RZECZOWE AKTYWA TRWAŁE JAKO ELEMENT SPRAWOZDANIA FINANSOWEGO W POLSKIM I MIĘDZYNARODOWYM PRAWIE BILANSOWYM

Transkrypt

1 Ewa Babuśka Katedra Rachunkowości Finansowej Uniwersytet Ekonomiczny w Krakowie RZECZOWE AKTYWA TRWAŁE JAKO ELEMENT SPRAWOZDANIA FINANSOWEGO W POLSKIM I MIĘDZYNARODOWYM PRAWIE BILANSOWYM Streszczenie W artykule poruszono zagadnienie rzeczowych aktywów trwałych uregulowanych w polskim i międzynarodowym prawie bilansowym. Rzeczowe aktywa trwałe są typowym elementem niemal każdego sprawozdania finansowego. Jednostki gospodarcze w Polsce sporządzają sprawozdania finansowe, stosując zasady określone w ustawie o rachunkowości bądź przepisy międzynarodowych standardów sprawozdawczości finansowej. Artykuł zawiera podstawowe informacje na temat definicji, struktury i klasyfikacji rzeczowych aktywów trwałych w świetle obydwu praw bilansowych. Analiza porównawcza rzeczowych aktywów trwałych w polskim i międzynarodowym prawie bilansowym została przeprowadzona na podstawie literatury przedmiotu i powiązanych z tematem aktów prawnych. Wykazała ona podobieństwa i różnice w przepisach zawartych w ustawie o rachunkowości i MSR 16 na temat rzeczowych aktywów trwałych. Słowa kluczowe: regulacje prawne, rzeczowe aktywa trwałe, definicje, struktura, klasyfikacja. 1. Wprowadzenie Rzeczowe aktywa trwałe to typowy element każdego sprawozdania finansowego. Jednostki gospodarcze sporządzają w Polsce sprawozdania finansowe według ustawy o rachunkowości [Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości ] lub międzynarodowych standardów sprawozdawczości finansowej (MSSF), będących kontynuacją międzynarodowych standardów rachunkowości (MSR). Ustawa wraz z krajowymi i międzynarodowymi standardami rachunkowości tworzy prawne podstawy rachunkowości. Procesy transformacji gospo-

2 Rzeczowe aktywa trwałe jako element sprawozdania darki polskiej, polegające na jej adaptacji do wymogów rynku, dotyczyły też prawa bilansowego, wiążąc postanowienia ustawy z MSR/MSSF oraz dyrektywami Unii Europejskiej. W opracowaniu podjęto temat regulacji rzeczowych aktywów trwałych w polskim i międzynarodowym prawie bilansowym celem zilustrowania możliwości zastosowania różnych podejść do prezentacji tych wielkości. Wypunktowano podstawowe kwestie dla porównania polskich i międzynarodowych regulacji dotyczących rzeczowych aktywów trwałych. W pierwszej kolejności przedstawiono pojęcie i zakres rzeczowych aktywów trwałych, w tym zwłaszcza środków trwałych wraz z ich klasyfikacją według różnych kryteriów oraz środków trwałych w budowie (tzw. inwestycji rzeczowych). Następnie scharakteryzowano rzeczowe aktywa trwałe według ustawy o rachunkowości i MSR 16 Rzeczowe aktywa trwałe. W końcowym etapie ustalono podobieństwa i różnice w definiowaniu rzeczowych aktywów trwałych w świetle przepisów obu regulacji prawnych. Artykuł oparto na studiach literaturowych z dziedziny rachunkowości, zastosowano analizę porównawczą i interpretację powiązanych z tematem aktów prawnych oraz prezentację opisową zagadnienia rzeczowych aktywów trwałych. Ramy artykułu nie pozwalają na opis parametrów związanych z ważną kwestią wyceny rzeczowych aktywów trwałych, czyli wartości początkowej nabytych, ulepszonych i wytworzonych środków trwałych, metod i okresów amortyzacji, aktualizacji wyceny bieżącej i na dzień bilansowy, a także ewidencji księgowej środków trwałych oraz inwentaryzacji. Poruszone kwestie uwypuklają jednak wagę i problematykę rzeczowych aktywów trwałych. 2. Pojęcie i zakres rzeczowych aktywów trwałych O zakwalifikowaniu składników majątku do aktywów trwałych lub obrotowych rozstrzyga ich rodzaj, czas użytkowania i rola w procesie produkcji. Rzeczowe aktywa trwałe, do których zalicza się środki trwałe i środki trwałe w budowie, wchodzą w skład aktywów trwałych. Środki trwałe odgrywają rolę środków pracy i zużywają się stopniowo w wielu cyklach produkcyjnych, nie tracąc przy tym swej pierwotnej postaci, a ich okres użytkowania przekracza jeden rok obrotowy. Ze względu na długi czas użytkowania i wysoką wartość jednostkową rzeczowe aktywa trwałe wyróżniają się niską elastycznością i płynnością. Do środków trwałych zalicza się m.in. grunty, budynki, budowle oraz różne maszyny i urządzenia techniczne, a do środków trwałych w budowie te, które są w trakcie budowy, montażu i przystosowania do potrzeb przedsiębiorstwa [Rachunkowość finansowa, s ].

3 26 Ewa Babuśka Składnik zasobów rzeczowych posiadający właściwości środka trwałego może być uznany za element aktywów, jeśli spełnia dwa warunki: 1) występuje prawdopodobieństwo, że w przyszłości środek trwały przyniesie jednostce korzyści ekonomiczne, 2) istnieje możliwość wiarygodnego ustalenia jego wartości początkowej ceny nabycia lub kosztu wytworzenia [Sobczyk i Regulska 2012, s. 17]. Środki trwałe znajdujące się w dyspozycji jednostki stanowią grupę majątkową o różnorodnych elementach, dlatego w zależności od celów i potrzeb ewidencyjnych, sprawozdawczych i kontrolnych, a także wynikających z przepisów prawa i uregulowań wewnętrznych można je klasyfikować według różnych kryteriów: rodzaju, wymogów sprawozdawczych (ujęcia w bilansie), tytułu własności, miejsca (przeznaczenia) oraz sposobu używania, wieku itp. Podstawowy i najczęściej stosowany jest podział dokonywany na podstawie Klasyfikacji Środków Trwałych (zwanej dalej KŚT), obowiązującej od 1 stycznia 2011 r. Według KŚT na pierwszym szczeblu podziału wyodrębnia się 10 podstawowych grup środków trwałych. KŚT to usystematyzowany zbiór obiektów majątku trwałego służący do ewidencji środków trwałych, ustalania stawek amortyzacji i celów statystycznych. Podstawową jednostką ewidencyjną w KŚT jest pojedynczy składnik majątku trwałego spełniający funkcje wyznaczone w produkcji wyrobów i świadczeniu usług (np. budynek, maszyna, środek transportowy). Wyjątkowo dopuszcza się przyjęcie w ewidencji za obiekt pojedynczy tzw. obiektu zbiorczego, np. zespołu przewodów rurociągowych, grup latarni jednego typu użytkowanych na terenie jednostek gospodarczych lub ulicy (załącznik do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie KŚT [Dz.U. z 2010 r., nr 242, poz. 1622]). Jeżeli dokonano ulepszeń w obcych środkach trwałych, to są one klasyfikowane do tej grupy, do której należy ulepszony środek trwały. Klasyfikację środków trwałych według różnych kryteriów oraz cel i zakres jej wykorzystania ilustruje tabela Rzeczowe aktywa trwałe według ustawy o rachunkowości i MSR 16 Według ustawy o rachunkowości rzeczowymi aktywami trwałymi są: środki trwałe, środki trwałe w budowie oraz zaliczki na środki trwałe w budowie [Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości ]. Środki trwałe są to kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, a ich przewidywany okres ekonomicznej użyteczności jest dłuższy niż rok. Zalicza się do nich zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy: 1) nieruchomości, w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze

4 Rzeczowe aktywa trwałe jako element sprawozdania Klasyfikacja środków trwałych według różnych kryteriów Tabela 1 Kryterium Podział Cel i zakres zastosowania Rodzaj (funkcje spełniane w procesie wytwórczym), Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych grupa 0 grunty grupa 1 budynki i lokale grupa 2 obiekty inżynierii lądowej i wodnej grupa 3 maszyny energetyczne i kotły grupa 4 maszyny, urządzenia i aparaty ogólnego zastosowania grupa 5 specjalistyczne maszyny, urządzenia i aparaty grupa 6 urządzenia techniczne grupa 7 środki transportu grupa 8 narzędzia, przyrządy, ruchomości i wyposażenie grupa 9 inwentarz żywy dla potrzeb sprawozdawczości statystycznej oraz ustalania stawek amortyzacyjnych dla celów podatkowych Ujęcie w bilansie grunty budynki, lokale i obiekty inżynierii lądowej i wodnej urządzenia techniczne i maszyny środki transportu inne środki trwałe do celów ewidencyjnych i sprawozdawczych Tytuł własności własne czyli te, w stosunku do których jednostka posiada tytuł własności bez względu na to, czy są one użytkowane w jednostce, czy przekazane w użytkowanie innemu podmiotowi obce użytkowane przez jednostkę na mocy stosownej umowy, np. najmu, dzierżawy, leasingu głównie do celów ewidencyjnych oraz związanych z umarzaniem i amortyzowaniem środków Przeznaczenie produkcyjne wykorzystywane bezpośrednio lub pośrednio w działalności gospodarczej jednostki (określenie produkcyjne traktowane jest szeroko jako właściwa działalność podmiotu niekoniecznie związana z wytwarzaniem dóbr rzeczowych) nieprodukcyjne służące celom socjalno-bytowym, kulturalno-oświatowym pracowników jednostki głównie do oceny wyposażenia jednostki (lub jej obszarów działania) w środki trwałe i ich wpływu na wydajność pracy oraz do ustalania zasad amortyzacji

5 28 Ewa Babuśka cd. tabeli 1 Kryterium Podział Cel i zakres zastosowania Sposób wykorzystania czynne znajdują się w eksploatacji w jednostce gospodarczej lub poza nią czasowo nieczynne będące w rezerwie, zapasie, naprawie lub dzierżawie trwale nieczynne wyłączone z eksploatacji na dłuższy czas zgodnie z planem do oceny sposobu i stopnia wykorzystania środków trwałych i ich przydatności w jednostce Ośrodki odpowiedzialności w zależności od osób i komórek odpowiedzialnych za stan środków trwałych do ustalenia miejsc powstawania kosztów zużycia środków trwałych oraz do rozliczenia osób materialnie odpowiedzialnych Wiek w zależności od wieku posiadanych obiektów do określenia stopnia ich zużycia i wynikających z tego konsekwencji (remonty, modernizacje itp.) Źródło: opracowanie własne na podstawie: [Matuszewicz i Matuszewicz 2011, s ] oraz KŚT i ustawy o rachunkowości.

6 Rzeczowe aktywa trwałe jako element sprawozdania własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, 2) maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy, 3) ulepszenia w obcych środkach trwałych, 4) inwentarz żywy. Środki trwałe, które oddane zostały do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy czy leasingu, zaliczane są do aktywów trwałych jednej ze stron umowy, zgodnie z warunkami określonymi w art. 3 ust. 4 ustawy. Ustawowy okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego nie może być krótszy niż jeden rok obrotowy, jego długość zależna jest od zaangażowania środka trwałego w działalność przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 32 ust. 2 przy określaniu czasu ekonomicznej użyteczności środka trwałego należy uwzględnić: 1) liczbę zmian, na których wykorzystywany jest środek trwały, 2) wydajność środka mierzoną zdolnością produkcyjną lub liczbą godzin pracy, 3) tempo postępu techniczno-ekonomicznego, 4) ograniczenia czasu używania środka trwałego wynikające z zawartych umów, 5) przewidywaną przy likwidacji cenę sprzedaży netto istotnej pozostałości środka trwałego. Kompletne i zdatne do użytku są środki trwałe posiadające wartość użytkową, używane samodzielnie. Nie wlicza się w nie obiektów w budowie, montażu, ulepszeń, adaptacji do specyfiki jednostki ani też oddzielnie zakupionych elementów składających się na jeden używany obiekt oraz niesprawnych i uszkodzonych składników majątku. Wymóg przeznaczenia na potrzeby jednostki ujęty w definicji środka trwałego oznacza, że te rzeczowe aktywa trwałe zaliczane są do środków trwałych jednostki gospodarczej i przynoszą korzyści przez ich użytkowanie w działalności gospodarczej produkcyjnej, usługowej lub handlowej [Martyniuk 2008, s. 11]. W skład rzeczowych aktywów trwałych wchodzą środki trwałe w budowie, a celem budowy jest powiększenie lub ulepszenie już istniejących zasobów i wymiana zużytych fizycznie. Jednostki często realizują inwestycje rzeczowe wskutek postępu techniczno-technologicznego, możliwości wprowadzenia na rynek nowych wyrobów, nadawania już wytwarzanym wyrobom nowych cech i obniżania kosztów produkcji. Przedmiotem inwestycji rzeczowych może być obiekt, który po zakończeniu będzie stanowił odrębny środek trwały (obiekt inwentarzowy, np. maszyna) lub zespół obiektów tworzących, ze względów techniczno-użytkowych, wspólną całość gospodarczą (np. hala fabryczna wraz z wyposażeniem w maszyny i urządzenia techniczne). Inwestycje mogą polegać na nabywaniu gotowych obiektów, np. samochodów, maszyn i urządzeń technicznych niewymagających lub wymagających montażu przed oddaniem do użyt-

7 30 Ewa Babuśka kowania. Te pierwsze mogą być bezpośrednio po zakupie zaliczone do środków trwałych. Inwestycje mogą mieć charakter robót budowlano-montażowych i polegać na budowie nowych budynków (budowli) lub montażu zakupionych urządzeń technicznych. Środki trwałe w budowie obejmują też nieruchomości w okresie budowy, które po zakończeniu będą nieruchomością inwestycyjną [Podstawy rachunkowości 2010, s. 188]. Do rzeczowych aktywów trwałych należą też zaliczki na środki trwałe w budowie, tj. środki pieniężne lub wartość dostaw przekazanych wykonawcom, dostawcom dóbr inwestycyjnych lub generalnemu inwestorowi na poczet budowy lub zakupu środków trwałych [Foremna-Pilarska i Radawiecka 2009, s. 163]. Międzynarodowym standardem sprawozdawczości finansowej regulującym zasady uznawania, ewidencji, wyceny i prezentacji rzeczowych składników majątku trwałego jest MSR 16 Rzeczowe aktywa trwałe. Zagadnienia dotyczące rzeczowych aktywów trwałych, oprócz MSR 16, regulują też inne standardy [Cebrowska 2010, s ]: MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych, MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów, MSR 10 Zdarzenia następujące po dniu bilansowym, MSR 17 Leasing, MSR 36 Utrata wartości aktywów, MSR 40 Nieruchomości inwestycyjne, MSSF 5 Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży oraz działalność zaniechana, MSSF 6 Poszukiwanie i ocena zasobów mineralnych. Zagadnienia zawarte w MSR 16 stosuje się do księgowania rzeczowych aktywów trwałych, chyba że inny standard nakłada wymóg lub zezwala na zastosowanie innego podejścia księgowego. Według par. 6 MSR 16 rzeczowe aktywa trwałe to środki trwałe: a) utrzymywane przez przedsiębiorstwo w celu wykorzystania ich w procesie produkcji lub przy dostawach dóbr i świadczeniu usług, w celu oddania do używania innym podmiotom na podstawie umowy najmu lub w celach administracyjnych; b) którym towarzyszy oczekiwanie, że będą wykorzystywane przez czas dłuższy niż jeden okres, tj. w kolejno następujących po sobie dwunastu miesiącach [Międzynarodowe 2014]. Standard 16, zgodnie z zapisami par. 3, nie ma zastosowania do [Międzynarodowe 2014]: a) rzeczowych aktywów trwałych zaklasyfikowanych jako aktywa przeznaczone do sprzedaży (MSSF 5 Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży oraz działalność zaniechana ), b) aktywów biologicznych związanych z działalnością rolniczą (MSR 41 Rolnictwo ),

8 Rzeczowe aktywa trwałe jako element sprawozdania c) ujmowania i wyceny aktywów z tytułu poszukiwania oraz oceny zasobów mineralnych (MSSF 6 Poszukiwanie i ocena zasobów mineralnych ), d) praw do złóż mineralnych oraz złóż mineralnych, takich jak ropa naftowa, gaz ziemny i podobne nieodnawialne zasoby naturalne. MSR 16 obejmuje zaś rzeczowe aktywa trwałe wykorzystywane do wytworzenia lub utrzymywania aktywów biologicznych i praw do zasobów mineralnych (MSR 16, par. WP5). Kwalifikując składniki majątku do rzeczowych aktywów trwałych, powinno się wziąć pod uwagę specyfikę jednostki. Standard zezwala na grupowanie takich samych lub podobnych pojedynczych składników jako oddzielnych składników rzeczowych aktywów trwałych [Sobczyk i Regulska 2012, s. 34]. Te same zasady co do środków trwałych stosuje się do aktywów będących w trakcie budowy lub dostosowywania do potrzeb przyszłego użytkowania w charakterze nieruchomości inwestycyjnych, które jeszcze nie spełniają definicji nieruchomości inwestycyjnych zawartej w MSR 40 Nieruchomości inwestycyjne [Międzynarodowe 2014]. Według MSR 16 środek trwały powinien znajdować się w stanie nadającym się do rozpoczęcia jego funkcjonowania, zgodnie z oczekiwaniami kierownictwa. Części zamienne oraz wyposażenie awaryjne kwalifikują się do wykazania jako rzeczowe aktywa trwałe, jeżeli jednostka oczekuje, że będą one wykorzystywane przez czas dłuższy niż jeden okres. Podobnie jeżeli części zamienne oraz wyposażenie związane są z serwisem (czyli świadczeniem napraw środków trwałych) poszczególnych pozycji rzeczowych aktywów trwałych, wtedy traktowane są jako składniki aktywów trwałych [Sobczyk i Regulska 2012, s. 35]. Zgodnie z par. 11 MSR 16 rzeczowe aktywa trwałe mogą zostać nabyte ze względów bezpieczeństwa lub ochrony środowiska. Nabycie tego rodzaju rzeczowych aktywów trwałych, mimo iż nie przyczynia się bezpośrednio do zwiększenia przyszłych korzyści ekonomicznych, może okazać się niezbędne dla jednostki gospodarczej w celu ich uzyskania z jej aktywów. W takim przypadku nabycie pozycji rzeczowych aktywów trwałych spełnia warunki ujęcia ich jako aktywów, gdyż umożliwia jednostce osiągnięcie przyszłych korzyści ekonomicznych z powiązanych aktywów, przewyższających korzyści, które zostałyby osiągnięte, gdyby do nabycia nie doszło [Międzynarodowe 2014]. W razie gdy korzyści ekonomiczne, które wynikają z posiadania rzeczowych aktywów trwałych, zrealizowane zostaną przez transakcję sprzedaży, a nie przez dalsze użytkowanie tych środków, kwalifikuje się je do aktywów przeznaczonych do sprzedaży. Aby dokonać takiej klasyfikacji, muszą być spełnione warunki określone w par MSSF 5 [Sobczyk i Regulska 2012, s. 38].

9 32 Ewa Babuśka 4. Podobieństwa i różnice w definiowaniu rzeczowych aktywów trwałych według ustawy o rachunkowości i MSR 16 Zawarta w MSR 16 definicja rzeczowych aktywów trwałych ma charakter bardziej ogólny niż definicja przyjęta w ustawie. Definicja standardu odnosi się głównie do środków trwałych, a nie wylicza oddzielnych składników rzeczowych aktywów trwałych. Ponieważ MSR nie precyzuje szczegółowo struktury rzeczowych aktywów trwałych i ich najmniejszej jednostki, toteż kwalifikowanie składników majątkowych do rzeczowego majątku trwałego oraz wydzielanie odrębnych pozycji tego majątku pozostawiono w nim do uznania poszczególnym podmiotom gospodarczym. Różnice przejawiają się w cechach postaci rzeczowej tych aktywów MSR 16 nie zawiera pojęcia środków trwałych w budowie, które w ustawie o rachunkowości rozumiane są jako rzeczowe aktywa trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia. W obu regulacjach określono cechy, które posiadać powinny składniki rzeczowych aktywów trwałych, tj. a) przeznaczenie do wykorzystania na potrzeby jednostki w ramach prowadzonej działalności (w procesie produkcji, świadczeniu usług, dostawach towarów, działalności administracyjnej), b) przewidywany czas użytkowania przekracza jeden okres, czyli rok [Sobczyk i Regulska 2012, s ]. Według ustawy nabycie aktywów trwałych wiąże się z uzyskaniem w przyszłości korzyści ekonomicznych, MSR zaś określa, że przyszłe korzyści ekonomiczne, które wynikają z nabycia i posiadania składnika majątkowego, nie muszą mieć charakteru bezpośredniego, gdyż mogą być nabyte przez wzgląd na ochronę lub bezpieczeństwo środowiska i nie przyczyniać się bezpośrednio do powstania korzyści ekonomicznych (MSR 16, par. 11). Ponadto w definicji ustawowej został zawarty wymóg kompletności i zdatności do użytkowania (art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy), dzięki czemu można odróżnić środki trwałe w okresie eksploatacji od środków trwałych w trakcie budowy. Ustawa, przeciwnie niż MSR, wyszczególnia składniki środków trwałych, w tym prawo wieczystego użytkowania gruntu, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego i spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego. W MSSF prawo wieczystego użytkowania gruntu traktowane jest jako leasing operacyjny i podlega regulacjom zawartym w MSR 17 Leasing (MSR 16, par. 4). Według definicji ustawowej do środków trwałych zalicza się także inwentarz żywy, czyli zwierzęta hodowlane, które nie są przeznaczone do sprzedaży, a które według uregulowań zawartych w MSR 16 są elementem aktywów biologicznych i podlegają przepisom zawartym w MSR 41 Rolnictwo [Sobczyk i Regulska 2012, s ]. W myśl zarówno ustawy, jak i MSR do rzeczowego majątku trwałego nie zalicza się nieruchomości stanowiących inwestycję, tzn. nabytych w celu osiągnięcia

10 Rzeczowe aktywa trwałe jako element sprawozdania korzyści ekonomicznych [Sobczyk i Regulska 2012, s ]. MSR 16 dotyczy wszystkich rzeczowych aktywów trwałych wykorzystywanych do działalności statutowej jednostki, do wytwarzania lub utrzymywania aktywów biologicznych i do poszukiwania zasobów mineralnych. MSR 16 ma też odniesienie do nieruchomości inwestycyjnych w trakcie budowy bądź dostosowania do przyszłego wykorzystania jako nieruchomości inwestycyjnych (gdy składnik aktywów staje się nieruchomością inwestycyjną, należy stosować MSR 40 Nieruchomości inwestycyjne MSR 16, par. 5). MSR 16 nie dotyczy aktywów wymienionych w par. 3 przeznaczonych do sprzedaży, aktywów biologicznych związanych z działalnością rolniczą, aktywów używanych do poszukiwania i oceny zasobów mineralnych oraz praw do złóż mineralnych i złóż takich jak ropa naftowa, gaz ziemny i podobne nieodnawialne zasoby naturalne. Zgodnie z par. 4 MSR 16 nie ma też mocy w przypadku, gdy inne standardy wymagają ujmowania składników rzeczowych aktywów trwałych zgodnie z podejściem innym od podanego w standardzie. W takich wypadkach wszystkie inne aspekty podejścia księgowego do tych aktywów, łącznie z amortyzacją, regulowane są przez MSR 16 [Międzynarodowe 2014]. Według ustawy wykluczenia są gruntowniejsze i obejmują: środki trwałe oddane w leasing finansowy u finansującego, budowę środków trwałych w celach lokacyjnych, nieruchomości nabyte dla spekulacji traktowane jako inwestycje, obce środki trwałe użytkowane na podstawie umowy dzierżawy, najmu czy leasingu operacyjnego, środki trwałe niespełniające warunków zaliczenia do nich, np. środki niekompletne, o okresie użytkowania krótszym niż jeden rok. Analiza porównawcza obu regulacji prawnych odnoszących się do rzeczowych aktywów trwałych ukazuje wiele podobnych rozwiązań dotyczących ich stosowania. 5. Podsumowanie W opracowaniu dokonano analizy porównawczej rzeczowych aktywów trwałych w polskim i międzynarodowym prawie bilansowym, poprzedzając ją rozważaniami teoretycznymi na temat pojęcia i zakresu tych aktywów oraz ich regulacji prawnych. Wykazane różnice i podobieństwa tej grupy składników bilansu oparte zostały na przepisach polskiej ustawy o rachunkowości i międzynarodowych standardów sprawozdawczości finansowej, w szczególności MSR 16 Rzeczowe aktywa trwałe. Takie porównanie nie tylko zapewnia i ułatwia rzetelne poznanie przedmiotu dociekań, ale także wskazuje na możliwość podejścia do niego według odmiennych ustaleń prawnych. Można stwierdzić, że zależnie od potrzeb informacyjnych jednostki gospodarczej oraz skali i uwarunkowań jej działalności jest możliwe na podstawie

11 34 Ewa Babuśka obydwu regulacji prawidłowe przedstawienie sytuacji majątkowej w zakresie wielkości i struktury rzeczowych aktywów trwałych. Analiza porównawcza rzeczowych aktywów trwałych wykazuje dużo podobieństw w przepisach MSR 16 i ustawy o rachunkowości przede wszystkim w zakresie cech wymaganych dla składników rzeczowych aktywów trwałych, niezaliczania do rzeczowego majątku trwałego nieruchomości stanowiących inwestycję, a także zasad wyceny, metod i okresów amortyzacji. Różnice dotyczą stopnia szczegółowości definicji w odniesieniu do struktury rzeczowych aktywów trwałych oraz uregulowania wielu kwestii w oddzielnych standardach, jak np. aktywów biologicznych (inwentarz żywy) czy praw związanych z aktywami rzeczowymi (gruntem, lokalem) wykorzystywanymi przez jednostkę, które z formalnego punktu widzenia nie posiadają postaci rzeczowej (np. prawo wieczystego użytkowania gruntu). Literatura Cebrowska T. [2010], Rachunkowość finansowa i podatkowa, wyd. II zm., Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa. Foremna-Pilarska M., Radawiecka E. [2009], Rachunkowość na tle rozwiązań międzynarodowych, wyd. II, Difin, Warszawa. Martyniuk T. [2008], Rachunek amortyzacji środków trwałych w przedsiębiorstwie, ODDK, Gdańsk. Matuszewicz J., Matuszewicz P. [2011], Rachunkowość od podstaw, FINANS-SERVIS, Warszawa. Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej 2013 [2014], SKwP, Warszawa. Podstawy rachunkowości [2010], red. K. Winiarska, Oficyna, Warszawa. Rachunkowość finansowa przedsiębiorstw według polskiego prawa bilansowego oraz Dyrektyw UE i MSR/MSSF [2008], red. K. Sawicki, Ekspert, Wrocław. Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych, Dz.U. z 2010 r., nr 242, poz Sobczyk R., Regulska A. [2012], Rzeczowe aktywa trwałe. Zasady ujmowania, wyceny oraz ujawnień w świetle uregulowań MSSF/MSR oraz ustawy o rachunkowości, ODDK, Gdańsk. Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz.U. z 1994 r., nr 121, poz. 591; t.j. Dz.U z 2013 r., poz. 330 z późn. zm. Tangible Fixed Assets as a Part of Financial Statements in Polish and International Accounting Law (Abstract) This paper presents the issue of tangible fixed assets regulated in Polish and international accounting law. Tangible fixed assets are a constituent part of almost every

12 Rzeczowe aktywa trwałe jako element sprawozdania financial statement. Entities in Poland prepare their financial statements using the principles set out in the Accounting Act or the provisions of International Financial Reporting Standards. The article contains basic information on the definitions, structure and classifications of tangible fixed assets in the light of the accounting law. The comparative analysis of tangible fixed assets in Polish and international accounting law was based on the literature and looked at the topic of legal acts. The analysis revealed similarities and differences between the provisions contained in the Accounting Act and IAS 16 on tangible fixed assets. Keywords: legal regulations, tangible fixed assets, definitions, structure, classifications.