Temat szkolenia: IMPORT USŁUG

Transkrypt

1 Temat szkolenia: IMPORT USŁUG Wykładowca: TERESA PUZIO

2 Sposób i zasady opodatkowania podatkiem VAT importu usług, regulują przepisy art.2 pkt 9, art.17 ust. pkt 4, ust.2 i 3 oraz artykuły 19,27,28,29 ust.17, 106 ust.7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U.z 2004 r. nr 54 poz.535 ze zm.), a także 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r. nr 212, poz.1336). Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy o podatku VAT przez import usług - rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania albo pobytu na terytorium kraju. Zgodnie z przepisem ust.3 art.17 ustawy o VAT, zasadę z ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 4. W ust.4 tego artykułu ustalono,iż w przypadkach wymienionych w art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7 przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97. Tym samym gdy podatnik korzysta z usług firmy zagranicznej to należy: - ustalić gdzie jest miejsce opodatkowania /świadczenia/. - jeżeli miejscem opodatkowania nie jest terytorium Polski to usługa ta nie wywołuje skutków w zakresie podatku VAT, Jeżeli miejscem opodatkowania jest terytorium Polski to niezbędne jest ustalenie kto jest podatnikiem VAT. W sytuacji gdy usługi wykonuje dla podatnika krajowego np. oddział firmy zagranicznej posiadający siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania, to z dniem 1 grudnia 2008r.,podatnik krajowy nie rozlicza importu usług. Przykład Firma czeska posiadająca oddział w Polsce świadczyła usługę w zakresie reklamy /usługa wymieniona w art. 27 ust., 4 niematerialna / dla polskiego podatnika podatku VAT. Czynność ta została udokumentowana fakturą z polskim podatkiem VAT. W związku z tym :

3 -stan prawny do 1 grudnia 2008 r., pomimo, iż usługodawca wystawił fakturę z polskim podatkiem VAT to i tak usługobiorca / polski podatnik/ był obowiązany do rozpoznania importu usług. -stan prawny od 1 grudnia 2008 r. fakturę zawierającą polski podatek VAT wystawi oddział firmy czeskiej i to ten oddział będzie musiał odprowadzić należny podatek VAT. Polska firma nie jest zobowiązana do rozpoznania importu usług. W zakresie usług nie wymienionych w art. 27 ust. 4 ustawy o podatku VAT, usługodawca firma zagraniczna posiadająca stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce mogła lecz nie była obowiązana do rozliczenia podatku VAT.Od 1 grudnia po nowelizacji nałożony został na nią obowiązek dokonania rozliczenia należnego podatku VAT./art.17 ust. 1 pkt.,4 /. Przykład Firma japońska posiadająca stałe miejsce prowadzenia działalności w Krakowie Wykonała projekt architektoniczny dla nieruchomości położonej w Krakowie. Do 1 grudnia 2008 r. firma ta mogła rozliczyć podatek VAT. Od 1 grudnia będzie obowiązana do rozliczenia należnego VAT. Podatnicy VAT z tytułu importu usług W przypadku importu usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy, nie jest istotnym, czy zagraniczny usługodawca będzie świadczył swoją usługę faktycznie na terytorium Polski, lecz czy w świetle przepisów decydujących o miejscu świadczenia miejscem opodatkowania będzie Polska. Przepisami decydującymi w tym względzie są: art. 27 i art. 28 ustawy, a także 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. Dokonując zatem oceny, czy określona usługa podmiotu zagranicznego dla usługobiorcy krajowego będzie stanowiła import usług, w pierwszym rzędzie należy ustalić, gdzie w świetle powyższych przepisów, będzie ona podlegała opodatkowaniu. Jeżeli zgodnie z ww. przepisami, miejscem opodatkowania usługi będzie Polska wówczas należy ocenić, który podmiot będzie z tego tytułu podatnikiem podatku VAT. Podatnikiem w Polsce zobowiązanym do rozliczenia podatku w zakresie importu usług, będzie podatnik VAT nabywca usług niematerialnych, wymienionych w art. 27 ust. 3 w zw., z ust. 4 ustawy o podatku VAT. Z przepisów tych, wynika nie tylko miejsce opodatkowania usług, lecz również,

4 w jakich przypadkach podatnikiem w Polsce będzie usługobiorca usług, świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania, albo pobytu na terytorium kraju (import usług). Zgodnie z definicją importu usług, zawartą w art. 2 pkt 9 cyt. wyżej ustawy, importem usług jest świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4;. Przepis ten stanowi, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania albo pobytu na terytorium kraju. Z tym że przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 4 (art. 17 ust. 3 ustawy). Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, przepisów ust. 1 pkt 4 i 5 nie stosuje się w przypadku świadczenia usług i dostawy towarów, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę lub dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju, z wyłączeniem świadczenia usług określonych w art. 27 ust. 3 i art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7 oraz dostawy gazu w systemie gazowym lub energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca lub nabywca towarów. Jak wynika z powyższych regulacji, nabywca usług świadczonych przez podmiot zagraniczny jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług, jeżeli miejscem świadczenia usług jest terytorium kraju, a usługodawca nie rozliczył podatku należnego. Przykład Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia r. znak IPPP3/ /08-7/Mpe. G dokonał w 1995 r. zgłoszenia rejestracyjnego do celów podatku VAT, ale wykonuje wyłącznie usługi w zakresie administracji publicznej PKWiU 7511 zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy. P nie składa deklaracji podatkowych w zakresie podatku VAT. P podpisał w dniu r. umowę na dostawę oprogramowania do audytu sprzętu oraz oprogramowania wraz z licencją producenta na użytkowanie programu. Dostawcą oprogramowania jest firma posiadająca siedzibę na

5 terytorium Czech (nie posiadająca oddziału w naszym kraju). Firma czeska jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zarejestrowanym na terytorium Czech. W umowie określono wynagrodzenie dostawcy w kwocie netto zł, podatek od wartości dodanej w wysokości 19% oraz wartość brutto w kwocie ,00 zł. Mając wątpliwości w zakresie skutków opodatkowania podatkiem VAT w Polsce, P zwróciła się w dniu r. do Ministra Finansów o udzielenie interpretacji indywidualnej, czy zakup przedmiotowego oprogramowania spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT. Stanowisko organu podatkowego Usługą jest, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej wymienione w pkt 1 tego przepisu. Zgodnie z definicją importu usług, zawartą w art. 2 pkt 9 cyt. wyżej ustawy, importem usług jest świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4;. Przepis ten stanowi, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania albo pobytu na terytorium kraju. Z tym że przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 4 (art. 17 ust. 3 ustawy). Główny Inspektorat Pracy jest państwową jednostką organizacyjną świadczącą usługi zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Jednostka nie wykonuje żadnych innych zadań niż te, do których została powołana. Z przedstawionej sytuacji we wniosku wynika, iż przedmiotem umowy pomiędzy podatnikiem podatku od wartości dodanej na terytorium Republiki Czeskiej, a Wnioskodawcą mającym siedzibę na terytorium kraju, będzie dostawa oprogramowania do audytu na płycie CD wraz z licencją producenta na użytkowanie programu.

6 Z przepisu art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006r. Nr 90, poz. 631 ze zm.) wynika, że licencja to umowa o korzystanie z utworu, obejmujące pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione. W świetle tak przedstawionej sytuacji należy stwierdzić, iż Wnioskodawca nie nabędzie towaru, lecz usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy tj. prawo do wartości niematerialnych i prawnych. Nabycie programu do audytu na nośniku, jest jedynie czynnością wykonywaną w stosunku do nabycia licencji do tego programu. Zatem, Wnioskodawca nie dokona wewnatrzwspólnotowego nabycia towaru lecz zakupi usługę. Należy zauważyć, iż stosownie do art. 27 ust. 1 ustawy, w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28. Odmiennie zaś ustalono w art. 27 ust. 3 pkt 2 ustawy miejsce opodatkowania dla usług, o których mowa w ust. 4 pkt 1 tj. sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw. Bowiem jeżeli usługi te są świadczone na rzecz: podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę - miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania. W tym miejscu należy zauważyć, iż Strona wskazała, że Zakup oprogramowania od czeskiego podatnika, który jest przedmiotem interpretacji indywidualnej został dokonany jednorazowo i nie ma żadnych okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. Zakup powyższy został dokonany w oparciu o ustawę o zamówieniach publicznych w związku z zadaniami jakie wykonuje Państwowa Inspekcja Pracy w sferze swoich obowiązków nałożonych ustawą i statutem. Ponadto, Strona powołała się na art. 15 ust. 6 ustawy, który stanowi, iż nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla

7 realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zatem w świetle powyższego należy uznać, iż Strona nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, jeżeli dokonała zakupu usługi od czeskiego podatnika podatku od wartości dodanej, w związku z realizacją swoich zadań, o których mowa w ww. przepisie art. 15 ust. 6 ustawy, a co za tym idzie przepis art. 27 ust. 3 pkt 2 ustawy odnośnie miejsca świadczenia przedmiotowych usług nie będzie miał zastosowania. W związku z powyższym prawidłowe jest stanowisko Strony, iż z tytułu zawartej umowy nie ma obowiązku zapłaty podatku VAT. Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie znak: IPPP2/ /08-2/BM z dnia r. W dniu 18 listopada 2008r został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia importu usług nabywanych w związku z organizacją wystawy EXPO W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. W roku 2008 X na podstawie umowy o dotację wykonywała zadania z zakresu organizacji wystawy EXPO 2008 w Saragossie. W ramach realizowanej wystawy Agencja nabywała usługi telekomunikacyjne, wynajmowała rzeczy ruchome nie stanowiące środków transportu, dokonywała zakupu audycji radiowej promującej Polskę oraz wystawę EXPO W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w opisanej sytuacji X winna rozliczać import usług niematerialnych nabywanych w Hiszpanii związanych z organizacją wystawy EXPO 2008r. Jako przepis prawa podlegający w powstałej sytuacji interpretacji podano art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. X jest państwową osobą prawną i działa na podstawie ustawy z dnia 09 listopada 2000r. o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (Dz. U. z 2007r. Nr 42 poz. 275 ze zm.). Ustawa określa zadania Agencji. Do zadań należy między innymi współpraca międzynarodowa w zakresie promocji i rozwoju innowacyjności( art. 4 ust. 4 punkt 6 ustawy). Zgodnie z art. 4 ust. 2 ww. ustawy Agencja nie podejmuje działań, których celem jest osiągnięcie zysku. Zatem występując jako

8 organizator wystawy EXPO 2008 X nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług. Konsekwentnie nie będzie miała obowiązku rozliczenia podatku VAT z tytułu importu usług niematerialnych nabywanych w Hiszpanii. Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Sygn. IPPP1/ /08-4/SM z dnia r. Czy Zleceniodawca, podatnik VAT w Polsce, jako usługobiorca usług świadczonych na podstawie umowy zlecenia na terytorium Ukrainy przez osobę fizyczną nie będącą tam podatnikiem, staje się podatnikiem podatku VAT z tytułu importu usług? W konsekwencji, czy istnieje konieczność opodatkowania tych usług, udokumentowania ich zakupu fakturą wewnętrzną VAT oraz wykazania w deklaracji VAT-7 jako import usług za okresy kwartalne? Zdaniem wnioskodawcy: Usługa badania rynku przez osobę fizyczną zamieszkałą na Ukrainie, nie będącą podatnikiem, nie stanowi importu usług w rozumieniu ustawy o VAT. Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy o VAT przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy. Art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy stanowi, iż podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju. W opisanym przypadku cytowany artykuł nie ma zastosowania, gdyż nie jest spełniony warunek, że świadczącym usługę jest podatnik. Zgodnie z art. 15 ust. 3 ustawy o VAT za wykonywaną działalność gospodarczą nie uznaje się czynności wykonywanych przez osobę fizyczną na podstawie umowy zlecenia lub innej umowy o świadczenie usług, dla której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące umowy zlecenia. Umowa zlecenia spełnia pozostałe warunki określone w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Zgodnie z tymi warunkami umowa nie przewiduje odpowiedzialności zleceniobiorcy wobec osób trzecich, w związku z czym czynności wykonywane na jej podstawie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Uwzględniając powyższe, umowa zlecenia zawarta z obywatelem Ukrainy nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Na potwierdzenie stanowiska wskazano interpretację wydaną przez Naczelnika Pierwszego Urzędu

9 Skarbowego w Lublinie, sygnatura D-1/415-40/04 zamieszczoną na stronie internetowej Ministerstwa Finansów. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe. Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o imporcie usług rozumie się przez to świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy - podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju. Zgodnie z art. 17 ust. 2 przepisów ust. 1 pkt 4 i 5 nie stosuje się w przypadku świadczenia usług i dostawy towarów, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę lub dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju, z wyłączeniem świadczenia usług określonych w art. 27 ust. 3 lub art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7 oraz dostawy gazu w systemie gazowym lub energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca lub nabywca towarów. Natomiast w myśl art. 27 ust. 3 ustawy - w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone na rzecz: 1. osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, lub 2. podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę -miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania

10 Spółka zaliczyła wykonywane przez Zleceniobiorcę usługi do usług badania rynku, tj. usług określonych w ww. art. 27 ust. 3 ustawy, wymienionych w cytowanym przepisie art. 17 ust. 2. W myśl art. 17 ust. 3 w przypadkach wymienionych w art. 27 ust. 3 przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium kraju. Spółka spełnia przedmiotowe kryterium jest zarejestrowanym w Polsce podatnikiem podatku od towarów i usług. Uwzględniając powyższe przepisy (przede wszystkim brzmienie art. 17 ust. 2, zgodnie z którym w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca, świadczący wymienione tam usługi) w sytuacji opisanej we wniosku wystąpi import usług, do którego rozliczenia zobowiązana będzie Spółka (w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4). Status świadczącego usługę nie ma w tym przypadku znaczenia. Zatem, Spółka ma obowiązek udokumentować powyższy fakt poprzez wystawienie faktury wewnętrznej (zgodnie z art. 106 ust. 7 ustawy w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze) oraz wykazać powyższy import w składanej deklaracji podatkowej VAT-7. Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy znak ITPP2/ /08/AP z dnia r. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Na podstawie trójstronnej umowy factoringowej dotyczącej zakupu wierzytelności z tytułu zwrotu podatku oraz usług związanych z tymi wierzytelnościami wykonywane są następujące czynności: 1. przedsiębiorstwo factoringowe skupuje wierzytelności z tytułu zagranicznego podatku od wartości dodanej z faktur za tankowanie samochodów Wnioskodawcy na karty płatnicze, 2. spółka świadcząca usługi odzyskiwania podatku reprezentuje Wnioskodawcę przed urzędami podatkowymi krajów UE.

11 Za powyższe czynności pobierana jest od Wnioskodawcy prowizja średnio 15% - od kwoty odzyskanego podatku, przy czym nie jest wyodrębnione w ramach tej prowizji wynagrodzenie za poszczególne czynności. W ramach zawartej umowy trójstronnej ustanowiono odrębne od dotyczących pozostałych krajów UE, zasady odzyskiwania podatku w Niemczech - na podstawie uzgodnienia prolongującego. W myśl tego uzgodnienia firma factoringowa nie spełnia warunków do dokonania skupu wierzytelności z tytułu niemieckiego podatku, w związku z tym spółka świadcząca usługi odzyskiwania podatku ściąga wierzytelności dla Wnioskodawcy w ramach procedur programu zwrotu podatku. Wnioskodawca następnie ściągniętą kwotę zwrotu z tytułu podatku ceduje na firmę factoringową. Firma factoringowa prolonguje Wnioskodawcy kwotę podatku wynikającą z zakupu paliwa w systemie kart płatniczych poprzez wystawienie faktury, do której załącza notę prolongującą płatność. Nota zawiera kwotę roszczenia podatku, pobraną prowizję w wysokości 13% od tej kwoty oraz zapisywaną na dobro klienta kwotę netto zwrotu podatku (po pobraniu wynagrodzenia). Kwota ta pomniejsza bieżącą płatność za tankowanie paliwa. Z uwagi zamieszczonej na nocie prolongującej wynika, że kwotę zwrotu podatku firma factoringowa prolonguje Wnioskodawcy do czasu otrzymania finalnej płatności zwrotu podatku od urzędu podatkowego w Niemczech. Nota prolongująca wystawiana jest do każdej faktury za tankowanie i obejmuje kwotę zakupów dokonanych w Niemczech wykazanych w tej fakturze oraz, jak już wskazano, kwotę podatku oraz prowizję 13% od kwoty podatku (czyli kwoty roszczenia). Usługi powyższe sklasyfikowane zostały w grupowaniu PKWiU jako usługi pomocnicze związane z pośrednictwem finansowym. W związku z powyższym zadano następujące pytania. 1. Czy usługi odzyskiwania podatku w Niemczech - bez elementu factoringu - sklasyfikowane jako pomocnicze związane z pośrednictwem finansowym według symbolu PKWiU są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie załącznika nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Czy pomimo zwolnienia od podatku powinny być wykazywane w rachunku wewnętrznym wystawianym w związku z rozpoznaniem importu usług...

12 3. Czy import usług powinien być rozpoznawany pod datą noty prolongującej dołączanej do faktury, bo wtedy jest płacona zaliczka na poczet wynagrodzenia za odzyskiwanie niemieckiego podatku... Zdaniem Wnioskodawcy usługi odzyskiwania podatku jako usługi pośrednictwa finansowego nie zostały wyłączone ze zwolnienia od podatku (poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług). Ponieważ prowizja 13% jest pobierana zaliczkowo w każdej nocie prolongującej, wystawianej do każdej faktury za tankowanie, import usług Spółka powinna rozpoznawać jako zwolniony pod datą noty prolongującej i wykazywać w rachunku wewnętrznym. Import usług następuje na podstawie art. 27 ust. 3 i ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług usługi finansowe podlegają opodatkowaniu w kraju nabywcy. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7 ustawy. Zgodnie z dyspozycją art. 27 ust. 1 ustawy, w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28. Przepis art. 27 ust. 3 pkt 2 ustawy stanowi, iż w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone na rzecz podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę - miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności,

13 dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania. Ust. 4 wskazanego artykułu określa katalog usług, do których odnosi się przepis art. 27 ust. 3 ustawy, są to m. in. wymienione w punkcie 4 usługi bankowe, finansowe i ubezpieczeniowe łącznie z reasekuracją. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju. Na podstawie ust. 2 powyższego artykułu, przepisu ust. 1 pkt 4 nie stosuje się w przypadku świadczenia usług i dostawy towarów, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę lub dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju, z wyłączeniem świadczenia usług określonych w art. 27 ust. 3 lub art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7 oraz dostawy gazu w systemie gazowym lub energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca lub nabywca towarów. Stosownie do art. 17 ust. 3, w przypadkach wymienionych w art. 27 ust. 3, przepis art. 17 ust. 1 pkt 4, stosuje się jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium kraju. Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania, jeżeli - jak wskazała we wniosku Spółka - nabywana przez nią usługa należy do usług pośrednictwa finansowego, to w przypadku opisanym we wniosku, miejscem jej świadczenia będzie państwo, w którym siedzibę ma nabywca (czyli Spółka), a więc terytorium Polski, a zobowiązanym do rozliczenia podatku jest usługobiorca. Dochodzi w tym przypadku do importu usług, zaś Spółka będzie zobowiązana do rozliczenia podatku od towarów i usług z tego tytułu. Reasumując, w opisanym we wniosku stanie faktycznym, Spółka otrzymuje notę prolongującą z wyszczególnioną kwotą prowizji pobranej przez firmę factoringową i w dacie tej noty winna rozpoznawać import usług. W konsekwencji zobowiązana jest jako podatnik do wystawienia faktury wewnętrznej. Obowiązek podatkowy powstaje u Spółki z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu licząc od dnia zapłaty za usługę (w tym przypadku od daty noty prolongującej). Wskazana przez Spółkę klasyfikacja statystyczna przedmiotowych usług pozwala na zastosowanie zwolnienia ich od podatku.

14 Moment powstania obowiązku podatkowego w imporcie usług Stosownie do art. 19 ust. 19 ustawy o VAT obowiązek podatkowy w imporcie usług powstaje zgodnie z przepisami ust. 1, 4, 5, 11, 13 pkt 1 lit. b i c, pkt 2, 4 i 7-9 oraz ust tego artykułu. Powyższa norma wskazuje,iż u usługobiorcy usług z importu, moment powstania obowiązku podatkowego jest tożsamy z jego powstaniem u usługodawcy. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, to w myśl art. 19 ust. 4 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Zgodnie natomiast z art. 19 ust. 11 ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Regulacja ta przewiduje, iż każdego rodzaju płatność bez względu na jej formę przed wykonaniem usługi rodzi obowiązek podatkowy w części, której dotyczy. W myśl natomiast ust. 13 pkt 1 lit. b i c obowiązek podatkowy powstaje z upływem terminu płatności ustalonego w umowie dla rozliczeń z tytułu : - świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych, - rozprowadzania wody, - gospodarki ściekami, - wywozu i unieszkodliwiania odpadów, - usług sanitarnych i pokrewnych. W ust. 13 pkt 2 art. 19 ustalono, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie póżniej jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług :

15 -transportu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami, -spedycyjnych i przeładunkowych, -w portach morskich i handlowych, -budowlanych lub budowlano montażowych. Obowiązek podatkowy związany z otrzymaniem przez usługodawcę całości lub części zapłaty, nie później niż w terminie płatności ustalonym w umowie lub fakturze powstaje zgodnie z art.19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT dla usług: najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,a także usług: ochrony osób, dozoru i przechowywania mienia, pośrednictwa ubezpieczeniowego, stałej obsługi prawnej i biurowej. Otrzymanie całości lub części zapłaty, przez usługodawcę, nie później jednak niż z dniem wystawienia faktury w usługach komunikacji miejskiej powoduje zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 7 ustawy o VAT powstanie obowiązku podatkowego. W usługach polegających na drukowaniu gazet, magazynów, czasopism (PKWiU i 22.13) oraz książek (PKWiU ex 22.11) - z wyłączeniem książek adresowych o zasięgu krajowym, regionalnym i lokalnym, książek telefonicznych, teleksów i telefaksów (PKWiU ), nut, map i ulotek, oznaczonych stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN i ISSN,obowiązek podatkowy u usługodawcy powstaje po otrzymaniu całości lub części zapłaty nie później jednak niż 90. dnia, licząc od dnia wykonania usługi(art. 19 ust 13 pkt 8 ustawy o VAT. Stosownie do art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT otrzymanie przez usługodawcę całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu opodatkowanych na terytorium kraju usług: sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw.

16 W ust art. 19 ustawodawca określił,iż do importu usług opodatkowanych w kraju : -przepis ust. 13 pkt 2 lit. d stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych(usługi budowlane lub budowlano-montażowe), -w przypadkach określonych w ust. 10, 13 pkt 2-5 i 7-10 otrzymanie części zapłaty (ceny) lub części wkładu budowlanego i mieszkaniowego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części, -w przypadku czynności, o których mowa w art. 8 ust. 2 (usługi nieodpłatne), obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z ust Miejsce opodatkowania importu usług Zasady ustalania miejsca powstania obowiązku podatkowego(opodatkowania) przy świadczeniu usług regulują art ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług Dz. U. Nr 212, poz. 1336). Przepisy te zostały prawie dokładnie przeniesione z art. 9 VI Dyrektywy Rady UE z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) VI Dyrektywa. Powinny być one również zgodne z aktem prawnym, który zastąpił tę dyrektywę tj. z Dyrektywą 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., s. 1.).Z przepisów zarówno polskich, jak i wspólnotowych wynika, iż generalną zasadą jest uznanie za miejsce świadczenia usług miejsca, gdzie świadczący usługę ma siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności.a w przypadku ich braku miejsce stałego zamieszkania. Od zasady tej ustalono kilka wyjątków, w których miejsce powstania obowiązku podatkowego uzależnione jest od: 1) miejsca położenia nieruchomości

17 2) miejsca faktycznego świadczenia usług 3) miejsca związanego z nabywcą 4) rodzaju usług wśród których odrębnie ustalono miejsce świadczenia dla usług: a) elektronicznych, b) telekomunikacyjnych c) transportowych. Zasada ogólna Podstawowym kryterium opodatkowania usług, zgodnie z art.27 ust.1 o podatku VAT, jest miejsce związane ze świadczącym usługę. Jako pierwsze miejsce ustawa o VAT wymienia siedzibę. W przypadku natomiast, gdy usługodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi miejscem powstania obowiązku podatkowego będzie miejsce stałego prowadzenia działalności. Jeżeli usługodawca nie posiada ani siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności miejscem powstania obowiązku podatkowego będzie miejsce stałego zamieszkania. Konstrukcja tego przepisu wskazuje, iż dla określenia miejsca powstania obowiązku podatkowego decydujące jest ustalenie stałego miejsca prowadzenia działalności, następnym kryterium jest siedziba, a na końcu miejsce stałego zamieszkania. Z kolei z treści art. 9 (1) VI Dyrektywy oraz art. 43 Dyrektywy VAT wynika, iż siedziba przedsiębiorstwa i miejsce stałego wykonywania działalności zostały wymienione alternatywnie bez wyróżniania jednego z nich. Celem wprowadzenia wspólnego systemu podatku od wartości dodanej było zapewnienie zasad równej konkurencji przy zniesieniu podatku od importu i wprowadzeniu zwolnień z tytułu eksportu oraz zapewnienie równego traktowania bez względu na pochodzenie towarów i usług. Natomiast funkcje, jakie ma do spełnienia system podatku od wartości dodanej to przede wszystkim zapewnienie neutralności, która przejawia się w powszechnym opodatkowaniu transakcji. W celu realizacji powyższych założeń, przyjęto szereg zasad ogólnych zawartych we wstępie do VI Dyrektywy, zgodnie z którymi, w odniesieniu do ustalenia miejsca opodatkowania transakcji istotne jest przyjęcie,

18 iż zasadniczo miejscem świadczenia usług powinno być miejsce w którym usługodawca posiada główne miejsce prowadzenia działalności. Z analizy tych przepisów mogłoby wynikać, iż istotne jest przede wszystkim ustalenie stałego miejsca prowadzenia działalności. Dopiero w przypadku, gdy nie ma takiego stałego miejsca świadczenia usług można uznać siedzibę za miejsce, w którym powstaje obowiązek podatkowy. Z orzecznictwa ETS wynika wszakże, że pierwszeństwo należy dać zawsze miejscu siedziby podatnika, chyba że prowadziłoby to do nieracjonalnych wniosków albo powodowało konflikt pomiędzy regulacjami prawnymi z poszczególnych państw członkowskich. Odnosząc się do określenia siedziby, o której mowa w art.27ust.1 ustawy o VAT, należy zauważyć, że osoby prawne i spółki osobowe podlegające wpisowi do rejestru sądowego mają obowiązek określenia siedziby przedsiębiorstwa, zatem dla tych osób siedzibą będzie miejsce,wpisane do rejestru sądowego. Natomiast w odniesieniu do osób fizycznych i innych jednostek organizacyjnych, prowadzących działalność gospodarczą, niemających obowiązku dokonania wpisu do rejestru sądowego, siedzibę będzie można ustalić na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. W stosunku do osób fizycznych, które nie określiły siedziby istotne jest miejsce stałego zamieszkania, które nie musi być tożsame z zameldowaniem. Miejsce stałego prowadzenia działalności jest w ustawodawstwie polskim pojęciem nowym. W tym zakresie należy posiłkować się orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zwłaszcza, że ETS już wielokrotnie zajmował się tym problemem. Stwierdził, że stałe miejsce prowadzenia działalności powinno charakteryzować się pewnym minimum stałości wynikającej ze stałej obecności osób jak i zaplecza technicznego (np. urządzeń) koniecznych dla wykonania danej usługi. Miejsce położenia nieruchomości Jednym z wyjątków od zasady podstawowej, określonym w art.27 ust.2 pkt 1 ustawy o podatku VAT, jest opodatkowanie usług związanych z nieruchomościami. Miejscem świadczenia tych usług jest miejsce położenia nieruchomości. Tytułem przykładu usług związanych z nieruchomościami wskazano na:

19 1) usługi świadczone przez rzeczoznawców majątkowych, 2) usługi pośredników w obrocie nieruchomościami, 3) usługi przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego. Z powołanego przepisu wynika, że usługi powyższe będą opodatkowane w kraju, gdzie położona jest nieruchomość niezależnie od miejsca, gdzie znajduje się siedziba przedsiębiorstwa lub miejsce stałego wykonywania usług. Usługami związanymi z nieruchomościami są także wszelkie usługi, na mocy których następuje oddanie nieruchomości do używania, takie jak najem, czy też dzierżawa. Miejsce faktycznego świadczenia usługi Kolejny wyjątek od zasady podstawowej dotyczy usług, dla których miejscem powstania obowiązku podatkowego jest miejsce faktycznego świadczenia tych usług. Wyjątek ten dotyczy usług: 1) w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji lub rozrywki, w noweli do ustawy o podatku VAT z dnia dodano oraz usług podobnych do tych usług, takich jak targi i wystawy, a także usług pomocniczych do tych usług, 2) pomocniczych do usług transportowych takich jak załadunek, rozładunek, przeładunek i podobne czynności, 3) wyceny majątku rzeczowego ruchomego, 4) na ruchomym majątku rzeczowym. Miejsce faktycznego świadczenia usług to nie to samo co miejsce stałego wykonywania usług. Usługa może być faktycznie świadczona w miejscu, w którym usługodawca nie posiada ani biura, ani urządzeń niezbędnych do świadczenia usług, ani też na stałe personelu świadczącego usługi, co łącznie stanowiłoby stałe miejsce świadczenia usług. Zatem, wymienione powyżej usługi będą opodatkowane w miejscu ich faktycznego świadczenia niezależnie od faktu posiadania przez usługodawcę siedziby bądź miejsca stałego

20 wykonywania usług. Miejsce faktycznego świadczenia usług to takie miejsce, gdzie faktycznie wykonywane są (w czasoprzestrzeni) czynności składające się na daną usługę. W przypadku świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji lub rozrywki, istotnym problemem może być ustalenie zakresu tych usług. W art. 9 ust. 1(c) tiret pierwszy VI Dyrektywy oraz odpowiednio art. 52 Dyrektywy 112 wymieniono obok powyższych usług, także usługi organizatorów imprez tego rodzaju i usługi pomocnicze, o ile takie występują. Orzecznictwo ETS-u do usług pomocniczych zalicza takie usługi, które są niezbędne i wspomagają wykonanie usługi głównej, niezależnie od tego przez jaki podmiot są świadczone. Usługi pomocnicze nie muszą charakteryzować się cechą usługi głównej a więc nie muszą mieć np. charakteru artystycznego czy naukowego. W jednym z orzeczeń za usługę pomocniczą do usługi w zakresie kultury, czy też sztuki uznano usługę świadczoną przez akustyka koncertu muzycznego. Miejsce świadczenia związane z nabywcą Do świadczenia niektórych usług niematerialnych nie jest potrzebne posiadanie ani zaplecza technicznego, ani stałej obsługi personelu. W przypadku takich usług trudno jest ustalić faktyczne miejsce ich świadczenia. Dotyczy to przede wszystkim takich usług jak usługi prawnicze czy doradcze. Jednocześnie usługi te charakteryzuje duża dostępność bez względu na miejsce siedziby usługodawcy. Zatem, ich opodatkowanie w miejscu siedziby usługodawcy przy zróżnicowanych stawkach podatkowych w poszczególnych państwach, powodowałoby preferowanie przez nabywców usług podmiotów z niektórych krajów jako atrakcyjnych ze względu na niskie stawki podatkowe, co naruszałoby zasadę równej konkurencji pomiędzy państwami członkowskimi. W związku z powyższym przyjęto zasadę iż usługi tego typu powinny podlegać opodatkowaniu w miejscu ich konsumpcji czyli w miejscu gdzie nabywca ma siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania. Powyższa zasada dotyczy usług wyszczególnionych w art.27 ust.4 ustawy o podatku VAT. Są to usługi:

21 1) sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego albo innych pokrewnych praw, 2) reklamy, 3) doradczych, inżynierskich, prawniczych, księgowych oraz usług podobnych do tych usług, w tym w szczególności: a) usług doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 72.1), b) usług doradztwa w zakresie oprogramowania (PKWiU 72.2), c) usług prawniczych, rachunkowo-księgowych, badania rynków i opinii publicznej, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKWiU 74.1), d) usług architektonicznych i inżynierskich (PKWiU 74.2) - z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 1, e) usług w zakresie badań i analiz technicznych (PKWiU 74.3); 3a) usług przetwarzania danych, dostarczania informacji oraz usług tłumaczeń; 4) bankowe, finansowe i ubezpieczeniowe łącznie z reasekuracją, z wyjątkiem wynajmu sejfów przez banki, 5) dostarczania (oddelegowania) personelu, 6) wynajmu, dzierżawy lub innych o podobnym charakterze, których przedmiotem są rzeczy ruchome, z wyjątkiem środków transportu, 7) telekomunikacyjne, 8) nadawcze radiowe i telewizyjne, elektroniczne, 9) polegające na zobowiązaniu się do powstrzymania się od dokonania czynności lub posługiwania się prawem, o których mowa w pkt 1-9 i 11, 10) agentów, pośredników działających w imieniu i na rzecz innej osoby, jeżeli uczestniczą w zapewnieniu świadczenia usług, o których mowa w pkt 1-10; we wspólnotowym rozporządzeniu wykonawczym VAT precyzuje się, że reguła ta

22 ma zastosowanie niezależnie od tego, czy usługę pośrednictwa kupuje usługobiorca, czy też usługodawca. 11) polegające na zapewnieniu dostępu do systemów przesyłowych gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym oraz bezpośrednio związane z tymi usługami. Warunki urzeczywistniające zasadę opodatkowania usług w miejscu konsumpcji określono w art.27 ust.3 u.p.t.u. Przepis ten stanowi, że miejscem świadczenia powyższych usług jest miejsce, gdzie nabywca ma siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania, jeżeli usługi te są świadczone na rzecz: 1) osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego. W tym przypadku miejscem świadczenia będzie terytorium państwa trzeciego, 2) podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytoriumwspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę -miejscem świadczenia tych usług jest miejsce gdzie nabywca usługi posiada siedzibę itd. Należy podkreślić, że jeśli chodzi o świadczenie powyższych usług na rzecz polskich nabywców, to powyższa reguła ustalania miejsca świadczenia odnosi się wyłącznie do podatników prowadzących działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy VAT. Zgodnie z art.17 ust.1 pkt 4 i ust.2 u.p.t.u. podatnicy nabywający powyższe usługi są również podatnikami z tytułu tego nabycia, są więc obowiązani do wykazania podatku należnego od tych usług według stawek obowiązujących w kraju prowadzenia przez nich działalności. Usługi reklamy Pojęcie ani zakres tych usług nie został określony ani w ustawie o VAT, ani w VI Dyrektywie. Orzecznictwo ETS-u wskazuje natomiast, że pojęcie to powinno być rozumiane szeroko i nie może być zawężane żadnymi wyłączeniami ani definicjami krajowego ustawodawstwa. W orzeczeniu z dnia 17 listopada 1993

23 r. w sprawie C-68/92 pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Francuską ETS stwierdził, że pojęcie usług reklamy obejmuje działalność promocyjną, np. sprzedaż towarów po obniżonych cenach, wręczanie klientom ruchomego majątku trwałego sprzedanego odbiorcy przez agencję reklamową, świadczenie usług po niższych cenach lub bez wynagrodzenia, organizację przyjęć lub bankietów, jeśli w zakres tych czynności wchodzi informowanie odbiorców o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług będących przedmiotem tych czynności w celu zwiększenia sprzedaży. Usługi prawnicze, doradcze i inne Usługi wymienione w tym punkcie obejmują wszelkie czynności o charakterze danego rodzaju, nawet jeżeli nie są wykonywane przez specjalistów. Przepis ten nie określa podmiotów świadczących usługi, ale odnosi się do danego rodzaju usług. Na przykład czynność prawna wykonana przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie uznana za usługę prawniczą, nawet jeżeli podatnik ten nie jest z wykształcenia prawnikiem. Usługi architektoniczne i inżynierskie Usługi architektoniczne i inżynierskie wymienione w tym punkcie dotyczą wyłącznie usług niezwiązanych z konkretną nieruchomością, o których mowa w art.27 ust. 2 pkt 1ustawy o podatku VAT. a więc opodatkowanych w miejscu, gdzie znajduje się nieruchomość. W stosunku do pozostałych usług architektonicznych i inżynierskich niezwiązanych z konkretną nieruchomością, świadczonych na rzecz osób nieprowadzących działalności gospodarczej czyli niebędących podatnikami, będzie miała zastosowanie zasada podstawowa tj. opodatkowanie według siedziby lub miejsca stałego prowadzenia działalności przez usługodawcę. Usługi telekomunikacyjne i nadawcze Ustawa o podatku VAT nie zawiera definicji usług telekomunikacyjnych. Definicję taką zawiera natomiast prawo wspólnotowe, zgodnie z którym za usługi telekomunikacyjne uważa się usługi związane z transmisją, emisją lub odbiorem sygnałów, tekstów, obrazów i dźwięków lub innych informacji o dowolnym charakterze przekazywanych za pośrednictwem systemu przewodowego, systemu bezprzewodowego, światłowodów lub innego systemu elektromagnetycznego, w tym również związane z tym usługi polegające na

24 przeniesieniu lub udzieleniu prawa do korzystania z infrastruktury niezbędnej do transmisji, emisji lub odbioru. Usługi telekomunikacyjne w rozumieniu tego artykułu obejmują również zapewnienie dostępu do globalnej sieci informacyjnej. Do powyższych usług stosuje się taką samą zasadę jak przy świadczeniu usług elektronicznych przez podmiot spoza Wspólnoty (art.27 ust.6 ). Miejscem świadczenia tych usług jest siedziba lub miejsce zamieszkania nabywcy niebędącego podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą. Podatnikiem z tytułu świadczenia tych usług jest podmiot spoza Wspólnoty świadczący te usługi, który jest zobowiązany do rejestracji w jednym z państw członkowskich. Przepis powyższy ma zastosowanie, jeżeli rzeczywiste użytkowanie i korzystanie z tych usług ma miejsce na terytorium państwa członkowskiego, gdzie nabywca posiada siedzibę lub miejsce zamieszkania. Problemem może być jedynie jednoznaczne ustalenie w powyższym przypadku miejsca użytkowania lub korzystania z tych usług. W tym zakresie państwa członkowskie stosują własne, różne zasady, przyjmując np. za miejsce użytkowania lub korzystania adres zamieszkania abonenta, adres billingowy lub miejsce zainicjowania rozmowy. Usługi elektroniczne Usługi te zostały zdefiniowane na potrzeby podatku od towarów i usług w art.2 pkt 26 ustawy o podatku VAT, poprzez odniesienie się do regulacji zawartych w obowiązującym w Polsce bezpośrednio wspólnotowym rozporządzeniu wykonawczym VAT. Art. 11 wspólnotowego rozporządzenia wykonawczego VAT stanowi, że do usług świadczonych drogą elektroniczną należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie jest zautomatyzowane i które wymagają niewielkiego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. Powyższe usługi, jeżeli są świadczone na rzecz osób prowadzących działalność lub na rzecz osób spoza Wspólnoty, podlegają opodatkowaniu u nabywcy, jak

25 wszystkie usługi niematerialne wymienione w ust.4 art.27 u.p.t.u. W zakresie usług elektronicznych wprowadzono wyjątek od powyższej zasady, dotyczący sytuacji, gdy usługi te są świadczone przez osobę lub jednostkę spoza Wspólnoty na rzecz osób lub jednostek niebędących ani podatnikami podatku od wartości dodanej (tj. zarejestrowanych w innym państwie członkowskim), ani podatnikami, o których mowa w art.15i 16 u.p.t.u., (tj. prowadzącymi działalność gospodarczą lub dokonującymi wewnątrzwspólnotowej dostawy nowych środków transportu) mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty. Miejscem opodatkowania w takim przypadku jest miejsce, gdzie nabywca posiada siedzibę lub miejsce zamieszkania. W tym przypadku podatnikiem zobowiązanym do zapłaty podatku, będzie podmiot spoza Wspólnoty, który obowiązany jest dokonać rejestracji w jednym z państw członkowskich, w którym świadczone są te usługi. Przewidziano dla niego specjalną procedurę opodatkowania zob. art ustawy o podatku VAT. Usługi pośredników związane z dostawą towarów Usługi te wykonywane przez pośredników, działających w imieniu i na rzecz osób trzecich związanych bezpośrednio z: usługami transportowymi, będą to usługi pomocnicze jak załadunek, rozładunek przeładunek i podobne czynności miejscem świadczenia tych usług jest miejsce świadczenia usług transportowych, inne usługi miejscem świadczenia tych usług jest miejsce świadczenia usług z tym związanych. dostawą towarów miejscem świadczenia tych usług jest miejsce dokonania dostawy towarów. Przykład Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu znak: ILPP2/443-17/07-2/IM z dnia r.