PRZEGL D USTAWODAWSTWA GOSPODARCZEGO

Transkrypt

1 PRZEGL D USTAWODAWSTWA GOSPODARCZEGO Rok LXVIII Nr 7 (805) Warszawa Lipiec 2015 PL ISSN Nr indeksu w numerze m.in. Wolnoœæ gospodarcza stan obecny Wybrane organy posiadaj¹ce uprawnienia organów podatkowych. Kwestie kontrowersyjne Dekret warszawski w œwietle wspó³czesnych obowi¹zków podatkowych Forma umowy spó³ki jawnej (partnerskiej) a wk³ad w postaci w³asnoœci nieruchomoœci Roszczenie o potrójne stosowne wynagrodzenie na podstawie art. 79 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w œwietle skargi o niezgodnoœæ tego przepisu z Konstytucj¹ RP POLSKIE WYDAWNICTWO EKONOMICZNE

2 PRZEGLA D USTAWODAWSTWA GOSPODARCZEGO NR 7 LIPIEC PL ISSN MIESIE CZNIK Redaktor naczelny: Prof. UŁ dr hab. Kazimierz Strzyczkowski (Uniwersytet Łódzki) Sekretarz redakcji: Mariusz Gorzka Rada naukowa: Prof. dr hab. Jan Błeszyński (Uniwersytet Warszawski) Prof. dr nauk prawnych Oleg Gorodow (Państwowy Uniwersytet w Sankt Petersburgu, Rosja) Prof. Heibert Hirte (Uniwersytet w Hamburgu, Niemcy) Dr hab. Robert Jastrzębski (Uniwersytet Warszawski) Prof. dr hab. Peter-Christian Müller-Graff (Uniwersytet w Heidelbergu, Niemcy) Doc. Oleg P. Lichichan (Dyrektor Instytutu Prawa Państwowego Uniwersytetu w Irkucku, Rosja) Prof. dr hab. Karol Sobczak (Szkoła Główna Handlowa) Prof. dr hab. Elżbieta Skowrońska-Bocian (Uniwersytet Warszawski) Dr hab. Marek Szydło (Uniwersytet Wrocławski) Prof. Ruth Taplin (University of Leicester, Wielka Brytania) Dr Ryszard Tupin (Uniwersytet Warszawski) Adres Redakcji Warszawa, ul. Canaletta 4 tel. (22) ; fax (22) pug@pwe.com.pl Wydawca Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne SA Warszawa 84, skr. poczt pwe@pwe.com.pl WARUNKI PUBLIKACJI: PRENUMERATA na 2015 r.:,,ruch,, SA Zamówienia na prenumeratę w wersji papierowej i na e-wydania można składać bezpośrednio na stronie ruch.com.pl Ewentualne pytania prosimy kierować na adres prenumerata@ruch.com.pl lub kontaktując się z Centrum Obsługi Klienta,,Ruch pod numerami lub czynne w dni robocze w godzinach Koszt połączenia wg taryfy operatora Garmond Press SA Dział Prenumeraty tel. (22) Kolporter SA Departament Dystrybucji Prasy tel. (22) do 75 GLM Sp. z o.o. Dział Dystrybucji Prasy tel. (22) prenumerata@glm.pl As Press tel. (22) , (22) Poczta Polska SA infolinia Sigma-Not Zakład Kolportażu tel. (22) bok kol@sigma-not.pl Terminy prenumeraty: do 30 listopada dla prenumeraty realizowanej od 1 stycznia następnego roku; do końca lutego dla prenumeraty realizowanej od II kwartału bieżącego roku; do końca maja dla prenumeraty realizowanej od III kwartału bieżącego roku; do końca sierpnia dla prenumeraty realizowanej od IV kwartału bieżącego roku. Cena prenumeraty: Roczna 648,00 zł Półroczna 324,00 zł Prenumerata u Wydawcy: Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne SA Warszawa, ul. Canaletta 4 bialek@pwe.com.pl Prenumerata roczna 25% rabatu: 485,98 zł Prenumerata półroczna 10% rabatu: 291,63 zł Nakład: 850 egzemplarzy Cena 1 egz. 54,00 zł (w tym 5% VAT) Skład i łamanie: Zdzisław Wasilewski, Warszawa, ul. Resorowa 28, tel Druk: Lotos Poligrafia sp. z o.o., Warszawa, ul. Wał Miedzeszyński 98, tel TREŚĆ NUMERU ARTYKUŁY Jerzy Jacyszyn, Uniwersytet Wrocławski Wolność gospodarcza stan obecny Economic freedom current situation 2 Monika Münnich, Katolicki Uniwersytet Lubelski Jana Pawła II Wybrane organy posiadaja ce uprawnienia organów podatkowych. Kwestie kontrowersyjne Chosen authorities having powers of the tax authorities. Controversial issues 7 Mariusz Szulc, Uniwersytet Warszawski Dekret warszawski w świetle współczesnych obowia zków podatkowych The Warsaw decree in the light of the current tax obligations 15 Z PRAKTYKI GOSPODARCZEJ Tomasz Szczurowski, Uniwersytet Kardynała Stefana Wyszyńskiego Forma umowy spółki jawnej (partnerskiej) a wkład w postaci własności nieruchomości Form of the agreement of a registered partnership (professional partnership) and the contribution in the form of property ownership 22 PRAWO WŁASNOŚCI INTELEKTUALNEJ Jan Błeszyński, Uniwersytet Warszawski Roszczenie o potrójne stosowne wynagrodzenie na podstawie art. 79 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w świetle skargi o niezgodność tego przepisu z Konstytucja RP Authors and performing artists claim for triple proper remuneration provided by Art. 79 sec b of the Copyright Act in the light of complaint on its unconstitutionality I XXXII Szanowni Czytelnicy i Autorzy Archiwalne artykuły z 2014 r. już dostępne na stronie internetowej naszego pisma. Co miesiąc wraz z nowym numerem PUG-u kolejny numer archiwalny: W najbliższych numerach: Forma uzupełnienia dokumentów na wezwanie zamawiającego w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego Jednolite i ciągłe naruszenie w świetle unijnego prawa konkurencji,,przegląd Ustawodawstwa Gospodarczego jest czasopismem naukowym punktowanym przez Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego (7 punktów)

3 Wolność gospodarcza stan obecny Economic freedom current situation prof. dr hab. Jerzy Jacyszyn Streszczenie Idea wolności gospodarczej jest powszechnie znana w świecie. Nie oznacza to jednak, że jest ona jednolicie rozumiana. Ma do spełnienia istotną misję wolnościową, jaka ma być realizowana na terenie gospodarczym. Jest też ważnym elementem każdej gospodarki rynkowej. Jak postrzegana jest wolność gospodarcza w Polsce, czy jest ona w odpowiedni sposób realizowana w życiu gospodarczym, czy daje się ująć w obowiązujące przepisy prawa, jakie ustawodawca winien tworzyć, by idea wolności gospodarczej nie była pustym sloganem. To tylko niektóre pytania, jakie można postawić, by spróbować odpowiedzieć, czy wolność gospodarcza jest w pełni respektowana, czy też można sformułować odpowiednie zarzuty wobec stopnia i skali realizowania idei wolności gospodarczej. Co należy zrobić, by ustawodawca w pełni dostrzegał i doceniał wolność gospodarczą, by tworzył takie prawo, które będzie sprzyjało rozwojowi przedsiębiorczości, a nie ograniczało i hamowało jej efektywność. Wolność gospodarcza oceniana jest w rozmaity sposób na całym świecie. Polska w tych rankingach nie zajmuje najwyższych pozycji, co może świadczyć i o tym, że mamy w tym zakresie jeszcze wiele do spełnienia. Bez wątpienia należy pod tym kątem przejrzeć obowiązujące prawo gospodarcze, tak aby było ono przyjazne polskim przedsiębiorcom. Nie bez znaczenia jest w tym zakresie sprzyjający klimat polityczny i gospodarczy. Duży też wpływ na ocenę wolności gospodarczej powinni mieć ludzie nauki, praktyki gospodarczej i wielu różnych środowisk społecznych. By tak się jednak stało, powinno nastąpić zdecydowane otwarcie się na postulaty, jakie wysuwane są w toku dyskusji nad stanem obowiązującego ustawodawstwa gospodarczego. Słowa kluczowe: wolność gospodarcza, prawo, zmiany legislacyjne, ustawa o swobodzie działalności gospodarczej. Summary The idea of economic freedom is commonly known in the marketing world. However, it does not mean that it is understood in a one way. It possesses a specific freedom mission that should be realized in the marketing area. It is also an important element of every market economy. How is the economic freedom perceived in Poland, is it performed in a correct way in a marketing life, can it be defined by the law regulations, what laws should be created in order to make the idea of economic freedom something more than a simple slogan. That are only a few questions, that can be posted in order to receive an answer whether the economic freedom is fully respected or there could be formulated specific accusations toward the way of performance the economic freedom. What should be done the make to governing bodies fully respect and notice the economic freedom, to make them create the law that supports marketing development, and does not reduce its effectiveness. The economic freedom is evaluated in many ways in different places in the world. Poland does not place at the top positions in these rankings, that may be a proof that we still have a lot do in this field. Without any doubts, the current marketing law should be revised in order to make it marketing-friendly. The sound of political and economic atmosphere haves also a great meaning. Scientists and marketing leaders as well as people of different social groups should also have an influence in this field. In order to do so, there should be a radical opening towards the arguments formulated during the discussion about the current economic law. Key words: economic freedom, law, legislative changes, business activity, Freedom Act. Wprowadzenie Idea wolności gospodarczej budzi żywe emocje w wielu środowiskach ludzi nauki i praktyki. Nic w tym dziwnego, gdyż niesie ona za sobą wyraźny powiew wolności w wielu sferach życia gospodarczego i społecznego. Ma ona także swoje oblicze prawne, które uzewnętrznia ustawodawstwo gospodarcze. Koncepcja,,wolności gospodarczej jest efektem czasów oświecenia, a zwłaszcza można odnaleźć jej podstawowe zręby w dorobku filozofów i ekonomistów. Bez wątpienia zasada wolność gospodarcza ma swoje mocne fundamenty w naukach filozoficznych, jako taka została z idei filozoficznych wprowadzona do życia gospodarczego. Na przełomie XVII i XVIII w. narastał sprzeciw wobec gospodarczej polityki absolutnej. Jednym z jej przejawów było ograniczanie prywatnej inicjatywy w handlu i rzemiośle. Wśród tych środowisk rósł opór przeciwko takiej polityce rządzących. Nasilające się ruchy wolnościowe zgłaszały konieczność ugruntowania prawa do swobodnego podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej. Jak głosi historia, do upowszechnienia zasady wolności gospodarczej doszło w czasach Rewolucji Francuskiej. Prawnym wyrazem tej idei był dekret Allarda, który dawał każdej osobie możliwość prowadzenia działalności w sposób swobodny, zgodnie ze swoją wolą, co sprowadzało się do tego, że każdy mógł prowadzić działalność rzemieślniczą, handlową a także inny zawód, pod warunkiem, że wykaże się posiadaniem odpowiednich kwalifikacji. Wolność gospodarczą coraz wyraźniej wpisywano w katalog podstawowych wolności i praw człowieka, chronionych ma mocy konstytucji i ustaw przez państwo. Prowadziło to 2 NR PRZEGLA D USTAWODAWSTWA GOSPODARCZEGO

4 WOLNOŚĆ GOSPODARCZA STAN OBECNY do uznania wolności gospodarczej jako jedną z głównych praw obywatelskich jaka przysługuje każdemu, kto chce prowadzić działalność gospodarczą. Sformułowanie istoty tej zasady, nieco później, zostało potwierdzone w licznych regulacjach prawnych w wielu państwach Europy. Tym samym wolność gospodarcza została, jako zasada na stałe zapisana w obowiązujących przepisach prawa, uzyskując rangę zasady ustrojowej współczesnych krajów świata. Stan prawny W Polsce wolność gospodarcza została wymieniona w Konstytucji Marcowej z 1921 r. W myśl art. 101 tej Konstytucji każdy obywatel dysponował wolnością wyboru zajęcia i zarobkowania, a także posiadał wolność przenoszenia swojej własności. Natomiast Konstytucja Kwietniowa z 1935 r. nie zawierała deklaracji dotyczących wolności gospodarczych, jej głównym celem był nadrzędny interes zbiorowy górujący nad interesem prywatnym. Jedną regulacją, która optowała za ideą wolności gospodarczej były przepisy prawa przemysłowego. Do wolności gospodarczej nie nawiązywały także regulacje jakie, pojawiły się w Polsce po drugiej wojnie światowej. Pierwsze poważne reformy gospodarczej w sferze wolności gospodarczej przyniosła tzw. ustawa Wilczka, ministra w rządzie M. Rakowskiego, który był inicjatorem uchwalenia ustawy o działalności gospodarczej z 1988 r. Można zaryzykować twierdzenie, że regulacja ta otworzyła drogę dla polskiej przedsiębiorczości starając się wdrożyć zasadę wolności gospodarczej w życie. Doszło także do zmian w Konstytucji, w której znalazły się sformułowania o wolności gospodarczej, a także o przesłankach ograniczających tą wolność. Równie mocno stwierdzano, że wolność gospodarcza nie ma charakteru bezwzględnego i może na mocy ustaw podlegać ograniczeniom, jeśli wymagają tego względy lub interesy ogólne o charakterze publicznym. Kwestią ogólną było to, co należy rozumieć przez pojęcie,,interesy ogólne o charakterze publicznym, które nie tylko może służyć swoistej blokadzie zakresu wolności gospodarczej, ale też ich pojemne znaczenie przyczyniało się do tego, że było ono często nadużywane. Z drugiej strony wydawało się czymś oczywistym, by państwo chroniło swoje interesy w określony sposób, zwłaszcza wtedy, gdy mogło to grozić bezpieczeństwu publicznemu, dobru publicznemu a nawet racji stanu. Kolejnymi regulacjami dotyczącymi podejmowania i prowadzenia działalności gospodarczej była ustawa z 1999 r. prawo działalności gospodarczej. Jednak ostatecznie ustawa z 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej zastąpiła poprzednią regulację i jest ona nadal obowiązująca. Ustawa ta stara się realizować zasadę wolności gospodarczej w wielu dziedzinach życia gospodarczego. Ocena tej regulacji jest dość zróżnicowana. Formułowane są opinie o pozytywnym charakterze tej ustawy, jak i negatywne jej znaczenie. Pojawiają się opinie, że termin,,wolność gospodarcza jest zbyt często używana a nawet nadużywana. Nie przesądzając tej kwestii istotnym jest stwierdzenie, że ustawa o swobodzie gospodarczej postawiła przed sobą poważny cel w postaci realizacji idei wolności gospodarczej w pewien określony sposób. Sprowadzało się to do takiego otwierania działalności gospodarczej na wolność gospodarczą, jaka istnieje realnie w obecnych warunkach gospodarki rynkowej. Czyli szerzej tam, gdzie jest to możliwe i celowe, węziej gdy szkodzić tomoże interesom gospodarki państwa i podmiotom, które podejmują iprowadzą działalność gospodarczą. Podkreślano, że podmioty te są na pierwszej linii realizacji idei wolności gospodarczej i to do nich adresowana była ta ustawa. Trzeba też wyraźnie stwierdzić, że ocena tego, w jaki sposób sprawdza się zasada wolności gospodarczej z punktu widzenia podmiotów ipaństwa jest niekiedy diametralnie różna. Nie dziwią zatem zgłaszane postulaty ze strony podmiotów o większą swobodę w wypełnianiu idei wolności gospodarczej. Jest to w pełni zrozumiałe, gdyż zakres wolności gospodarczej jest niezwykle szeroki i jest w stanie być ciągle uzupełniany przez nowe inicjatywy ustawodawcze. Nie zaskakują też głosy o większą ostrożność w otwieraniu się pola gospodarczego z uwagi na zagrożenia, jakie pojawiają się w wyniku kryzysów i problemów gospodarczych, będących także efektem trudności, które występują w państwach Unii Europejskiej, a także konfliktów politycznych. Obserwujemy jednak zjawisko coraz częściej pojawiających się wniosków o uwolnienie z biurokratyzmu wielu instrumentów prawnych, które zainstalowane są w obowiązujących aktach normatywnych. Trzeba uczciwie przyznać, że ustawodawca dość szybko reaguje na sygnały, które płyną ze strony podmiotów podejmujących i prowadzących działalność gospodarczą. Wyrazem czego są zmiany legislacyjne jakie dokonywane są w ustawie o swobodzie gospodarczej. Nie oznacza to jednak, że satysfakcjonują one wszystkich zainteresowanych. Bez wątpienia wiele zarzutów wobec obowiązującego ustawodawstwa gospodarczego jest zasadnych, są też i takie, które kwestionują sens istnienia ustawy o swobodzie gospodarczej, jako tej która nie spełniła swoich oczekiwań. A co więcej nie jest ona spójna z rozwiązaniami prawa unijnego, jakie w tym zakresie obowiązuje w dziedzinie przedsiębiorczości gospodarczej. Ocena wolności gospodarczej O,,wolności gospodarczej napisano już wiele różnego typu publikacji. Była ona i jest nadal żywym tematem, analizowanym z różnych punktów widzenia. Toczące się od lat dyskusje na łamach prasy fachowej, ukazują coraz to nowe problemy, jakie wywołuje realizowanie,,wolności gospodarczej w warunkach gospodarki rynkowej. Jest to termin, który utożsamia się z tą gospodarką i oznacza jeden z filarów, na których opierają się wymogi podejmowania i prowadzania działalności gospodarczej. Ocena tych czynników zarówno w praktyce jak i teorii gospodarczej jest różna. Istnieje wiele elementów, które bierze się pod uwagę, by wolność gospodarczą można było obiektywnie ocenić. W doktrynie wolność gospodarcza jest ujmowana głównie, jako zbiór swobód, zasada prawa, oraz prawo podmiotowe. Takie szerokie pojmowanie idei wolności gospodarczej wskazuje, że mamy do czynienia z niezwykle pojemną problematyką prawną oraz gospodarczą. Trudno PRZEGLA D USTAWODAWSTWA GOSPODARCZEGO NR

5 ECONOMIC FREEDOM CURRENT SITUATION ją objąć jednym wspólnym mianownikiem, gdyż każdy aspekt wolności gospodarczej stanowi wydzielaną całość powiązaną z wieloma kwestiami, które w sumie dają odpowiedź, czym jest wolność gospodarcza. Jedną z metod oceny stopnia wolności gospodarczej są wskaźniki wolności gospodarczej opublikowane w raporcie przez The Wall Street Journal zawierające opis ograniczeń i restrykcyjnych przepisów oraz zakresu stosowania przymusu przez aparat władzy w sferze gospodarki w różnych państwach świata. Każdemu z państw przyznawana jest punktacja według 50 niezależnych zmiennych podzielonych na 10 kategorii wpływających na wolność gospodarczą, do których należy: polityka handlowa, obciążenia podatkowe, interwencja rządu w gospodarkę, polityka monetarna, przepływ kapitału i inwestycji zagranicznych, bankowość i finanse, płace i ceny, prawa własności, regulacje prawne, aktywność czarnego rynku. Niższy wynik danego kraju oznacza większy zakres interwencji państw w gospodarkę i mniejszą wolność gospodarczą. W ten sposób powstają rankingi państw od największej ilości punktów do najmniejszej. Oznacza to, że istnieją państwa o największej wolności gospodarczej oraz państwa o,,ucisku gospodarczym. W 2014 roku Polska znajdowała się na 64 miejscu na 179 klasyfikowanych państw świata. Warto postawić pytanie, czy jest to powód do dumy, czy też raczej nie jest on zbyt satysfakcjonujący. Poziom w rankingu wolności gospodarczej jest też mierzony przez Instytut Frasera w Vancouver raportowany przez Bank Światowy w biuletynie Doing Buizness. Na jego podstawie można sformułować wniosek, że im większy jest stopień wolności gospodarczej tym większy dobrobyt i poziom życia społeczeństwa. Indeks wolności gospodarczej według Instytutu Frasera ustanawia 144 kraje świata na skali mierzonej według pięciu kryteriów, a mianowicie: 1) wielkości rządu: wydatki rządu, kwestie podatkowe, liczba i rozmiar przedsiębiorstw państwowych; 2) struktura prawna i pewność prawa własności; 3) dostęp do zdrowego pieniądza, a więc bezpiecznych dla firm form finansowania; 4) wolność handlu międzynarodowego; 5) regulacje dotyczące prawa pracy, kredytów i prowadzenia firm. Według tych kryteriów Polska znajdowała się na 48 miejscu, uzyskując 7,31, za nami spośród krajów Unii Europejskiej uplasowały się Czechy, Łotwa, Węgry, Grecja i Włochy. Perspektywa rozwoju wolności gospodarczej To, które miejsce zajmie nasz kraj w 2015 r. i następnych świadczyć będzie o tym, czy,,wolność gospodarcza w naszym kraju ma tendencje rozwojowe, czy też zatrzymaliśmy się w miejscu. Łączy się to z pytaniem, czy z zakresu wolności gospodarczej powinniśmy być zadowoleni, czy też jest ona optymalna, jak na nasze możliwości gospodarcze, czy też raczej powinniśmy rozważyć nową strategię wolności gospodarczej, w której poszerzony zostanie wyraźnie potencjał tej wolności. Można by sformułować postulaty:,,więcej wolności gospodarczej,,,mniej regulacji a więcej przedsiębiorczości w naszym życiu gospodarczym,,,więcej odwagi i determinacji w nadawaniu naszej gospodarce nowego kształtu legislacyjnego,,,wyższa jakość ustawodawstwa gospodarczego. Jestem zdania, że zakres wolności gospodarczej wymaga wyraźnej modyfikacji, nowych impulsów legislacyjnych a także nowatorskich pomysłów prawnych. Nie jest to tylko zadanie dla ustawodawcy, lecz wiąże się ściśle z polityką gospodarczą, która winna w większym niż do tej pory stopniu, odwoływać się do dorobku unijnego. Tu dostrzec można, że istnieje potencjalne źródło inicjatyw w zakresie poszerzania wolności gospodarczej w naszym kraju. Nie jest tajemnicą, że realizacja idei wolności gospodarczej w Polsce napotyka na określone bariery i przeszkody. Jest też formułowany pogląd, że krajowa wolność gospodarcza nie jest spójna z europejską wolnością gospodarczą. Co więcej pojawiają się opinie, że jest ona wysoce niedostosowana do regulacji jakie w tej mierze istnieją w Unii Europejskiej. Warto postawić pytanie, co należy zrobić, by poszerzenie zakresu wolności gospodarczej odpowiadało standardom unijnym. Można i należy rozważyć, jak zmienić dotychczasowy kierunek, który wcale nas nie prowadzi do ujednolicenia prawa krajowego z prawem unijnym, a nawet nas od niego oddala. Czy jest możliwe sformułowanie nowych projektów zmian w ramach podanej 10 stopniowej kategorii decydującej o ocenie wolności gospodarczej w naszym kraju w taki sposób, aby znacznie poszybować w górę w rankingu krajów o wyższym miejscu w skali państw realizujących ideę wolności gospodarczej. Wydaje się, że jest to możliwe, choć może niekiedy zbyt trudne w warunkach istniejących konfliktów politycznych między głównymi ugrupowaniami. Trzeba też zauważyć, że partia rządząca musi podjąć się gruntownych reform, które z pewnością nie wszystkim się spodobają. I to wydaje się niestety główną przeszkodą. Warto zauważyć, że pojęcie,,wolności gospodarczej nie ma odpowiedniej definicji normatywnej. Jest ono, co prawda wymienione w ustawie zasadniczej, lecz nie są podane składniki, jakie mieszczą się w ramach tego terminu. Zasada wolności gospodarczej zapisana została w art. 20 i 22 Konstytucji RP jako jeden z elementów społecznej gospodarki rynkowej. Czy jednak została ona zamieszczona w tych przepisach konstytucyjnych świadomie i celowo, czy też raczej przypadkowo, to pytanie, które warto sobie postawić, chcąc zrozumieć, na czym polega wolność gospodarcza, jak ją należy wykonywać i w jaki sposób oceniać, oraz czy jest ona w pełni realizowana w systemie gospodarczym. Nie znając odpowiedzi na te pytania, nie sposób wytłumaczyć, dlaczego do terminu tego nawiązywały kolejne ustawy zwykłe, czy był to zabieg celowy i w pełni zasady, czy też raczej przypadkowy i,,ładnie brzmiący. Bez wątpienia wolność gospodarcza jest zasadą porządku prawnego wyrażoną w konstytucji i skonkretyzowaną w zwykłym ustawodawstwie przesądzającym o ustroju gospodarczym państwa opartym na gospodarce rynkowej. Tym samym swoboda gospodarcza uzyskała formalną kwalifikację i ochronę konstytucyjnoprawną. Wszelkie odstępstwa regulacji prawnej w tym zakresie 4 NR PRZEGLA D USTAWODAWSTWA GOSPODARCZEGO

6 WOLNOŚĆ GOSPODARCZA STAN OBECNY powinny być traktowane, jako wyjątki uzasadnione ważnym interesem publicznym. Z zasady tej wynikają określone obowiązki organów państwowych: z jednej strony tworzenia materialnych warunków sprzyjających realizacji wolności gospodarczej(obowiązek pozytywny), z drugiej zaś strony zakaz wydawania aktów prawnych sprzecznych z zasadą wolności gospodarczych (obowiązek negatywny). Natomiast w procesie stosowania zasady wolności gospodarczej obowiązuje założenie rozstrzygania wątpliwości na podstawie domniemania prawnego swobody działalności gospodarczej oraz zakaz rozszerzającej interpretacji wyjątków od zasady wolności gospodarczej. Działalność gospodarcza na gruncie rozwiązań konstytucyjnych i ustawodawstwa zwykłego jest wolna, zasadniczo ani nie jest zakazana, ani nakazana, lecz uzależniona od woli danego podmiotu. W jej ramach zainteresowany podmiot może podjąć określone działania zmierzające do realizacji prawa do działalności gospodarczej, jeżeli nie są sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa, zasadami uczciwej konkurencji, dobrych obyczajów oraz słusznych interesów konsumentów. W świetle Konstytucji RP wolność gospodarcza stanowi obiektywną zasadę ustroju gospodarczego RP wyrażoną w art. 20 Konstytucji, zgodnie z którą tożsamość ustroju gospodarczego RP określona została, jako społeczna gospodarka rynkowa oparta na wolności działalności gospodarczej, własności prywatnej, oraz solidarności, dialogu, i współpracy partnerów społecznych. System społecznej gospodarki rynkowej opiera się na wolności gospodarczej, który jako zasada ustroju gospodarczego państwa stanowi gwarancję dla gospodarki rynkowej, konstytuowanej przez wolności i prawa państwowe, a w szczególności gwarancję własności prywatnej, wolności wyboru i wykonywania zawodu, a także wolności wyboru miejsca pracy. Wolność gospodarcza wyrażona w art. 20 Konstytucji RP stanowi normę (zasadę) prawa w znaczeniu przedmiotowym i zasadę ustroju gospodarczego. Norma konstytucyjna i ustawowa (deklarujące zasadę w znaczeniu prawnym) oznacza adresowany do organów stanowiących i stosujących prawo obowiązek zapewnienia w najszerszym zakresie swobody działalności gospodarczej. Oznacza to, że obowiązek ten może być zrealizowany w różnym zakresie, gdyż nie jest określony w sposób jednoznaczny i konkretny. W najszerszym zakresie konstytucyjna zasada wolności gospodarczej została skonkretyzowana w licznych przepisach ustawowych, wśród których podstawowe znaczenie ma wspomniana już ustawa o swobodzie działalności gospodarczej, która określa zasady podejmowania i prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zadania organów administracji rządowej i jednostek samorządu terytorialnego w zakresie działalności gospodarczej. W obecnym porządku prawnym ustawa ta stanowi najważniejsze rozwinięcie konstytucyjnej zasady wolności gospodarczej. Ma charakter ogólnej podstawy prawnej, określającej powszechnie obowiązujące warunki prawne, jakie muszą być spełnione w sytuacji aktualizacji działalności gospodarczej, z wyłączeniem tych sytuacji, które zostały poddane regulacji za pośrednictwem wyraźnych przepisów szczególnych (lex specialis). Wolność gospodarcze przysługuje każdemu na równych prawach, co oznacza, że każdy ma prawo podjąć działalność gospodarczą, jeśli posiada ku temu odpowiednie środki finansowe i jest gotów ponieść ryzyko gospodarcze. Wolność gospodarcza musi także obejmować decyzje o zawieszeniu działalności gospodarczej, jak i możliwości restrukturyzacji przedsiębiorcy, łącznie z jego likwidacją i upadłością. Wolność gospodarcza wiąże się z odpowiedzialnością i jako taka podlega pod obowiązujące przepisy prawa. Co oznacza, że nie jest możliwe podejmowanie i prowadzenie działalności gospodarczej, bez ponoszenia odpowiednich konsekwencji prawnych w obszarze prawa karnego czy cywilnego. Ma ona także skutki podatkowe, niejednokrotnie niezwykle dotkliwe dla osób prowadzących działalność gospodarczą. Generalnie można stwierdzić, że wolność gospodarcza jest rozumiana, jako swoboda podejmowania i prowadzenia działalności gospodarczej, jest istotą gospodarki rynkowej, warunkiem koniecznym jej powstania, prawidłowego bytu i rozwoju. Trudno nie dostrzegać znaczenia wolności gospodarczej w warunkach gospodarki rynkowej, jest ona istotnym i niezbędnym warunkiem tego typu systemu gospodarczego, jej istnienia i funkcjonowania. Bez realizacji wolności gospodarczej w praktyce nie sposób sobie wyobrazić prawidłowo działającą gospodarkę rynkową. Na wolność gospodarczą składa się cała wiązka praw takich jak: prawo do wolności osobistej, prawo własności, prawo do przedsiębiorczości, prawo do wolnej konkurencji. W takich warunkach podmioty podejmujące się prowadzenia działalności gospodarczej mają swobodny wybór formy prawnej ich jednostek gospodarczych, sposobów finansowania, doboru zasobów materialnych i osobowych niezbędnych do prawidłowego jej funkcjonowania. Każdy podmiot musi mieć swobodę działania w dowolnym wybranym przez siebie sektorze, musi mieć też swobodę wycofania zarówno siebie jak i swojego kapitału z danego obszaru gospodarczego. Nikt nie może podejmować i prowadzić działalności,,pod przymusem zarówno prawnym jak i gospodarczym. Co oznacza, że istnieją w obowiązującym ustawodawstwie gospodarczym możliwości rezygnacji z działalności gospodarczej oparte na swobodnej decyzji podmiotów zainteresowanych. Z tego tytułu nie mogą być one represjonowane ani też w inny sposób dyskryminowane. Podejmowanie i prowadzenie działalności gospodarczej oparte na zasadzie wolność gospodarczej wymaga istnienia pewnego (dość szerokiego) zakresu swobód, które umożliwiają pełne zaangażowanie się w prowadzoną działalność. Zasada wolności gospodarczej może być realizowana w warunkach, które dają możliwość realizacji inicjatyw i pomysłowości. To one, bowiem stanowią naturalny motor do poruszania gospodarki rynkowej, stanowią o jej skuteczności gospodarczej, sile ekonomicznej i wytyczają jej rozwój. Zasada wolności gospodarczej pozwala każdemu, kto jest tym zainteresowany kształtować swoje życie, aktywność zawodową i realizację celów osobistych. Umożliwia temu, kto decyduje się na podjęcie działalności gospodarczej, odnieść sukces i satysfakcję z prowadzenia PRZEGLA D USTAWODAWSTWA GOSPODARCZEGO NR

7 ECONOMIC FREEDOM CURRENT SITUATION określonej działalności gospodarczej. Ma także i,,ciemne swoje oblicze, w postaci ogłoszenia upadłości w sytuacji, gdy osoba prowadząca działalność gospodarczą jest niewypłacalna, lub też w inny sposób narusza obowiązujące przepisy prawa. Podsumowanie Można zaryzykować twierdzenie, że pojęcie,,wolności gospodarczej jest bardzo różnie rozumiane w naszej praktyce gospodarcze. A nawet zwraca się uwagę, że jest to termin nieczytelny, gdyż gdyby odwołać się do niektórych tych źródeł to może się okazać, że jest to pojęcie niezwykle pojemne, rozbudowane i odnoszące się do różnych zjawisk i czynników, które dają się zaobserwować w ramach gospodarki rynkowej. O wieloznaczności tego pojęcia w doktrynie prawa sygnalizuje się od dawna, nie ma w tym niczego dziwnego, gdyż zakres wolności gospodarczej jest zmienny co oznacza, że może on podlegać określonym zmianom, które wyznaczane są przez prawo w większym lub mniejszym zakresie tej wolności. Niepośledni udział w tych procesach odgrywa także ustawodawstwo gospodarcze, które w znacznym stopniu realizuje wolność gospodarczą w sferze prawa. W żadnym ze znanych systemów gospodarczych,,wolność gospodarcza nie jest totalna, niczym ograniczona, wprost przeciwnie można raczej dostrzec, że wszędzie istnieją określone granice, które wyznaczają obszar tej wolności. Istotne ograniczenia lub eliminowanie wolności oznaczają przejście do systemu reglamentacji działalności gospodarczej, której prowadzenie podlega innej organizacji i odmiennym regułom postępowania. W takich warunkach podejmowanie i prowadzenie działalności gospodarczej jest ograniczone a nawet nadmiernie utrudnione. Niekiedy są tworzone wyjątkowe bariery uniemożliwiające realizację zasady wolności gospodarczej. Wszystko to sprawia, że wolność gospodarcza ma różne oblicza ustrojowe, które uzewnętrzniają się w rozmaitych regulacjach prawnych. To one decydują o tym, czy wolność gospodarcza jest czytelna normatywnie, czy też raczej ukryta w przepisach prawa. Jedno wydaje się pewne, że ustawodawstwo gospodarcze odgrywa w tych procesach istotą rolę prawodawczą. Wolność gospodarcza zależy od jakości stanowienia obowiązującego prawa. Jak wiadomo, u nas nie wygląda to najlepiej. Nadal przeważa ilość nad jakością aktów prawnych. Wiele z nich wymaga stałych zmian, uzupełnień, korekt i niezbędnych poprawek. Co sprawia, że trudno być usatysfakcjonowanym jurydycznie z tego, jakie mamy prawo, w tym prawo w sferze działalności gospodarczej. Mimo, że Konstytucja RP deklaruje wolność gospodarczą, to równolegle istniejące ograniczania, rodzą poważne obawy, czy rzeczywiście, można twierdzić, że istnieje u nas odpowiednio realizowana idea wolności gospodarczej. Nasuwa się pytanie, czy ustawodawstwo gospodarcze jest instrumentem wspierania wolności gospodarczej, czy też raczej tworzy skuteczne bariery prawne, które blokują realizację wolności gospodarczej. Odpowiedź na to pytanie, znajduje się w miejscach rankingowych, jakie zajmuje Polska na światowych listach wolności gospodarczych. Wydaje się, że istnieje konieczność poważnej dyskusji o stanie wolności gospodarczej w Polsce, o jakości stanowienia prawa, o otwieraniu się na potrzeby przedsiębiorców, o likwidacji nakazów i zakazów w dziedzinie przedsiębiorczości. Powinna nastąpić zasadnicza reforma prawa gospodarczego, a zwłaszcza regulacji o prowadzeniu działalności gospodarczej, bez której nie ma mowy o realizacji idei wolności gospodarczej. Bez rzetelnej oceny stanu wolności gospodarczej w Polsce trudno będzie wdrażać standardy unijne w zakresie obowiązującego prawa, a tym samym nie ma szans na włączenie się na równych zasadach do europejskich rynków gospodarczych. Trudno uznać, że w zakresie wolności gospodarczej osiągnęliśmy stan zadowalający satysfakcjonujący osoby podejmujące i prowadzące działalność gospodarczą. A co również istotne, nie sposób uznać istniejące ustawodawstwo gospodarcze za stan optymalny, na podstawie, którego zostały stworzone korzystne warunki do rozwoju przedsiębiorczości w Polsce. Należałoby podjąć dyskusję nad poziomem obowiązującego prawa gospodarczego w celu jego pełniejszego otwarcia się na realizację idei wolności gospodarczej. Bibliografia Biernat, S. (1994). Podejmowanie i prowadzenie działalności gospodarczej wolność gospodarcza de lege lata i de lege ferenda. Przegla d Prawa Handlowego, (9). Biernat, S., Wasilewski, A. (2000). Wolność gospodarcza w Europie. Kraków. Bielecki, L. (2003). Zasada wolności gospodarczej w okresie transformacji ustrojowej w Polsce. Studia Iuridica Lublinesia, (1). Grabowski, J. (1992). Prawne granice wolności gospodarczej. W: Rozprawy z Prawa cywilnego i ochrony środowiska. Katowice: Prace Naukowe Uniwersytetu Śląskiego, nr Kaszubski, R., Radzikowski, K. (2000). Wolność gospodarcza i warunki dopuszczalności jej ograniczeń (cz. 1). Glosa, (3). Kondratowicz, A. (2014). Wolność gospodarcza (z podaną tam literaturą). Warszawa. Kosikowski, C. (2003). Przedsiębiorca w prawie polskim na tle prawa europejskiego. Warszawa. Kosikowski, C. (1995). Wolność gospodarcza w prawie polskim. Warszawa. Kosikowski, C. (2005). Wolność gospodarcza i jej ograniczenia w praktyce stosowania Konstytucji. W: Zasady ustroju społecznego i gospodarczego w procesie stanowienia Konstytucji. Warszawa. Kosikowski, C., Etel, M. (2014). Nowe prawo działalności gospodarczej. Białystok. Koziński, E. (2003). Aspekt prawny wolności gospodarczej. Kwartalnik Prawa Publicznego, (4). Kruczalak, K. (1998). Wolność gospodarcza i jej ograniczenia w świetle Konstytucji RP. (t. III). Gdańsk: Gdańskie Studia Prawnicze. Kubala, W. (2001). Wolność działalności gospodarczej i jej ograniczenia. PS, (7/8). Strzyczkowski, K. (2004). Kilka uwag o istocie i granicach wolności gospodarczej. W: Granice wolności gospodarczej w systemie społecznej gospodarki rynkowej. Katowice. Szydło, M. (2005). Swoboda działalności gospodarczej. Warszawa. Walaszek-Pyzioł A. (2009). Swoboda działalności gospodarczej. Kraków. Zdyb, M. (2006). Wolność gospodarcza, jako zasada i wartość ustrojowa. W: M. Zubik (red.), Księga XX-lecia orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. Warszawa. 6 NR PRZEGLA D USTAWODAWSTWA GOSPODARCZEGO

8 Wybrane organy posiadające uprawnienia organów podatkowych. Kwestie kontrowersyjne Chosen authorities having powers of the tax authorities. Controversial issues dr Monika Münnich Streszczenie Niniejszy artykuł poświęcony jest skutkom wadliwej konstrukcji legislacyjnej przepisów ordynacji podatkowej normujących zakres przedmiotowy i podmiotowy tej ustawy. Nieprecyzyjność przywołanych postanowień ordynacji podatkowej prowadzi do nadmiernego i niestety chaotycznego rozbudowywania katalogu organów państwowych wyposażanych na podstawie odrębnych przepisów w niejednolity zakres uprawnień organów podatkowych. Do organów takich zaliczyć można obecnie min.: organy Państwowej Inspekcji Sanitarnej, Prezesa Zarządu Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej czy Dyrektor Państwowego Instytutu Sztuki Filmowej. Taki stan prawny rodzi liczne problemy interpretacyjne w procesie stosowania prawa. W opinii autorki, jako główny wniosek de lege ferenda, wskazać należy potrzebę takiej nowelizacji omawianych przepisów ordynacji podatkowej, aby wszystkie organy państwowe, pobierające, różne rodzaje należności publicznoprawnych budżetu państwa mogły stosować przepisy III Działu ordynacji podatkowej. Słowa kluczowe: organy państwowe, organy podatkowe, uprawnienia, budżet państwowe, dochody budżetu. Summary This article deals with results of defective legal construction of the Tax Ordinance regulating the scope of this act. Imprecision of cited rules of the Tax Ordinance leads to inflated (excessive) and unfortunately chaotic extending of the catalog of state bodies being equipped on the basis of separate acts in patchy remit the tax authorities. We can indicate as the examples such authorities like: bodies of the State Sanitary Inspection, the President of the Management Board of National Fund for Environmental Protection and Water Management and the Director of Polish Film Institute. Such a legal state causes a lot of problems in the process of applying of the tax law. In author s opinion as the main conclusion de lege ferenda it should be noted such the need for these amendments to the Tax Ordinance, that all state authorities collecting various public payments of the state s budget may apply the rules of III Section of The tax Ordinance. Key words: state authorities, tax authorities, powers, state budget, budget s revenue. 1. Uwagi wprowadzaja ce Wadliwa konstrukcja legislacyjna przepisów ordynacji podatkowej normujących zakres przedmiotowy i podmiotowy tej ustawy, od wielu lat budzi krytykę (art. 2 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa, t.j. DzU 2012, poz. 749 ze zm., dalej: ordynacja podatkowa). Obowiązujące postanowienia prowadzą bowiem do nadmiernego rozbudowywania nie tylko katalogu należności publicznoprawnych, do których zastosowanie znajdują przepisy ordynacji podatkowej, ale także i liczby organów wyposażanych w uprawnienia organów podatkowych. Zgodnie z treścią przywołanych przepisów ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, przepisy Działu III tejże ustawy stosuje się również do opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa, do których ustalania lub określania uprawnione są organy inne niż wymienione w ordynacji podatkowej. Z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że omawiane rozwiązania nie dotyczą niepodatkowych należności jednostek samorządu terytorialnego (Mastalski, 2012, s. 24. Czaja- -Hliniak, 2006, s ). Niepodatkowe należności budżetu państwa są z kolei częścią szerszego pojęcia, a mianowicie niepodatkowych należności budżetowych, przez które zgodnie z omawianą ustawą należy rozumieć niebędące podatkami i opłatami należności stanowiące dochód zarówno budżetu państwa jak i budżetu jednostek samorządu terytorialnego wynikające ze stosunków publicznoprawnych (art. 2 pkt 8 ordynacji podatkowej). Przypomnieć należy, że pojęcie to zostało nieco inaczej zdefiniowane w przepisach ustawy o finansach publicznych (art. 60 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r., o finansach publicznych, DzU nr 157, poz ze zm., dalej: ustawa o finansach publicznych). Dualizm definicyjny omawianego pojęcia budzi liczne problemy interpretacyjne w praktyce i jest krytykowany w piśmiennictwie (Ušák, 2010, s. 5 12; Kucia-Guściora, 2012, s , ) 1. W literaturze wielokrotnie analizie poddawano różne rodzaje opłat oraz dochodów publicznych pod kątem ich zakwalifikowania do niepodatkowych należności budżetowych (Huchla, 2001, s ; Brzeziński, 2005, poz. 205; Ślifirczyk, 2007, s ; Brzezicki, Morawski, 2009, s ; Niezgódka-Medek, 2009, s ; Ciąglewicz-Miśta, Talik, 2011, s ; Mastalski, 2012, s. 23; Gliniecka, 2009, s ; Gorgol, 2013, s , 14; Dzwonkowski, 2013, s ). Zgodnie z tytułem artykułu przedmiotem przedstawianych rozważań jest problematyka dotycząca zakresu podmiotowego ordynacji podatkowej, który zdaniem autorki, ustawodawca niestety ustawicznie i chaotycznie rozbudowuje w odrębnych ustawach regulujących kompetencje PRZEGLA D USTAWODAWSTWA GOSPODARCZEGO NR

9 CHOSEN AUTHORITIES HAVING POWERS OF THE TAX AUTHORITIES. CONTROVERSIAL ISSUES różnego typu organów państwowych. Już na wstępie podkreślić należy, że celem publikacji nie jest przedstawienie kompletnego katalogu organów posiadających uprawnienia organów podatkowych i stosujących przepisy ordynacji podatkowych. Z uwagi na rozległość i zmienność przepisów prawa w Polsce byłaby to bowiem praca iście Syzyfowa. Obecnie do organów posiadających uprawnienia organów podatkowych należą obecnie np.: wojewoda, organy Państwowej Inspekcji Sanitarnej (dalej: PIS), organy inspekcji ochrony środowiska, Prezes Zarządu Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: NFOŚiGW) oraz Dyrektor Państwowego Instytutu Sztuki Filmowej (dalej: PISF). Wskazane organy, na podstawie przepisów normujących zakres ich działalności, posiadają niejednorodny zakres uprawnień dotyczący stosowania przepisów ordynacji podatkowej. Zdecydowana większość z nich stosuje zgodnie ze wskazaniami zawartymi w ordynacji podatkowej cały III Dział tej ustawy (art. 2 2 ordynacji podatkowej). Można jednak znaleźć takie, które stosują wyłącznie niektóre artykuły tego działu lub cały dział z wyłączeniem wybranych przepisów. Są też i takie organy państwowe, które mogą stosować całą ordynację podatkową bez zawężenia do Działu III ordynacji podatkowej (por. Dzwonkowski, 2013, s. 18). Na tę mozaikę organów państwowych posiadających różnorodny zakres uprawnień organów podatkowych, nakłada się niejednolity pod względem legislacyjnym sposób przyznawania owych kompetencji. Zgodnie z postanowieniami ordynacji podatkowej uprawnienia te przysługują poszczególnym organom, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Co oznacza, że organy państwowe co do zasady powinny nabywać uprawnienia organów podatkowych na podstawie konkretnych przepisów materialno-prawnych (np. wojewoda na mocy prawa budowlanego). Taka wykładnia omawianych postanowień ordynacji podatkowej jest na ogół aprobowana przez judykaturę, potwierdzają ją także interpretacje indywidualne ministra finansów. Zdarzają się nawet sytuacje, gdy orzecznictwo sądowe i administracyjne przyznaje konkretnym organom państwowym uprawnienia organów podatkowych na gruncie danej ustawy, pomimo braku stosownych przepisów. Do grona tego typu organów należą np. organy PIS oraz KRRiT. W niniejszym artykule przedstawiona została analiza prawna wybranych ustaw zawierających przepisy odsyłające do ordynacji podatkowej i przyznających różnego rodzaju organom państwowym uprawnienia organów podatkowych w zakresie stosowania III Działu tej ustawy. Efektem owych badań jest ustalenie przesłanek, którymi kieruje się ustawodawca w przyznawaniu tak różnorakim organom państwowym uprawnień organów podatkowych. Zaznaczyć należy, że przedstawione rozważania nie obejmują dwóch grup organów posiadających uprawnienia organów podatkowych, a mianowicie organów kontroli skarbowej oraz tzw. spec-organów podatkowych. Pierwsze z nich zostają pominięte z racji tego, że stanowią one odrębny pion administracji skarbowej i na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej w toku postępowania kontrolnego i czynności pokontrolnych traktowane są nie jako organy posiadające uprawnienia organów podatkowych, ale jako organy podatkowe (art. 31 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r., o kontroli skarbowej, t.j. DzU 2004, nr 8, poz. 65 ze zm., dalej: ustawa o kontroli skarbowej oraz Stachurski, 2011, s ) 2. Natomiast tzw. spec-organy są enumeratywnie wymienione w ustawie i są to szefowie polskich służb specjalnych. Ich funkcjonowanie ma ściśle wskazany zakres podmiotowy, który obejmuje pracowników i funkcjonariuszy tych służb. Przyczyny wyodrębnienia spec-organów związane są z bezpieczeństwem państwa (Smoleń, 2013, s ) Centralne i terenowe organy państwowe posiadaja ce uprawnienia organów podatkowych Wojewoda, czyli organ administracji rządowej w terenie. Status i kompetencje wojewody normuje odrębna ustawa (ustawa z dnia 23 stycznia 2009 r., o wojewodzie i administracji rządowej w województwie, DzU nr 31, poz. 206 ze zm.). Wojewoda jako organ władzy publicznej należy do sektora finansów publicznych i jest dysponentem części budżetowej (art. 2 pkt 8 i art. 9 pkt 1 ustawy o finansach publicznych). Wojewoda na gruncie ustawy o prawie budowlanym posiada uprawnienia organu podatkowego I instancji wyłącznie w zakresie przyznawania ulg podatkowych w zapłacie kar pieniężnych (art. 59f w zw. z art. 59a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r., Prawo budowlane, t.j. DzU 2010, nr 243, poz ze zm., dalej: ustawa o prawie budowlanym) 4 oraz opłat legalizacyjnych (art. 49; art. 71a ust. 3 w zw. z art. 71 ust. 2 ustawy o prawie budowlanym) 5. Podkreślić należy, że zgodnie z prawem budowlanym wojewoda nie ma prawa ustalania tych należności (art. 59g ust. 5 ustawy o prawie budowlanym; Cherka, Grecki, 2013). Wojewoda stosując zgodnie z prawem budowlanym przepisy III Działu ordynacji podatkowej, może z uwagi na interes publiczny lub ważny interes podatnika wydać decyzję o rozłożeniu na raty lub odroczeniu zapłaty należności lub powstałej zaległości, bądź też wydać decyzję o umorzeniu zaległości. Obydwa wymienione rodzaje świadczeń pieniężnych są dochodami budżetu państwa. Organem odwoławczym od jego decyzji jest minister właściwy do spraw finansów publicznych (art. 61 ust. 3 pkt 1 ustawy o finansach publicznych). Powyższe uprawnienia wojewody jako organu podatkowego, szczególnie w odniesieniu do przyznawania ulg w zapłacie opłaty legalizacyjnej potwierdzało orzecznictwo NSA i wojewódzkich sądów administracyjnych (wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 listopada 2010 r., sygn. akt V SA/Wa 896/10, SIP LEX nr ; postanowienie NSA w Warszawie z dnia 29 marca 2011 r., sygn. akt II OZ 209/11, SIP LEX nr ; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 20 października 2011 r., sygn. akt II SA/Po 326/11, SIP LEX nr ; wyroki NSA z dnia 3 października 2012 r., sygn. akt II FSK 373/11 i sygn. akt II FSK 1093/11, CBOSA; wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 stycznia 2013 r., sygn. akt VIII SA/Wa, SIP LEX nr ) oraz interpretacja ministra finansów (interpretacja indywidualna, sygn. IBPBII/1/ /09/MK, ). Odnotować jednakże należy orzeczenia prezentujące wprost przeciwną linię orzeczniczą. Jako przykłady można wskazać wyrok WSA Warszawie z dnia 27 listopada 2012 r. (Wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 listopada 2012 r., sygn. akt VII SA/Wa 1594/12, SIP LEX 8 NR PRZEGLA D USTAWODAWSTWA GOSPODARCZEGO

10 WYBRANE ORGANY POSIADAJA CE UPRAWNIENIA ORGANÓW PODATKOWYCH. KWESTIE KONTROWERSYJNE nr oraz wyroki NSA z 7 października 2010 r. oraz z 23 kwietnia 2013 r., wyrok NSA z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt II GSK 1000/09, SIP LEX nr ; wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 794/12, SIP LEX nr ). Z uzasadnień tych dwóch orzeczeń wynika, iż opłata legalizacyjna ma charakter fakultatywny co automatycznie pozbawia ją właściwych dla podatków cech przymusowości i represyjności. Z tego względu, w ocenie składów orzekających ten rodzaj należności pieniężnej nie podlega reżimowi prawnemu III Działu ordynacji podatkowej pomimo że jest ona dochodem budżetu państwa 6. W sytuacji zaistniałych rozbieżności linii orzeczniczych sądów administracyjnych w sprawie statusu opłaty legalizacyjnej oraz tego czy wojewodzie przysługują wobec niej uprawnienia organu podatkowego, przywołać należy stanowisko jakie w tej sprawie przedstawił Główny Urząd Prokuratorii Generalnej Skarbu Państwa (dalej: GUPG SP). Organ ten uznał, że z uwagi na cechy, jakie na gruncie prawa budowlanego posiada opłata legalizacyjne, przyjąć należy, że nie spełnia ona wszystkich cech podatku, gdyż nie można wobec niej zastosować instytucji zaległości. Nieuiszczenie opłaty skutkuje bowiem nakazem rozbiórki samowoli budowlanej. W związku z tym GUPG SK wskazuje jako rozwiązanie, stosowanie wobec opłaty legalizacyjnej przez wojewodę wszystkich ulg podatkowych z wyjątkiem umorzenia zaległości (Stanowisko Głównego Urzędu Prokuratorii Generalnej Skarbu Państwa w sprawie opłaty legalizacyjnej, s. 1 2, ). Taka interpretacja jednoznacznie wskazuje na to, że GUPG SK uznał uprawnienia wojewody jako organu podatkowego w odniesieniu do tego rodzaju należności budżetu państwa. Przykładem innych centralnych organów państwowych, którym przepisy odrębnych ustaw przyznają uprawnienia organów podatkowych są Prezes Urzędu Komunikacji Elektronicznej (dalej: Prezes) oraz Krajowa Rada Radiofonii i Telewizji (dalej: KRRiT). Prezes UKE jest uprawniony do poboru rocznej opłaty telekomunikacyjnej uiszczanej przez przedsiębiorców telekomunikacyjnych, która zgodnie z treścią omawianej ustawy stanowi dochód budżetu państwa (art. 186 i art. 188 ustawy z dnia 16 lipca 2004 r., Prawo telekomunikacyjne, DzU nr 171, poz ze zm., dalej: prawo telekomunikacyjne). Opłata telekomunikacyjna jest unormowana w art powołanej ustawy. Przepisy prawa telekomunikacyjnego nieco inaczej regulują uprawnienia Prezesa UKE, aniżeli ma to miejsce w przypadku wojewody. W tym przypadku, co do zasady w odniesieniu do opłat pobieranych przez KKRiT stosuje się przepisy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zakresie egzekucji obowiązków o charakterze pieniężnym. Natomiast w zakresie nieuregulowanym w ustawie prawo telekomunikacyjne do wspomnianych wyżej opłat mają zastosowanie przepisy wyłącznie z rozdziałów 5 9, Działu III ordynacji podatkowej (art prawa telekomunikacyjnego; por. H. Dzwonkowski, 2013, s. 18). Prezes UKE stosuje zatem w odniesieniu do opłaty telekomunikacyjnej tylko niektóre wybrane przepisy ordynacji podatkowej dotyczące: określania i obliczania wysokości zaległości w ich zapłacie, odsetek za zwłokę i opłaty prolongacyjnej; sposobów wygasania tych zobowiązań; udzielania ulg w spłacie wysokości opłat; przedawnienia oraz ustalania nadpłaty. Ponieważ ustawa prawo telekomunikacyjne nie wskazuje imiennie organu odwoławczego dlatego przyjąć należy, że organem odwoławczym od Prezesa UKE jest minister właściwy do spraw łączności (art. 189 ust. 1 prawa telekomunikacyjnego). W jeszcze bardziej ograniczonym zakresie przepisy Działu III ordynacji podatkowej, stosuje KRRiT (Art. 5 ustawy z dnia z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji, t.j. DzU 2011, nr 43 poz. 226 ze zm., dalej: ustawa o radiofonii i telewizji). Rada ma prawo ustalania i pobierania opłat za udzielenie koncesji (art. 40 pkt 10 ustawy o radiofonii i telewizji). Opłata koncesyjna stanowi dochód budżetu państwa. KKRiT może zgodnie z ustawą o radiofonii i telewizji w decyzji o udzieleniu koncesji, wyrazić zgodę na rozłożenia jej zapłaty na raty. W takim przypadku, zgodnie z omawianą ustawą Rada ustala opłatę prolongacyjną, a oblicza ją zgodnie z właściwymi przepisami ordynacji podatkowej (art. 40 pkty 11 i 13 ustawy o radiofonii i telewizji w zw. z art. 57 ordynacji podatkowej). Omawiane przepisy wskazują jednoznacznie na to, że KKRiT w zakresie obliczania opłaty prolongacyjnej nie ma uprawnień organu podatkowego. W praktyce jednak KKRiT stosuje nie tylko przywołane przepisy, ale także i postanowienia art. 67a ordynacji podatkowej w oparciu, o które udziela ulg w uiszczaniu opłaty koncesyjnej, takich jak wspomniane wyżej rozłożenie opłaty na raty 7. Reasumując KRRiT mimo braku przepisów w ustawie o radiofonii i telewizji przyznających jej uprawnienia organu podatkowego, de facto je posiada i wykorzystuje w postępowaniu dotyczącym przyznawania ulg w uiszczaniu opłaty koncesyjnej. Świadczy o tym treść uzasadnień decyzji wydawanych przez Przewodniczącego KKRiT. W jego ocenie KKRiT, wobec braku regulacji szczególnych w przepisach ustawy o radiofonii i telewizji do opłat koncesyjnych jest uprawniona do zastosowania przepisów ustawy ordynacja podatkowa. Przyznanej sobie przez Prezesa KKRiT kompetencji organów podatkowych jak dotąd nie podważyło ani orzecznictwo, ani doktryna. Podkreślić należy, że obydwa rodzaje organów centralnych jako organy władzy publicznej należą do sektora finansów publicznych (art. 9 pkt 1 ustawy o finansach publicznych). Zupełnie inaczej w uprawnienia organów podatkowych wyposażeni zostali Państwowy Wojewódzki i Państwowy Powiatowy Inspektor Sanitarny, czyli organy rządowej administracji zespolonej w województwie i powiecie (art. 10 ustawy z dnia 14 marca 1985 r. o Państwowej Inspekcji Sanitarnej, t.j. DzU 2011, nr 212, poz ze zm., dalej: ustawa o Państwowej Inspekcji Sanitarnej). Z przepisów ustawy o Państwowej Inspekcji Sanitarnej wynika, że pobierane przez organy PIS opłaty za badania laboratoryjne oraz inne czynności wykonywane stanowią dochody budżetu państwa (art. 36 ustawy o Państwowej Inspekcji Sanitarnej). Ponadto w przepisach karnych tejże ustawy znajdują się dodatkowe uprawnienia wymienionych wyżej terenowych organów PIS do wymierzania i poboru kar grzywny różnych kary administracyjnych 8. Pomimo, że omawiane przepisy w odniesieniu do poboru wymienionych wyżej świadczeń nie zawierają odwołania do przepisów ordynacji podatkowej oraz nie przyznają wprost Państwowym Wojewódzkim i Powiatowym Inspektorom Sanitarnym uprawnień organów podatkowych, to organom PRZEGLA D USTAWODAWSTWA GOSPODARCZEGO NR

11 CHOSEN AUTHORITIES HAVING POWERS OF THE TAX AUTHORITIES. CONTROVERSIAL ISSUES tym w praktyce takie uprawnienia przysługują. W odniesieniu do Państwowych Wojewódzkich Inspektorów Sanitarnych potwierdza to orzecznictwo wojewódzkiego sądu administracyjnego w Warszawie z 2011 r. (Wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 czerwca 2011 r., sygn. akt VII SA/Wa 268/11, ). Natomiast uprawnienia Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego jako organu podatkowego jednoznacznie potwierdzają interpretacje ministra finansów (interpretacja indywidualna, sygn. ILPB2/ /08-3/JK; interpretacja indywidualna ILPB2/ /08-2/JK; interpretacja indywidualna, sygnatura: ILPB2/ /08-2/MK. Interpretacje dostępne na: ). W związku z tym, że w przywołanych interpretacjach minister finansów nie wskazał organów odwoławczych od organów PIS, należy przyjąć, że organem odwoławczym od odwołań od decyzji dotyczących wymienionych wyżej opłat i kar pieniężnych będzie zgodnie z przepisami kodeksu postępowania administracyjnego organ wyższego stopnia (zob. art. 17 pkt 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r., Kodeks postępowania administracyjnego, t.j. DzU 2013, poz. 267; dalej: Kpa). W stosunku do Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego jest to Państwowy Wojewódzki Inspektor Sanitarny. Wobec niego zaś Główny Inspektor Sanitarny (art. 12 ustawy o Państwowej Inspekcji Sanitarnej). Podkreślić należy, że organy PIS posiadają uprawnienia organów podatkowych na gruncie innych aktów prawnych. Taki stan prawny dotyczy np. ustawy o przeciwdziałaniu narkomanii. Zgodnie z jej przepisami państwowi inspektorzy sanitarni (dokładniej państwowi powiatowi inspektorzy sanitarni) posiadają uprawnienia organów podatkowych w zakresie poboru kar pieniężnych nakładanych na podmioty produkujące tzw. środek zastępczy 9. Pobierana przez inspektorów kara pieniężna stanowi dochód budżetu państwa (art. 52a ustawy o przeciwdziałaniu narkomanii). Podobne rozwiązanie znajdują się w ustawie o bezpieczeństwie żywienia i żywności. Zgodnie z przepisami powołanej ustawy państwowi wojewódzcy inspektorzy sanitarni posiadają uprawnienia organów podatkowych w zakresie poboru kar pieniężnych 10, a w zakresie nieuregulowanym w ustawie, stosuje się odpowiednio przepisy Działu III ordynacji podatkowe. Pobierane kary pieniężne stanowią dochód budżetu państwa (art. 104 ustawa o bezpieczeństwie żywności i żywienia). Organy terenowe PIS jako organy władzy publicznej należą do sektora finansów publicznych. 3. Organy gromadza ce należności na rzecz NFOŚiGW Szereg problemów interpretacyjnych rodzi kwestia przyznania uprawnień organów podatkowych, organom pobierającym należności pieniężne stanowiące przychody (dochody) własne NFOŚiGW. Na wstępie przypomnijmy tylko, że NFOŚiGW jest państwową osobą prawną, ale nie jest państwowym funduszem celowym w rozumieniu ustawy o finansach publicznych 11. Przychodami NFOŚiGW oraz wojewódzkich funduszy są opłaty za korzystanie ze środowiska i administracyjne kary pieniężne pobierane na podstawie ustawy oraz przepisów szczególnych 12. Pobieraniem tych należności zajmują się przede wszystkim Organy Inspekcji Ochrony Środowiska, czyli wojewódzcy inspektorzy ochrony środowiska (dalej: WIO) i Generalny Inspektor Ochrony Środowiska (art. 377 prawa ochrony środowiska; dalej: GIOŚ) 13 oraz Prezes Zarządu NFOŚiGW. Organom tym uprawnienia organów podatkowych przyznawane są bądź bezpośrednio przez przepisy ustawy prawo o ochronie środowiska, bądź przez przepisy odrębnych ustaw. Pierwszy ze wskazanych organów czyli WIOŚ, zgodnie z ustawą prawo o ochronie środowiska posiadają uprawnienia organów podatkowych w zakresie poboru opłat i administracyjnych kar pieniężnych stanowiących przychody NFOŚiGW (art. 277 prawa ochrony środowiska; Fill, 2009, s ). Co do zasady w przypadku obydwóch rodzajów należności WIO stosują III Dział ordynacji podatkowej (art. 281 ust. 1 oraz art. 315c prawa ochrony środowiska). Jednak w przypadkach ściśle wskazanych w omawianej ustawie np. w odniesieniu do opłat za korzystanie ze środowiska oraz administracyjnych kar pieniężnych niektóre przepisy tego działu ordynacji nie znajdują zastosowania, są to min.: przepisy dotyczące ustalania opłaty prolongacyjnej, czy odraczania terminu płatności (art. 281 ust. 1a 3 prawa ochrony środowiska). Organami odwoławczymi wobec decyzji wojewódzkich inspektorów jest GIOŚ (art. 8 ustawy o Inspekcji Ochrony Środowiska, a także wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2012r., sygn. akt IV SA/Wa 322/12, nsa.gov.pl ). GIOŚ natomiast posiada uprawnienia organu podatkowego na gruncie dwóch ustaw. Pierwszą jest ustawa o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji (art. 17 ustawy z dnia 25 stycznia 2005 r., o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji, t.j. DzU 2013, poz ze zm.). Opłata zwana recyklingową pobierana jest od 1 stycznia 2006 r. Obowiązek jej uiszczania spoczywa na wszystkich podmiotach wprowadzających do Polski pojazdy (niezależnie czy są to pojazdy nowe czy używane). Drugim aktem prawnym przyznającym GIOŚ uprawnienia organu podatkowego jest ustawa o zużytym sprzęcie elektrycznym i elektronicznym. Na mocy przywołanej ustawy GIOŚ ma prawo pobierania tzw. opłaty produktowej (art. 69 ustawy z dnia 29 lipca r., o zużytym sprzęcie elektrycznym i elektronicznym, t.j. DzU 2013, poz ze zm.; Draniewicz, 2008, s ). Zarówno opłata recyklingowa jak i opłata produktowa stanowią przychody własne NFOŚiGW. GIOŚ w zakresie ich poboru stosuje (bez wyjątków) cały III Dział ordynacji podatkowej. Żadna z ustaw nie wskazuje organu odwoławczego od decyzji wydanych przez GIOŚ jako podatkowy organ I instancji. Na podstawie Kpa należy zatem wskazać iż organem odwoławczym jest w tych przypadkach minister właściwy do spraw środowiska 14. Odrębnym organem pobierającym należności na rzecz budżetu NFOŚiGW jest Prezes Zarządu tego funduszu. W świetle postanowień ustawy prawo geologiczne i górnicze, Prezes Zarządu NFOŚiGW jest jednym z kilku podmiotów posiadających uprawnienia organów podatkowych w zakresie wymiaru i poboru różnych świadczeń publicznoprawnych i stosowania w związku z tym przepisów III Działu ordynacji podatkowej 15. Prawo górnicze i geologiczne normuje bowiem kilka rodzajów opłat pobieranych od przedsiębiorców, a mianowicie opłaty za otrzymaną koncesję (art. 133 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r., Prawo geologiczne i górnicze, t.j. DzU 2013, poz. 21, dalej: ustawa o prawie geologicznym i górniczym), opłaty eksploatacyjnej 10 NR PRZEGLA D USTAWODAWSTWA GOSPODARCZEGO

12 WYBRANE ORGANY POSIADAJA CE UPRAWNIENIA ORGANÓW PODATKOWYCH. KWESTIE KONTROWERSYJNE (art. 134 ustawy o prawie geologicznym i górniczym) oraz dwóch opłat o charakterze sankcyjnym. Pierwszą z nich jest tzw. opłata dodatkowa za działalność wykonywana z rażącym naruszeniem warunków określonych w koncesji lub zatwierdzonym projekcie robót geologicznych (art. 139 ustawy o prawie geologicznym i górniczym). Drugi rodzaj opłaty sankcyjnej stanowi tzw. opłata podwyższona pobierana w przypadkach, gdy działalność wykonywana jest bez koncesji lub zatwierdzonego projektu robót geologicznych (art. 140 ust. 1 ustawy o prawie geologicznym i górniczym). Na mocy omawianych przepisów 60% wpływów z wymienionych opłat stanowi dochód budżetowy gminy na terenie, której prowadzona jest działalność. Natomiast pozostałe 40% wpływów z opłat to dochód NFOŚiGW (art. 141 ust. 1 ustawy o prawie geologicznym i górniczym). Przepisy ustawy stanowią, że do opłat tych stosuje się przepisy ordynacji podatkowej dotyczący zobowiązań podatkowych, a uprawnienia organów podatkowych przysługują wierzycielom, czyli gminie, powiatowi oraz NFO- ŚiGW 16. Ponieważ gminy i powiaty jako j.s.t. nie mogą w praktyce pełnić funkcji organów podatkowych, uprawnienia te zgodnie z ordynacją podatkową posiadają samorządowe organy wykonawcze, czyli w odniesieniu do gminy wójt, burmistrz lub prezydent miasta, a w przypadku powiatu starosta. Niewłaściwa redakcja omawianych przepisów art. 142 ust. 1 i 2 ustawy o prawie geologicznym i górniczym była już poddawana krytyce w literaturze przedmiotu. Ustawodawca niestety utożsamił w tych przepisach wierzyciela podatkowego z organem podatkowym (Teszner, 2012, s ). Zgodnie z ordynacją podatkową organem odwoławczym jest właściwe samorządowe kolegium odwoławcze (art pkt 1 i 3 ordynacji podatkowej). Natomiast w odniesieniu do opłat stanowiących dochody NFOŚiGW organem podatkowym I instancji jest Prezes Zarządu tego funduszu, a organem odwoławczym od jego decyzji minister właściwydosprawśrodowiska (art. 142 ust. 3 ustawy o prawie geologicznym i górniczym). Prezes Zarządu NFOŚiGW może zatem pobierać opłaty i udzielać ulg podatkowych pomimo, że pobierane przez niego świadczenia, zgodnie z omawianą ustawą nie są dochodami budżetu państwa, lecz dochodami własnymi tego funduszu 17. Reasumując organy gromadzące należności na rzecz budżetów NFOŚiGW oraz wojewódzkich funduszy ochrony środowiska posiadają uprawnienia organów podatkowych w zakresie ich ustalania oraz poboru. Przysługują im także uprawnienia w zakresie udzielania ulg podatkowych w zapłacie tych należności lub zaległości. Wydaje uzasadnieniem przyznania organom wymieniony funduszy tego typu kompetencji, jest po pierwsze ich przynależność do sektora finansów publicznych 18. A po wtóre ogromna rola jaką NFOŚiGW oraz wojewódzkie fundusze ochrony środowiska spełniają w zakresie szeroko rozumianej ochrony środowiska. NFOŚiGW od kilku lat poza ustawowymi zadaniami finansuje także przedsięwzięcia, które wcześniej dotowane były przez budżet państwa Dyrektor Polskiego Instytutu Sztuki Filmowej jako sui generis organ podatkowy Dyrektor PISF, posiada uprawnienia organu podatkowego I instancji na gruncie dwóch aktów prawnych, czyli ustawy o kinematografii oraz ustawy o państwowych instytucjach filmowych 20. Zgodnie z pierwszą z nich, Dyrektorowi PISF przysługują uprawnienia organu podatkowego w związku z obowiązkiem uiszczania wpłaty na rzecz Instytutu 1,5% przychodu przez wskazane w ustawie podmioty min. prowadzące kina lub zajmujące się dystrybucją filmów (art. 19 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o kinematografii, DzU nr 132, poz ze zm., dalej: ustawa o kinematografii). Druga z przywołanych ustaw, przyznaje Dyrektorowi PISF omawiane uprawnienia organu podatkowego w odniesieniu do poboru wpłat w wysokości 50% przychodów z majątkowych praw autorskich do filmów wyprodukowanych do dnia 31 grudnia 1989 r. W obydwóch przypadkach uprawnienia organu odwoławczego przysługują ministrowi właściwemu do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego (art. 45b ust. 3 o państwowych instytucjach filmowych oraz art. 19 ust. 9 ustawy o kinematografii). W obydwóch ustawach jest też odesłanie do stosowania III Działu ordynacji podatkowej bez jakichkolwiek wyłączeń. Uprawnienia Dyrektora PISF, jako organu podatkowego, potwierdził w wyroku z dnia 10 września 2006 r. TK. Uprawnienie to Trybunał przyznał pomimo, że Dyrektor Instytutu nie pobiera żadnego typu opłat ani niepodatkowych należności budżetu państwa. W opinii TK PISF jako państwowa osoba prawna należy do sektora finansów publicznych i wykonuje ważne zadania publiczne (Wyrok TK z dnia 10 września 2006 r. sygn. akt K 12/06, DzU z 2006 r., nr 187, poz. 1389; krytyczną opinię na temat tych uprawnień przedstawił Kosikowski, 2009, s. 42). 5. Inne organy państwowe posiadaja ce uprawnienia organów podatkowych Przedstawione dotychczas organy posiadające uprawnienia organów podatkowych nie wyczerpują całego ich katalogu. Poniższy wykaz aktów prawnych stanowiących podstawę funkcjonowania innych organów państwowych pokazuje, że tendencja do przyznawania kolejnym organom uprawnień organów podatkowych jest kierunkiem nieodwracalnym. W wymienionych chronologicznie ustawach odesłanie do przepisów ordynacji podatkowej potraktowane zostało przez ustawodawcę z jeszcze większą swobodą niż w aktach prawnych omówionych wcześniej. Uprawnienia organów podatkowych posiadają następujące organy: Prezes Zarządu PEFRONu zgodnie z ustawą z dnia z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Uprawnienia obejmują stosowanie wskazanych enumeratywnie przepisów ustawy ordynacja podatkowa (art. 49 ustawy z dnia z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, t.j. DzU 2011, nr 127, poz. 721) 21 ; Prezes Głównego Urzędu Miar (dalej Prezes GUM) zgodnie z ustawą z dnia 11 maja 2001 r., o miarach. Przepisy tej ustawy przyznają uprawnienia organu podatkowego w zakresie poboru opłat za czynności urzędowe przyznane zostały organom administracji miar, czyli właśnie Prezesowi GUM. Uprawnione organy stosują odpowiednio przepisy Dział III ordynacji podatkowej z wyjątkiem przepisów dotyczących udzielania ulg podatkowych (art. 24 ust. 6 ustawy z dnia 11 maja 2001 r., o miarach, t.j. DzU 2004, nr 243, poz ze zm.); PRZEGLA D USTAWODAWSTWA GOSPODARCZEGO NR

13 CHOSEN AUTHORITIES HAVING POWERS OF THE TAX AUTHORITIES. CONTROVERSIAL ISSUES Prezes Urzędu Lotnictwa Cywilnego (dalej: Prezes ULC) na gruncie ustawy z dnia 3 lipca 2002 r., Prawo lotnicze. W świetle postanowień tej ustawy Prezes ULC jest organem podatkowym w zakresie poboru opłat lotniczych oraz wpłat lotniczych w zakresie nieuregulowanym w ustawie o prawie lotniczym, przepisy ordynacji podatkowej. W tym przypadku przywołana ustawa nie wskazuje, że odwołanie dotyczy wyłącznie III Działu ordynacji. Należności pobierane przez Prezesa ULC stanowią dochód budżetu państwa (art. 26m ustawy z dnia 3 lipca 2002 r., Prawo lotnicze, t.j. DzU 2013, poz ze zm.).; minister właściwy do spraw transportu oraz Prezes GUM zgodnie z ustawą z dnia 29 lipca 2005 r., o systemie tachografów cyfrowych. Ich uprawnienia jako organów podatkowych dotyczą poboru opłat za czynności administracyjne związane np. z wydawaniem i zmiana świadectw homologacji lub zezwoleń na prowadzenie warsztatu posiadają organy administracji miar (art. 17 ust. 5 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r., o systemie tachografów cyfrowych, DzU nr 180, poz ze zm.). Organy te stosują III Dział ordynacji podatkowej (bez wyłączenia jakichkolwiek artykułów), przy czym w przepisach omawianej ustawy podobnie jak w ustawie o miarach, brak jednoznacznego wskazania, iż pobierane przez nich opłaty stanowią dochód budżetu państwa. Uprawnienia organu podatkowego posiada także minister właściwy do spraw Skarbu Państwa. Zgodnie z ustawą z dnia 1 grudnia 1995 r., o wypłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa, stosuje on do poboru tych należności odpowiednio przepisy o zobowiązaniach podatkowych (art. 2 ust. ustawy z dnia 1 grudnia 1995 r., o wypłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa, DzU nr 154, poz. 792). 6. Konkluzje Dotychczasowy dyskurs naukowy dotyczący zakresu przedmiotowego i podmiotowego ordynacji podatkowej wyznaczały dwa rozbieżne stanowiska dotyczące powiązań pomiędzy rodzajem pobieranych należności publicznoprawnych, a przyznaniem organowi, które je pobierał, uprawnień organu podatkowego. Według R. Mastalskiego zakresu stosowania przepisów ordynacji nie można domniemywać, a więc nie można bez bezpośredniego przypisania w ustawie żadnym organom przyznawać uprawnień organów podatkowych (Mastalski, 2012, s. 26; tak samo twierdzą Ciąglewicz-Miśta, Talik A s oraz Teszner, s. 265). Pogląd ten prezentuje zawężającą interpretację przepisów ordynacji podatkowej dotyczącą zakresu przedmiotowego i podmiotowego ordynacji podatkowej i bez wątpienia jest zgodny z literalną wykładnią treści omawianych przepisów. Zupełnie inne pogląd przedstawił A. Huchla, zdaniem którego można przyjąć domniemanie podlegania przepisom ordynacji podatkowej wszelkich należności publicznoprawnych, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej (Huchla 2001, s. 267). W tym drugim przypadku mamy do czynienia z rozszerzającą interpretacją postanowień ordynacji podatkowej zgodnie z którą, każdy organ państwowy pobierający daninę publicznoprawną może posiadać uprawnienia organu podatkowego i stosować odpowiednie przepisy ordynacji podatkowej. Z poglądem tym koresponduje anowisko T. Dębowskiej-Romanowskiej, zdaniem której zarówno państwo, jak i samorząd terytorialny mogą realizować swoje publiczne zadania samodzielnie, ale mogą też przekazywać ich realizację innym podmiotom publicznym, wyposażając je na mocy ustawy w prawo bezpośredniego korzystania z danin publicznych. Sytuacja taka, zdaniem cytowanej autorki, jest jednak wyjątkowa i wymaga szczególnego konstytucyjnego uzasadnienia oraz spełnienia konstytucyjnych wymagań co do dysponowania takimi należnościami daniowymi przez te podmioty. Za dopuszczalne zatem można uznać rozwiązanie, że organ na mocy odpowiednich przepisów zobowiązany do wykonywania określonych zadań publicznych jest w związku z tym jednocześnie uprawniony do ustalenia lub określenie opłaty lub niepodatkowej należności stanowiącej dochód państwa i mającej postać daniny celowej (Dębowska-Romanowska, 2009, s , 121 oraz uzasadnienie do wyroku TK z dnia 10 września 2006 r. sygn. akt K 12/06, DzU 2006 nr 187, poz. 1389). W opinii autorki niniejszej publikacji, w obecnym stanie prawnym za właściwy uznać należy drugi z wymienionych poglądów, opowiadający się za rozszerzającą interpretację zakresu przedmiotowego i podmiotowego ordynacji podatkowej. Przemawia za tym zarówno ugruntowana od kilku lat praktyka legislacyjna, linie orzecznicze TK i sądów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne ministra finansów. Mimo licznych wątpliwości pojawiających się zarówno w dotychczasowej w literaturze przedmiotu, jak i podnoszonych w niniejszym opracowaniu dotyczących zasadności przyznawania różnym organom takim, jak np. KKRiT czy Dyrektorowi PISF uprawnień organu podatkowego, wszystkie te organy łączy jednak wspólny mianownik. Jest nim przynależność do sektora finansów publicznych. Organy państwowe posiadające uprawnienia organów podatkowych nie są zatem przypadkowym zbiorem. Wydaje się, że jedynym uzasadnieniem nadmiernego i często chaotycznego odsyłania do unormowań zawartych w ordynacji podatkowej i wyposażania przez ustawodawcę różnych organów państwowych w uprawnienia organów podatkowych, jest dążenie do zapewnienia jak największej ochrony fiskalnej budżetowi państwa oraz stabilności finansowej innym podmiotom publicznym wykonującym zadania publiczne i gromadzącym w związku z tym publiczne środki pieniężne. Unormowane w Dziale III ordynacji podatkowej instytucje dotyczące powstawania, wygasanie i zabezpieczania zobowiązań podatkowych, a także zasady obliczania odsetek z tytułu zaległości oraz ustalania opłaty prolongacyjnej towarzyszącej przyznawaniu ulg w spłacie należności publicznoprawnych są bez wątpienia skutecznymi narzędziami polityki fiskalnej. Pozwalają bowiem z jednej strony na efektywne ustalania, określanie oraz egzekwowanie należności publicznoprawnych, a z drugiej stwarzają organom możliwości do przyznawania ulg w ich uiszczaniu z uwagi na interes publiczny lub ważny interes jednostki. Takiej szerokiej płaszczyzny prawnej działania w granicach władztwa administracyjnego nie stwarzają organom państwowym ani przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, ani ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji 22. Z uwagi na powyższe wydaje się, że sięganie i wyposażanie różnych organów państwowych w uprawnienia organów podatkowych jest już w tej chwili kierunkiem 12 NR PRZEGLA D USTAWODAWSTWA GOSPODARCZEGO

14 WYBRANE ORGANY POSIADAJA CE UPRAWNIENIA ORGANÓW PODATKOWYCH. KWESTIE KONTROWERSYJNE nieodwracalnym. Rozważenia jednak wymaga przyzwolenie ustawodawcy na przyznawanie owych uprawnień nie w toku stanowienia prawa, ale na etapie jego stosowania. Analiza treści wybranych i omówionych w artykule aktów prawnych oraz orzecznictwa sądowego i administracyjnego wskazuje bowiem na to, że coraz częściej o tym, czy dany organ państwowy posiada uprawnienia organu podatkowego nie decyduje treść przepisów ustawy. W artykule wskazano sytuacje, gdy o przyznaniu organom państwowym uprawnień organów podatkowych decyduje orzecznictwo sądów administracyjnych oraz interpretacje ministra finansów, czyli praktyka stosowania prawa podatkowego. Rozwiązanie takie jest o tyle kontrowersyjne, że organy państwowe stosujące przepisy Działu III ordynacji podatkowej nabywają uprawnienia, które w świetle orzecznictwa TK należy interpretować jako określenie nie tylko ich kompetencji, ale i jego obowiązków. Oznacza to, że organy posiadające uprawnienia organów podatkowych mogą wydawać akty administracyjne (postanowienia i decyzje) dotyczące ustalania lub określania wysokości konkretnych Bibliografia Brzezicki, T., Morawski, W. (2009). Zakres przedmiotowy ordynacji podatkowej w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych. Przegla d Orzecznictwa Podatkowego, (6), Brzeziński, B. (2005). Glosa do wyroku NSA z dnia 3 września 2004 r., sygn. akt OSK 520/04. Przegla d Orzecznictwa Podatkowego, (3), poz Czaja-Hliniak, I. (2006). Prawnofinansowa instytucja dopłat jako forma pozapodatkowych danin publicznych (11 95). Kraków: Wydawnictwo,,SPES. Cherka, M., Grecki, E. (2013). E. Samowola budowlana w polskim prawie budowlanym. SIP LEX. Ciaglewicz-Miśta, A., Talik A. (2011). Podatki i opłaty w przedmiocie nadzoru regionalnych izb rachunkowych. Finanse Komunalne, (6), Dębowska-Romanowska, T. (2009). Pojęcie podatków i innych danin publicznych w świetle konstytucji. W: W. Miemiec (red), Księga Jubileuszowa Profesora Ryszarda Mastalskiego. Stanowienie i stosowanie prawa podatkowego ( , 121). Wrocław: Oficyna Wydawnicza Unimex. Draniewicz, B. (2008). Ordynacja podatkowa a opłata produktowa w ustawie o zużytym sprzęcie elektrycznym i elektronicznym. Przegla d Podatkowy, (4), Dzwonkowski, H. (2013). Komentarz do art. 2. W: H. Dzwonkowski (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz (17 18). Warszawa: Wydawnictwo C.H. Beck. Fill, W. (2009). Charakter prawny administracyjnych kar pieniężnych (na tle prawa ochrony środowiska). Państwo i Prawo, (6), Gliniecka, J. (2009). Fiskalna i pozafiskalna funkcja opłat jako władczej formy dochodów publicznych. W: W. Miemiec (red.), Księga Jubileuszowa Profesora Ryszarda Mastalskiego. Stanowienie i stosowanie prawa podatkowego ( ). Wrocław: Oficyna Wydawnicza Unimex. Gorgol, A. (2013). Ordynacja podatkowa czy daninowa. Państwo i Prawo, (4), Huchla,A.(2001).Świadczenia, do których stosuje się Ordynację podatkową. W: R. Mastalski (red.), Księga Jubileuszowa Profesora Marka Mazurkiewicza. Akty prawne Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r., Kodeks postępowania administracyjnego, t.j. DzU 2013, poz. 267 ze zm. Ustawa z dnia 14 marca 1985 r. o Państwowej Inspekcji Sanitarnej, t.j. DzU 2011, nr 212, poz ze zm. Ustawa z dnia 17 lipca 1987 r., o państwowych instytucjach filmowych, t.j. DzU 2007, nr 102, poz. 710 ze zm. Ustawa z dnia 20 lipca 1991 r., o Inspekcji Ochrony Środowiska, t.j. DzU 2013, poz. 686 ze zm. Ustawy z dnia 28 września 1991 r., o kontroli skarbowej, t.j. DzU 2004, nr 8, poz. 65 ze zm. Ustawa z dnia z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji, t.j. DzU 2011, nr 43 poz. 226 ze zm. Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r., Prawo budowlane, t.j. DzU 2010, nr 243, poz ze zm. Ustawa z dnia 1 grudnia 1995 r., o wypłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa, DzU nr 154, poz. 792 ze zm. Ustawa z dnia z dnia 27 sierpnia 1997 r., o rehabilitacji zawodowej opłat i niepodatkowych należności nie tylko budżetu państwa, ale także budżetu państwowych osób prawnych. Mogą także, działając w ramach uznania, wydawać decyzje dotyczące odroczenia, rozłożeniu na raty, czy umorzeniu zaległości we wpłatach (Wyrok TK z dnia 10 września 2006 r. sygn. akt K 12/06, DzU 2006, nr 187, poz. 1389). Konkludując jako finalny wniosek de lege ferenda wskazać należy potrzebę nowelizacji omawianych przepisów ordynacji podatkowej tak, aby wszystkie organy państwowe, pobierające różne rodzaje należności publicznoprawnych (zasilające zarówno budżet państwa, jak i innych podmiotów publicznych wypełniających zadania publiczne), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, mogły stosować wprost lub pomocniczo przepisy III Działu ordynacji podatkowej. Pozostawienie dotychczasowego status quo skutkować będzie dalszymi wątpliwościami interpretacyjnymi, licznymi orzeczeniami sądów administracyjnych i interpretacjami ministra finansów. A to z kolei bez wątpienia wpływa negatywnie zarówno na jakość, jak i stabilność systemu prawa w Polsce. Studia z dziedziny prawa finansowego, prawa konstytucyjnego i ochrony środowiska ( ). Wrocław: Oficyna Wydawnicza Unimex. Kosikowski, C. (2009). Komentarz do art. 3. W: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz (42). Warszawa: LexisNexis. Kucia-Guściora, B. (2012). Komentarz do art. 60, 61 i 67. W: P. Smoleń (red.), Ustawa o finansach publicznych. Komentarz ( , ). Warszawa: Wydawnictwo C.H.Beck. Mastalski, R. (2012). Komentarz do art. 2. W: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa (24). Warszawa: Wydawnictwo C.H. Beck. Niezgódka-Medek, M. (2009). Komentarz do art. 2. W: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz (19 27). Warszawa: LexisNexis. Projekt z dnia 29 kwietnia 2013 r., Założenia do projektu ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i niektórych innych ustaw, dostęp: 3.pdf. ( ). Smoleń, P. (2013). Komentarz do art. 13a. W: H. Dzwonkowski (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz ( ). Warszawa: Wydawnictwo C.H. Beck. Stachurski, W. (2011). Komentarz do art. 31. W: P. Pietrasz, W. Stachurski, Ustawa o kontroli skarbowej. Komentarz ( ). Wrocław: Presscom Sp. z o.o. Stanowisko Głównego Urzędu Prokuratorii Generalnej Skarbu Państwa w sprawie opłaty legalizacyjnej, s. 1 2 zob. więcej gov.pl/dziala/pliki/ws25b.pdf. ( ). Ślifirczyk, M. (2007). Niepodatkowe należności budżetowe pojęcie i systematyka. Gdańskie Studia Prawnicze, t. XVI, Teszner, K. (2012). Administracja podatkowa i kontrola skarbowa w Polsce ( ). Warszawa: Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o. Ušák, M. (2010). Niepodatkowe należności budżetowe w nowej ustawie o finansach publicznych. Finanse Komunalne, (4), i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, t.j. DzU 2011, nr 127, poz Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa, t.j. DzU 2012, poz. 749 ze zm. Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r., Prawo ochrony środowiska, t.j. DzU 2013, poz ze zm. Ustawa z dnia 11 maja 2001 r., o miarach, t.j. DzU 2004, nr 243, poz ze zm. Ustawa z dnia 3 lipca 2002 r., Prawo lotnicze, t.j. 2013, poz ze zm. Ustawa z dnia 16 lipca 2004 r., Prawo telekomunikacyjne, DzU nr 171, poz ze zm. Ustawa z dnia 25 stycznia 2005 r., o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji, t.j. DzU 2013, poz ze zm. Ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r., o kinematografii, DzU nr 132, poz ze zm. Ustawa z dnia 25 lipca 2005 r., o przeciwdziałaniu narkomanii, t.j. DzU 2012, poz. 124 ze zm. PRZEGLA D USTAWODAWSTWA GOSPODARCZEGO NR

15 CHOSEN AUTHORITIES HAVING POWERS OF THE TAX AUTHORITIES. CONTROVERSIAL ISSUES Ustawa z dnia 29 lipca 2005 r., o systemie tachografów cyfrowych, DzU nr 180, poz ze zm. Ustawa z dnia 29 lipca 2005 r., o zużytym sprzęcie elektrycznym i elektronicznym, t.j. DzU 2013, poz ze zm. Ustawa z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia, t.j. DzU 2010, nr 136, poz. 914 ze zm. 1 W 2013 r. Ministerstwo Finansów w ramach przygotowywania nowelizacji ordynacji podatkowej przedstawiło projekt ujednolicenia pojęcia niepodatkowych należności budżetowych w ordynacji podatkowej i w ustawie o finansach publicznych. Zob. szczegóły zmian: Projekt z dnia 29 kwietnia 2013 r., Założenia do projektu ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i niektórych innych ustaw, /161556/161557/dokument72713.pdf. ( ). 2 Organy kontroli skarbowej wskazane są także w ordynacji podatkowej jako adresaci, interpretacji ogólnych ministra finansów (art. 14a ordynacji podatkowej). 3 Zgodnie z art. 13a ordynacji podatkowej do spec-organów podatkowych należą Szefowie Agencji Wywiadu, i Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Szef Centralnego Biura Antykorupcyjnego, Szefowie wojskowych służb wywiadu i kontrwywiadu. 4 Chodzi tu o kary wymierzane w przypadkach, gdy w toku kontroli stwierdzone zostanie, że budowa nie jest prowadzona zgodnie z ustaleniami i warunkami określonymi w pozwoleniu na budowę. 5 Opłaty legalizacyjne nakładane są w przypadkach szczegółowo wskazanych w przepisach prawa budowlanego. Po pierwsze, opłata legalizacyjna nakładana jest przed wydaniem decyzji w sprawie zatwierdzenia projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na wznowienie robót budowlanych. Po wtóre, gdy miała miejsce zmiana sposobu użytkowania obiektu budowlanego lub jego części, a zobowiązany podmiot nie dostarczył we wskazanym okresie właściwych dokumentów zawierających informacje o zmianie owego przeznaczenia. 6 Podkreślić należy, że fakultatywny charakter opłat legalizacyjnych bywał uwzględniany także w wyrokach uznających, zastosowanie wobec nich przepisów ordynacji podatkowej. Wszystkie składy sędziowskie w ocenie cech opłaty legalizacyjnej jako niepodatkowej należność budżetu państwa, kierowały się dyrektywami wykładni językowej i systemowej. 7 Zob. np. Decyzja Przewodniczącego KRRiT, Nr DK-035/2010 dnia 5 marca 2010 r. s0atjc8qrm8j: 24doc+&cd=1&hl=pl&ct =clnk&gl=pl. ( ); Decyzja Przewodniczącego KRRiT Nr DR 159/2012 z dnia 26 lipca 2012 r., dostępne na: k466 5.doc=&cd=3&hl=pl&ct=clnk&gl=pl. ( ); Decyzja Przewodniczącego KRRiT, Nr DR-204/2012-TK z dnia 12 października 2012 r., dostępne na: nkh7a8j: decyzja%2520miszczak%2520zaleglosc%2520podatkowa% doc= &cd=4&hl=pl&ct=clnk&gl=pl. ( ). 8 W piśmiennictwie przyjmuje się pogląd, że w odniesieniu do kar pieniężnych, czyli należności mających charakter sankcyjny, jeżeli mają one charakter publicznoprawny mają zastosowanie przepisy ordynacji podatkowej (Mastalski, 2012, s. 23). 9 Czyli substancję pochodzenia naturalnego lub syntetycznego w każdym stanie fizycznym lub produkt, roślinę, grzyba lub ich część, zawierające taką substancję, używane zamiast środka odurzającego lub substancji psychotropowej lub w takich samych celach jak środek odurzający lub substancja psychotropowa, których wytwarzanie i wprowadzanie do obrotu nie jest regulowane na podstawie przepisów odrębnych; do środków zastępczych nie stosuje się przepisów o ogólnym bezpieczeństwie produktów (art. 4 pkt 27 ustawy z dnia 25 lipca 2005 r., o przeciwdziałaniu narkomanii, t.j. DzU 2012, poz. 124, dalej: ustawa o przeciwdziałaniu narkomanii). 10 Ten rodzaj kar nakłady jest w związku z nie przestrzeganiem wymagań w zakresie znakowania środków spożywczych (art. 103 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia, t.j. DzU 2010, nr 136, poz. 914 ze zm., dalej: ustawa o bezpieczeństwie żywności i żywienia). 11 Obok NFOŚiGW funkcjonują także wojewódzkie fundusze ochrony środowiska i gospodarki wodnej, czyli samorządowe osoby prawne. Obydwa rodzaje funduszy należą do sektora finansów publicznych (por. art. 400 ust. 1 i 2 i ustawy prawo ochrony środowiska oraz art. 9 pkty 7 i 14 ustawy o finansach publicznych). 12 Zob. Tytuł V (art ) oraz art. 401 ust. 1 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r., Prawo ochrony środowiska, t.j. DzU 2013, poz ze zm., dalej: prawo ochrony środowiska. 13 Organami Inspekcji Ochrony Środowiska są: 1) Główny Inspektor Ochrony Środowiska; 2) wojewódzki inspektor ochrony środowiska jako organ rządowej administracji zespolonej w województwie (art. 3 ustawy z dnia 20 lipca 1991 r., o Inspekcji Ochrony Środowiska, t.j. DzU 2013, poz. 686 ze zm., dalej: ustawa o Inspekcji Ochrony Środowiska). Ustawa z dnia 23 stycznia 2009 r., o wojewodzie i administracji rządowej w województwie, DzU nr 31, poz. 206 ze zm. Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r., o finansach publicznych, DzU nr 157, poz ze zm. Ustawa z dnia 9 czerwca 2011 r., Prawo geologiczne i górnicze, t.j. DzU 2013, poz. 21 ze zm. 14 Dodać należy, że zgodnie z przepisami prawa o ochronie środowiska uprawnienia organu podatkowego posiada także, w zakresie poboru należności z tytułu obowiązku uiszczenia kosztów sporządzenia zewnętrznego planu operacyjno-ratowniczego, Komendant Wojewódzki Państwowej Straży Pożarnej. Koszty o których mowa ponosi zakład o dużym ryzyku zagrożenia wystąpienia awarii przemysłowej (art. 265 ust. 4 prawa ochrony środowiska). 15 W toku prac legislacyjnych nad jedną z ostatnich zmian przywołanej ustawy, Ministerstwo Środowiska przygotowało dokument z którego wynika, że ustawa ta w sposób bezpośredni oddziałuje na szereg podmiotów zaangażowanych w różny sposób w działalność polegającą na poszukiwaniu i rozpoznawaniu złóż węglowodorów oraz wydobywaniu węglowodorów ze złóż, należy do nich min. NFOŚiGW. Pozostałe podmioty to: a) osoby prawne takie jak Skarb Państwa oraz j.s.t.; b) BGK; c) przedsiębiorcy; d) organy administracji geologicznej, organy nadzoru geologicznego, organy nadzoru górniczego i organy nadzoru środowiskowego, czyli Minister Środowiska, GIOŚ, Prezes WUG, Generalny Dyrektor Ochrony Środowiska, Państwowy Instytut Geologiczny Państwowy Instytut Badawczy (Ocena skutków regulacji. Projekt ustawy o zmianie ustawy Prawo geologiczne i górnicze oraz niektórych innych ustaw. Dokument Ministerstwa Środowiska z dnia 15 lutego 2013 r., Warszawa, s. 3. legislacja.rcl.gov.pl/dokument/ ). 16 Podkreślić należy, że w omawianych przepisach art. 142 ust. 1 i 2 ustawy o prawie geologicznym i górniczym, znajduje się odesłanie do przepisów ordynacji podatkowej dotyczących zobowiązań podatkowych, a nie do III Działu. Ponieważ jednak dział ten nosi tytuł: Zobowiązania podatkowe przyjąć należy, iż zastosowanie mają w tym przypadku wszystkie jego rozdziały bez wyłączeń. 17 W 2007 r. wątpliwości dotyczące uprawnień organów podatkowych Prezesa NFOŚiGW podniósł w piśmie do ministra środowiska ówczesny RPO. W piśmie będącym odpowiedzią na pytanie Rzecznika, minister wskazał, iż przepisu ustawy prawo geologiczne i górnicze zawierające odesłanie do przepisów ordynacji podatkowej nie naruszają konstytucyjnej zasady przyzwoitej legislacji. W ocenie ministra stosowanie przepisów ogólnego prawa podatkowego przez NFOŚiGW jest rozwiązaniem korzystnym zarówno dla funduszu jak i obywateli, którzy dzięki odesłaniom do ordynacji podatkowej maja prawo ubiegania się o ulgi w uiszczaniu opłat pobieranych przez fundusz lub gminę (Odpowiedź Ministra Środowiska na Pismo RPO z dnia 25 kwietnia 2007 r., DGo /4823). 18 Zgodnie z art. 5 ust. 2 pkt 1 ustawy o finansach publicznych przychody NFOŚiGW należą do katalogu dochodów publicznych charakteryzujących się cechami właściwymi dla podatków takimi jak przymusowość czy bezzwrotność (zob. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 21 lutego 2008 r. II SA/Bk 637/07, ). 19 Do wydatków odciążających budżet państwa należą między innymi: a. finansowanie budowy wielkich zbiorników retencyjnych oraz przeciwpowodziowych, stopni wodnych i innych budowli hydrotechnicznych, b. finansowanie procesu likwidacji górnictwa siarkowego, c. dofinansowanie państwowej służby hydrometeorologicznej, d. rekultywacja terenów zdegradowanych przez wojska Federacji Rosyjskiej, finansowanie inwestycji w parkach narodowych. Do wydatków ponoszonych przez NFOŚiGW odciążających budżet państwa doliczyć należy także: a. utrzymanie systemu Państwowego Monitoringu Środowiska, b. finansowanie inwestycji i działalności nieinwestycyjnej w parkach narodowych, c. nakłady na edukację ekologiczną, d. dotacje z subfunduszu geologicznego i górniczego, które są podstawowym źródłem środków dla krajowej służby geologicznej oraz rekultywacji terenów zdegradowanych w wyniku działalności górnictwa, e. środki przeznaczane na przeciwdziałanie nadzwyczajnym zagrożeniom środowiska. (szerzej: 20 lat na rzecz ekorozwoju.pdf ). 20 PISF jest państwową osobą prawną. Dyrektor natomiast kieruje Instytutem i reprezentuje go na zewnątrz (Art. 7 ust. 1 i art. 13 ustawy z dnia 17 lipca 1987 r., o państwowych instytucjach filmowych, t.j. Dz r., Nr 102, poz. 710 ze zm., dalej: ustawa o państwowych instytucjach filmowych). 21 Od 1 stycznia 2015 r. będzie te uprawnienia posiadał Pełnomocnika Rządu do Spraw Osób Niepełnosprawnych. Pobierane należności stanowią przychody własne PEFRONu. 22 Przepisy tych dwóch ustaw obok ordynacji podatkowej najczęściej stanowią dopełnienie ustaw ustrojowo-kompetencyjnych dla poszczególnych organów państwowych. Ich stosowanie w odniesieniu do niepodatkowych należności budżetowych wynika to także z przepisów art ustawy o finansach publicznych. 14 NR PRZEGLA D USTAWODAWSTWA GOSPODARCZEGO

16 Dekret warszawski w świetle współczesnych obowiązków podatkowych The Warsaw decree in the light of the current tax obligations mgr Mariusz Szulc Streszczenie Poniższe rozważania odnoszą się do kwestii związanych z opodatkowaniem tzw. roszczeń dekretowych, które to dziś spadkobiercy skomunalizowanych warszawskich nieruchomości mają wobec Skarbu Państwa. Chodzi zarówno o roszczenia do uzyskania prawa wieczystego użytkowania nieruchomości, jak też te związane z uzyskaniem prawa do pieniężnej rekompensaty. Opracowanie dotyczy genezy wydania dekretu oraz jego dzisiejszych skutków prawnych. Autor zwraca także uwagę, iż dekret warszawski jest jednym z kilku aktów prawnych wydanych w latach Polski,,lubelskiej, których efektem było odejście od ochrony własności indywidualnej na rzecz własności państwowej, bądź przynajmniej likwidacja starego ładu własnościowego. Artykuł przedstawia także konkretne skutki podatkowe związane z istnieniem i korzystaniem z roszczeń. Chodzi zarówno o konsekwencje w zakresie podatku od spadków i darowizn jak też podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawione zostały współcześnie stosowane spójne reguły dotyczące opodatkowania roszczeń. Autor zwraca jednak uwagę, że jeszcze nie tak dawno zdarzały się interpretacje indywidualne, w których organy podatkowe domagały się niezasadnego podatku dochodowego od spadkobierców byłych właścicieli, którzy roszczenie o ustanowienie prawa do użytkowania wieczystego zrealizowali, a następnie sprzedali. Taka praktyka oceniona została negatywnie. Słowa kluczowe: Dekret warszawski, użytkowanie wieczyste, podatek dochodowy od osób fizycznych, podatek od spadków i darowizn, roszczenie. Summary Following deliberations refer to issues concerning taxation of decree claims against Polish Treasury Board issued by heirs of today communalized real estate. This involves both a claim for obtaining a right for perpetual usufruct of the immovable property as well as the claim for a financial compensation. The subject of the article refer to a purpose of issuing a decree and its place in a today s Polish law system as well as its current effects. The article also shares the view of other decrees issued in the similar time that also were aimed at liquidation of an individual ownership and the previous ownership status in Poland. The article presents the specific tax consequences connected with an existence of the claims and the potential benefits resulting from such claims. This concerns both the consequences in the scope of inheritance tax and personal income tax. The article clearly states that there are complex and reasonable tax rules for taxation of decree claims however it is reminded that recently there were some individual interpretations issued, where tax authorities demanded an unjustified income tax from the heirs of former owners that first fulfilled their claims for obtaining a right for perpetual usufruct of the immovable property and then sold this rights to third parties. Such a practice is assessed as a wrong one. Key words: Warsaw decree, perpetual usufruct, personal income tax, inheritance tax, claim. Dekret warszawski zagadnienia wstępne Dekret Krajowej Rady Narodowej z 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na terenie m.st. Warszawy (DzU nr 50, poz. 279) to akt prawny mocno zakorzeniony w rzeczywistości tzw. Polski lubelskiej. W ówczesnej literaturze odnoszącej się do powodów jego wydania podkreślano m.in. że powodem było,,podporządkowanie interesów prywatnych interesowi nadrzędnemu (Chabielski, 1946). Był to element nowej rzeczywistości prawnej w której własność prywatna traciła swoją ochronę, a preferowane zaczęły być własność państwowa oraz społeczna. Na inny cel wydania dekretu, choć zdecydowanie nie najważniejszy, zwrócił uwagę Ignacy Chabielski (1946). Miała nim być konieczność odejścia od zwartej zabudowy Warszawy przedwojennej. Krytykował on m.in. brak zieleni, brud, niechlujstwo i wysokie czynsze, które były uciążliwe dla robotników okresu międzywojennego. Takie negatywne zjawiska mogły być zwalczone właśnie dzięki komunalizacji nieruchomości. Najważniejszym powodem była jednak konieczność szybkiej odbudowy stolicy. W samej Polskiej Partii Robotniczej nie było przez pewien czas oczywiste czy Warszawa w ogóle miała po wojnie pełnić rolę miasta stołecznego. Nową stolicą miała być Łódź czyli miasto kojarzone z polskim ruchem robotniczym. Odbudowa zburzonej stolicy była jednak symbolem prawidłowego funkcjonowania nowej Polski i dlatego też Krajowa Rada Narodowa podjęła 3 stycznia 1945 r. oficjalną decyzję. Odbudowa Warszawy wiązać się musiała z poszanowaniem własnościowego status quo, co prowadziłoby do skopiowania wszystkich wad dawnej zabudowy (Chabielski, 1946), lub z podjęciem kroków bardziej zdecydowanych. Trudności związane z wykupem wszystkich gruntów hamowałyby odbudowę, która miała być szybka i bezproblemowa. Jak podkreślał I. Chabielski (1946),,zasada zapewnienia miastu zupełnej swobody dysponowania terenami drogą przejścia ich na własność stała się koniecznym warunkiem odbudowy stolicy. Wskazał on też szereg sytuacji, w których właściciele niezbędnych miastu nieruchomości wykazywali złą wolę. PRZEGLA D USTAWODAWSTWA GOSPODARCZEGO NR

17 THE WARSAW DECREE IN THE LIGHT OF THE CURRENT TAX OBLIGATIONS Przykładem było wznoszenie wysokich oficyn, które sztucznie podwyższały wartość terenu. Jej właściciel liczył dzięki temu na wyższe odszkodowanie z tytułu przyszłego wywłaszczenia. I. Chabielski (1946) jako,,sztandarowe przykłady takiej praktyki podał oficynę na rogu ulic Chmielnej i Nowego Światu oraz inną wybudowaną naprzeciw Teatru Polskiego, których właściciele liczyli na zmuszenie władz Warszawy do wykupu posesji po horrendalnej cenie. Pomysł komunalizacji warszawskich nieruchomości miał spotkać sięze społeczną aprobatą (Bieniek, Rudnicki, 2007). Dekret wydany został na podstawie ustawy z 3 stycznia 1945 r. o tymczasowym trybie wydawania dekretów z mocą ustawy (DzU nr 1, poz. 1). Wynikało z niego, że wszelkie grunty na obszarze m.st. Warszawy przeszły z dniem 21 listopada 1945 r. na własność gminy m.st. Warszawy. Taki cel uznano za rzeczywisty cel publiczny (Kociubiński, 2013). Sens wydania dekretu potwierdza nawet dziś Trybunał Konstytucyjny (dalej: TK), którego zdaniem choć zniszczenie Warszawy przez okupanta uzasadniało komunalizację gruntów w tym mieście, to jednak prawodawca daleki był od przerzucenia na dotychczasowych właścicieli kosztów tej komunalizacji, lecz przeciwnie, przyznał im określone uprawnienia maja tkowe, maja ce stanowić rekompensatę za komunalizację (Uchwała Trybunału Konstytucyjnego z 18 czerwca 1996 r., sygn. akt W 19/95,,,Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego 1996, Nr 3 poz. 25). Inni autorzy wskazują, że skoro sam ustawodawca wskazał, że jego celem było umożliwienie racjonalnej odbudowy stolicy i jej dalszej rozbudowy, to nie można uznać dekretu za przykład aktu prawnego, który dokonywał nacjonalizacji majątku (Janiszewska, 2012). Takie stanowisko można znaleźć także w orzecznictwie sądowym m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z 4 stycznia 1999 r. (Sygn. akt IV SA 135/98). Sąd uznał w nim, że dekret służył celom planistycznym i szybkiej odbudowie, a nie nacjonalizacji wszystkich nieruchomości na terenie miasta w jego przedwojennych granicach. Nacjonalizacja była jedynie środkiem realizacji, a nie celem dekretu co potwierdza m.in. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Warszawie z 24 lutego 2010 r. (Sygn. akt I SA/Wa 1942/09). Podstawę prawną komunalizacji stanowił art.1 dekretu. Zgodnie z nim w celu umożliwienia racjonalnego przeprowadzenia odbudowy stolicy i dalszej jej rozbudowy zgodnie z potrzebami Narodu, w szczególności zaś szybkiego dysponowania terenami i właściwego ich wykorzystania, wszelkie grunty na obszarze m.st. Warszawy przechodza z dniem wejścia w życie niniejszego dekretu na własność m.st. Warszawy. Zgodnie z art. 5 budynki oraz inne przedmioty, znajduja ce się na gruntach przechodza cych na własność gminy m.st. Warszawy, pozostaja własnościa dotychczasowych właścicieli, o ile przepisy szczególne nie stanowia inaczej. W następnym przepisie ustawodawca określił uprawnienia gminy miasta Warszawy do wyznaczenia stosownego terminu na zabranie przedmiotów znajdujących się na skomunalizowanym gruncie. Istotne znaczenie współcześnie mają art. 7 i 8 dekretu. Pierwszy przepis pozwalał dotychczasowym właścicielom nieruchomości oraz ich prawnym następcom, a także użytkownikom gruntów wystąpić w ciągu 6 miesięcy od komunalizacji nieruchomości o przyznanie im prawa wieczystej dzierżawy z obowiązkiem opłacania symbolicznego czynszu. Gmina miała uwzględnić taki wniosek jeśli korzystanie z gruntu przez dotychczasowego właściciela dało się pogodzić z przeznaczeniem nieruchomości według planu jej zabudowania (Ciepła, Sarbiński, Sobczyk-Sarbińska, 2013). W przypadku uwzględnienia wniosku miała określić warunki umowy, a w przeciwnej sytuacji zaoferować w miarę możliwości dzierżawę wieczystą gruntu o tej samej wartości użytkowej bądź prawo zabudowy na takim gruncie. Jeśli właściciel nie zgłosił takiego wniosku bądź z jakiegokolwiek powodu odmówiono mu prawa wieczystej dzierżawy bądź zabudowy, to gmina powinna była wypłacić mu odszkodowanie. Jednocześnie w takiej sytuacji zgodnie z art. 8 wszystkie należące do niego i położone na gruncie budynki przechodziły na własność gminy (Hetko, 2008). Powinna ona jednak wypłacić odszkodowanie jeśli nadawały się one do użytkowania bądź naprawy. Kolejny przepis określał warunki ustalania wysokości odszkodowania. Zajmować się tym miała miejska komisja szacunkowa, a jego wysokość wynosić miała skapitalizowaną wartość czynszu dzierżawnego bądź opłaty za prawo zabudowy danego gruntu, lub równowartość wartości budynku. Odszkodowanie miało być wypłacane w miejskich papierach wartościowych, a prawo do niego powstawało po upływie pół roku od objęcia gruntu przez miasto i wygasało po trzech latach od tej daty. Dekret nie wymagał żadnej formy szczególnej dla składanego wniosku, mógł być on również zgłoszony ustnie, ale w takim przypadku wnioskodawca powinien sporządzić protokół, jak wynika m.in. z wyroku NSA z dnia 31 marca 2004 r. (Sygn. OSK 111/04). Zastosowanie dekretu w praktyce Dekret mimo, że wydany w innej rzeczywistości prawnopolitycznej ciągle jest elementem obowiązującego systemu prawnego. Jego postanowienia muszą być jednak analizowane zgodnie z dzisiejszymi realiami prawnoustrojowymi. Potwierdza to m.in. wyrok WSA w Warszawie z 6 marca 2012 r. (Sygn. akt I SA/Wa 1890/11) oraz postanowienie NSA z 12 lutego 2014 r. (Sygn. akt I OSK 1768/12) W efekcie trudne jest stosowanie postanowień dekretu dziś, gdy doszło do zmian faktycznych i prawnych dotyczących danej nieruchomości, jej podziału itp. Sądy i organy administracji jednak wykształciły pewien modus procedendi. Na wstępie należy stwierdzić, że właściciel nieruchomości, który utracił jej własność z dniem wejścia w życie dekretu pozostawał jej posiadaczem w złej wierze, co potwierdzają postanowienia Sądu Najwyższego m.in. z dnia 25 stycznia 2006 r. (Sygn. I CK 233/05), 5 grudnia 2007 r. (Sygn. I CSK 300/07), 4 marca 2011 r.(sygn. I CSK 293/10) i 6 września 2012 r. (Sygn. akt I CSK 19/12). 16 NR PRZEGLA D USTAWODAWSTWA GOSPODARCZEGO

18 DEKRET WARSZAWSKI W ŚWIETLE WSPÓŁCZESNYCH OBOWIA ZKÓW PODATKOWYCH Z punktu widzenia współczesnego orzecznictwa podatkowego najważniejsze są postanowienia art. 7 9 dekretu. Jeśli wniosek byłego właściciela złożony w terminie oraz w trybie art. 7 dekretu nie został rozpatrzony, a nieruchomość nadal stanowi własność komunalną, to spadkobierca może złożyć wniosek o ustanowienie użytkowania wieczystego do Prezydenta m.st. Warszawy. W przypadku, gdy wniosek został rozpatrzony odmownie, zainteresowany w trybie art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego (DzU 2013, poz. 267 ze zm.) może zaskarżyć decyzję odmawiającą mu prawa do użytkowania wieczystego gruntu. Jeśli taka decyzja wydana była jeszcze przez Prezydium Rady Narodowej m.st. Warszawy, to wniosek o stwierdzenie nieważności składa się do Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Natomiast, jeśli decyzja odmowna została podtrzymana w drugiej instancji, to decyzje zaskarża się do Ministra Infrastruktury i Rozwoju (Sposoby realizacji roszczeń reprywatyzacyjnych w ramach obowiązującego prawa, 2009). Zgodnie z art. 7 ust. 1 dekretu tylko wykazanie sprzeczności korzystania z gruntu z jego przeznaczeniem według planu zabudowania pozwalało nie uwzględnić wniosku o ustanowienie wieczystej dzierżawy lub prawa zabudowy. Dekret nie określał żadnych innych negatywnych przesłanek przyznania takiego prawa, w praktyce zaś stwierdzenie nieważności decyzji oznacza konieczność jej ponownego rozpatrzenia przez prezydenta m.st. Warszawy. Jeśli przyznanie prawa użytkowania wieczystego jest ciągle niemożliwe np. z uwagi na to, że nieruchomość została przekazana podmiotom trzecim to gmina zgodnie z art. 7 ust. 4 dekretu ma obowiązek zaoferować zainteresowanemu prawo użytkowania wieczystego innego gruntu o podobnej wartości użytkowej, albo zakończyć postępowanie (Niziołek, Żywna, Zatyka, Wiktor, 2012). Co więcej sam brak decyzji w przedmiocie rozpoznania wniosku dekretowego nie jest podstawą do wystąpienia do sądu powszechnego z pozwem o odszkodowanie. Jak wskazał bowiem Sąd Najwyższy w wyroku z 28 stycznia 2010 r. przed rozpoznaniem wniosku dekretowego byłych właścicieli szkoda poniesiona ma jedynie charakter potencjalny i zaktualizuje się dopiero w przypadku odmowy ustanowienia prawa użytkowania wieczystego (Sygn. akt I CSK 251/09). W dalszym ciągu mogą składać wnioski właściciele małych domów mieszkalnych (do 20 izb), mieszkań stanowiących odrębną własność oraz spółdzielnie mieszkaniowe, które do 31 grudnia 1988 r. złożyły wnioski o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, dziś na podstawie art. 214 ustawy z 27 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami (DzU 2014, poz. 518 ze zm.). Natomiast jeśli przedmiotem roszczenia jest grunt rolny, działka budowlana lub dom jednorodzinny, których dawny właściciel został pozbawiony (bez odszkodowania) po dniu 5 kwietnia 1958 r., ma on prawo do odszkodowania na podstawie art. 215 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Wnioski o przyznanie odszkodowania składa się do starosty powiatu warszawskiego (czyli w praktyce prezydenta m.st. Warszawy). Jeżeli byłemu właścicielowi uda się uzyskać decyzję, która uchyla skutki pierwotnej decyzji odmownej, to zgodnie z art. 160 Kodeksu postępowania administracyjnego (dalej: Kpa) będzie mu przysługiwać roszczenie odszkodowawcze. Należy podkreślić, że odszkodowanie, które mu przysługuje na podstawie art. 160 Kpa nie obejmuje swoim zakresem utraconych korzyści skoro wadliwe decyzje dekretowe wydawane były przed wejściem w życie Konstytucji RP z 1997 r. (DzU 1997, nr 78, poz. 483). Z treści art. 8 i art. 9 dekretu wynika zaś, że wysokość odszkodowania odpowiada wartości prawa użytkowania wieczystego utraconej nieruchomości obliczanej według stanu nieruchomości na datę wydania wadliwej decyzji dekretowej, z uwzględnieniem cen obecnych. Dekret warszawski to nie jedyny akt prawny, który znosił dotychczasowy ład własnościowy. Warto w tym kontekście wymienić ustawę z 3 marca 1946 r. o przejęciu na własność Państwa podstawowych gałęzi gospodarki narodowej (Chajn, 1946), która wraz z dekretami Polskiego Komitetu Wyzwolenia Narodowego z 6 września 1944 r. o przeprowadzeniu reformy rolnej (Borkowska-Bagińska i Szafrański, 2008), i z 12 grudnia o przejęciu niektórych lasów na własność Skarbu Państwa (Stankiewicz, 1971), na trwale zmieniły oblicze gospodarcze i społeczne państwa polskiego (Kraus, 1946). Jak stwierdził Alfred Kraus wspomniane akty prawne łączyła ich antykapitalistyczna wymowa. Jego zdaniem to ustawa o nacjonalizacji przemysłu realizowała funkcje socjalne w wyższym stopniu niż dekret o reformie rolnej. Ten drugi zmierzał bowiem tylko do rozdzielenia dotychczasowej własności ziemskiej między nieposiadających ziemi chłopów. Innymi słowy zachowany został prymat własności prywatnej. Ustawa o nacjonalizacji przemysłu wprowadziła natomiast całkowite upaństwowienie przejętych przedsiębiorstw,,w celu ich eksploatacji na zasadach gospodarki planowej, ogólnopaństwowej z wykluczeniem indywidualnej ingerencji (Kraus, 1946). Niewątpliwie jednak zarówno dekret warszawski, dekret o reformie rolnej (DzU 1944, nr 4, poz. 17.), dekret nacjonalizujący lasy (DzU 1944, nr 15, poz. 82) oraz ustawa o nacjonalizacji przemysłu (DzU 1946, nr 3, poz. 17, ze zm.) były aktami prawnymi, których treść zmieniła dotychczasową definicję własności. Dotychczasowa wolność w rozporządzaniu własnym majątkiem np. nieruchomościami miała nie mieć już w nowym ustroju istotnego znaczenia (Wasilkowski, 1946). Nowa definicja własności podkreślała równowagę między prawami właściciela, a jego obowiązkami wobec ogółu oraz ograniczeniami wynikającymi ze stosunków sąsiedzkich (Szer, 1947). Ustawodawca w tym okresie wprowadzał także instytucje dzierżawy wieczystej oraz własności czasowej osoba fizyczna zyskiwała uprawnienia tylko na pewien okres czasu (Wasilkowski, 1946). Konstrukcja własności czasowej miała także zastosowanie na gruncie dekretu warszawskiego. Sama procedura przyznawania prawa własności czasowej była przewlekła i wymagała objęcia gruntu w posiadanie przez gminę i zgłoszenia w ciągu pół roku od tej daty przez dotychczasowego właściciela wniosku o przyznanie prawa własności czasowej. Pierwsze decyzje o przyznaniu takiego prawa wydano dopiero w 1959 r. Wcześniej jednak umożliwiono wydawanie promes zawierających przyrzeczenie PRZEGLA D USTAWODAWSTWA GOSPODARCZEGO NR

19 THE WARSAW DECREE IN THE LIGHT OF THE CURRENT TAX OBLIGATIONS zawarcia umów o nabycie prawa własności czasowej i upoważnienie do objęcia działek wraz z obowiązkiem wzniesienia określonych budowli. Było to rozwiązanie prowizoryczne, które w przypadku zmiany przeznaczenia terenu i niedotrzymania zobowiązań mogło powodować odpowiedzialność odszkodowawczą gminy bądź Skarbu Państwa. Mimo uzyskania tego rodzaju uprawnień i wypełnieniu warunków wskazanych w promesach, byli właściciele spotykali się często z odmową ustanowienia własności czasowej (Górski, 2006). W praktyce przedstawiciele doktryny uznają, że tego rodzaju promesy nie mają większego znaczenia z punktu widzenia prawa (Gdesz, 2012). Prawo własności definiowane tak jak we wszystkich wymienionych aktach prawnych z dzisiejszej perspektywy wydaje się nieracjonalne. W zgodzie z porządkiem prawnym stopniowo wywłaszczano wszystkich, którzy dysponowali ziemią nierolniczą i wymuszano korzystanie z dotychczasowych nieruchomości bez prawa własności. Aktywność państwa miała ułatwić pozyskanie nowych terenów pod budownictwo mieszkaniowe oraz obiekty użyteczności publicznej. W dalszej perspektywie jednak łatwość, z jaką prawo pozwalało pozbawić własności indywidualnej, sprawiła na dłuższą metę, że wywłaszczenie straciło pozycję środka wyjątkowego, a część odebranych nieruchomości przez dziesięciolecia leżała odłogiem z powodu braku dalszych decyzji administracyjnych lub pieniędzy na zapowiadane prace budowlane (Machnikowska, 2010). Spadkobiercy wywłaszczonych mogą dziś starać się w takich sytuacjach o przywrócenie poprzedniego stanu prawnego. 1. Współczesne zobowia zania podatkowe Spadkobierca, który nie może odzyskać nieruchomości w naturze z uwagi na nieodwracalne skutki prawne, posiada roszczenie o odszkodowanie. Jest ono uznawane za podlegające dalszemu obrotowi dziedziczne prawo majątkowe, co potwierdził Sąd Najwyższy m.in. w uchwale z 21 marca 2003 r. (Sygn. CZP 6/03), 7 maja 2009 r. (Sygn. akt III CZP 18/09), oraz w wyroku z 26 sierpnia 2009 r. (Sygn. akt I CSK 26/09). Przykładowo w uchwale z 2009 r. stwierdził, że dopuszczalny jest przelew wierzytelności o odszkodowanie za wydanie decyzji administracyjnej odmawiaja cej współwłaścicielowi tzw. gruntu warszawskiego ustanowienia wieczystej dzierżawy lub prawa zabudowy, która uznana została za wydana z naruszeniem prawa (Sygn. III CZP 18/09). W ten sposób zaistniały stan prawny spowodował określone skutki przede wszystkim w zakresie zobowiązań podatkowych, jeśli chodzi o podatek od spadków i darowizn, a także podatek dochodowy od osób fizycznych. 2. Podatek od spadków i darowizn Najważniejsze dla spadkobiercy może być rozliczenie podatku od spadków i darowizn. Jest to podatek bezpośredni płacony od przyrostu majątku. Zasady opodatkowania reguluje ustawa z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (DzU 2015, poz. 86). Podatkowi temu podlega m.in. nabycie własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem: dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego, darowizny, polecenia darczyńcy, zasiedzenia, nieodpłatnego zniesienia współwłasności zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu, nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności (art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn). Zdaniem ministerstwa finansów opodatkowaniu podlega już samo przejęcie w spadku roszczenia odszkodowawczego. Ma ono konkretną wartość majątkową więc obowiązek zapłaty podatku powstaje już w chwili przejęcia spadku, a nie ewentualnego odzyskania nieruchomości bądź rekompensaty. Nie ma przy tym znaczenia, czy uprawniony w ogóle chce realizować swoje prawo (DGP Nr 57/2014). Podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa roszczenia z dnia przyjęcia spadku, a wysokość podatku ustalana jest według zasad wynikających z ustawy o podatku od spadków i darowizn. Oznacza to, że spadkobiercy z pierwszej grupy podatkowej, którzy nabyli roszczenia po 2007 r. będą mogli skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 4a ustawy. W tym celu muszą zgłosić nabycie spadku do właściwego urzędu skarbowego w okresie 6 miesięcy od uprawomocnienia się orzeczenia sądowego. Podatek należy rozliczyć w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji organu podatkowego o jego wysokości (Nr IPPB2/ /07-4/AS). Warto zauważyć, że dziedziczone nie jest samo odszkodowanie, a tylko roszczenie o jego wydanie. Dlatego jeżeli spadkobierca uzyska odpowiednią rekompensatę nie musi od niej płacić podatku spadkowego. Potwierdza to m.in. interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 lipca 2014 r. (Nr IPPB2/ /14-2/MZ). Kolejną kwestią, na którą warto zwrócić uwagę jest ewentualne przedawnienie zobowiązania podatkowego, wynikającego z ustawy o podatku od spadków i darowizn. I tak do momentu zmiany ustawy w 2007 r. wystarczyło, żeby organy podatkowe nie uzyskały wiadomości o spadku w ciągu pięciu lat, a uprawniony nie musiał płacić podatku. Potwierdza to m.in. interpretacja warszawskiej izby skarbowej z 20 lutego 2013 r. Stwierdzono w niej m.in.: reasumuja c należy stwierdzić, iż w zwia zku ze zwrotem w drodze decyzji udziału w nieruchomości, Wnioskodawczyni nie jest zobowia zana do uiszczenia podatku od spadków i darowizn. Skoro obowia zek podatkowy z tytułu nabycia przez Wnioskodawczynię spadku po ojcu powstał z data uprawomocnienia się ww. orzeczenia sa du, tj. w 1992 r., w myśl powołanych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa (DzU z 2012 r. poz. 749 ze zm.) zobowia zanie podatkowe uległo przedawnieniu (Nr IPPB2/ /12-2/MZ). Sytuacja spadkobierców zmieniła się od 1 stycznia 2007 r. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowia zek podatkowy powstaje z chwila sporza dzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sa du, obowia zek 18 NR PRZEGLA D USTAWODAWSTWA GOSPODARCZEGO

20 DEKRET WARSZAWSKI W ŚWIETLE WSPÓŁCZESNYCH OBOWIA ZKÓW PODATKOWYCH podatkowy powstaje z chwila uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowia zek podatkowy powstaje z chwila powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia (DzU 2015, poz. 86). Oznaczało to, że praktycznie niemożliwe stało się przedawnienie roszczeń jakie przysługują spadkobiercom. Potwierdza to interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 sierpnia 2011 r. (Nr IBP- BII/1/ /11/MCZ). Stwierdzono w niej, że art. 6 ust. 4 mówi o nabyciu niezgłoszonym do opodatkowania, stwierdzonym następnie pismem, z którego wynika wskazanie nabywcy własności rzeczy i praw maja tkowych. Dotyczy on zatem spadkobierców (obdarowanych), którzy mimo obowia zku ustawowego nie zgłosili organowi podatkowemu nabycia maja tku. Przepis art. 6 ust. 4 ww. ustawy dotyczy zatem sytuacji wnioskodawczyni. To zaś powoduje, że obowia zek podatkowy nie powstał z chwila przyjęcia spadku, ale z chwila uprawomocnienia się orzeczenia Sa du. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że wnioskodawczyni jest zobowia zana, na mocy powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, w tym art. 17a ust. 1 w zwia zku z art. 1 i art. 6 ust. 4 ww. ustawy wykazać w spadku po ojcu maja tek (Nr IBPBII/1/ /11/MCZ). Kolejne podatkowe zagadnienie to zasięg roszczenia odszkodowawczego. Do 2011 r. zgodnie z art. 215 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami odszkodowanie mogło być przyznane tylko za dom jednorodzinny albo działkę, która przed dniem wejścia w życie dekretu mogła być przeznaczona pod budownictwo jednorodzinne. Jednak tzw. dekret Bieruta dotyczył wielu nieruchomości wielolokalowych. Problem ten rozstrzygnął TK w wyroku z 13 czerwca 2011 r. (Sygn. akt SK 41/09). Uznał, że wspomniany przepis ogranicza podmiotowo i przedmiotowo prawo do odszkodowania za nieruchomości przejęte przez państwo na podstawie dekretu warszawskiego i różnicuje w tym zakresie uprawnienia byłych właścicieli i ich następców prawnych do odszkodowania za mienie znacjonalizowane na podstawie dekretu warszawskiego. Nie ma racjonalnego uzasadnienia pozbawienia prawa do odszkodowania byłych właścicieli innych nieruchomości niż domy jednorodzinne i działek przeznaczonych pod zabudowę inną niż jednorodzinna. Przemiany ustrojowe po 1989 r., zakończone wejściem w życie Konstytucji z 1997 r. (DzU 1997, nr 78, poz. 483). przywróciły jednolity charakter własności i równą jej ochronę (sygn. akt SK 41/09). W związku z tym tego rodzaju roszczenie odszkodowawcze powstało w praktyce w 2011 r. dopiero wraz z wydaniem orzeczenia przez TK. To oznacza, że większość spadkobierców nie zapłaci od niego podatku spadkowego, co potwierdza m.in. interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 czerwca 2014 r. (Nr IPPB2/ / 14-4/MZ). 3. Podatek dochodowy od osób fizycznych Podatek dochodowy od osób fizycznych to podatek bezpośredni, płacony przez osoby fizyczne od uzyskanych dochodów (przychodów). Co do zasady jest opłacany według progresywnej skali podatkowej, tj. współcześnie przy zastosowaniu stawek podatku w wysokości 18% i 32%. Przepisy regulujące podstawę opodatkowania, stawki itp. zawarte są w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (DzU 2012, poz. 361). Podstawowym problemem przed jakim stają spadkobiercy jest data nabycia ewentualnie zwróconej mu nieruchomości bądź prawa jej wieczystego użytkowania. Ma to znaczenie w przypadku dalszej jej sprzedaży. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, aby nie płacić podatku od uzyskanego dochodu musi upłynąć pięć lat, liczone od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości. Powstaje w związku z tym rozbieżność między stanowiskiem sądów, a organów podatkowych. I tak sądy uważają, że nabycie przez spadkobiercę roszczenia o zwrot gruntów skomunalizowanych na mocy tzw. dekretu Bieruta, co do zasady, nie może być traktowane, jak nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów, ale jest to tylko restytucja poprzednich stosunków własnościowych. Zagadnienie to nie jest klarowne dla organów podatkowych, co wynika chociażby z prawomocnego wyroku WSA w Opolu z 14 listopada 2011 r. Sa d stwierdził w nim, że nabycie przez spadkobiercę roszczenia o zwrot gruntów skomunalizowanych na mocy dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy nie może być traktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uznał także, że w przypadku, gdy nieruchomość odzyskuje spadkobierca nie dochodzi do jej nabycia. Organ podatkowy w tej sprawie stwierdził jednak, że spadkobierca nabywa nieruchomość w chwili dziedziczenia roszczenia, a więc musi upłynąć pięć lat, aby sprzedać ją bez ponoszenia kosztów zobowiązań podatkowych (sygn. akt I SA/Op 304/12). Podobne stanowisko zajął także Sąd Najwyższy w wyroku z 7 maja 2002 r. Uznał on bowiem, że decyzja o zwrocie nieruchomości pełni funkcję restytucyjna, przywraca bowiem prawo własności nieruchomości osobie lub spadkobiercy tej osoby, do której nieruchomość należała przed wywłaszczeniem. Oznacza to, że nie można mówić o przeniesieniu (nabyciu) prawa własności na zasadach ogólnych wynikaja cych z przepisów o charakterze cywilnoprawnym, ale jedynie o restytucji (przywróceniu) stanu sprzed wywłaszczenia. Zatem, skoro decyzja o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości na rzecz spadkobiercy byłego właściciela nie kreuje prawa do niej, lecz tylko przywraca stosunki własnościowe sprzed wywłaszczenia, to zwrot taki nie powinien stanowić nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wobec czego przychód ze sprzedaży odrębnej własności lokalu oraz udziału w nieruchomości wspólnej zwróconej po wywłaszczeniu spadkobiercy byłego właściciela nie powinien podlegać opodatkowaniu (Sygn. akt III RN 18/02). Jednak organy podatkowe dość konsekwentnie twierdzą, że przejęcie w spadku prawa do odzyskania nieruchomości, wywłaszczonej jest jej nabyciem w rozumieniu ustawy PRZEGLA D USTAWODAWSTWA GOSPODARCZEGO NR

21 THE WARSAW DECREE IN THE LIGHT OF THE CURRENT TAX OBLIGATIONS o podatku dochodowym od osób fizycznych. To oznacza, że przy sprzedaży odzyskanej nieruchomości ewentualne zwolnienie uzyskanego dochodu z podatku przysługuje dopiero po upływie pięciu lat, licząc od śmierci spadkodawcy. Potwierdzają to m.in. trzy interpretacje łódzkiej izby skarbowej: z 6 marca 2014 r. (Nr IPTPB2/415-41/14-2/MR), 6 czerwca 2013 r. (Nr IPTPB2/ /13-4/KR) oraz z 28 sierpnia 2012 r. (Nr IPTPB2/ /12-2/AK). Takie stanowisko organów podatkowych w praktyce oznacza, że spadkobierca, który nie chce płacić podatku od sprzedaży odzyskanej nieruchomości, bądź prawa do jej wieczystego użytkowania, musi liczyć się z koniecznością wstąpienia na drogę sądową. Z drugiej jednak strony ministerstwo finansów wyjaśniło, że jeśli właściciel nieruchomości bądź jego spadkobierca odzyska prawo do jej wieczystego użytkowania, to jego sprzedaż nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ewentualna sprzedaż samego roszczenia wiąże się za to z powstaniem przychodu z praw majątkowych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 tejże ustawy (DGP 158/2014, 18 sierpnia 2014 r.) Zgodnie z art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych taki przychód można jednak pomniejszyć o wartość nieodpłatnie nabytego prawa majątkowego (roszczenia). Należy zaznaczyć, że sądy zgadzają się z organami podatkowymi w sytuacji, gdzie dana osoba nie odziedziczyła roszczenia, ale kupiła je na rynku wtórnym. Takie stanowisko oznacza, że musi upłynąć pięć lat od nabycia nieruchomości, aby osoba fizyczna nie zapłaciła podatku. Potwierdza to nieprawomocny wyrok WSA w Warszawie z 21 stycznia 2014 r. (Sygn. akt III SA/Wa 2265/13). Sąd uznał, że skarża cy nie był właścicielem, ani spadkobierca wywłaszczonej nieruchomości, a podmiotem uprawnień wynikaja cych z art. 7 ust. 1 dekretu stał się z własnej woli, w wyniku odpłatnej czynności prawnej. W jego przypadku nie można zatem mówić o quasi restytucyjnym i rekompensacyjnym charakterze nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz własności budynków. Taką opinię wyraził też minister finansów w interpretacji indywidualnej z 12 czerwca 2013 r. (Nr DD9/033/345/BRT/2013/RD-41123) Kilka lat temu sytuacja nie była jednak tak oczywista i zdarzały się interpretacje indywidualne, z których wynikało, że osoba, która kupiła roszczenie dekretowe mogła podobnie jak spadkobierca sprzedać nieruchomość od razu po jej zakupie i nie zapłacić podatku dochodowego. Ostatecznie jednak minister finansów wycofał się z takiego stanowiska. Podatek dochodowy zapłacą także osoby, które nabyły roszczenia o zwrot nieruchomości w związku ze wspomnianym już wyrokiem TK z czerwca 2011 r. Zdaniem ministerstwa finansów nieodpłatnie uzyskały one przychód z praw majątkowych, a jego wartość będzie mogła być uznana za koszt przy ewentualnej sprzedaży. Jeśli obrót roszczeniami jest wykonywany w ramach działalności gospodarczej, to dana osoba prawna bądź przedsiębiorca powinien także rozliczyć podatek od towarów i usług. Potwierdza to interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 27 lutego 2013 r. (Nr ITPP2/ /12/RS). 4. Wnioski końcowe W podsumowaniu należy zauważyć, że praktyka stosowania dekretu warszawskiego m.in. w zakresie prawa podatkowego jest pochodną braku obowiązującej kompleksowej ustawy reprywatyzacyjnej. Aktualna sytuacja w Warszawie związana z roszczeniami dekretowymi to skutek swoistej mozaiki przepisów, z którymi zmierzyć muszą się spadkobiercy. W praktyce najczęściej po podważeniu legalności wywłaszczenia nie odzyskują nieruchomości, a określone odszkodowanie. Mimo to urząd m.st. Warszawy szacuje, że zwrócono ok. 3,5 tys. nieruchomości warszawskich. Niezałatwionych spraw dekretowych jest jeszcze ok. 14 tys., a w sądach ciągle toczy się około 8 tys. postępowań o zwrot nieruchomości lub odszkodowanie, gdyż zwrot w naturze nie jest możliwy (zapytanie poselskie A. Górskiego nr 7989/2015). Odszkodowania często są wysokie, a to znów stanowi znaczący koszt dla budżetu miasta. Trudno więc uznać obecną sytuację za idealną. Parlament pracuje nad dwoma projektami dotyczącymi rozwiązania tej sytuacji, ale nie wydaje się, żeby nowe akty prawne szybko mogły wejść wżycie. Ciągle więc brak aktu prawnego, który uregulowałby sytuację, a także przerwał handel roszczeniami warszawskimi. Problemy te miał normować projekt ustawy o uregulowaniu praw byłych właścicieli do rekompensaty z tytułu nacjonalizacji nieruchomości w latach Jak podkreślają projektodawcy ich celem było uregulowanie kwestii odszkodowań za wywłaszczenie, ale także zapobieganie eksmisjom z lokali mieszkalnych, bądź np. likwidacji szkół. W uzasadnieniu do ustawy stwierdzono, że,,bezkrytyczne oddawanie nieruchomości rzekomo prawowitym właścicielom, którzy po kilkudziesięciu latach zgłaszają się np. po kamienice należy ocenić negatywnie (projekt ustawy o uregulowaniu praw byłych właścicieli do rekompensaty z tytułu nacjonalizacji nieruchomości w latach z ). Nad projektem ciągle trwają prace w Sejmie, ale nie wydaje się, aby miały być szybko zakończone, gdyż zyskały silną opozycję. Podobnie jest z tzw. małą ustawą reprywatyzacyjną przygotowywaną przez Senat. Zdaniem stowarzyszenia,,dekretowiec jej przepisy są w praktyce gorsze dla spadkobierców od samego dekretu warszawskiego. W jego ocenie senacki projekt zabiera wszystkie nieruchomości, które jeszcze sa do oddania, nie zapewniaja c odszkodowań (Ustawa reprywatyzacyjna gorsza od dekretu Bieruta, DGP z 16 marca 2015). Krytykowane jest m.in. to, że senacki projekt przyznaje Skarbowi Państwa lub miastu stołecznemu prawo pierwokupu nieruchomości objętych roszczeniami, na których znajdują się instytucje użyteczności publicznej. Przepisy pozwalają także urzędnikom na swobodne uznawanie, czy daną nieruchomość mogą zwrócić czy też nie. Projekt zdaniem prawników związanych ze stowarzyszeniem,,dekretowiec ma być gorszy od dekretu Bieruta, gdyż ten drugi jako jedyną podstawę odmowy zwrotu nieruchomość przewidywał sytuację, gdy korzystania z niej nie dało się pogodzić z planem zagospodarowania przestrzennego. Obecnie zaś odmowa ma być związana z szeregiem celów publicznych. Projekt ustawy nie przewiduje rekompensat, 20 NR PRZEGLA D USTAWODAWSTWA GOSPODARCZEGO

22 DEKRET WARSZAWSKI W ŚWIETLE WSPÓŁCZESNYCH OBOWIA ZKÓW PODATKOWYCH ani nawet przyznania gruntów zamiennych więc w pewnym sensie będzie dochodziło do ponownego i ostatecznego wywłaszczenia bez odszkodowania (zapytanie poselskie A. Górskiego nr 7989/2015). Z odpowiedzi na zapytanie poselskie wynika jedynie, że rząd jeszcze nie zaprezentował swojego oficjalnego stanowiska odnośnie do tzw. małej ustawy reprywatyzacyjnej, ale zdaje sobie sprawę z tego, że rozszerzenie katalogu przypadków odmowy zwrotu nieruchomości spowoduje wzrost liczby roszczeń o odszkodowania (odpowiedź C. Gabryjączyka na zapytanie poselskie nr 7989). Podobnie restrykcyjne stanowisko prezentuje obecnie NSA. W uchwale z 13 kwietnia 2015 r. stwierdził, że nawet gdy spełnione są przesłanki zwrotu nieruchomości, można go odmówić (Sygn. I OPS 3/14). Wystarczy bowiem, aby wcześniej doszło do jej sprzedaży. Uchwała nie dotyczyła wprawdzie sytuacji związanej z roszczeniami wynikającymi z dekretu warszawskiego, ale stanowisko sędziów może mieć zastosowanie a simili. Należy także wspomnieć o uchwale Sądu Najwyższego z 15 kwietnia 2015 r. Nie dotyczyła wprawdzie problematyki dekretu warszawskiego, a oceny czy art. 9 ust. 3 i 4 ustawy z 12 marca 1958 r. (DzU 1958, nr 17, poz. 71) o sprzedaży państwowych nieruchomości rolnych oraz uporządkowaniu niektórych spraw związanych z przeprowadzeniem reformy rolnej jest przeszkodą zawieszającą bieg terminu przedawnienia i utrudnia dochodzenie wydania nieruchomości należącej do Skarbu Państwa. SN uznał, że ustawa z 1958 r. nie zawieszała biegu zasiedzenia przez Skarb Państwa (Sygn. III CZP 83/14). Takie stanowisko skomentował starszy radca Prokuratorii Generalnej Marcin Gocłowski. Jego zdaniem oznacza ono duże utrudnienie dla procesu reprywatyzacji. Przyznał jednak, że gdyby stanowisko SN było inne, to właściwie każdy spadkobierca byłych właścicieli, którym bezprawnie odebrano lasy i ziemie rolna mógł wysta pić z roszczeniem do sa du o ich zwrot (Sygn. akt III CZP 83/14). Podsumowując nie wydaje się, aby sytuacja spadkobierców szybko została rozwiązana przez kompleksową ustawę reprywatyzacyjną. Z tego zaś wynika, że współczesne reguły opodatkowania roszczeń oraz dochodu ze sprzedaży zwracanych nieruchomości będą zyskiwać na znaczeniu. Takie zasady zaś należy ocenić umiarkowanie pozytywnie. Zgodzić się należy z tym, że,,odziedziczenie roszczenia o zwrot nieruchomości, bądź odszkodowawczego ma określony wymiar finansowy i podlega podatkowi od spadków i darowizn, nawet jeśli uprawniony nie chce z roszczenia korzystać, a woli je np. sprzedać podmiotowi trzeciemu. Należy jednak zwrócić uwagę, że w ten sposób podatkowi spadkowemu podlega przysporzenie hipotetyczne do którego spadkobierca niekoniecznie musi dążyć. Podatek może więc zapłacić nawet osoba, która nie ma świadomości przysługującego mu prawa lub nie chce z niego korzystać. To może wydawać się dyskusyjne, ale jest też konsekwencją jasnego stwierdzenia, że roszczenie dekretowe uznać należy za prawo majątkowe mające konkretny wymiar gospodarczy. Sprzedaż takiego prawa majątkowego jest także odpowiednio rozliczana na gruncie podatku dochodowego. Za dyskusyjną należy ocenić praktykę organów podatkowych, które wydawały omówione wyżej interpretacje indywidualne sprzeczne ze stanowiskiem Sądu Najwyższego. Jest to przejaw skrajnego fiskalizmu i braku odpowiedniego zdefiniowania w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czym jest,,nabycie nieruchomości i kiedy nie można o nim mówić. Pozostaje mieć nadzieję, że stanowisko ministerstwa finansów cytowane przez prasę codzienną wpłynie na jednolitość wydawanych interpretacji (DGP 158/2014 z 18 sierpnia 2014 r.). Trudno natomiast polemizować ze stanowiskiem ministerstwa finansów i sądów, zgodnie z którym sprzedaż nieruchomości przez podmioty, które kupiły roszczenie dekretowe, podlega tym samym regułom jak zbycie wszystkich innych nieruchomości. Nie są to podmioty, które zostały bezpośrednio dotknięte przez skutki dekretu, a wykorzystują je do prowadzenia działalności zarobkowej. Nie mogą więc korzystać z takiej samej ochrony jak spadkobiercy. Takie reguły opodatkowania obowiązujące już od kilku lat wydają się optymalne w obecnej sytuacji. Dlatego dopóki nie zostaną uchwalone nowe przepisy reprywatyzacyjne, dopóty nie wydaje się aby istniała konieczność ich zmiany. Bibliografia Bieniek, G. Rudnicki, S. (2007). Nieruchomości. Problematyka prawna (s. 343). Warszawa: Wydawnictwo LexisNexis. Borkowska-Bagińska, E. Szafrański, W. (red.). (2008). Reformy rolne w Polsce międzywojennej i powojennej. Prawo-realizacja-skutki problemy reprywatyzacyjne. Poznań: Wydawnictwo Naukowe Uniwersytetu im. Adama Mickiewicza. Chabielski, I. (1946). Odbudowa Stolicy w świetle nowych dekretów. Państwo i Prawo, (5), 2,5,6. Chajn, L. (1946). Ustawa o przejęciu na własność podstawowych gałęzi gospodarki narodowej. Demokratyczny Przegla d Prawniczy, (1). Ciepła, H. Sarbiński, M. Sobczyk-Sarbińska, K. (2013). Roszczenia przysługuja ce byłym właścicielom tzw. gruntów warszawskich. Sposób ich dochodzenia w postępowaniu administracyjnym i sa dowym. Warszawa: Wydawnictwo Wolters Kluwer. Gdesz, M. (2012). Rewindykacja gruntów warszawskich. Zagadnienia administracyjnoprawne, Warszawa, Wydawnictwo LexisNexis. Górski, M. (2006). Problematyka własności nieruchomości warszawskich w okresie PRL i przemian ustrojowych. Toruń: Wydawnictwo Adam Marszałek. Hetko, A. (2008). Dekret warszawski postępuja ce wywłaszczenie nieruchomości. Warszawa: Wydawnictwo C.H. Beck. Janiszewska, B. (2012). Kilka uwag o odszkodowaniach za tzw. grunty warszawskie. Zagadnienia prawne. Monitor Prawniczy, (11), 608. Kociubiński, P. (2013). Powojenne przekształcenia własnościowe w świetle Konstytucji (s. 304). Warszawa: Wydawnictwo Wolters Kluwer. Kraus, A. (1946). Ustawa o nacjonalizacji przemysłu. Państwo i Prawo, (4). Machnikowska, A. (2010). Prawo własności w Polsce w latach Studium historyczno prawne. Gdańsk: Wydawnictwo Uniwersytetu Gdańskiego. Stankiewicz, E. (1971). Polskie prawodawstwo leśne. Warszawa: Państwowe Wydawnictwo Rolnicze i Leśne. Szer, S. (1947). Nowe prawo rzeczowe. Demokratyczny Przegla d Prawniczy, (1 2). Wasilkowski, J. (1946). Własność ograniczona terminem w projekcie prawa rzeczowego. Demokratyczny Przegla d Prawniczy, (5). Źródła internetowe: Niziołek, M. Żywna, E. Zatyka, L. Wiktor, K. Reprywatyzacja nieruchomości w Polsce, dokument kancelarii Wardyński i Wspólnicy, dostęp Sposoby realizacji roszczeń reprywatyzacyjnych w ramach obowia zuja cego prawa, opublikowany na: dostęp Orzeczenia pozyskane z: orzeczenia.nsa.gov.pl, dostęp PRZEGLA D USTAWODAWSTWA GOSPODARCZEGO NR

23 Z PRAKTYKI GOSPODARCZEJ Forma umowy spółki jawnej (partnerskiej) a wkład w postaci własności nieruchomości Form of the agreement of a registered partnership (professional partnership) and the contribution in the form of property ownership dr Tomasz Szczurowski Streszczenie Przedmiotem niniejszego artykułu jest konieczna i wystarczająca forma umowy spółki jawnej i partnerskiej w sytuacji, w której wkładem wspólnika do spółki jest własność nieruchomości. Aczkolwiek zgodnie z art. 23 oraz 92 Ksh umowa tych spółek może być zawarta już w formie pisemnej pod rygorem nieważności, to jednak art. 158 Kc wprowadza formę aktu notarialnego zarówno dla umowy zobowiązującej do przeniesienia własności nieruchomości, jak i umowy tą własność przenoszącej. W pierwszej kolejności autor prezentuje poglądy doktryny i orzecznictwa. Szczególną uwagę zwrócono na postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 14 stycznia 2015 r. W świetle tego ostatniego orzeczenia umowa spółki jawnej, w której wspólnik zobowiązuje się do wniesienia wkładu w postaci własności nieruchomości może być zwarta w formie pisemnej, niemniej po zarejestrowaniu spółki niezbędne jest wówczas zawarcie umowy przenoszącej własność tej nieruchomości w formie aktu notarialnego. Krytykując stanowisko wyrażone zwłaszcza w postanowieniu SN z dnia 14 stycznia 2015 r. autor wskazuje, iż nie ma żadnych argumentów pozwalających na odstąpienie w rozpatrywanym przypadku od jednoznacznego wymogu co do formy wynikającego z art. 158 Kc. Słowa kluczowe: wkłady, nieruchomość, spółka jawna, spółka partnerska. Summary The article is analyzing the form of the constituting general partnership and professional partnership when partner s contributions are real estates. However, under art. 23 and 92 of the Commercial Companies Code agreements creating this type of partnerships shall be made in writing in order to be valid, art. 158 of the Civil Code provides that a contract creating an obligation to transfer the ownership of real estates and a contract transferring the ownership should be prepared in the form of a notarial deed. Firstly, the author shows views presented in the doctrine and past court rulings. He focuses on the Supreme Court resolution, dated 14 th January In its light despite making contributions in the form of real estate, the agreements of general partnership and professional partnership could be made in writing, when the partnerships is effectively registered, partners are obligated to make the agreement in the form of a notarial deed. The author criticizes the position of the Supreme Court. He underlines that it disregards the nature of the obligation to transfer the contributions in partnerships in the form of real estates. In his opinion the ruling is violating art. 158 of the Civil Code, because there are no arguments for excluding the application of the regulation. Finally, the author concludes that the agreements of general partnership and professional partnership including the obligation of partners to make contributions in the form of real estate must be made in the form of a notarial deed. Key words: contributions, real estate, general partnership, professional partnership. Przedmiotem niniejszego artykułu jest forma umowy spółki jawnej oraz partnerskiej w sytuacji, w której umowa spółki przewiduje wniesienie przez wspólnika (partnera) wkładu w postaci własności nieruchomości. Problem jest aktualny w przypadku powyższych spółek, albowiem jedynie w tych dwóch typach spółek handlowych ustawodawca odszedł od konieczności zawarcia umowy spółki w restrykcyjnej formie aktu notarialnego na rzecz formy pisemnej pod rygorem nieważności. W zwia zku z powyższym powstanie pytanie o konieczna i wystarczaja ca formę umowy spółki jawnej (partnerskiej) w wyżej wskazanej sytuacji. 22 NR PRZEGLA D USTAWODAWSTWA GOSPODARCZEGO

24 FORMA UMOWY SPÓŁKI JAWNEJ (PARTNERSKIEJ) A WKŁAD W POSTACI WŁASNOŚCI NIERUCHOMOŚCI Wstęp Zgodnie z art. 23 i 92 Ksh umowa spółki odpowiednio jawnej i partnerskiej powinna być zawarta w formie pisemnej pod rygorem nieważności. Niemniej w kontekście powyższej regulacji pojawia się zasadnicze pytanie niniejszego artykułu o konieczną, ale i wystarczającą formę umowy tych spółek w sytuacji w której przedmiotem wkładu do spółki ma być własność nieruchomości. Wątpliwość ta pojawia się w kontekście art. 158 Kc, w myśl którego umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości, jak również przenosząca własność, a zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. Czy wobec tego art. 23 i 92 Ksh należy uznać zalex specialis wobec art. 158 Kc, czy też na zasadzie art. 2 Ksh w tym szczególnym przypadku zajdzie konieczność zawarcia umowy spółki w formie zgodnej z art. 158 Kc, ewentualnie czy dopuszczalne byłoby przeniesienie własności nieruchomości w formie aktu notarialnego, niemniej dopiero po zarejestrowaniu spółki. Powyższe pytania mają znaczenie zarówno w kontekście ważności samej umowy spółki, jak również dopuszczalności wpisania nowego właściciela do księgi wieczystej. Interesującym jest również rozważanie powyższej kwestii w sytuacji, w której spółka jawna (partnerska) powstaje w wyniku przerejestrowania spółki prawa cywilnego. Zgodnie z art Ksh przed zgłoszeniem do sądu rejestrowego spółki jawnej powstającej ze spółki cywilnej, wspólnicy dostosują umowę spółki do przepisów o umowie spółki jawnej. Zasadnym jest według mnie postawienie pytania, czy jeżeli w skład majątku wspólnego wspólników spółki cywilnej wchodzi własność nieruchomości, to powyższy przepis rodzi konieczność dostosowania umowy spółki cywilnej do przepisów o umowie spółki jawnej poprzez zawarcie tej ostatniej w formie aktu notarialnego. Rozważania poniższe ograniczę do sytuacji, w której wkład polega na wniesienia własności nieruchomości, niemniej pozostają one w mojej ocenie aktualne zawsze wówczas, gdy istnieje przepis szczególny ustanawiający inną niż pisemna formę przeniesienia danego prawa. Pogla dy doktryny Najczęściej w doktrynie wyrażany jest pogląd, iż w sytuacji w której umowa spółki jawnej (partnerskiej) przewiduje wniesienie wkładu w postaci własności nieruchomości, to umowa ta z uwagi na brzmienie art. 158 Kc powinna być zawarta w formie aktu notarialnego, dochodzi bowiem wówczas do przeniesienia własności nieruchomości na nowy podmiot (tak: Strzępka, Zielińska, 2013, s. 89; Wręczycka, 2004, s. 113; Kopaczyńska-Pieczniak, 2013, s. 320; Pyzioł, 2004, s. 99), przy czym reguła ta nie ma zastosowania w przypadku następczego utworzenia spółki, tzn. w wyniku jej przekształcenia ze spółki cywilnej (tak: K. Strzelczyk, 231, Herbet, 2015, 737). Już tylko konsekwencją poglądu uznającego konieczność zawarcia umowy spółki jawnej w formie aktu notarialnego jest stanowisko, iż w sytuacji, w której wada wkładu związana z niedochowaniem formy kwalifikowanej dotyczy całego zobowiązania wspólnika (partnera) do wniesienia wkładu umowa spółki jest nieważna, albowiem do jej ważności konieczne jest zobowiązanie każdego wspólnika do wniesienia wkładu (tak: Borowy, s. 117, Spyra, 2014, s. 255). W tym ostatnim przypadku można byłoby co prawda rozważać zastosowanie art Kc, niemniej jedynie wówczas, gdy obok przeniesienia własności nieruchomości wspólnik zobowiązuje się wnieść do spółki jeszcze inny wkład (tak: G. Gorczyński, s. 236, który jednocześnie odrzuca zastosowanie w tym przypadku konstrukcji nieważności spółki, trafnie zwracając uwagę, że zbadanie formy umowy leży w kognicji sądu rejestrowego, zaś konstrukcja nieważności spółki ma zastosowanie dopiero wówczas, gdy spółka mimo uchybień została wpisana do rejestru, podobnie Rodzynkiewicz, 2013, s. 69). Wskazuje się ponadto, iż w przypadku zobowiązania się wspólnika do wniesienia do spółki wkładu w postaci własności nieruchomości niedopuszczalne byłoby zawarcie umowy spółki w zwykłej formie pisemnej, a osobne przeniesienie własności nieruchomości w formie aktu notarialnego, albowiem wobec nieważności zobowiązania umowa przenosząca własność byłaby wówczas nieważna (tak: Nita-Jagielski, s. 129; tak też Wręczycka, 2004, s. 113, która zaznacza, że w razie dopuszczenia możliwości zawarcia zobowiązania wspólnika do wniesienia własności nieruchomości poza umową spółki zastrzeżenia budzi relacja pomiędzy tymi dwiema czynnościami, zwłaszcza w tym kontekście, iż wniesienie wkładu powinno nastąpić w samej umowie spółki, a w dodatku ten akt notarialny musiałby w takim przypadku odsyłać do umowy spółki, zaś strony umowy spółki musiałyby wystąpić jako strony rzeczonego aktu notarialnego). Niemniej stanowisko doktryny w powyższej kwestii nie jest jednolite. K. Kruczalak podkreślał, że umowa spółki o wniesienie wkładu w postaci własności nieruchomości wymaga formy aktu notarialnego, przy czym nie chodzi tu o samą formę umowy spółki, ale o wniesienie wkładu do spółki i jest to umowa odmienna od umowy spółki, o innym celu i przeznaczeniu (Kruczalak, 2001, s. 63). Z kolei S. Sołtysiński zaznacza, że brak formy aktu notarialnego nie powoduje nieważności całej umowy spółki, albowiem kierując się dyrektywą favor contractus zasadnym jest przyjęcie, że nieważnością objęta jest tylko część umowy spółki i w pozostałym zakresie umowa pozostaje ważna na zasadzie art Kc. W konsekwencji jednak S. Sołtysiński podnosi konieczność zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości, zobowiązująco-rozporządzającej pomiędzy spółką a wspólnikiem już po rejestracji spółki (Sołtysiński, 2006, s. 347). Analogiczny pogląd wyraził G. Bieniek, który zaznaczył, iż co prawda wskazane jest zawarcie umowy spółki jawnej z wkładem w postaci własności nieruchomości w formie aktu notarialnego, niemniej w razie uchybienia powyższej formie niezbędne będzie zawarcie umowy zobowiązująco rozporządzającej już po zarejestrowaniu spółki (Bieniek, 2005, s. 343). Wydaje się, iż nieco odmienne stanowisko zajął J. Szczotka według którego forma aktu notarialnego jest jedynie konieczna do wywarcia skutku rozporządzającego. W razie więc zastrzeżenia wkładu w postaci własności nieruchomości i niezawarcia umowy spółki w formie aktu notarialnego umowa spółki będzie ważna, niemniej zniweczony zostanie skutek rozporządzający wniesienia wkładów (Szczotka, 2003, s. 42). PRZEGLA D USTAWODAWSTWA GOSPODARCZEGO NR

25 FORM OF THE AGREEMENT OF A REGISTERED PARTNERSHIP (PROFESSIONAL PARTNERSHIP) AND THE CONTRIBUTION IN THE FORM... Stanowisko orzecznictwa Problematyka formy umowy spółki jawnej w razie zastrzeżenia wkładu w postaci własności nieruchomości nie znalazła dotychczas większego odzwierciedlenia w orzecznictwie. Niemniej najdonioślejsze znaczenie w tym kontekście ma postanowienie Sądu Najwyższego z dnia r. II CSK 85/11, (Biuletyn Sądu Najwyższego 2015, nr 3, s. 10), w którym wskazano, że w razie zawarcia umowy spółki jawnej w zwykłej formie pisemnej, w której wspólnik zobowiązał się do wniesienia tytułem wkładu własności nieruchomości, konieczne jest zawarcie po zarejestrowaniu spółki odrębnej umowy w formie aktu notarialnego przenoszącej własność tej nieruchomości na rzecz spółki. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia zaznaczono, że ustawodawca przewidując określoną formę dla umowy spółki jawnej chciał uniknąć formy mieszanej kiedy to część umowy będzie zawierana w zwykłej formie pisemnej, inna zaś w formie aktu notarialnego. Z tego też względu wprowadzono uproszczone regulacje prawne dotyczące tworzenia i funkcjonowania spółki jawnej. Dlatego też zdaniem Sądu Najwyższego za bardziej przekonujący uznać należy pogląd dopuszczający możliwość zawarcia umowy spółki jawnej w formie przewidzianej w art. 23 Ksh, a więc w formie pisemnej zwykłej także wtedy, gdy przedmiotem wkładu jest nieruchomość. W takim jednak przypadku konieczne jest zawarcie umowy przenoszącej własność nieruchomości na spółkę po jej rejestracji. W uzasadnieniu dodano również, iż taką konstrukcję przeniesienia własności nieruchomości wnoszonej tytułem aportu w odniesieniu do spółek kapitałowych tworzonych zgodnie z przepisami Kodeksu handlowego przyjął Sąd Najwyższy w uchwale z dnia r., III CZP 128/91 (OSNC 1992, Nr 6, poz. 106), stwierdzając, że w razie, gdy wspólnik pokrywa swój udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością wkładami niepieniężnymi w postaci prawa użytkowania wieczystego gruntu (własności nieruchomości) konieczne jest zawarcie odrębnej umowy w formie aktu notarialnego dla przeniesienia tego prawa na rzecz spółki po zarejestrowaniu przez sąd. Zaznaczono, że stanowisko to straciło na aktualności w odniesieniu do spółek kapitałowych ze względu na inny w zakresie ich podmiotowości stan prawny ukształtowany przepisami Kodeksu spółek handlowych, zachowało jednak wartość merytoryczną przy rozważaniach dotyczących sposobu przeniesienia przez wspólnika spółki jawnej własności nieruchomości, jako wkładu w sytuacji, gdy zgodnie z art. 23 Ksh umowa spółki zawarta została tylko w formie zwykłej pisemnej. Odmienne stanowisko wyraził Sąd Okręgowy w Łodzi w postanowieniu z dnia r. (III Ca 450,14 niepubl.), w którym przyjęto, że konieczność zawarcia umowy w innej formie kwalifikowanej może wynikać z przepisów szczególnych, które dla zobowiązania do przeniesienia jakiegoś prawa lub dla jego zbycia przewidują taką formę, a umowa spółki ma zobowiązywać do przeniesienia lub przenosić takie prawo. Niezawarcie umowy spółki w tej formie nie wywoła skutku umowy spółki jawnej. Spółka jawna jest odrębnym od wspólników podmiotem prawa (ułomną osobą prawną), a zatem umowa spółki jawnej, do której wnoszony jest wkład w postaci nieruchomości, zawsze wymaga formy aktu notarialnego z uwagi na fakt, iż następuje tutaj zobowiązanie do przeniesienia własności na inny, odrębny od wspólników podmiot. Z kolei w uzasadnieniu do wyroku Sądu Okręgowego w Warszawie z dnia r. (XXVI GC 798/12, niepubl.) przyjęto, że co prawda umowa spółki jawnej przewidująca wkład w postaci własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego, niemniej w razie zarejestrowania spółki mimo zawarcia jej umowy w zwykłej formie pisemnej nie jest możliwe stwierdzenie jej nieważności, a w konsekwencji braku odpowiedniej formy czynności prawnej nieruchomości nie zmienił się jej stan prawny, a więc jak należy przyjąć nie doszło do przejścia własności tej nieruchomości na spółkę. Podsumowanie Wyprzedzając dalsze wywody na wstępnie należy wskazać, iż stanowisko wyrażone przez Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia r. budzi uzasadnione wątpliwości. Stanowisko to jest tym bardziej zastanawiające jeżeli zważyć, iż w uprzednich orzeczeniach Sąd Najwyższy zdawał się wyrażać odmienne stanowisko. Trzeba tu choćby przywołać uchwałę z dnia r. (III CZP 164/06, OSNC 2008/1/5), w której przyjęto, że przystąpienie nowego wspólnika do spółki cywilnej, w której wspólnikom przysługuje współwłasność łączna nieruchomości, wymaga zachowania formy szczególnej obowiązującej przy przeniesieniu własności nieruchomości. W uzasadnieniu powyższej uchwały zaznaczono, iż osoby, które chcą zawrzeć umowę spółki cywilnej, w której zamierzają być współwłaścicielami nieruchomości należącej uprzednio tylko do jednej z nich, muszą zachować wymogi formy przewidzianej dla przeniesienia własności. Innymi słowy, bez zachowania formy aktu notarialnego nie zostanie skutecznie ustanowiona współwłasność łączna pomiędzy osobami zawierającymi umowę spółki cywilnej. W takiej sytuacji należy zbadać, czy w świetle art Kc tak zawarta umowa spółki cywilnej może być uznana za ważną w części nieobejmującej wniesienia do spółki cywilnej własności nieruchomości. Aczkolwiek z uwagi na brak podmiotowości spółki cywilnej rozstrzygnięcia tego nie można odnieść bezpośrednio do spółki jawnej, która na podstawie art. 8 Ksh wyposażona jest we własną, odrębną od wspólników podmiotowość, niemniej uchwała ta w mojej ocenie może być istotnym argumentem dla odpowiedzi na pytanie będące przedmiotem niniejszych rozważań. Według mnie w obowiązującym aktualnie stanie prawnym w razie zobowiązania się wspólnika do wniesienia do spółki jawnej (partnerskiej) wkładu w postaci własności nieruchomości umowa spółki musi być zawarta w formie aktu notarialnego. Spełnienie tego wymogu jest według mnie szczególnie istotne, gdy jedynym wkładem wspólnika jest własność owej nieruchomości. Przede wszystkim w tym kontekście należy zaznaczyć, iż zgodnie z art. 3 Ksh przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób. Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że w umowie spółki każdy 24 NR PRZEGLA D USTAWODAWSTWA GOSPODARCZEGO

26 FORMA UMOWY SPÓŁKI JAWNEJ (PARTNERSKIEJ) A WKŁAD W POSTACI WŁASNOŚCI NIERUCHOMOŚCI wspólnik musi zobowiązać się do wniesienia określonego wkładu. Jeżeli wobec tego umowa spółki nie określałaby zobowiązania w tym zakresie, to naruszałaby art. 3 Ksh, przy czym identyczny skutek zaistniałby gdyby postanowienie zobowiązujące do wniesienia wkładu było nieważne. Pod rządami Ksh nie może bowiem istnieć spółka bezwkładowa. Powyższy pogląd ma oparcie również w art. 25 pkt 2 Ksh, zgodnie z którym w umowie spółki jawnej należy w szczególności określić wkłady wnoszone przez każdego wspólnika i ich wartość. Aczkolwiek w spółce jawnej, inaczej niż w spółce z o.o., brak jest obowiązku wniesienia wkładu przed zarejestrowaniem spółki i z uwagi na moment jej powstania w rzeczywistości wkład ten jest wnoszony dopiero po wpisie, to jednak według mnie powyższe nie uzasadnia tezy o dopuszczalności zawarcia dopiero na tym etapie w formie aktu notarialnego umowy o przeniesieniu własności nieruchomości na rzecz spółki. Pogląd ten aczkolwiek atrakcyjny zwłaszcza w kontekście znoszenia różnego rodzaju barier w prowadzeniu działalności gospodarczej nie może być zaakceptowany w obecnym porządku prawnym. Dla odpowiedzi o konieczną i wystarczającą formę umowy spółki jawnej przewidującej wniesienie przez wspólnika wkładu w postaci własności nieruchomości zasadnicze znaczenie ma pytanie o charakter samego zobowiązania do wniesienia wkładu. W doktrynie nie budzi w zasadzie wątpliwości, iż przedmiotem zawartego w umowie spółki zobowiązania do wniesienia wkładu jest właśnie owy wkład będący świadczeniem wspólnika, zaś przedmiotem tego właśnie świadczenia, w zakresie rozważanym w niniejszym artykule jest nieruchomość. Powyższe świadczenie jest więc po trosze podobne do świadczenia sprzedawcy wynikającego z umowy sprzedaży, niemniej nieprawidłowe byłoby utożsamienie tego zobowiązania do zobowiązania wynikającego z umowy sprzedaży, albowiem zawiera ono sobie tylko właściwe cechy (Wręczycka, 2004, s. 107). W kontekście powyższych uwag należy według mnie rozważyć, czy w przypadku zobowiązania się wspólnika do wniesienia wkładu mamy do czynienia z zobowiązaniem sui generis dla którego formę określa w spółce jawnej jedynie art. 23 Ksh, czy też umowa kreuje zobowiązanie do przeniesienia wkładu, w tym zwłaszcza własności nieruchomości. W mojej ocenie istotne znaczenie ma w związku z tym art Ksh, który stanowi iż jeżeli wspólnik zobowiązał się wnieść tytułem wkładu do spółki rzeczy inne niż pieniądze na własność lub do używania, wówczas do jego obowiązku świadczenia i ryzyka przypadkowej utraty przedmiotu świadczenia stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży lub o najmie. Już to odesłanie uzasadnia pogląd, iż zobowiązanie wspólnika do wniesienia wkładu w postaci własności rzeczy jest w rzeczywistości zobowiązaniem do przeniesienia jej własności. Relacje bowiem obligacyjne związane z wniesieniem wkładu są analogiczne do tych, które występują przy umowie sprzedaży, zaś postanowienia umowne ustanawiające tą obligacje najczęściej są wyrażane poprzez zobowiązanie się wspólnika do przeniesienia na spółkę tytułem wkładu określonego prawa (tak: Spyra, 2009, s ). W konsekwencji umowa spółki zawierająca zobowiązanie wspólnika do wniesienia wkładu musi być kwalifikowana jako inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy w rozumieniu art Kc (tak: Szajkowski, Tarska, 2004, s. 112; Skowrońska-Bocian, 524; Gołębiowski, 336). Skoro bowiem wniesienie wkładu w postaci prawa polega na jego przeniesieniu na spółkę (tak: Szajkowski, Tarska, 2004, s. 112), to nie sposób uznać, iż umowa zobowiązująca do wniesienia wkładu nie jest umową zobowiązującą do przeniesienia własności. Faktem jest, iż umowa spółki różni się od tradycyjnej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności choćby tym, że jej stroną nie jest nabywca tej własności, niemniej okoliczność ta nie może przesądzać samego charakteru zobowiązania. Stanowisko takie jest zgodne z poglądem wyrażanym wielokrotnie przez Sąd Najwyższy. Należy w tym kontekście zwrócić uwagę choćby na wyrok z dnia r. (V CK 104/05, niepubl.), w którego uzasadnieniu wskazano, iż wniesienie przedsiębiorstwa aportem do spółki oznacza przeniesienie go na spółkę. Analogiczny pogląd wyraził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia r. (IV CKN 1601/00, niepubl.), w którym wskazano, że wniesienie przedsiębiorstwa do spółki z o.o. jako aportu łączyło się z przeniesieniem prawa do masy majątkowej stanowiącej sumę rzeczy ruchomych, nieruchomości, praw (rzeczowych, obligacyjnych, na dobrach niematerialnych) oraz przypisanych im obowiązków, powiązanych funkcjonalnie w jedną całość. Z kolei w wyroku z dnia r. (IV CSK 418/12 niepubl.) zaznaczono, że wniesienie aportu do spółki przez wspólnika nie jest równoznaczne z jego sprzedażą przez zbywcę na rzecz nabywcy, w której to umowie sprzedawca traci prawo rzeczowe do sprzedanej rzeczy w zamian za uzyskaną cenę, a strony tej umowy są z założenia różnymi podmiotami, i prawnie i ekonomicznie. W przypadku stosunku spółki ma się do czynienia ze swoistym przeniesieniem własności wkładu wspólnika do spółki, nie bez powodu określanym odrębnym mianem od przeniesienia, a mianowicie wniesieniem wkładu. Jest to szczególnie widoczne w spółce tworzonej przez jednego wspólnika. Niemniej podniesiono również, że wniesienie wkładów do spółki jest wprawdzie przeniesieniem wnoszonego prawa z udziałowca na spółkę, ale jest to jednocześnie rozporządzenie prawem na rzecz podmiotu, którego udziałowiec staje się właścicielem (w spółce jednoosobowej) albo współwłaścicielem (w spółce wieloosobowej). Powyższe orzeczenia zapadły co prawda na gruncie spółki kapitałowej, niemniej w kontekście rozważanego aktualnie charakteru zobowiązania do wniesienia wkładu okoliczność ta nie ma znaczenia. Z kolei w przywoływanej już uchwale Sądu Najwyższego z dnia r. (III CZP 164/06, OSNC 2008/1/5), zapadłej na gruncie spółki cywilnej uznano jednoznacznie, że przystąpienie do spółki jest odmianą przeniesienia własności o której mowa w art Kc. Ostatecznie w mojej ocenie nie sposób kwestionować, iż wspólnik wnoszący wkład do spółki jawnej w postaci własności nieruchomości zobowiązuje się do przeniesienia jej własności na rzecz tworzonej spółki (tak też: Kopaczyńska-Pieczniak, 323), przy czym skutek rozporządzający w postaci wywołania przysporzenia po stronie spółki nastąpi dopiero po jej zarejestrowaniu. W tym natomiast miejscu należy odwołać się do przytaczanego już art. 158 Kc, według którego zarówno umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości, jak i własność tę PRZEGLA D USTAWODAWSTWA GOSPODARCZEGO NR

27 FORM OF THE AGREEMENT OF A REGISTERED PARTNERSHIP (PROFESSIONAL PARTNERSHIP) AND THE CONTRIBUTION IN THE FORM... przenosząca powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. Według mnie nie ma podstaw do odstępstwa od tej normy na gruncie spółki jawnej (partnerskiej), zwłaszcza wobec jednoznacznego odesłania z art Ksh. Stosowanie w przedmiotowym przypadku art. 158 Kc nie jest jednocześnie sprzeczne z naturą spółki jawnej (partnerskiej), a więc nie stoi mu na przeszkodzie art. 2 Ksh. Stanowisko to znajduje również poparcie w art Ksh. Zgodnie z tym przepisem prawa, które wspólnik zobowiązuje się wnieść do spółki uważa się za przeniesione na spółkę. Przepis ten wyraża, znaną również na gruncie Kc zasadę czynności o podwójnym skutku zobowiązująco rozporządzającym (tak: Sołtysiński, 2006, s. 444; Borowy, 214 oraz Litwińska-Werner, 2007, s. 270, według której art Ksh stanowi sui generis podwójną skuteczność umowy spółki), przy czym odbywa się to zgodnie z zasadą rozporządzania danym prawem (Nita-Jagielski, 171). Jeżeli wobec tego przedmiotem wkładu jest własność rzeczy, to spółka może domagać się od wspólnika ich wydania (tak: Litwińska-Werner, 2007, s. 270). Skoro więc umowa spółki co do zasady wywiera zarówno skutek zobowiązujący, jak i rozporządzający to tym bardziej w przypadku wkładu w postaci własności nieruchomości konieczne jest zawarcie jej w formie aktu notarialnego. W tym bowiem kontekście umowa spółki jest umową przenoszącą własność nieruchomości i brak jest podstaw do wyłączenia stosowania art. 158 Kc. Aczkolwiek nie sposób pominąć, iż zarówno art Ksh, jak i art Ksh mają charakter przepisu dyspozytywnego, to jednak ich wyłączenie może oznaczać jedynie tyle, że umowa w której wspólnik zobowiązuje się do wniesienia wkładu nie wywrze skutku rozporządzającego, niemniej według mnie nie zmienia to treści samego zobowiązania wspólnika, które polega na zobowiązaniu się do wniesienia wkładu, a więc w rozważanym przypadku zobowiązaniu do przeniesienia własności. Powyższe stanowisko potwierdzają według mnie również niedawno wprowadzone do Ksh przepisy umożliwiające zawieranie umowy spółki jawnej z wykorzystaniem wzorca umowy udostępnionego w systemie teleinformatycznym. Zgodnie z art Ksh w przypadku zawarcia lub zmiany umowy spółki przy wykorzystaniu wzorca umowy wkład wspólnika może być wyłącznie pieniężny. W uzasadnieniu do projektu powyższej regulacji wskazano, że ograniczenie rodzaju wkładu wnoszonego do utworzonej w ten sposób spółki jawnej wynika stąd, aby wyeliminować tego typu wkład, który wymagałby szczególnej formy wniesienia, tj. np. nieruchomości, przedsiębiorstwo, prawa na dobrach niematerialnych (z wyłączeniem programów komputerowych, jako rozpowszechnionych i niejednokrotnie związanych ściśle z wniesieniem własności rzeczy ruchomej np. komputera). Gdyby więc dopuszczalne było późniejsze zawarcie umowy przenoszącej własność wkładu na spółkę, to powyższe wyłączenie pozbawione byłoby racji. Okoliczność ta w mojej ocenie potwierdza, że w razie zastrzeżenia wkładu w postaci własności nieruchomości już umowa spółki powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. Według mnie postawiona teza pozostaje aktualne także wówczas, gdy wspólnik obok własności nieruchomości zobowiązuje się również wnieść do spółki wkład niewymagający formy szczególnej. Brak jest argumentów normatywnych dla odstąpienia w tym przypadku od konieczności zachowania formy szczególnej. Ostatecznie brak tej formy będzie rodził częściową nieważność czynności prawnej, która jednak na podstawie art Kc może spowodować nieważność całej umowy. Niemniej jeżeli w konkretnym przypadku brak będzie podstaw do zastosowania art Kc, to niezachowanie w rozważanej aktualnie sytuacji formy szczególnej nie będzie stanowiło podstawy do odmowy rejestracji spółki, albowiem wobec zobowiązania się wspólnika do wniesienia jeszcze innego wkładu obok własności nieruchomości wymogi z art. 3 Ksh zostaną spełnione. Nawet jednak wówczas nie będzie mógł znaleźć w mojej opinii zastosowanie pogląd wyrażony w wyroku SN z dnia r. Wobec bowiem nieważności zobowiązania wspólnika do wniesienia wkładu w postaci własności nieruchomości, a więc zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości, brak będzie po stronie spółki roszczenia o przeniesienie własności. Nie wyklucza to jednak zawarcia już na etapie spółki umowy o skutku zobowiązująco-rozporządzającym, której celem będzie wniesienie do spółki wkładu. Niemniej w tym przypadku umowę taką należałoby traktować jako zmianę umowy spółki, co będzie z kolei oznacza, że znajdzie zastosowanie tryb wynikający z art. 9 Ksh, a nie nastąpi to w drodze umowy pomiędzy spółką a wspólnikiem. Z tych wszystkich względów stanowisko wyrażone w postanowieniu SN z dnia r. (II CSK 85/11), nie jest do zaakceptowania. Nie można nie zwrócić uwagi na ubogości argumentacji przedstawionej w powyższym orzeczeniu, w którego uzasadnieniu powołano się przede wszystkim na względy funkcjonalne. Ponadto w argumentacji Sądu Najwyższego można dostrzec pewne uchybienia. Z jednej bowiem strony Sąd Najwyższy stwierdza, że umowa spółki zawierająca zobowiązanie do wniesienia wkładu w postaci własności nieruchomości stanowi zobowiązanie do przeniesienia własności nieruchomości, a z drugiej strony zaraz potem dodaje, że w spółce jawnej zawarcie umowy przenoszącej własność nieruchomości na spółkę może nastąpić po jej rejestracji, jeżeli umowa spółki została zawarta w zwykłej formie pisemnej. Sąd Najwyższy nie wyjaśnia jednak dlaczego w tym przypadku umowa zobowiązująca do przeniesienie własności nieruchomości może być zawarta z pominięciem formy aktu notarialnego, a mówiąc inaczej dlaczego do umowy zobowiązującej nie stosuje art. 158 Kc, natomiast do umowy rozporządzającej przepis ten już odnosi. Sąd Najwyższy pomija również podniesioną przeze mnie kwestię art Ksh. Ponadto Sąd Najwyższy dla wsparcia swojej argumentacji powołał się na uchwałę z dnia r., III CZP 128/91 (OSNC 1992, Nr 6, poz. 106), nie dostrzegając jednak, iż zgodnie z art Ksh umowa spółki z o.o. powinna być zawarta w formie aktu notarialnego, a wobec tego wyrażone w niej zobowiązanie do przeniesienia własności było zawarte we właściwej formie i czyniło zadość art. 158 Kc. Z całkiem natomiast inną sytuacją mamy do czynienia obecnie na gruncie spółki jawnej (partnerskiej), dla której umowy wystarczy zwykła forma pisemna. Nie sposób również pominąć, iż w uchwale z dnia r. Sąd Najwyższy orzekł o konieczności przeniesienia własności nieruchomości w formie aktu notarialnego po zareje- 26 NR PRZEGLA D USTAWODAWSTWA GOSPODARCZEGO

28 FORMA UMOWY SPÓŁKI JAWNEJ (PARTNERSKIEJ) A WKŁAD W POSTACI WŁASNOŚCI NIERUCHOMOŚCI strowaniu spółki, tylko z tego względu iż w ówczesnej ocenie zarejestrowanie spółki stanowiło warunek w rozumieniu art Kc. Tymczasem w postanowieniu z dnia r. wprost zaznaczono, że rejestracja spółki nie jest warunkiem w rozumieniu art. 89 Kc, lecz jest warunkiem prawnym, niezależnym od woli wspólników, a wobec tego zawarte w umowie spółki zobowiązanie do przeniesienia własności nieruchomości tytułem wkładu do spółki nie narusza art Kc. Ostatecznie więc odwołanie się w postanowieniu z dnia r. do uchwały z dnia r. jest wewnętrznie sprzeczne. Nie można wreszcie pominąć, iż w postanowieniu z r. Sąd Najwyższy dopuścił się błędu merytorycznego stwierdzając, iż umowa spółki partnerskiej wymaga formy aktu notarialnego, podczas gdy od sześciu lat Ksh dla umowy spółki partnerskiej przewiduje jedynie formę pisemną pod rygorem nieważności. Powyższe potwierdza powierzchowność analizy przeprowadzonej przez Sąd Najwyższy, z którego stanowiskiem w świetle obowiązujących przepisów trudno się zgodzić. W mojej ocenie bardziej przekonywujący mógłby być pogląd uznający, że przepisy regulujące formę umowy spółki w sposób samodzielny regulują te kwestię bez potrzeby analizowania warunków przeniesienia poszczególnych prawa objętych tą umową. W konsekwencji tego stanowiska do wniesienia do spółki własności nieruchomości wystarczyłoby zawarcie umowy spółki w zwykłej formie pisemnej. Należy dodać, iż w Ksh nie zawarto przepisu analogicznego do art Kc, zgodnie z którym przepisy regulujące szczególną formę dla zbycia przedsiębiorstwa nie uchybiają przepisom o formie czynności prawnych dotyczących nieruchomości. Niemniej z uwagi na syngularny charakter przedmiotowej sukcesji, jak również art. 2 Ksh oraz 49 1 Ksh zasadnym jest przyjęcie, że w razie wniesienia do spółki wkładu w postaci własności nieruchomości konieczne jest zachowanie formy aktu notarialnego, albowiem w mojej ocenie brak jest argumentów za uznaniem art. 23 (92) Ksh za lex specialis wobec art. 158 Kc. Gdyby natomiast doszło do zarejestrowania spółki jawnej (partnerskiej), w której umowa spółki zawarta w zwykłej formie pisemnej zawierałaby zobowiązanie do wniesienia wkładu w postaci własności nieruchomości, to należy podzielić pogląd przywoływany powyżej tak w doktrynie, jak i orzecznictwie że nie można byłoby wówczas mówić o nieważności spółki. Z drugiej strony mimo powstania spółki nie doszłoby do przejścia własności nieruchomości ze wspólnika na spółkę. W konkretnym przypadku mogłoby to oznaczać, iż wspólnik wkładu do spółki w rzeczywistości nie wniósł. Z tego też względu okoliczność ta mogłaby stanowić ważny powód przemawiający za rozwiązaniem spółki np. na podstawie art Ksh. Z nieco natomiast odmienną sytuacją mamy do czynienie, gdy dochodzi do przerejestrowania spółki cywilnej w spółkę jawną w sytuacji, gdy w skład majątku wspólnego wspólników spółki cywilnej wchodzi własność nieruchomości. Ksh zawiera w tym zakresie jedynie enigmatyczne stwierdzenie, iż przed zgłoszeniem spółki jawnej do rejestru, wspólnicy dostosują umowę spółki do przepisów o umowie spółki jawnej. Według mnie z tego sformułowania nie można wyprowadzić wniosku, że konieczne jest zawarcie umowy spółki jawnej w formie aktu notarialnego. Poza tym należy zaznaczyć, iż zgodnie z art Ksh z chwilą wpisu do rejestru spółka, o której mowa w 4, staje się spółką jawną. Spółce tej przysługują wszystkie prawa i obowiązki stanowiące majątek wspólny wspólników. Regulacja ta oznacza, że w przypadku przerejestrowania spółki cywilnej dochodzi do sukcesji uniwersalnej praw stanowiących majątek wspólny wspólników. Cechą zaś sukcesji uniwersalnej jest nabycie ogółu prawa bez konieczności zachowania warunków nabycia poszczególnych praw ten ogół stanowiących. Już więc z tego względu nie zachodzi konieczność zawarcia przerejestrowanej umowy spółki jawnej w formie aktu notarialnego. Bibliografia Bieniak, J., Bieniak, M., Nita-Jagielski, G., Oplustil, K., Pabis, R., Rachwał, Pietrzykowski, K. (red.). (2005). Kodeks cywilny. Komentarz do artykułów A., Spyra, M., Suliński, G., Tofel, M., Zawłocki, P. (2014). Kodeks spółek Warszawa: Wydawnictwo C.H. Beck. handlowych. Komentarz. Warszawa: Wydawnictwo C.H. Beck. Popiołek, W. (red.). (2014). Wkłady niepieniężne w spółkach handlowych. Bieniek, G. (2005). Nieruchomość jako wkład niepieniężny. W: A. Nowicka Warszawa: LexisNexis Polska sp. z o.o. (red.), 2005, Prawo prywatne czasu przemian. Księga pamia tkowa dedykowana Profesorowi Stanisławowi Sołtysińskiemu. Poznań: Wydawnictwo Kraków. Pyzioł, W., Szumański, A., Weiss, I. (2004). Prawo spółek. Bydgoszcz Naukowe UAM. Rachwał, A., Spyra, M. (2009). Umowa spółki jawnej, partnerskiej, komandytowej. Warszawa: LexisNexis Polska sp. z o.o. Borowy, B. (2014). W: Z. Jara (red.) Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Warszawa. Wydawnictwo C.H. Beck. Rodzynkiewicz, M. (2009). Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Warszawa: LexisNexis Polska sp. z o.o. Gniewek, E, Machnikowski, P. (red.). (2014). Kodeks cywilny. Komentarz. Warszawa: Wydawnictwo C.H. Beck. Siemiątkowski, T., Potrzeszcz, R. (red.). (2011). Kodeks spółek handlowych. Gołębiowski, K. (2014). W: E. Gniewek, P. Machnikowski (red.). Kodeks Komentarz. Tytuł I. Przepisy ogólne. Tytuł II Spółki osobowe (Tom 1). cywilny. Komentarz. Warszawa. Wydawnictwo C.H. Beck. Warszawa: LexisNexis Polska sp. z o.o. Gurgul, S. (2014). Wniesienie własności nieruchomości do spółki jawnej. Sołtysiński, S., Szajkowski, A., Szumański, A., Szwaja, J. (2006). Kodeks Nieruchomości, (1). spółek handlowych. Komentarz do artykułów (Tom I). Warszawa: Jara, Z. (red.). (2014). Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Warszawa: Wydawnictwo C.H. Beck. Wydawnictwo C.H. Beck. Strzępka, J. (red.). (2013). Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Warszawa: Wydawnictwo C.H. Beck. Kidyba, A. (2005). Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Tom I. Komentarz do art K.S.H. Warszawa: Zakamycze. Szajkowski, A. (red.). (2008). System prawa prywatnego. Prawo spółek Kopaczyńska-Pieczniak, K. (2013). Pozycja prawna wspólnika spółki jawnej. Warszawa: Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o. Szajkowski, A. Tarska M. (2004). Prawo spółek handlowych. Warszawa: osobowych (Tom 16). Warszawa: Wydawnictwo C.H. Beck. Kruczalak K. (red.). (2001). Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Warszawa: Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis. Szczotka, J. (2003). Spółka jawna. Bydgoszcz Lublin: Oficyna Wydaw- Wydawnictwo C.H. Beck. Litwińska-Werner, M. (2007). Kodeks spółek handlowych. Komentarz. nicza Branta. Warszawa: Wydawnictwo C.H. Beck. Wręczycka, K. (2004). Wniesienie nieruchomości na własność do spółek osobowych. Rejent, (9). PRZEGLA D USTAWODAWSTWA GOSPODARCZEGO NR

29 Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne poleca W ka dej rozwijaj¹cej siê gospodarce roœnie rola sektora finansowego, gdy wszelka dzia³alnoœæ gospodarcza prowadzona jest w warunkach pieniê nych. Roœnie wiêc tak e zapotrzebowanie na badania i analizy zale noœci miêdzy sfer¹ realn¹ a sfer¹ finansów, szczególnie w krajach, które przesz³y lub przechodz¹ transformacjê ustrojow¹ i gospodarcz¹. Autorzy niniejszej ksi¹ ki przedstawili zwi¹zki i zale noœci miêdzy sfer¹ finansów a sfer¹ realn¹ gospodarki. Poszczególne rozdzia³y dotycz¹ polityki finansowej, rynków finansowych, instytucji finansowych, finansów przedsiêbiorstw, ró nych rodzajów ryzyka. Ksi¹ ka jest przeznaczona dla teoretyków i praktyków finansów. W ksiêgarni internetowej PWE 10% taniej bialek@pwe.com.pl 28 NR PRZEGLA D USTAWODAWSTWA GOSPODARCZEGO