Spis treści Funkcje pomiaru wyników działań realizowanych w audycie wewnętrznym...

Transkrypt

1 Spis treści Wstęp... 9 Rozdział 1 Jakość, wyniki i wartość dodana audytu wewnętrznego Istota jakości audytu wewnętrznego Pojęcie wyników działań realizowanych w audycie wewnętrznym Definicja wartości dodanej audytu wewnętrznego Rozdział 2 Ramy koncepcyjne pomiaru wyników działań realizowanych w audycie wewnętrznym Istota pomiaru wyników działań realizowanych w audycie wewnętrznym Funkcje pomiaru wyników działań realizowanych w audycie wewnętrznym Mierniki wyników działań realizowanych w audycie wewnętrznym Modele systemów pomiaru wyników działań realizowanych w audycie wewnętrznym Odpowiedzialność za wyniki działań realizowanych w audycie wewnętrznym Rozdział 3 Modele i metody samooceny w audycie wewnętrznym Istota i korzyści z samooceny w audycie wewnętrznym Modele stosowane do samooceny w audycie wewnętrznym Uwagi wstępne Model Ministerstwa Finansów Model oceny prawidłowości wykonywania audytu wewnętrznego w jednostkach sektora finansów publicznych Model Instytutu Audytorów Wewnętrznych Model Ministerstwa Skarbu Zjednoczonego Królestwa Model niemiecki Model Droga do jakości

2 6 Spis treści Model dojrzałości procesowej audytu wewnętrznego Model rozwoju instytucjonalnego audytu wewnętrznego w sektorze publicznym Realizacja procesu samooceny w audycie wewnętrznym Metody samooceny w audycie wewnętrznym Rozdział 4 Metodyka badania empirycznego pomiaru wyników i samooceny w audycie wewnętrznym jednostek sektora finansów publicznych Metodyka i procedura badań empirycznych Budowa kwestionariusza ankiety Metoda ekspercka Charakterystyka zmiennych i skal pomiarowych Charakterystyka badanych jednostek sektora finansów publicznych Rozdział 5 Rezultaty badania w zakresie systemów pomiaru wyników działań realizowanych w audycie wewnętrznym jednostek sektora finansów publicznych Perspektywy pomiaru wyników działań realizowanych w audycie wewnętrznym jednostek sektora finansów publicznych Klasyfikacja komórek audytu wewnętrznego według perspektyw pomiaru i wielkości Pomiar wyników działań realizowanych w audycie wewnętrznym w wyróżnionych dla celów badawczych grupach komórek audytu wewnętrznego Kluczowe perspektywy strategicznej karty wyników Perspektywa komitetu audytu Perspektywa naczelnego kierownictwa Perspektywa audytowanych Perspektywa procesu i rozwoju audytu wewnętrznego Mierniki i ich znaczenie w wyróżnionych dla celów badawczych grupach komórek audytu wewnętrznego Wpływ pomiaru na postrzeganą wartość dodaną, zgodność atrybutów i działań komórek audytu wewnętrznego ze standardami IIA oraz wyniki uzyskane w poszczególnych grupach komórek audytu wewnętrznego Weryfikacja hipotez badawczych wyniki badań ankietowych

3 Spis treści 7 Rozdział 6 Rezultaty badania w zakresie systemów samooceny i postrzeganej wartości dodanej audytu wewnętrznego w jednostkach sektora finansów publicznych Modele samooceny stosowane przez audytorów wewnętrznych jednostek sektora finansów publicznych Kluczowe obszary samooceny audytu wewnętrznego w jednostkach sektora finansów publicznych Korzyści z samooceny w audycie wewnętrznym jednostek sektora finansów publicznych Podstawowe elementy systemów samooceny w audycie wewnętrznym jednostek sektora finansów publicznych Kryteria systemów samooceny Metodyka systemów samooceny Perspektywy w systemach samooceny Kompleksowość systemów samooceny w audycie wewnętrznym jednostek sektora finansów publicznych Weryfikacja hipotez badawczych wyniki badań ankietowych Rozdział 7 Rekomendacje wynikające z badania samooceny w audycie wewnętrznym jednostek sektora finansów publicznych Ramowy model samooceny w audycie wewnętrznym Uwagi wstępne Funkcje samooceny w audycie wewnętrznym Podmioty oceniające audyt wewnętrzny w ramach samooceny Obszary samooceny w audycie wewnętrznym Metody i techniki samooceny w audycie wewnętrznym Mierniki stosowane w systemach samooceny w audycie wewnętrznym Determinanty systemu samooceny w audycie wewnętrznym Etapy procesu samooceny w audycie wewnętrznym Bariery i czynniki stymulujące do systematycznego przeprowadzania samooceny w audycie wewnętrznym Ostateczny model systemu samooceny w audycie wewnętrznym Zakończenie Literatura Spis rysunków Spis tabel Summary

4 Wstęp W dobie kryzysu oraz rosnącego zadłużenia państw i samorządów szczególnego znaczenia nabiera racjonalizowanie wydatków publicznych przez zwiększenie sprawności działania. Konieczność poprawy sprawności administracji publicznej w Polsce nie jest dyskutowana działania w tym zakresie podejmowały wszystkie rządy po 1989 r. Jedną z inicjatyw, które podjął ustawodawca w celu podniesienia efektywności i gospodarności wydatkowania środków publicznych, było wprowadzenie obowiązku zapewnienia adekwatnej do ryzyka działalności, skutecznej i efektywnej kontroli zarządczej w jednostkach sektora finansów publicznych (dalej: JSFP). Kontrola zarządcza w myśl ustawy o finansach publicznych oznacza ogół działań podejmowanych dla zapewnienia realizacji celów i zadań w sposób zgodny z prawem, efektywny, oszczędny i terminowy 1. Zgodnie ze standardami kontroli zarządczej dla sektora finansów 1 Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, Dz.U. z 2013 r. poz. 885, art. 68 ust. 1 z późn. zm. Tak zdefiniowaną kontrolę zarządczą można utożsamiać z pojęciem kontroli wewnętrznej, stosowanym przez audytorów wewnętrznych i biegłych rewidentów, oznaczającym proces [ ] zaprojektowany, aby uzyskać racjonalne zapewnienie, że osiągnięte będą cele (strategiczne) w następujących kategoriach: skuteczność i efektywność działalności, wiarygodność sprawozdań finansowych, zgodność z aktami prawnymi i wykonawczymi, które mają wpływ na organizację, Kontrola wewnętrzna zintegrowana koncepcja ramowa, Fundacja Rozwoju Rachunkowości w Polsce, Warszawa 1999, s. 1. Przez pojęcie kontroli zarządczej należy rozumieć pojęcie zarówno instytucjonalnej, jak i funkcjonalnej kontroli wewnętrznej. Kontrola wewnętrzna funkcjonalna oznacza działanie wykonywane na każdym etapie zarządzania przez kierowników różnych szczebli. Kontrola wewnętrzna instytucjonalna są to te czynności kontroli, które wykonywane są przez upoważnionego pracownika, zespół ludzki lub specjalnie wyodrębnioną w strukturze organizacyjnej danej organizacji komórkę kontrolną. Od pojęcia kontroli wewnętrznej instytucjonalnej trzeba odróżnić wcześniej zdefiniowane pojęcie audytu wewnętrznego, J. Lang, Kontrola administracji, [w:] M. Wierzbowski (red.), Prawo administracyjne, Wydawnictwa Prawnicze PWN, Warszawa 2001, s W dyscyplinie nauk o zarządzaniu kontrola zarządcza jest określana jako systemy, zasady, praktyki, wartości oraz inne działania podejmowane przez kierownictwo, aby wskazywać podwładnym, jakie zachowania są preferowane, oraz wpływać na ich zachowania i mieć pewność, że są one zgodne z celami oraz strategiami organizacji. Jeśli występuje kilka mechanizmów kontroli, które tworzą złożony i kompletny system, w odróżnieniu od prostych reguł, to należy je nazywać systemem kontroli zarządczej. Współcześnie w każdej organizacji funkcjonuje równolegle kilka systemów kontroli zarządczej, takich jak: kontrole kulturowe, planowanie, kontrole cybernetycz-

5 10 Wstęp publicznych, kontrola zarządcza składa się z takich elementów, jak: środowisko wewnętrzne, cele i zarządzanie ryzykiem, mechanizmy kontroli, informacja i komunikacja oraz monitorowanie i ocena 2. Aby uzyskać zapewnienie, że ustanowione w jednostce mechanizmy kontroli są skuteczne, kierownicy szczebla operacyjnego powinni na bieżąco monitorować wykonanie poszczególnych zadań i okresowo oceniać funkcjonowanie systemu kontroli zarządczej. Te okresowe oceny przeprowadza się w formie samooceny wykonanej przez kierownictwo szczebla operacyjnego oraz w formie audytu wewnętrznego 3, który przeprowadza niezależny i obiektywny audytor wewnętrzny. ne, wynagradzanie dokonań kierowniczych i kontrole administracyjne. Więcej o tym w: P. Bednarek, Systemy kontroli zarządczej i ich znaczenie z perspektywy naczelnego kierownictwa przedsiębiorstw działających w Polsce, Prace Naukowe Uniwersytetu Ekonomicznego we Wrocławiu, 2013, nr 289; P. Bednarek, Systemy kontroli zarządczej w przedsiębiorstwie, [w:] E. Nowak (red.), Pomiar i raportowanie dokonań przedsiębiorstwa, CeDeWu, Warszawa Komunikat nr 23 Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2009 r. w sprawie standardów kontroli zarządczej dla sektora finansów publicznych, Dz. Urz. Min. Fin. z dnia 30 grudnia 2009 r., poz Audyt wewnętrzny, zgodnie z ustawą o finansach publicznych, jest działalnością niezależną i obiektywną, której celem jest wspieranie ministra kierującego działem lub kierownika jednostki w realizacji celów i zadań przez systematyczną ocenę kontroli zarządczej oraz czynności doradcze. Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009, art. 272, ust. 1. Według Instytutu Audytorów Wewnętrznych audyt wewnętrzny jest działalnością niezależną i obiektywną, której celem jest przysporzenie wartości i usprawnienie działalności operacyjnej organizacji. Polega na systematycznej i dokonywanej w uporządkowany sposób ocenie procesów: zarządzania ryzykiem, kontroli (rozumianych jako stosowanie zasad, procedur i innych mechanizmów kontroli) i ładu organizacyjnego, oraz przyczynia się do poprawy ich działania. Pomaga organizacji osiągnąć cele dostarczając zapewnienia o skuteczności tych procesów, jak również poprzez doradztwo, Definicja audytu wewnętrznego, Kodeks etyki oraz Międzynarodowe standardy praktyki zawodowej audytu wewnętrznego. Poradniki. Tłumaczenie na język polski, The Institute of Internal Auditors Research Foundation, Altamonte Springs, FL, 2012, s. 16. Zarówno ustawodawca, jak i Instytut Audytorów Wewnętrznych akcentują, że audyt wewnętrzny polega na wykonywaniu dwóch rodzajów zadań audytowych: zadań atestacyjnych oraz czynności doradczych. Zadania atestacyjne (assurance services), nazwane w rozporządzeniu ministra finansów zadaniami zapewniającymi, to zespół działań podejmowanych w celu dostarczenia niezależnej i obiektywnej oceny przez audytora wewnętrznego na temat adekwatności do ryzyka działalności, skuteczności i efektywności kontroli zarządczej w dziale administracji rządowej lub jednostce, Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 1 lutego 2010 r. w sprawie przeprowadzania i dokumentowania audytu wewnętrznego, Dz.U. nr 21, poz Zgodnie ze słowniczkiem terminów rewizji finansowej opracowanym przez Międzynarodową Federację Księgowych (IFAC), usługa atestacyjna polega na sformułowaniu przez biegłego rewidenta wniosku, mającego zwiększyć stopień zaufania zamierzonych użytkowników, innych niż strona odpowiedzialna, do wyniku dokonanej na podstawie kryteriów oceny lub pomiaru zagadnienia będącego przedmiotem usługi, ( ). Według słownika do standardów IIA, usługi atestacyjne (zapewniające) to obiektywne badanie dowodów w celu dostarczenia niezależnej oceny procesów ładu organizacyjnego, zarządzania ryzykiem i kontroli. Przykładem takich usług są audyty finansowe, działalności, zgodności, bezpieczeństwa systemów oraz przeglądy typu due diligence, Definicja audytu wewnętrznego, s. 86. Głównym celem zadań atestacyjnych jest ocena zebranych informacji w danej sprawie i przedstawienie swoich wniosków. Audytor wewnętrzny określa charakter i zakres tego zadania, które dotyczy trzech stron: audytowanego, audytora i użytkownika informacji. Wykonanie zadań atestacyjnych w sposób usyste-

6 Wstęp 11 W tym kontekście rodzą się pytania skierowane do audytorów wewnętrznych zarówno o ich rolę w podnoszeniu efektywności i gospodarności wydatkowania środków publicznych a także o efektywność, skuteczność i jakość samego audytu wewnętrznego. Ogólnie niski poziom wydajności pracy audytorów wewnętrznych w jednostkach sektora finansów publicznych w porównaniu z poziomem w innych krajach sugeruje raport A. Mazurek i M. Piołunowicza 4. Z badań ankietowych, jakie przeprowadziła E. Bielińska-Dusza w 137 podmiotach z sektora prywatnego i publicznego, wynika, że menedżerowie i audytorzy wewnętrzni dostrzegają wiele nieprawidłowości w stosowaniu audytu wewnętrznego i określają jego znaczenie oraz przydatność dla instytucji zaledwie na poziomie średnim 5. Ministerstwo Finansów ustaliło, że komitety audytu w sektorze publicznym zwracają uwagę na konieczność zwiększenia efektywności komórek audytu wewnętrznego (dalej: KAW) w działach oraz konieczność podejmowania działań, które przyczynią się do lepszego wykorzystania audytu wewnętrznego do zarządzania działami. Ponadto trzy komitety matyzowany i zdyscyplinowany oznacza, że realizacja każdego z nich wymaga wykonania określonych w standardach czynności, które dotyczą planowania działań niezbędnych do osiągnięcia celów zadania, wykonania tych działań oraz komunikowania uzyskanych wyników. Planowanie składa się głównie z dobrego poznania systemu kontroli zarządczej audytowanego, określeniu celów zadania i informacji, które trzeba będzie uzyskać, a także charakteru i zakresu niezbędnych procedur audytowych, które trzeba będzie wykonać. Na etapie wykonywania procedur audytowych oprócz przeprowadzania wywiadów, obserwacji, analizy dokumentów i oceny, czy zebrane dowody są przekonujące, ważne jest również dokumentowanie wykonanych czynności i uzyskanych rezultatów. Ocena zebranych informacji w zadaniu atestacyjnym polega na wyciąganiu logicznych wniosków na podstawie zebranych dowodów. Natomiast ocena zebranych informacji podczas wykonywania czynności doradczych powinna skutkować sformułowaniem praktycznej porady. W przypadku obu rodzajów zadań audytowych najważniejszym etapem jest komunikowanie uzyskanych wyników w odpowiedni sposób, w odpowiednim momencie i odpowiednim stronom, Definicja audytu wewnętrznego, s. 74. Czynności doradcze (consulting services), zgodnie z treścią rozporządzenia ministra finansów, to inne niż zadania zapewniające działania podejmowane przez audytora wewnętrznego, których charakter i zakres jest uzgodniony z kierownikiem jednostki, a których celem jest zwłaszcza usprawnienie funkcjonowania jednostki, Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 1 lutego 2010 Ponadto w słowniku do standardów IIA podkreśla się, że celem czynności doradczych jest przysporzenie wartości oraz usprawnienie procesów ładu organizacyjnego, zarządzania ryzykiem i kontroli z zachowaniem zasady, że audytor wewnętrzny nie przejmuje obowiązków kierownictwa. Przykładami takich usług są: konsultacje, doradztwo, facylitacja oraz szkolenie, Definicja audytu, s. 86. Czynności doradcze są najczęściej realizowane na konkretną prośbę kierownika jednostki. Audytor wewnętrzny razem z nim ustala charakter i zakres planowanych czynności doradczych. 4 A. Mazurek, M. Piołunowicz, Audyt wewnętrzny w sektorze publicznym w Polsce diagnoza i propozycje zmian, Fundacja FOR, Warszawa 2008, s. 11, E. Bielińska-Dusza, Audyt wewnętrzny w ocenie badań empirycznych, [w:] M. Lisiński (red.), Audyt wewnętrzny w doskonaleniu instytucji, Aspekty teoretyczno-metodologiczne i praktyczne, PWE, Warszawa 2011.

7 12 Wstęp audytu dostrzegają potrzebę przeprowadzenia zewnętrznej oceny pracy komórek audytu wewnętrznego w działach 6. F.W. Julien, R.B. Hirth i J.E. Holt pokazują, że dla zapewnienia odpowiedniej jakości audytu wewnętrznego szczególnie ważna jest sprawna realizacja pomiaru, oceny i doskonalenia. W tym obszarze badacze ci zaobserwowali wzmożoną aktywność wiodących komórek audytu wewnętrznego 7, które w ślad za P. Crosbym, W.E. Demingiem i J.M. Juranem pionierami zarządzania jakością produktów wdrażały te koncepcje w audycie wewnętrznym 8. Już w 1978 r. pierwsze standardy zawodowe w Stanach Zjednoczonych zobowiązywały kierownika komórki audytu wewnętrznego 9 do ustanowienia i realizowania programu zapewnienia jakości audytu wewnętrznego 10. Obowiązek ten powstał w Polsce z chwilą, gdy wprowadzono do ustawy o finansach publicznych z 1998 r. rozdział piąty Kontrola finansowa i audyt wewnętrzny w jednostkach sektora finansów publicznych 11, a minister finansów wskazał w odrębnym komunikacie między- 6 Audyt wewnętrzny i kontrola zarządcza w sektorze publicznym za 2011 rok. Sprawozdanie roczne, Ministerstwo Finansów, Warszawa 2012, s Wiodące komórki audytu wewnętrznego, zdaniem J.E. Holta, posiadają taki status w organizacji, który w porównaniu z pozostałymi komórkami przyciąga do nich więcej uzdolnionych ludzi, cechują się większym wsparciem ze strony naczelnego kierownictwa, a także szerszą akceptacją i współpracą w danej organizacji. Ponadto, dzięki nim organizacja może uzyskać znaczącą przewagę konkurencyjną ze względu na wzmocnione procesy zarządzania ryzykiem, polepszone środowisko wewnętrzne, wzmocnione relacje z najważniejszymi regulatorami oraz większą efektywność funkcjonowania mechanizmów kontroli, zarządzania ryzykiem i zapewnienia zgodności funkcjonowania organizacji z całością obowiązującego prawa, przepisami i standardami. Autor artykułu powołuje się na raport KPMG z 2011 r. zatytułowany Tworzenie światowej klasy komórki audytu wewnętrznego, który powstał na podstawie obserwacji przeprowadzonych przez zespoły audytu wewnętrznego z firmy KPMG w 76 wiodących przedsiębiorstwach i jednostkach administracji publicznej z całego świata. Wiodące komórki audytu wewnętrznego dla R.B. Hirtha, kierownika audytu wewnętrznego w firmie doradczej Protiviti, występują na ogół w przedsiębiorstwach, które dzięki nim posiadają lepsze mechanizmy kontroli. Z kolei F.W. Julien wiodącymi nazywa komórki audytu wewnętrznego w kilku organizacjach z różnych branż, kręgów kulturowych, stosujących różne strategie i technologie, które osiągnęły sukces. Autor artykułu nie wyjaśnia, jak ten sukces był mierzony, jedynie powołuje się na obszerne badanie porównawcze przeprowadzone przez firmę Arthur Andersen, F.W. Julien, The power of benchmarking, Internal Auditor 1993, vol. 50, no. 4, s. 23; R.B. Hirth, Better Internal audit leads to better controls, Financial Executive, 2008, vol. 24, no. 9, s ; J.E. Holt, A high-performance audit function, Internal Auditor 2012, vol. 68, no. 1, s P. Crosby, Quality Is Free, New American Library, New York 1979; W.E. Deming, Out of the Crisis, Massachusetts Institute of Technology Center for Advanced Engineering Study, Cambridge, MA, 1986; M. Edmund, J.M. Juran, The architect of quality: Joseph M. Juran, , Quality Progress 2008, vol. 41, no. 4, s W pracy używane jest określenie kierownik komórki audytu wewnętrznego. Odnosi się ono zarówno do kierowników wydzielonych organizacyjnie komórek audytu wewnętrznego, jak i do audytorów wewnętrznych na samodzielnych stanowiskach. 10 Standards for the Professional Practice of Internal Auditing, The Institute of Internal Auditors, Altamonte Springs, FL, Ustawa z dnia 27 lipca 2001 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych, ustawy o organi-

8 Wstęp 13 narodowe standardy profesjonalnej praktyki audytu wewnętrznego Instytutu Audytorów Wewnętrznych (dalej: standardy IIA) jako obowiązujące w jednostkach sektora finansów publicznych (dalej: JSFP) 12. Mimo tego, że standardy IIA wyraźnie wskazują, że kierownicy komórek audytu wewnętrznego powinni opracować i realizować program zapewnienia i doskonalenia jakości audytu wewnętrznego 13, wyniki badań Ministerstwa Finansów wskazują, że w 2007 r. udokumentowaną samoocenę w audycie wewnętrznym przeprowadzało tylko 30% z 275 badanych jednostek samorządu terytorialnego 14. W tym czasie audytorzy wewnętrzni mogli korzystać głównie z dwóch modeli samooceny opracowanych przez Ministerstwo Finansów na potrzeby oceny zewnętrznej audytu wewnętrznego. Modele te koncentrują się wyłącznie na wybranych standardach, co umożliwia ocenę, czy komórka audytu wewnętrznego (dalej: KAW) spełnia określone minimalne wymagania. W celu wspierania dalszego rozwoju audytu wewnętrznego w JSFP w 2011 r. Ministerstwo Finansów udostępniło skróconą wersję modelu dojrzałości (Internal Audit Capability Model) 15. Jednak tylko pełna wersja tego modelu, dostępna wyłącznie w języku angielskim, pozwala na kompleksową samoocenę w audycie wewnętrznym. Ponadto, z myślą o porównywaniu wybranych wskaźników z innymi jednostkami z sektora, Ministerstwo Finansów opracowuje raporty benchmarkingowe, które mogą być przydatne w samoocenie pracy KAW 16. Na świecie powstało kilka wytycznych i podręczników z zakresu oceny jakości audytu wewnętrznego. Najbardziej znany podręcznik opracował Instytut zacji i trybie pracy Rady Ministrów oraz o zakresie działania ministrów, ustawy o działach administracji rządowej oraz ustawy o służbie cywilnej, Dz.U. nr 102, poz Komunikat nr 2 Ministra Finansów z dnia 17 czerwca 2013 r. w sprawie standardów audytu wewnętrznego dla jednostek sektora finansów publicznych, Dz. Urz. Min. Fin. z dnia 24 czerwca 2013 r., poz Termin quality assurance and improvement program stosowany w międzynarodowych standardach praktyki zawodowej audytu wewnętrznego został przetłumaczony na język polski jako program zapewnienia i poprawy jakości. Jednak z treści poradnika wynika, że program ten obejmuje nie tylko ocenę zgodności atrybutów i działań komórki audytu wewnętrznego z definicją audytu wewnętrznego, kodeksem etyki i standardami, która ma stanowić zapewnienie dla komitetu audytu i rady, że komórka audytu wewnętrznego przestrzega wymaganych przez IIA standardów pracy. Ponadto program ten powinien dostarczać zaleceń, jak można doskonalić audyt wewnętrzny, oraz powinien oceniać skuteczność podjętych w tym celu działań. Z tego względu bardziej trafne wydaje się stosowane w niniejszej monografii sformułowanie program zapewnienia i doskonalenia jakości audytu wewnętrznego. 14 Audyt wewnętrzny w samorządzie lokalnym w 2007 roku. Wyniki badań ankietowych, Ministerstwo Finansów, 15 Internal Audit Capability Model (IA-CM) for the Public Sector, The Institute of Internal Auditors Research Foundation, Altamonte Springs, FL, Benchmarking audytu wewnętrznego w jednostkach sektora finansów publicznych raport za 2012 rok, Ministerstwo Finansów, Warszawa 2013, ( ).

9 14 Wstęp Audytorów Wewnętrznych (Institute of Internal Auditors, dalej: IIA) 17. Ponadto powstały też wytyczne Niemieckiego Instytutu Audytorów Wewnętrznych (niem. Deutsches Institut füur Interne Revision, dalej: DIIR) oraz model określany jako Droga do jakości, który pozwala ocenić aktualny poziom rozwoju zdolności zapewnienia jakości w komórce audytu wewnętrznego 18. Opracowano też model dojrzałości procesu audytu wewnętrznego 19. Z kolei w Wielkiej Brytanii powstał model z inicjatywy Ministerstwa Finansów Zjednoczonego Królestwa, który służy ocenie jakości oraz doskonaleniu audytu wewnętrznego w sektorze publicznym 20. Cechą charakterystyczną wymienionych modeli jest kompleksowość zarówno stosowanych metod, jak i przedmiotu oceny. Zgodnie z tym podejściem ocenia się nie tylko atrybuty i działania komórki audytu wewnętrznego, lecz także inne aspekty, takie jak: przywództwo, strategia, współpraca z innymi dostawcami usług atestacyjnych 21, produkty, rezultaty i oddziaływanie audytu wewnętrznego 22. Badania D.E. Ziegenfussa sugerują, że na świecie stosuje się też coraz więcej różnych mierników wyników działań realizowanych w audycie wewnętrznym 23. Tradycyjnie mierniki te zorientowane były na pomiar efektywności i sku- 17 P. Copeland, D. Espersen, M.C.J. Grobler, J. Roth, Quality Assessment Manual for the Internal Audit Activity, The Institute of Internal Auditors Research Foundation, Altamonte Springs, FL, Guideline for Conducting a Quality Assessment (QA), Addendum to DIIR Standard Number 3, Quality Management, Second revised Edition, Deutsches Institut für Interne Revision e.v., Frankfurt am Main 2007, ( ) pdf ( ). 20 Internal Audit Quality Assessment Framework, HM Treasury, London 2011, gov.uk/government/uploads/system/uploads/attachment_data/file/207224/the_internal_audit_quality_assessment_framework.pdf ( ). 21 Innymi dostawcami usług atestacyjnych w Wielkiej Brytanii, zgodnie ze zbiorem dobrych praktyk z zakresu współpracy audytorów wewnętrznych i zewnętrznych, są audytorzy National Audit Office oraz biegli rewidenci. Audytorzy NAO badają sprawozdania finansowe jednostek administracji rządowej. Oprócz wydawania opinii o wiarygodności tych sprawozdań, ich rola polega również na informowaniu parlamentu o wykrytych nieprawidłowościach oraz słabościach kontroli zarządczej. Ponadto audytorzy NAO wykonują też audyty efektywnościowe, gov.uk ( ). Zatem w Polsce do grona innych dostawców usług atestacyjnych można by zaliczyć biegłych rewidentów, kontrolerów Najwyższej Izby Kontroli, kontrolerów regionalnych izb obrachunkowych, audytorów Komisji Europejskiej, audytorów Europejskiego Trybunału Obrachunkowego, kontrolerów Kancelarii Prezesa Rady Ministrów. 22 Produkty można rozumieć jako bezpośrednie konsekwencje działań w ramach realizacji poszczególnych zadań. Rezultaty są to skutki podejmowanych działań objętych zadaniem, realizowanych za pomocą odpowiednich wydatków na poziomie zadania. Oddziaływanie dotyczy długoterminowych konsekwencji realizacji zadania. Może ono być bezpośrednim skutkiem wdrażania zadania, który ujawnił się po dłuższym czasie lub też efektem, który tylko częściowo wynika z realizacji zadania, ponieważ na niego wpływają także inne, zewnętrzne czynniki. Szerzej o istocie tych pojęć czytaj w rozdz D.E. Ziegenfuss, Measuring performance, Internal Auditor 2000, vol. 57, no. 1, s

10 Wstęp 15 teczności audytu wewnętrznego. Jednak współcześnie nie ograniczają się one wyłącznie do liczby sprawozdań z audytu, czasu wykonywania prac w terenie, stopnia wykonania planu audytu czy też porównania rzeczywistych i planowanych godzin wykonywania zadań audytowych, ale są to kompleksowe systemy mierników, takich jak: liczba wdrożonych dobrych praktyk, liczba wniosków kierownictwa o przeprowadzenie zadania audytowego, stopień wdrożonych zaleceń, liczba zaproponowanych usprawnień procesu audytu, badanie ankietowe poziomu satysfakcji kluczowych interesariuszy audytu wewnętrznego 24. Dawniej audytorzy wewnętrzni definiowali mierniki swojej działalności, koncentrując się wyłącznie na pomiarze tego, co ich zdaniem było istotne w procesie audytu wewnętrznego, i ignorując punkt widzenia swoich kluczowych interesariuszy, których nazywa się klientami audytu 25. Chociaż każdy z tych mierników może mieć wpływ na satysfakcję kluczowych interesariuszy, taki system pomiaru wyników niekoniecznie odwzoruje to, czego różni interesariusze oczekują od audytu wewnętrznego. Współcześnie wielu uczonych uważa, że kluczem do sukcesu i przetrwania audytu wewnętrznego jest tworzenie szeroko rozumianej wartości dodanej 26, którą najogólniej można określić jako finansowe i niefinansowe korzyści dla organizacji oceniane z punktu widzenia kluczowych interesariuszy audytu wewnętrznego (audytorów wewnętrznych, klientów audytu itp.) 27. Podobnie 24 L.D. Haas, The bottom line value of internal audit department to firms, Internal Auditor 2001, June 1, s. 40, 41; M.L. Frigo, A Balanced Scorecard Framework for Internal Auditing Departments, The Institute of Internal Auditors Research Foundation, Altamonte Springs, FL, 2002, s. 38, U. Anderson stwierdza, że dawniej audyt wewnętrzny był oczami i uszami kierownictwa wyższego szczebla. Współcześnie istnieje przynajmniej kilka grup interesariuszy audytu wewnętrznego, które można uznać za kluczowe. Co więcej, priorytety oraz oczekiwania tych interesariuszy wobec audytu wewnętrznego najczęściej są różne. Na przykład w wielu organizacjach audyt wewnętrzny służy komitetowi audytu, ponieważ wspiera utrzymanie ładu organizacyjnego. Audyt wewnętrzny często spełnia też oczekiwania audytowanych lub kierownictwa szczebla operacyjnego, gdyż pomaga podnosić efektywność i skuteczność ich działalności. Jeśli komitetowi audytu zależy głównie na niezależnej ocenie systemu kontroli zarządczej, a audytowani oraz kierownictwo szczebla operacyjnego oczekują porady, jak zwiększyć efektywność i skuteczność działań, za które ponoszą odpowiedzialność, audytorzy wewnętrzni muszą sprostać tym oczekiwaniom i tak wykorzystywać swoje zasoby, aby zadowolić obie grupy interesariuszy. Ponadto, w wielu przedsiębiorstwach na świecie ważnym powodem utrzymywania komórki audytu wewnętrznego jest wykonywanie zadań atestacyjnych, umożliwiających ograniczenie prac, które musieli wcześniej wykonywać biegli rewidenci, aby wydać opinię o sprawozdaniu finansowym. To pozwala ograniczyć wydatki na badanie sprawozdań finansowych, U. Anderson, Chapter 4: Assurance and consulting services, [w:] Research Opportunities in Internal Auditing, The Institute of Internal Auditors Research Foundation, Altamonte Springs, FL, 2003, s Pojęcie wartości dodanej audytu wewnętrznego zostało szczegółowo wyjaśnione w rozdz A.A.M. Al-Twaijry, J.A. Brierley, D.R. Gwilliam, The development of internal audit in Saudi Arabia: An institutional theory perspective, Critical Perspectives on Accounting 2003, vol. 14,

11 16 Wstęp poradniki IIA sugerują, że kierownicy KAW stoją przed wyzwaniem badania jawnych i ukrytych potrzeb swoich klientów. Ta wiedza powinna posłużyć im do opracowania konkretnej misji, propozycji wartości, która określi zakres usług, jakie audyt wewnętrzny będzie świadczył w bliższej i dalszej przyszłości, aby tworzyć wartość dla organizacji i jej interesariuszy 28. W związku z tym w badaniu ankietowym, które zostało wykonane na potrzeby niniejszej monografii, zapytano audytorów wewnętrznych o ich opinie na temat tego, czy podejmowane przez nich działania tworzą wartość dodaną. Kolejną cechą charakterystyczną aktualnej ery pomiaru wyników działań realizowanych w audycie wewnętrznym jest duża liczba koncepcji pomiaru. Chociaż każda koncentruje się na pomiarze ilościowym i jakościowym, to jednak poziomy ich kompleksowości i zaawansowania bardzo się różnią. Współczesne koncepcje pomiaru wyników działań realizowanych w audycie wewnętrznym mogą być proste i niewyszukane, jak model logiki programu, lub kompleksowe i zaawansowane, jak strategiczna karta wyników 29. Zdaniem D.E. Ziegenfussa i M.L. Frigo ta ostatnia jest najlepszą koncepcją pomiaru wyników działań realizowanych w audycie wewnętrznym 30. Na użyteczność tej koncepcji w audycie wewnętrznym zwraca również uwagę M. Lisiński 31. Strategiczną kartę wyników w audycie wewnętrznym można wykorzystać do tego, aby wykonywanie zadań audytowych koncentrowało się na tworzeniu wartości. Na podstawie propozycji unikalnych wartości oferowanych dla każdej z grup klientów audytu można opracować mierniki, które będą umieszczone w perspektywie klienta no. 5, s ; M. Arena, G. Azzone, Identifying organizational drivers of internal audit effectiveness, International Journal of Auditing, 2009, vol. 13, no. 1, s ; G. Bou-Raad, Internal auditors and the value added approach: The new business regime, Managerial Auditing Journal 2000, vol. 15, no. 4, s ; Z. Enyue, Development trends of internal auditing in China, Managerial Auditing Journal 1997, vol. 12, no. 4/5, s ; M.L. Frigo,, A Balanced Scorecard, s. 34; J. Goodwin, A comparison of internal audit in the private and public sectors, Managerial Auditing Journal 2004, vol. 19, no. 5, s ; R. Moeller, Nowoczesny audyt wewnętrzny, Wolters Kluwer Polska, Warszawa 2011, s. 819, 820; J. Roth, Best Practices: Value-added Approaches of Four Innovative Auditing Departments, The Institute of Internal Auditors Research Foundation, Altamonte Springs, FL, 2000; tenże, How do internal auditors add value? Characteristics common to top-rated audit shops help to shed light on the nebulous concept of adding value, Internal Auditor, 2003, February 23, s G.S. Dubis, P. Jain, A. Manchanda, R. Thakkar, IPPF Practice Guide: Measuring Internal Audit Effectiveness and Efficiency, ( ). 29 W literaturze krajowej można spotkać różne określenia jako odpowiednik angielskiego terminu Balanced Scorecard, takie jak zrównoważona, zbilansowana lub strategiczna karta wyników czy też osiągnięć lub dokonań. W niniejszej monografii posłużono się terminem strategiczna karta wyników lub skróconym określeniem karta wyników. 30 D.E. Ziegenfuss, Developing an internal auditing department balanced scorecard, Managerial Auditing Journal 2000, vol. 15, no. 1/2, s. 12; M.L. Frigo, A Balanced Scorecard Framework, s. 42, M. Lisiński, Grupy metod wykorzystywane w systemie audytu wewnętrznego, [w:] tenże (red.), Audyt wewnętrzny w doskonaleniu instytucji. Aspekty teoretyczno-metodologiczne i praktyczne, PWE, Warszawa 2011.

12 Wstęp 17 strategicznej karty wyników. Można też opracować mapy strategii, które będą określać, w jaki sposób dana komórka audytu wewnętrznego powinna wykonywać zadania audytowe, aby tworzyć jeszcze większą wartość dodaną. Co więcej, przy pomocy strategicznej karty wyników komórka audytu wewnętrznego może dostosować swoją strategię do oczekiwań kluczowych interesariuszy oraz pokazać swojej organizacji, że audyt wewnętrzny tworzy dla niej wartość 32. Jednocześnie, jak pokazują wyniki badań przeprowadzonych na świecie, tylko ok. 4% audytorów wewnętrznych stosuje zasady strategicznej karty wyników do pomiaru wyników swojej działalności 33. F.W. Julien zwraca uwagę na to, że wiodące KAW rozumieją potrzeby swoich kluczowych interesariuszy i stosują koncepcje jakości do doskonalenia procesu audytu wewnętrznego 34. R.B. Hirth obserwuje, że pomiar, ocena i doskonalenie procesu audytu wewnętrznego pozwala wiodącym komórkom audytu wewnętrznego utrzymać wysoką wydajność i produktywność. Ponadto najskuteczniejsze komórki audytu wewnętrznego stosują takie koncepcje, jak strategiczna karta wyników, i pomagają swoim organizacjom je zaimplementować w innych obszarach działalności 35. Chociaż te badania ewidentnie wskazują, że wiodące komórki audytu wewnętrznego stosują kompleksowe systemy samooceny i usystematyzowane podejście do pomiaru wyników swoich działań, to wpływ tych praktyk na wartość, jaką tworzy wysokiej jakości audyt wewnętrzny, nie został dotąd empirycznie potwierdzony 36. Stwierdzenie istnienia tej relacji będzie stanowić potwierdzenie zasadności stosowania kompleksowych systemów samooceny oraz usystematyzowanego podejścia do pomiaru wyników działań realizowanych w audycie wewnętrznym jednostek sektora finansów publicznych i pozwoli na wskazanie kierunków dalszego rozwoju tych systemów. W tym celu należy zbadać, jakie rozwiązania w zakresie samooceny i pomiaru wyników mają zastosowanie w audycie wewnętrznym jednostek sektora finansów publicznych oraz jakie wyniki osiągają komórki audytu wewnętrznego w kluczowych obszarach samooceny audytu wewnętrznego. 32 M.L. Frigo, A Balanced Scorecard Framework, s J.F. Chen, W.Y. Lin, Measuring Internal Auditing s Value. Report III: The IIA s Global Internal Audit Survey: A Component of the CBOK Study, The Institute of Internal Auditors Research Foundation, Altamonte Springs, Fl, 2011, s F.W. Julien, The power of benchmarking, s R.B. Hirth, Better internal audit, s P. Bednarek, Wybrane determinanty tworzenia wartości dodanej przez audyt wewnętrzny w jednostkach sektora finansów publicznych istniejący dorobek i kierunki dalszych badań, Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Szczecińskiego nr 864, Finanse, Rynki Finansowe, Ubezpieczenia nr 76, t. 2, Wydawnictwo Naukowe Uniwersytetu Szczecińskiego, Szczecin 2015, s

13 18 Wstęp W niniejszej monografii pomiar wyników jest rozumiany jako pewien zbiór czynności, do których zalicza się teoretyczne i praktyczne przygotowanie pomiaru, jego techniczną realizację, opracowanie i interpretację uzyskanych wyników, dzielenie się zdobytą wiedzą z pracownikami komórki audytu wewnętrznego, motywowanie ich do ciągłego doskonalenia oraz wprowadzanie udoskonaleń w procesie audytu wewnętrznego. Zatem stwierdzenie, że komórka audytu wewnętrznego mierzy swoje wyniki, będzie oznaczać, że zdefiniowała wyznaczniki satysfakcji kluczowych interesariuszy, systematycznie mierzy jej poziom, a pracownicy dzielą się zdobytą wiedzą, wprowadzają udoskonalenia i są stale do tego motywowani. Celem monografii jest przedstawienie modelu systemu kompleksowej samooceny w audycie wewnętrznym w warunkach funkcjonowania polskiej administracji publicznej na podstawie oceny stopnia jego aktywności w kluczowych obszarach samooceny oraz jej wpływu na postrzeganą wartość dodaną audytu wewnętrznego. Stworzenie modelu, o którym mowa, wymagało weryfikacji następujących hipotez badawczych. 1. H 1 : tylko nieliczni audytorzy wewnętrzni JSFP w Polsce stosują usystematyzowane podejście do pomiaru wyników swojej działalności w kluczowych perspektywach wyznaczonych przez model strategicznej karty wyników. 2. H 2 : aktywność w zakresie pomiaru wyników działań realizowanych w audycie wewnętrznym jednostek sektora finansów publicznych zależy od wielkości komórki audytu i wyznaczonych przez model strategicznej karty wyników perspektyw, w jakich prowadzony jest pomiar. 3. H 3 : wyniki działań realizowanych w audycie wewnętrznym jednostek sektora finansów publicznych ogólnie poprawiły się w ciągu ostatnich 3 lat. 4. H 4 : im większa jest aktywność JSFP w zakresie pomiaru wyników działań realizowanych w audycie wewnętrznym, tym bardziej audytorzy wewnętrzni są przekonani, że ich działalność tworzy wartość dodaną. 5. H 5 : im większa jest aktywność JSFP w zakresie pomiaru wyników działań realizowanych w audycie wewnętrznym, tym większą zgodność atrybutów i działań KAW ze standardami IIA dostrzegają audytorzy wewnętrzni. 6. H 6 : im większa jest aktywność JSFP w zakresie pomiaru wyników działań realizowanych w audycie wewnętrznym, tym większą poprawę tych wyników dostrzegają audytorzy wewnętrzni. 7. H 7 : wpływ aktywności JSFP w zakresie pomiaru wyników działań realizowanych w audycie wewnętrznym na postrzeganą przez audytorów wewnętrznych zgodność atrybutów i działań KAW ze standardami IIA oraz wyniki działań realizowanych w audycie wewnętrznym zależy od wielkości komórki audytu i wyznaczonych przez model strategicznej karty wyników perspektyw, w jakich prowadzony jest pomiar.

14 Wstęp H 8 : tylko nieliczni audytorzy wewnętrzni JSFP w Polsce stosują kompleksowe modele samooceny stosowane na świecie. 9. H 9 : wzrostowi kompleksowości systemu samooceny w audycie wewnętrznym towarzyszy wzrost liczby korzyści dla KAW. 10. H 10 : kompleksowość systemu samooceny w audycie wewnętrznym zależy od grupy JSFP. 11. H 11 : im większa jest kompleksowość systemu samooceny w audycie wewnętrznym jednostek sektora finansów publicznych, tym większą poprawę wyników działań realizowanych w audycie wewnętrznym dostrzegają audytorzy wewnętrzni oraz bardziej przekonani są, że ich działalność tworzy wartość dodaną. 12. H 12 : między wyróżnionymi w badaniu grupami JSFP występują istotne różnice w zakresie aktywności audytu wewnętrznego w kluczowych obszarach samooceny audytu wewnętrznego. 13. H 13 : wyróżnione w badaniu grupy JSFP istotnie różnią się pod względem perspektyw, z jakich w komórkach audytu wewnętrznego przeprowadzana jest samoocena. Weryfikacja powyższych hipotez badawczych i osiągnięcie głównego celu monografii nastąpiły w drodze teoretycznych analiz oraz empirycznych badań i ocen postawionego problemu badawczego. Dokonano ich na podstawie pogłębionych studiów literaturowych i wieloaspektowej analizy wyników badań empirycznych zmierzających do syntezy wskazującej procedurę tworzenia skutecznych systemów samooceny w audycie wewnętrznym. Badania empiryczne przeprowadzono z wykorzystaniem ankiety pocztowej i internetowej. W celu uzyskania konfrontacji informacji uzyskanych w drodze ankiety z opiniami osób kompetentnych w zakresie badanych problemów, ale patrzących na nie z innej perspektywy, przeprowadzono badanie eksperckie. Niniejsza monografia składa się ze wstępu, siedmiu rozdziałów i zakończenia. Trzy pierwsze rozdziały mają charakter teoretyczny, czwarty metodyczny, a trzy ostatnie empiryczny. Trzy główne zagadnienia, którym został poświęcony rozdział pierwszy, to jakość audytu wewnętrznego, wyniki działań realizowanych w audycie wewnętrznym oraz wartość dodana audytu wewnętrznego. W niniejszej monografii jakość audytu wewnętrznego jest rozumiana jako stopień, w jakim spełnione zostały oczekiwania klientów audytu, oraz stopień, w jakim atrybuty i działania KAW są zgodne ze standardami IIA. Z kolei pojęcie wyników działań realizowanych w audycie wewnętrznym dotyczy zarówno efektywności oraz skuteczności tych działań, jak i ich produktów, rezultatów i oddziaływania. W rozdziale pierwszym podjęto więc próbę uchwycenia istoty jakości audytu wewnętrznego, wyników działań realizowanych w audycie wewnętrznym oraz wartości dodanej audytu wewnętrznego, odwołując się do dotychczasowego dorobku w tej dziedzinie.

15 20 Wstęp Rozdział drugi zawiera rozważania na temat pomiaru wyników działań realizowanych w audycie wewnętrznym. W pierwszej części rozdziału skoncentrowano się na istocie i funkcjach pomiaru wyników działań realizowanych w audycie wewnętrznym. W dalszej części scharakteryzowano najczęściej stosowane mierniki wyników działań realizowanych w audycie wewnętrznym oraz cechy proponowanych w literaturze modeli systemów pomiaru wyników dla audytu wewnętrznego. W rozdziale tym przedstawiono również odpowiedzialność kluczowych interesariuszy audytu wewnętrznego za wyniki działań realizowanych w audycie wewnętrznym w JSFP. Rozdział trzeci przedstawia modele i metody samooceny w audycie wewnętrznym. W pierwszej części rozdziału skupiono się na istocie i korzyściach z samooceny prowadzonej na bazie różnych modeli samooceny w audycie wewnętrznym. W dalszej części rozdziału omówiono modele i metody stosowane w samoocenie w audycie wewnętrznym, a także etapy procesu jej realizacji. Zdefiniowanie w dwóch pierwszych rozdziałach istoty takich pojęć, jak: pomiar wyników, wartość dodana, zgodność atrybutów i działań komórek audytu wewnętrznego ze standardami IIA oraz wyniki działań realizowanych w audycie wewnętrznym, a także określenie perspektyw strategicznej karty wyników dla audytu wewnętrznego i mierników wyników działań realizowanych w audycie wewnętrznym, stanowią punkt wyjścia do analizy przedstawionych w rozdziale piątym rezultatów badania w zakresie systemów pomiaru wyników działań realizowanych w audycie wewnętrznym jednostek sektora finansów publicznych. Z kolei określone w rozdziale trzecim korzyści z samooceny w audycie wewnętrznym oraz podstawowe elementy systemów samooceny w audycie wewnętrznym są podstawą teoretyczną zawartych w rozdziale szóstym rezultatów badania w zakresie systemów samooceny w jednostkach sektora finansów publicznych. Rozdział czwarty zawiera opis metodyki badania empirycznego pomiaru wyników i samooceny w audycie wewnętrznym jednostek sektora finansów publicznych. W rozdziale tym omówiono zastosowane metody i narzędzia badawcze, wskazano na osiągnięte w trakcie badań cele szczegółowe oraz podano wyniki analizy rzetelności przeprowadzonej w celu sprawdzenia poprawności kwestionariusza ankiety. Ponadto rozdział ten zawiera również charakterystykę badanej populacji JSFP oraz opis zastosowanych zmiennych i skal pomiarowych. W rozdziale piątym zaprezentowano rezultaty badania w zakresie systemów pomiaru wyników działań realizowanych w audycie wewnętrznym jednostek sektora finansów publicznych, które zostało przeprowadzone w formie badania ankietowego w 2013 r. Omówiono w nim aktywność komórek audytu wewnętrznego w zakresie pomiaru wyników w każdej z czterech perspek-

16 Wstęp 21 tyw strategicznej karty wyników dla audytu wewnętrznego: komitetu audytu, naczelnego kierownictwa, audytowanych oraz procesu i rozwoju audytu wewnętrznego. Następnie wyodrębniono cztery grupy KAW, biorąc pod uwagę ich wielkość oraz wyznaczone przez model strategicznej karty wyników perspektywy, w jakich mierzą wyniki swoich działań. W dalszej kolejności przedstawiono aktywność komórek audytu wewnętrznego w zakresie pomiaru wyników w każdej z czterech perspektyw strategicznej karty wyników z uwzględnieniem zmian w osiągniętych wynikach. W rozdziale piątym dokonano też określenia znaczenia i częstości stosowania mierników w audycie wewnętrznym według wcześniej wyodrębnionych grup KAW. Ostatni punkt tego rozdziału zawiera wyniki przeprowadzonej analizy związków między zgodnością atrybutów i działań KAW ze standardami IIA oraz zmianą wyników działań realizowanych w audycie wewnętrznym a aktywnością KAW w zakresie pomiaru wyników działań realizowanych w audycie wewnętrznym przedstawione według wcześniej określonych grup KAW oraz perspektyw strategicznej karty wyników dla audytu wewnętrznego. Rozdział szósty przedstawia rezultaty badania w zakresie systemów samooceny w audycie wewnętrznym jednostek sektora finansów publicznych na podstawie wyników badania ankietowego przeprowadzonego w 2013 r. Omówiono w nim zakres modeli samooceny stosowanych przez audytorów wewnętrznych w JSFP. Następnie zaprezentowano wyniki wysiłków podejmowanych przez KAW w wyróżnionych do celów badawczych obszarach samooceny audytu wewnętrznego oraz dokonano statystycznej analizy związków między tymi wynikami a postrzeganą wartością dodaną audytu wewnętrznego 37. W dalszej kolejności zestawiono wyniki osiągane w wyróżnionych do celów badawczych obszarach samooceny audytu wewnętrznego i ich znaczenie dla określenia możliwości doskonalenia audytu wewnętrznego. W rozdziale przedstawiono też zróżnicowanie kryteriów, metod i perspektyw stosowanych w samoocenie w audycie wewnętrznym w zależności od zakresu dostrzeganych korzyści tej z samooceny. Dodatkowo dokonano statystycznej analizy związków korelacyjnych między ustalonymi zmiennymi systemu samooceny a korzyściami z tej samooceny, postrzeganą wartością dodaną oraz wyróżnionymi w badaniu grupami JSFP. W ostatnim, siódmym rozdziale ujęto rekomendacje wynikające z badania samooceny w audycie wewnętrznym jednostek sektora finansów publicznych. Zaprezentowano ramowy model kompleksowego systemu samooceny w audycie wewnętrznym jednostek sektora finansów publicznych oraz omówiono de- 37 Postrzegana wartość dodana audytu wewnętrznego została ustalona na podstawie pytania skierowanego do audytorów wewnętrznych odnośnie do tego, czy podejmowane przez nich działania tworzą wartość dodaną.

17 22 Wstęp terminanty i etapy procesu samooceny. W dalszej kolejności wskazano bariery i czynniki stymulujące do systematycznego przeprowadzania samooceny w audycie wewnętrznym JSFP oraz przedstawiono wynikowy model kompleksowego systemu samooceny w audycie wewnętrznym JSFP. Niniejsza monografia nie mogłaby powstać bez wsparcia, cennych rad i konstruktywnej krytyki wielu osób, którym autor chce wyrazić swoją wdzięczność. Pragnę złożyć podziękowanie Panu prof. zw. dr. hab. Edwardowi Nowakowi za wsparcie i zaufanie, którymi mnie obdarzył. Dzięki Niemu udało mi się zrealizować wszystkie moje zamierzenia. Szczególne podziękowania pragnę złożyć Pani prof. zw. dr hab. Krystynie Lisieckiej z Uniwersytetu Ekonomicznego w Katowicach oraz Pani prof. zw. dr hab. Annie Karmańskiej ze Szkoły Głównej Handlowej w Warszawie, które zgodziły się na rolę recenzentek niniejszej monografii. Ich uwagi i sugestie były bardzo pouczające i pomocne w przygotowaniu ostatecznej wersji monografii. Pragnę także wyrazić podziękowania Narodowemu Centrum Nauki za wsparcie finansowe. Niniejsza praca naukowa została bowiem dofinansowana ze środków przyznanych na naukę w latach Bez tego wsparcia finansowego cały projekt badawczy byłby dla mnie zbyt kosztownym przedsięwzięciem. Szczególnie wdzięczny jestem wszystkim członkom komisji, którzy pozytywnie ocenili mój wniosek i postanowili dać mi szansę. W realizacji empirycznej części monografii nieoceniony udział miały informacje udzielone przez audytorów wewnętrznych oraz opinie i propozycje ekspertów. Pragnę podziękować Im łącznie, bez wymieniania nazwisk i nazw organizacji, co wynika z przyrzeczonej poufności i anonimowości badań. Dziękuję również Członkom Zarządu Instytutu Audytorów Wewnętrznych IIA Polska, a w szczególności Pani Marzenie Staniszewskiej za stworzenie możliwości informowania audytorów wewnętrznych o badaniu ankietowym zarówno w trakcie dorocznej konferencji IIA Polska, jak i później w formie wiadomości wysyłanych drogą elektroniczną. Pragnę podziękować Dolnośląskiemu Kołu Regionalnemu IIA Polska, a zwłaszcza Pani Renacie Pradeli za zaangażowanie w promocję badania ankietowego oraz Departamentowi Audytu Sektora Finansów Publicznych za umieszczenie informacji o badaniu ankietowym na stronie internetowej Ministerstwa Finansów. Ponadto chciałbym wyrazić swoją wdzięczność przyjaciołom i rodzinie za wsparcie w trakcie realizacji tego przedsięwzięcia. Piotr Bednarek