Konsekwencje podatkowe rozwiązania KDT

Transkrypt

1 Konsekwencje podatkowe rozwiązania KDT Autorzy: Tomasz Bełdyga Radca prawny, Dyrektor w KPMG Tax Sp. z o.o., Rafał Szafraniec Starszy Konsultant w KPMG Tax Sp. z o.o. W dniu 29 czerwca br. Sejm uchwalił ustawę regulującą zasady pokrywania kosztów powstałych u wytwórców energii elektrycznej w związku z rozwiązaniem kontraktów długoterminowych (KDT). W związku z powyŝszym wytwórcy energii będą musieli podjąć decyzję w zakresie podatkowego traktowania środków otrzymanych w związku z rozwiązaniem KDT zarówno dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jak i podatku VAT Kontrakty długoterminowe (KDT) zawarte pomiędzy Polskimi Sieciami Elektroenergetycznymi SA a wytwórcami energii elektrycznej stanowiły gwarancję pozyskania środków na spłatę zadłuŝenia zaciągniętego przez wytwórców na przeprowadzenie programów inwestycyjnych. W ostatnich latach trwały dyskusje nad optymalnym sposobem rozwiązania KDT. W dniu 29 czerwca br. Sejm uchwalił ustawę o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaŝy mocy i energii elektrycznej. 1 Ustawa wejdzie w Ŝycie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia w Dzienniku Ustaw. 2 Zgodnie z ustawą strony KDT mogą zawrzeć umowę o przedterminowym rozwiązaniu KDT w terminie 150 dni od dnia wejścia w Ŝycie ustawy. Podpisanie umowy rozwiązującej stanowi podstawę do otrzymania przez wytwórców środków na pokrycie wydatków wytwórców niepokrytych przychodami uzyskanymi ze sprzedaŝy wytworzonej energii elektrycznej, rezerw mocy i usług systemowych na rynku konkurencyjnym po przedterminowym rozwiązaniu umowy długoterminowej, wynikających z nakładów poniesionych przez wytwórców do dnia 1 maja 2004 r. na majątek związany z wytwarzaniem energii elektrycznej (kosztów osieroconych). Ponadto, w przypadku rozwiązania kontraktu długoterminowego na dostawę energii, wytwórcy będącemu stroną długoterminowej umowy na dostawę gazu ziemnego, zawartej przed dniem 1 maja 2004 r., przysługuje określona w ustawie kwota na pokrycie kosztów zuŝycia odebranego gazu ziemnego i kosztów nieodebranego gazu ziemnego. NaleŜy podkreślić, Ŝe wyłącznie umowy zawarte w terminie 150 dni od dnia wejścia ustawy w Ŝycie stanowią umowy rozwiązujące będące podstawą do otrzymania środków na pokrycie kosztów dla wytwórców. Dla celów zarządzania środkami jak równieŝ ich wypłaty wytwórcom po wejściu w Ŝycie ustawy powołany zostanie spółka celowa Zarządca Rozliczeń S.A. Rolą Zarządcy Rozliczeń S.A. będzie pobieranie środków na pokrycie kosztów od operatora, zarządzanie nimi i wypłacanie środków wytwórcom, którym środki przysługują. W konsekwencji wytwórcy będą okresowo otrzymywać od Zarządcy Rozliczeń S.A. znaczące kwoty pienięŝne. 1 Tekst jeszcze nie został ogłoszony w Dzienniku Ustaw. Dostępny jest pod adresem: 2 NaleŜy jednocześnie podkreślić, iŝ m.in. art. 45 i 46 odnoszące się do zasad pokrywania i korygowania kosztów powstałych w jednostkach opalanych gazem ziemnym wejdą w Ŝycie 1 stycznia 2008 r.

2 Kwoty kosztów osieroconych okresowo podlegają korekcie dokonywanej przez Prezesa URE. W przypadku gdy wartość korekty jest ujemna wytwórca jest zobowiązany do zwrotu Zarządcy Rozliczeń S.A. kwoty korekty kosztów osieroconych, w niektórych przypadkach wraz z odsetkami. Konsekwencje w podatku dochodowym od osób prawnych Środki uzyskiwane od operatora oraz odsetki od tych środków nie stanowią dla Zarządcy Rozliczeń S.A. przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (PDOP). Jednocześnie, środki przekazane na rzecz wytwórców nie stanowią u Zarządcy Rozliczeń S.A. kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o PDOP. W przypadku wytwórców ustawodawca przewidział odmienne konsekwencje otrzymania środków na pokrycie kosztów dla ich rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z ustawą środki otrzymane przez wytwórców na pokrycie kosztów osieroconych uznaje się za zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, nabyciem lub wytworzeniem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych w kwocie nieprzekraczającej sumy wartości początkowej tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne, ustalanej na dzień otrzymania poszczególnych zaliczek na pokrycie kosztów osieroconych oraz kwot ewentualnych korekt. Zgodnie z art. 12 ust 4 pkt 6a ustawy o PDOP do przychodów podatkowych nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1b ustawy o PDOP nie uwaŝa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie (innych niŝ grunty i prawo wieczystego uŝytkowania) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających odpisom amortyzacyjnym. Zrealizowane przez wytwórców inwestycje w przewaŝającej większości stanowią środki trwałe podlegające amortyzacji, zgodnie z przepisami ustawy o PDOP. W związku z powyŝszym otrzymane środki na pokrycie kosztów osieroconych nie będą stanowiły dla wytwórców przychodów w rozumieniu ustawy o PDOP. Fakt otrzymania przez wytwórcę środków na pokrycie kosztów osieroconych nie ma wpływu na wysokość odpisów amortyzacyjnych do dnia otrzymania poszczególnych zaliczek. Jednocześnie jednak, odpisów z tytułu zuŝycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie uznaje się za koszt uzyskania przychodów od tej części ich wartości, która odpowiada kwocie otrzymanych przez wytwórcę środków na pokrycie kosztów osieroconych. Odpisy te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów po stronie wytwórców od miesiąca następującego po miesiącu otrzymania poszczególnych kwot zaliczek oraz kwot korekt. Kwoty kosztów osieroconych okresowo podlegają korekcie dokonywanej przez Prezesa URE. W przypadku gdy wartość korekty jest ujemna wytwórca jest zobowiązany do zwrotu Zarządcy Rozliczeń S.A. kwoty korekty kosztów osieroconych, w niektórych przypadkach wraz z odsetkami. Zwrot środków wraz z odsetkami stanowi dla wytwórców koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o PDOP. Jednocześnie, zwrot środków nie stanowi podstawy do dokonania korekty albo zmiany wysokości odpisów z tytułu zuŝycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których dotyczyły środki otrzymane przez wytwórców. Ponadto, zgodnie z ustawą, środków otrzymanych przez wytwórców nie uznaje się za dochody zwolnione lub niepodlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym w rozumieniu art. 15 ust. 2 oraz ust. 2a ustawy o PDOP.

3 NaleŜy podkreślić, iŝ ustawodawca nie zawarł w omawianej ustawie szczególnych regulacji co do klasyfikacji dla celów podatku dochodowego środków otrzymywanych przez wytwórców na pokrycie kosztów powstałych w jednostkach opalanych gazem ziemnym. W konsekwencji, otrzymane przez wytwórców środki pienięŝne z tego tytułu będą stanowić przychód w rozumieniu ustawy o PDOP. Jednocześnie, wytwórcy powinni mieć moŝliwość obniŝenia przychodów z tego tytułu o koszty zuŝycia odebranego i koszty nieodebranego gazu ziemnego wynikające z długoterminowych umów na dostawę gazu zawartych przez wytwórców przed 1 maja 2004 r. Konsekwencje w podatku VAT Zgodnie z ustawą, zarówno środki na pokrycie kosztów osieroconych, jak równieŝ środki na pokrycie kosztów powstałych w jednostkach opalanych gazem ziemnym, nie stanowią dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze w rozumieniu ustawy o VAT. W konsekwencji ustawodawca wprost (w art. 42 ust. 5 i art. 45 ust. 5 ustawy) wykluczył moŝliwość uznania otrzymanych przez wytwórców środków za dotacje mające bezpośredni wpływ na cenę wytwarzanej energii elektrycznej. Dlatego teŝ otrzymane środki nie powiększają obrotu wytwórców z tytułu sprzedawanej energii elektrycznej i nie powodują zwiększenia podstawy opodatkowania dostarczanej przez Spółkę energii elektrycznej. Jednocześnie jednak powstaje pytanie czy otrzymywane przez wytwórców środki na pokrycie kosztów nie stanowią jednak wynagrodzenia za rozwiązanie KDT, które mogłoby zostać uznane za usługę podlegającą opodatkowaniu VAT i w konsekwencji nie powinny zawierać w sobie podatku naleŝnego VAT i być dokumentowane przez wytwórców fakturami VAT. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się kaŝde świadczenie podatnika, które nie stanowi dostawy towarów, w tym równieŝ zobowiązanie się do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. PowyŜsze nie oznacza jednak, Ŝe świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu VAT jest kaŝde zdarzenie, które powoduje powstanie przysporzenia po stronie podatnika na skutek działania innego podmiotu. W szczególności warunkiem uznania zgody wytwórców na rozwiązaniu KDT za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT jest jednak istnienie podmiotu, który moŝna uznać za konsumenta danego świadczenia, czyli za podmiot osiągający z tego tytułu określone korzyści. Tymczasem przedterminowe rozwiązanie KDT (będące podstawą uzyskania rekompensaty) trudno jest uznać za świadczenie na rzecz jakiegokolwiek podmiotu. W szczególności wypłacający środki Zarządca Rozliczeń S.A. nie odnosi z tego tytułu Ŝadnej korzyści ekonomicznej. Dlatego teŝ wypłata środków na pokrycie kosztów wytwórców nie jest związana z jakimkolwiek świadczeniem z ich strony i nie powinna być uznawana za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. PowyŜsze stanowisko jest zgodne z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W orzeczeniu w sprawie C-215/94 pomiędzy Jürgen Mohr a Finanzamt Bad Segeberg (Niemcy) ETS stwierdził, Ŝe definicje dostawy towarów oraz świadczenia usług zawarte w VI Dyrektywie VAT obejmują opodatkowaniem szeroki zakres transakcji gospodarczych. Zakres ten jest jednak ograniczony z uwagi na charakter podatku VAT, który z załoŝenia jest podatkiem od konsumpcji

4 towarów i usług. W konsekwencji ze względu na brak identyfikowalnego konsumenta nie moŝna mówić o świadczeniu usług w rozumieniu art. 6(1) VI Dyrektywy. Na tej podstawie ETS uznał, Ŝe dopłata wypłacana z tytułu ograniczenia produkcji mleka nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usługi, ze względu na brak określonego konsumenta danego świadczenia. Ponadto, zgodnie z wyrokiem ETS w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia) świadczenie usług podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy. Podobne stanowisko wyraŝają polskie organy podatkowe w interpretacjach prawa podatkowego. Przykładowo Dolnośląski Urząd Skarbowy w piśmie z 19 czerwca 2004 r. (sygn. PP II 443/410/69/04) stwierdził, Ŝe zobowiązanie się do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu, gdy tego rodzaju zaniechania lub znoszenia stanów przez podatnika powodują uzyskanie bezpośredniej korzyści przez płacącego. W przypadku gdy podmiot płacący uzyskuje korzyść z pewnego rodzaju sytuacji zobowiązanie takie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako świadczenie usługi. Podobnie Pomorski Urząd Skarbowy w postanowieniu z 23 września 2005 r. (sygn. PV/ /IV/2005/JW) zauwaŝył, Ŝe świadczeniem usług nie jest kaŝde zaniechanie czynności lub znoszenie stanów. Zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji moŝe zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi. Zarządca Rozliczeń S.A. jest podmiotem powołanym specjalnie w celu dokonywania rozliczeń wynikających z ustawy i w rzeczywistości realizuje obowiązki nałoŝone na niego przepisami prawa. Jest wyłącznie podmiotem dokonującym wypłaty kwoty rekompensaty, nieposiadającym Ŝadnego interesu prawnego lub ekonomicznego w tym, aby wytwórcy wyrazili zgodę na rozwiązanie KDT. Taki stosunek prawny nie daje zatem podstaw do uznania, Ŝe wytwórcy świadczą na rzecz Zarządcy Rozliczeń S.A. usługi opodatkowane VAT. Ponadto, zgodnie z ustawą, rozliczenia pomiędzy Operatorem a Zarządcą Rozliczeń S.A. będą dokonywane na podstawie noty księgowej wystawianej przez Zarządcę Rozliczeń S.A. Świadczy to o tym, Ŝe ustawodawca nie przewidział, aby przekazanie środków przez Operatora na rzecz Zarządcy Rozliczeń stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Jednocześnie, brak jest argumentów przemawiających za tym, aby te same rozliczenia pomiędzy Zarządcą Rozliczeń S.A. a wytwórcami podlegały odmiennej klasyfikacji dla potrzeb podatku VAT. Stanowisko powyŝsze potwierdza rządowe uzasadnienie do ustawy o rozwiązaniu KDT, zgodnie z którym przepływ środków od Operatora do Zarządcy Rozliczeń S.A. oraz od Zarządcy Rozliczeń S.A. do wytwórców, inaczej niŝ przepływ tych środków od płatnika opłaty do Operatora, jest neutralny podatkowo zarówno z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych, jak i podatku od towarów i usług. ( ) Otrzymanie środków na pokrycie kosztów osieroconych przez wytwórcę nie jest czynnością, z którą ustawa o podatku od towarów i usług wiąŝe powstanie obowiązku podatkowego.

5 Wnioski Podsumowując, wypłata środków z tytułu rozwiązania KDT będzie miała wpływ na rozliczenia podatku dochodowego po stronie wytwórców poprzez ograniczenie ich kosztów uzyskania przychodów (środki na pokrycie kosztów osieroconych) lub zwiększenie przychodów (środki na pokrycie kosztów powstałych w jednostkach opalanych gazem ziemnym). Jednocześnie, otrzymane przez wytwórców środki powinny być neutralne dla ich rozliczeń w zakresie podatku VAT, poniewaŝ nie stanowią dotacji (subwencji) w rozumieniu ustawy o VAT, ani teŝ nie są wynagrodzeniem za usługi świadczone przez wytwórców. Tomasz Bełdyga Radca prawny, Dyrektor w KPMG Tax Sp. z o.o. tbeldyga@kpmg.pl Rafał Szafraniec Starszy Konsultant w KPMG Tax Sp. z o.o. rszafraniec@kpmg.pl