Temat 9. ISTOTA, CEL I PODSTAWY PRAWNE REWIZJI SPRAWOZDAŃ FINANSOWYCH

Transkrypt

1 Temat 9. ISTOTA, CEL I PODSTAWY PRAWNE REWIZJI SPRAWOZDAŃ FINANSOWYCH POJĘCIE I GENEZA REWIZJI SPRAWOZDAŃ FINANSOWYCH Rezultaty finansowe działalności jednostki gospodarczej znajdują wyraz w zmianach wartości majątku i źródeł jego pochodzenia oraz wyniku finansowym osiągniętym w danym okresie. Wymienione informacje są ujawniane w sprawozdaniu finansowym, kierowanym do otoczenia, w którym jednostka gospodarcza prowadzi swoją działalność. Korzystając ze świadczeń otoczenia i świadcząc na jego rzecz, jest zobowiązana do informowania o rezultatach swojej działalności oraz o sytuacji finansowej, w jakiej się znajdują Informacje te są podstawą spełnienia obowiązku rozliczenia się wobec otoczeń w związku z odpowiedzialnością za szeroko rozumiane rezultaty własnego działania. Należy zwrócić uwagę na współczesne rozumienie pojęcia otoczenie", nie tylko w aspekcie ekonomicznym, ale szerszym społecznym. 1 Rozszerza to zakres rozliczenia i zwiększenia znaczenie sprawozdań finansowych. Nadanie sprawozdaniom finansowym atrybutu wiarygodności wymaga ich zbadania i wydania stosownej do wyników badania opinii. Temu celowi służy rewizja sprawozdań finansowych, którą można określić jako sprawdzenie lub zbadanie dokonane przez niezależnych biegłych rewidentów (ekspertów w zakresie rachunkowości) całości sprawozdań finansowych, zapisów księgowych oraz innej, pomocniczej ewidencji wewnątrz i na zewnątrz jednostki, 2 co w sposób graficzny przedstawiono na rysunku 1. Rys. l. Rewizja sprawozdań finansowych. System rachunkowości przedmiotu gospodarczego Prowadzenie ksiąg i dokonywanie zapisów księgowych Pracownicy rachunkowości Przygotowywanie sprawozdań finansowych Niezależny biegły rewident (audytor) Badanie sprawozdań finansowych Propozycje niezbędnych korekt Zasady rachunkowości Unormowania w zakresie rachunkowości Pozostała ewidencja mająca wpływ na wydanie opinii przez biegłego Wydanie opinii Sprawozdanie finansowe wraz z opinią biegłego Decydenci zewnętrzni Źródło: W.B. Meigs, O.R. Whittington, K. Pany, R.F. Meigs, Principles of auditing, 9 h ed. s E. Burzym, Rola biegłych księgowych w rozwiniętej gospodarce rynkowej oraz warunki ich działania, Rachunkowość" 1992, nr 7. 2 W.B. Meigs, O.R. Whittington, K. Pany, R.F. Meigs, Principles of auditing, 9 lh ed., IRWIN, Boston

2 Istotnym elementem przytoczonej definicji jest zwrócenie uwagi na niezależność biegłych rewidentów od badanej jednostki, co stanowi zasadniczy warunek wiarygodności wydanej opinii. W definicjach rewizji sprawozdań finansowych zwraca się często uwagę na jej systemowy charakter. W tym nurcie rewizja sprawozdań finansowych określana jest jako systemowe badanie, polegające na: a) obiektywnym ustaleniu prawdziwości i ocenie danych o wynikach działalności gospodarczej oraz stanie finansowym i majątkowym badanej jednostki, zawartych w jej sprawozdaniu finansowym oraz stanowiących podstawę jego sporządzenia księgach rachunkowych, b) określeniu stopnia zgodności zachodzącej między tymi stwierdzeniami a przyjętymi kryteriami ich oceny (np. zawartymi w przepisach ustawy o rachunkowości czy też w Międzynarodowych Standardach Rachunkowości), c) zakomunikowaniu wyników tych badań zainteresowanym czytelnikom sprawozdania finansowego - w postaci opinii i uzupełniającego ją raportu". 3 Na systemowy charakter rewizji sprawozdań finansowych zwraca również uwagę M. Gottlieb definiując ją jako systemowy proces stosowania pewnych ustalonych procedur polegający na obiektywnym zbieraniu i ocenie materiału badawczego, którego przedmiotem są ekonomiczne transakcje, które nastąpiły w jednostce gospodarczej w danym okresie obrachunkowym. 4 Analiza przytoczonych definicji rewizji sprawozdań finansowych oraz rysunku 1. prowadzi do wniosku, iż określenie to jest szersze niż badanie sprawozdań finansowych. Rewizja sprawozdania finansowego obejmuje, bowiem nie tylko jego badanie, ale również propozycje niezbędnych korekt informacji w nim zawartych oraz wydanie opinii o jego wiarygodności wraz z uzupełniającym ją raportem, 5 co przedstawiono ogólnie w tabeli 1. Tabela 1. Relacja określeń badanie sprawozdań finansowych" i rewizja sprawozdań finansowych" Badanie sprawozdania finansowego Źródło: opracowanie własne. Rewizja sprawozdań finansowych Propozycje niezbędnych korekt Wydanie opinii wraz z raportem Badanie sprawozdania finansowego jest, zatem pojęciem węższym. Jest to obiektywne ustalenie prawdziwości i określenie stopnia zgodności z przyjętymi kryteriami oceny informacji przedstawionych w sprawozdaniu finansowym oraz stanowiących podstawę jego sporządzenia księgach rachunkowych. 6 Argumentem uzasadniającym nie utożsamianie pojęć rewizja finansowa" i badanie sprawozdań finansowych" jest również kryterium celu przedstawione w dalej. Historia rewizji sprawozdań finansowych zwanej też audytem, sięga połowy XIX wieku i wiąże się z powstaniem spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, a także ze wzrostem rozmiarów 3 Z. Fedak, Rewizja rocznych sprawozdań finansowych. Częsć I, SKwP, Warszawa 1996, s. 10, oraz Z. Fedak, Metody i technika rewizji sprawozdań finansowych, SKwP, Warszawa 1998, s. 38, 39. Przez Międzynarodowe Standardy Rachunkowości rozumie się obecnie Międzynarodowe Standardy Rachunkowości, Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej oraz związane z nimi interpretacje. 4 M. Gottlieb, Rola i obowiązki amerykańskiego biegłego rewidenta, Rachunkowość" 1992, nr 4, s Sporządzenie raportu wynika z obowiązujących przepisów prawa na terenie danego kraju. W Polsce jest obowiązkiem ustawowym 5 Kryteria oceny zawarte są w obowiązujących badany podmiot przepisach prawa o rachunkowości 6 D. Myddelton, Rachunkowość i decyzje finansowe, PWE, Warszawa 1996, s

3 działalności gospodarczej i związanej z tym konieczności oddzielenia funkcji właściciela od funkcji zarządzania. Wymagało to regularnego sporządzania raportów skierowanych od zarządów do właścicieli. 7 Za początek profesjonalnej rewizji sprawozdań finansowych (audytu) przyjmuje się zwykle 1862 r., kiedy uchwalono w Wielkiej Brytanii ustawę o spółkach British Companies Act". Ustawa ta zawierała przepisy porządkujące i standaryzujące system rachunkowości spółek, w celu sporządzania raportów finansowych o odpowiedniej jakości i przeciwdziałania oszustwom. Wskazano w niej na potrzebę niezależnego przeglądu ksiąg rachunkowych. Posiadając najstarsze uregulowania prawne dotyczące badania sprawozdań (raportów) finansowych, Wielka Brytania uważana jest za miejsce powstania rewizji sprawozdań finansowych oraz zawodu biegłego rewidenta. W 1854 r. na mocy przywileju królewskiego powstało w Edynburgu Stowarzyszenie Księgowych, uprawnione do nadawania tytułu biegłego księgowego (charted accountant). W 1880 r. powstał Instytut Biegłych księgowych Anglii i Walii, a następnie Instytut Biegłych Księgowych Irlandii. W zmianach British Companies Act dokonywanych od początku XX wieku widoczna jest tendencja do zwiększania zakresu informacji ujawnianych w rocznych sprawozdaniach finansowych spółek. Powodowało to konieczność ciągłego rozwoju rewizji tych sprawozdań. Rosnące znaczenie wiarygodnych sprawozdań finansowych w Stanach Zjednoczonych ameryki pociągnęło za sobą wpływ brytyjskich biegłych rewidentów na rachunkowość amerykańską w początkowym okresie jej rozwoju. W 1887 r. powstało Amerykańskie Stowarzyszenie Biegłych Księgowych - American Association of Public Accountants AAPA), zastąpione później przez Amerykański Instytut Dyplomowanych Biegłych Księgowych - American Institute of Certified Public Accountants (AICPA). Instytut wywiera duży wpływ na rozwój sprawozdawczości finansowej. Jest wydawcą czasopisma Journal of Accountancy". W całym kraju pojawiły się niezależne, stanowe stowarzyszenia, które zjednoczyły się w 1936 r. 8 w Amerykański Instytut Księgowych - American Institute f Accountants (AIA). W 1957 roku dodano do tej nazwy słowo dyplomowany" (certified) i zmieniono AIA w AICPA. Rewizja sprawozdań finansowych rozwinęła się znacznie w Stanach Zjednoczonych na początku XX wieku, a jej znaczenie wzrosło istotnie na skutek wielkiego kryzysu lat trzydziestych. Winą za krach Nowojorskiej Giełdy w 1929 r. obarczono częściowo brak jednolitych zasad rachunkowości i fakt, iż... zarząd i jego księgowi mogą kształtować wielkość określonych granicach w dużym stopniu według swojego uznania". 9 Od 1933 r. Nowojorska Giełda - New York Stock Exchange wprowadziła wymóg, aby wszystkie spółki, które miały być notowane na giełdzie dostarczały sprawozdania finansowe opatrzone certyfikatem biegłych rewidentów przyjęte w świetle prawa danego stanu lub państwa". 10 Po II wojnie światowej następuje szybki rozwój gospodarczy, a w ślad za nim rozwój regulacji w zakresie rachunkowości i rewizji sprawozdań finansowych. Regulacje te dokonywane są na poziomach: - krajowym - w formie ustaw oraz krajowych standardów rachunkowości, krajowych standardów rewizji finansowej, - wspólnotowym - w formie dyrektyw Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej, a później Unii Europejskiej, - międzynarodowym - w formie Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (MSR), aktualnie - Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) oraz Międzynarodowych Standardów Rewizji Finansowej (MSRF). Rewizję sprawozdań finansowych w Polsce usankcjonowało Prawo o spółkach akcyjnych 7 Ibidem, s , 68, E.A. Hendriksen, M.F. van Breda, Teoria rachunkowości, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002, s A.A. Berle, Jr, G.C. Means, The Modern Comporation and Private Properly, New York 1932, s E.A. Hendriksen, M.F. van Breda, Teoria rachunkowości,op. cit., s

4 wprowadzone na mocy Rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 22 marca 1928 r. 11 Zgodnie z art. 7 tego Rozporządzenia, biegli rewidenci powinni badać sprawozdanie założycieli spółki akcyjnej, a według art. 89 corocznie bilans, rachunek zysków i strat oraz sprawozdanie zarządu spółki. Biegłych rewidentów wyznaczał sąd rejestrowy z listy przedstawionej przez Izbę Przemysłowo-Handlowa, na mocy Rozporządzenia Ministra Przemysłu i Handlu z dnia 14 grudnia 1928 r. o układaniu i przedstawianiu przez izby przemysłowo-handlowe sądom (sędziom) rejestrowym list, zawierających spis biegłych rewidentów. 12 Uregulowanie to przejął następnie Kodeks Handlowy z 1934 r. Po II wojnie światowej, ustawą z dnia 9 marca 1949 r. powołano Najwyższą Izbę Kontroli (NIK). 13 Przedmiotem jej działania była kontrola działalności gospodarczej, administracyjnej i finansowej jednostek państwowych, spółdzielczych i organizacji społecznych. W listopadzie 1952 r. NIK zastąpiono Ministerstwem Kontroli Państwowej. Zakres działania i organizację organów kontroli finansowej uregulowano Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 26 października 1954 r. 14 Zadaniem księgowych rewidentów było przeprowadzanie planowej rewizji, a jej głównym celem była ochrona mienia społecznego i oddziaływanie na stan rachunkowości badanych jednostek. Uchwałą Rady Ministrów z dnia 12 maja 1959 r. w sprawie rewizji finansowo-księgowej państwowych jednostek organizacyjnych 15 wprowadzono zawód dyplomowanego biegłego księgowego o pewnych cechach przedwojennego biegłego rewidenta. Uchwałą Rady Ministrów z dnia 10 listopada 1971 r. w sprawie resortowej kontroli działalności gospodarczej państwa, 16 przekształcono rewizję finansowo-księgowa w rewizję gospodarczą obejmującą swym zakresem również kontrolę wewnętrzną. Ostatnim - w okresie gospodarki nakazowej - aktem prawnym regulującym rewizję sprawozdań finansowych w Polsce było Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 26 lipca 1982 r. w sprawie weryfikacji rocznych bilansów przedsiębiorstw państwowych oraz innych jednostek organizacyjnych, 17 w którym ponownie uregulowano zasady rewizji na zlecenie izb skarbowych. W procesie transformacji gospodarki polskiej z modelu nakazowego do modelu rynkowego konieczne stało się dostosowanie regulacji prawa o rachunkowości i rewizji sprawozdań finansowych do potrzeb gospodarki rynkowej, a w szczególności wzrostu zainteresowania realnymi wynikami ekonomicznymi oraz napływu inwestorów zagranicznych, traktujących rewizję sprawozdań finansowych jako jeden ze sposobów sprawowania kontroli nad jednostkami gospodarczymi, w które zainwestowali. Podstawę prawną niezależnego badania sprawozdań finansowych jednostek gospodarczych oraz powołania biegłych rewidentów, których cele i zadania wyznaczały nowe warunki, stworzyła Ustawa z dnia 19 października 1991 r. o badaniu i ogłaszaniu sprawozdań finansowych oraz o biegłych rewidentach i ich samorządzie. 18 Na mocy tej ustawy, 20 czerwca 1992 r. odbył się w Warszawie pierwszy krajowy zjazd biegłych rewidentów, na którym powołano samorząd zawodowy - Krajową Izbę Biegłych Rewidentów (KIBR). Uchwalając ustawę z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, 19 włączono w jej zakres problematykę badania i ogłaszania sprawozdań finansowych. Problemy zawodu biegłych rewidentów oraz ich samorządu, zostały ponownie uregulowane ustawą z dnia 13 października 1994 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie. 20 Krajowa Izba Biegłych Rewidentów została przyjęta w listopadzie 2001 r. w poczet 11 DZU. RP z 26 marca 1928 r., nr 39, poz MP z 21 grudnia 1928 r., nr 294, poz Ustawa z dnia 9 marca 1949 r. o Najwyższej Izbie Kontroli, Dz.U. nr 13, poz Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 26 października 1954 r. o powołaniu Ministra Kontroli Państwowej, Dz.U. nr 50, poz MP nr 58, poz MP nr 48, poz Dz.U. nr 25, poz Dz.U. nr 111, poz Dz.U. nr 121, poz Dz.U. nr 121, poz

5 członków Międzynarodowej Federacji Księgowych - International Federation of Accountants (IFAC) z siedzibą w Nowym Jorku, a w grudniu 2002 r. na pełnoprawnego członka Europejskiej Federacji Ekspertów Księgowych - Federation des Experts Compatibles Europeens (FEE) z siedzibą w Brukseli. CEL I FUNKCJE REWIZJI SPRAWOZDAŃ FINANSOWYCH Określenie celu rewizji sprawozdań finansowych ma zasadnicze znaczenie dla właściwego jej rozumienia zarówno przez podmiot badany jak również jego otoczenie. Jak wynika z przedstawionych wcześniej rozważań o istocie i genezie rewizji, poglądy na jej cel zmieniały się zależnie od warunków działalności gospodarczej. Ewolucję omawianych celów na przykładzie Wielkiej Brytanii przedstawiono na rysunku 2. Rys. 2. Ewolucja celów rewizji finansowej w Wielkiej Brytanii. Okres Główny cel Cele uboczne Ujawnianie oszustw lub wykrywanie błędów Brak Weryfikacja dokładności zapisów księgowych Poświadczenie wiarygodności sprawozdania finansowego Źródło: G. Vihten, Modern Internal Auditing, Currentissue in Auditing, 2nd ed., M. Sherer and S. Turley, Paul Co. London 1991, s Cel rewizji sprawozdań finansowych bywa różnie, a często opatrznie rozumiany. Zdarza się, iż jest on utożsamiany z kontrolą podatków, wykrywaniem przestępstw i nadużyć, czy też z oceną sytuacji gospodarczej badanej jednostki. Celem rewizji sprawozdań finansowych nie jest jednak wykrycie wszelkich nieprawidłowości w działalności jednostki oraz w jej systemie rachunkowości, ani też nakładanie jakichkolwiek sankcji na jednostkę lub osoby odpowiedzialne za prowadzenie ksiąg rachunkowych, gdy takie nieprawidłowości zostaną wykryte. Błędne rozumienie celu rewizji sprawozdań finansowych bywa przyczyną nierealnych oczekiwań klienta, czyli badanej jednostki, jak również jej otoczenia. Oczekuje się często, że audyt pozwoli wykryć wszystkie oszustwa, sprzeniewierzenia, czy innego rodzaju działania na szkodę jednostki, lub też stwierdzić, czy wysokość płaconych podatków jest poprawna. 21 W procesie ewolucji omawianych celów widoczne są: wyraźny ich podział na główne i uboczne, jak również zmiany charakteru określonych celów zależnie od oczekiwań otoczenia podmiotów gospodarczych. Główny cel rewizji określony został w początkowym okresie procesu ewolucji jako ujawnianie oszustw lub wykrywanie błędów i był jedynym celem przez około czterdzieści lat. Po tym okresie pojawiły się w kolejności chronologicznej dwa cele uboczne, a mianowicie: 21 L.R. Howard, Auditing, M & E Handbooks: Accounting & Finance, Longman Group, UK, 1988, s. 3. 5

6 - weryfikacja dokładności zapisów księgowych, - poświadczenie wiarygodności sprawozdania finansowego. Ostatni z wymienionych celów ubocznych stał się w latach czterdziestych XX wieku głównym celem rewizji sprawozdań finansowych i pozostaje nim do dnia dzisiejszego. W literaturze z zakresu rachunkowości i rewizji finansowej, autorzy określają cel rewizji zwracając uwagę na różnego rodzaju i charakteru jej elementy, bądź też wiążą cel rewizji bezpośrednio z jej istotą. Przykładem pierwszej grupy określeń jest stwierdzenie Z. Lutego, iż celem rewizji finansowej jest zebranie dowodów umożliwiających biegłemu wyrażenie opinii o tym, czy informacja finansowa daje prawdziwy i uczciwy obraz sytuacji finansowej jednostki. Zebranie tych dowodów następuje w wyniku zaplanowanych przez biegłego procedur, które zapewniają wysoki, ale nie absolutny poziom pewności co do wiarygodności informacji finansowej". 22 W drugiej grupie określeń celu rewizji mieści się definicja Z. Fedaka. 23 Międzynarodowe Standardy Rewizji Finansowej określają cel badania sprawozdań finansowych, którym jest umożliwienie biegłemu rewidentowi wyrażenia opinii o tym, czy sprawozdanie finansowe zostało, we wszystkich istotnych aspektach, sporządzone zgodnie z określonymi założeniami koncepcyjnymi sprawozdawczości finansowej". 24 Wskazanie, co jest najbardziej istotne stanowi przedmiot profesjonalnej oceny biegłego rewidenta. Podobnie w obowiązującej w Polsce ustawie o rachunkowości określono cel badania sprawozdania finansowego. Zgodnie z art. 65, ust. 1 celem badania sprawozdania finansowego jest wyrażenie przez biegłego rewidenta pisemnej opinii wraz z raportem o tym, czy sprawozdanie finansowe jest prawidłowe oraz rzetelnie i jasno przedstawia sytuację majątkową i finansową, jak też wynik finansowy badanej jednostki". 25 Tak określony cel obejmuje ustalenie czy sprawozdanie finansowe zostało sporządzone na podstawie ksiąg rachunkowych zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i określonymi prawem zasadami rachunkowości oraz stwierdzenie czy informacje w nim zawarte przedstawiają sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy zgodnie z prawdą materialną, jak również czy sprawozdanie finansowe zawiera wszystkie informacje istotne do oceny jednostki. Z celu badania sprawozdania finansowego oraz z celu rewizji finansowej, a ścisłej - rewizji sprawozdań finansowych wynikają bezpośrednio ich funkcje. Badanie sprawozdania finansowego spełnia funkcję kontrolną polegającą na stwierdzeniu prawidłowości, rzetelności i jasności informacji przedstawionych w sprawozdaniu finansowym. Funkcja ta ma charakter pierwotny w stosunku do funkcji rewizji sprawozdań finansowych, którymi są: - funkcja informacyjna - biegły rewident przekazuje zleceniodawcy szereg informacji za pośrednictwem opinii wraz z raportem, ewentualnie innych dokumentów, - funkcja uwierzytelniająca - biegły rewident stwierdza poprawność sprawozdania finansowego lub wykazuje jego mankamenty. Mając na uwadze fakt, iż badanie sprawozdania finansowego jest zasadniczą częścią jego rewizji, funkcja kontrolna badania jest równocześnie funkcją rewizji. Natomiast funkcja informacyjna i uwierzytelniająca nie są funkcjami badania sprawozdań finansowych. Propozycje niezbędnych korekt spełniają funkcję informacyjną. Zagadnienie to przedstawiono w tabeli Rachunkowość finansowa, pr. zb. pod red. Z. Lutego, Fundacja Rozwoju Rachunkowości w Polsce, Warszawa 1995, s Przytoczona w poprzednim pkt 24 MSRF Cele i ogólne zasady badania sprawozdań finansowych,{w:} Międzynarodowe Standardy Rewizji Finansowej 2001, SKwP, Warszawa 2001, s Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, tekst jednolity - Dz.U. z 2009, nr 152, poz z późn. zm. 6

7 Tabela 2. Funkcje rewizji sprawozdań finansowych Funkcje Kontrolna Informacyjna Uwierzytelniająca Działania rewizyjne Badanie sprawozdania finansowego X Propozycje niezbędnych korekt X Wydanie opinii wraz z raportem, ewentualnie X X X innych dokumentów Źródło: opracowanie własne. Przedstawione funkcje rewizji sprawozdań finansowych przypisywane są zwykle ich badaniu, 26 co wynika z utożsamiania badania z rewizją. Badanie sprawozdań finansowych ma zasadnicze znaczenie w procesie rewizji, warunkuje bowiem osiągnięcie jej głównego celu jakim jest poświadczenie wiarygodności sprawozdania finansowego, a zatem spełnienie funkcji informacyjnej i uwierzytelniającej. PRZEDMIOT I ZAKRES BADANIA SPRAWOZDAŃ FINANSOWYCH Warunkiem realizacji celu rewizji sprawozdań finansowych jest wyraźne określenie przedmiotu badania sprawozdań finansowych. Ogólnie określonym przedmiotem badania jest sprawozdanie finansowe jednostki gospodarczej, a więc zbiór informacji o jej sytuacji majątkowej, finansowej i wyniku finansowym - sporządzony za dany okres z zastosowaniem konwencjonalnych formuł ich opisu i prezentacji. 27 Okresem tym jest najczęściej rok obrotowy. Struktura sprawozdania finansowego, jak również zakres informacji ujawnianych w sprawozdaniu finansowym, zależy od znaczenia podmiotu sporządzającego sprawozdanie w środowisku gospodarczym. 28 Duże znaczenie podmiotu w środowisku gospodarczym może wynikać z: - powiązań kapitałowych, - przedmiotu działania (np. instytucje finansowe), - formy prawnej i związanego z nią rozdrobnienia kapitału podstawowego (np. spółki akcyjne), - rozmiaru w przypadku pozostałych jednostek, tzn. tych, których przedmiot działania czy też forma prawna nie jest czynnikiem narażającym szerokie kręgi osób fizycznych i prawnych na straty spowodowane podejmowaniem nieefektywnych decyzji na podstawie sprawozdań finansowych, które nie zostały zbadane i zaopiniowane przez biegłych rewidentów, a następnie przekazane do publicznej wiadomości. Jednostki gospodarcze o dużym znaczeniu, mają obowiązek sporządzania sprawozdania o rozbudowanej strukturze i szerokim zakresie ujawnianych informacji, oraz poddania ich badaniu, a następnie opublikowania. 29 Na sprawozdanie finansowe takich jednostki składają się: - bilans, 26 Por. m.in. Z. Fedak, Rewizja rocznych sprawozdań finansowych, op. cit., s Podstawy rachunkowości, praca zbiorowa pod red. B. Micherdy, Wydawnictwo Akademii Ekonomicznej w Krakowie, Kraków 2002, s Obowiązki w tym zakresie określone są przepisami prawa poszczególnych krajów. 29 Obowiązek badania i ogłaszania sprawozdań finansowych w Polsce przedstawiono w poprzednim pkt. 7

8 - rachunek zysków i strat, - zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym, - rachunek przepływów pieniężnych, - informacja dodatkowa, która obejmuje wprowadzenie do sprawozdania finansowego oraz dodatkowe informacje i objaśnienia. Jednostki, które mimo braku obowiązku, mogą poddawać sprawozdania finansowe badaniu, nie muszą sporządzać zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym oraz rachunku przepływów pieniężnych. Do rocznego sprawozdania finansowego dołącza się sprawozdanie z działalności jednostki, jeżeli obowiązek jego sporządzenia wynika z przepisów prawa. Obowiązek ten dotyczy spółek kapitałowych, spółek komandytowo-akcyjnych, towarzystw ubezpieczeń wzajemnych, spółdzielni i przedsiębiorstw państwowych. Sprawozdanie z działalności ma charakter uzupełniający. Jest sporządzane przez kierownika jednostki. Wszystkie, przedstawione ogólnie części sprawozdania finansowego są ze sobą ściśle powiązane pod względem treści. Formalnym wyrazem tych powiązań jest zgodność rachunkowa wyniku finansowego netto (zysku lub straty netto) wykazanego w bilansie oraz w rachunku zysków i strat. Zgodność ta jest uzasadniona ścisłymi powiązaniami występującymi między wartością majątku (aktywami i pasywami bilansu), a realizowanymi procesami gospodarczymi (kosztami i stratami oraz przychodami i zyskami rachunku zysków i strat). Z jednej strony majątek stanowi podstawę realizacji procesów gospodarczych, z drugiej zaś jest kształtowany pod wpływem tej realizacji. Zmienia się zatem wielkość i struktura majątku i źródeł jego finansowania pod wpływem procesów gospodarczych w danym okresie. Zmiany te nie są obojętne z punktu widzenia kontynuacji działania jednostki gospodarczej. Szczególnie istotne w tym zakresie są informacje o kształtowaniu środków pieniężnych zawarte w rachunku przepływów pieniężnych. Podobnie, jak w przypadku przedstawionej zgodności rachunkowej wyniku finansowego netto wykazanego w bilansie oraz rachunku zysków i strat, informacje zawarte w rachunku przepływów pieniężnych są w zasadzie zgodne z analogicznymi informacjami zawartymi w bilansie, a także w rachunku zysków i strat. Zgodność ta ma charakter bezpośredni w przypadku wyniku finansowego netto, bezpośredni lub pośredni w przypadku środków pieniężnych na początek i koniec okresu, lub charakter pośredni - w przypadku pozostałych informacji. Treść informacji dodatkowej oraz sprawozdania z działalności jednostki w zakresie informacji związanych bezpośrednio lub pośrednio z bilansem, rachunkiem zysków i strat, zestawieniem zmian w kapitale (funduszu) własnym oraz rachunkiem przepływów pieniężnych, musi być zgodna z informacjami przedstawionymi w tych częściach sprawozdania finansowego. Informacje przedstawione w sprawozdaniu finansowym mają charakter syntetyczny. Są rezultatem licznych działań polegających na uznawaniu, wycenie i ujmowaniu w księgach zdarzeń, w tym operacji gospodarczych, a następnie prezentacji informacji ukształtowanych pod ich wpływem w odpowiednich pozycjach sprawozdania finansowego, co przedstawiono na rysunku 4. Każde z wymienionych działań, które mają charakter merytoryczny, może być obarczone nieprawidłowością. Rys. 4. Działania merytoryczne w systemie rachunkowości. Zdarzenie gospodarcze Źródło: opracowanie własne. Prezentacja informacji Uznanie Wycena Ujęcie w sprawozdaniu finansowym 8

9 Nieprawidłowości mogą powstawać na różnych etapach cyklu rachunkowości, a więc na etapie: a) dokumentowania zdarzeń gospodarczych, czyli: - analizy dowodów księgowych obcych, - sporządzania dowodów księgowych własnych oraz ich analizy; b) ujmowania danych z dowodów księgowych: - chronologicznie w dzienniku, - systematycznie na kontach (księgi głównej i ksiąg pomocniczych); c) sporządzania zestawienia obrotów i sald, d) sporządzania sprawozdania finansowego. Nieprawidłowości merytoryczne mogą powstawać na następujących etapach cyklu rachunkowości: - sporządzanie własnych dowodów księgowych, - analiza dowodów księgowych (zarówno własnych jak i obcych), - ujęcie danych na kontach, - sporządzanie sprawozdania finansowego. Cykl rachunkowości w technice tradycyjnej i skomputeryzowanej przedstawiono na rysunku 5. Rys. 5. Cykl rachunkowości, w technice ręcznej w technice komputerowej Sporządzanie dowodów księgowych własnych Przyjmowanie dowodów Sporządzanie dowodów Przyjmowanie dowodów księgowych obcych księgowych własnych księgowa obcych Analiza dowodów księgowych Analiza dowodów księgowych Ujęcie danych w dzienniku (chronologiczne) Wprowadzenie danych do bazy Ujęcie danych na kontach (systematyczne) Ujęcie danych w dzienniku (chronologiczne) Ujęcie danych na kontach (systematyczne) Sporządzenie zestawienia obrotów i sald (tzw. bilansu próbnego) Sporządzenie sprawozdania finansowego Sporządzenie zestawienia obrotów i sald tzw. bilansu (próbnego) Sporządzenie sprawozdania finansowego Źródło: opracowanie własne. Na pozostałych dwóch etapach cyklu rachunkowości, a więc na etapie ujęcia danych w dzienniku oraz sporządzania zestawienia obrotów i sald mogą powstać wyłącznie 9

10 nieprawidłowości o charakterze techniczno-organizacyjnym. Mogą one wystąpić również na etapie ujęcia danych na kontach. Nieprawidłowości techniczno-organizacyjne polegają na: - niewprowadzeniu zdarzenia z określonego dowodu księgowego do dziennika, księgi głównej, ksiąg pomocniczych i zestawienia obrotów i sald, - wprowadzeniu zdarzenia z określonego dowodu księgowego niezgodnie z zasadą podwójnego zapisu. Powiązanie nieprawidłowości merytorycznych (M) i techniczno-organizacyjm; (T-O) z cyklem rachunkowości przedstawiono w tabeli 3. Tabela 3 Nieprawidłowości w cyklu rachunkowości Etapy cyklu rachunkowości Nieprawidlowości merytoryczne Sporządzanie własnych dowodów księgowych Analiza dowodów księgowych Ujęcie danych w na kontach dzienniku Zestawienie obrotów i sald Sporządzanie sprawozdania finansowego Uznanie M M M Wycena M M M Ujęcie M T-O M.T-O T-O M Prezentacja M Źródło: opracowanie własne. Nieprawidłowości merytoryczne i techniczno-organizacyjne mogą wystąpić równocześnie w odniesieniu do: a) określonego zdarzenia, b) różnych zdarzeń. Należy również zwrócić uwagę, iż zarówno nieprawidłowości merytoryczne jak i techniczno-organizacyjne mogą powstawać bieżąco w procesie prowadzenia ksiąg rachunkowych, jak również okresowo w związku z weryfikacją stanów aktywów i pasywów na moment bilansowy. Z przedstawionych rozważań związanych z procesem tworzenia informacji sprawozdawczych wynika konieczność objęcia badaniem nie tylko sprawozdań finansowych, ale również: - dowodów księgowych, - ksiąg rachunkowych, - dokumentacji inwentaryzacji, a także innych dokumentów jednostki gospodarczej. Mogą one bowiem zawierać informacje o zdarzeniach gospodarczych o innym charakterze niż operacje gospodarcze. Istotą takich zdarzeń jest zmiana warunków działania jednostki gospodarczej wywierająca wpływ na jej sytuację majątkową, finansową i wynik finansowy. Zmianom mogą ulegać zarówno warunki wewnętrzne, jak i zewnętrzne działania. Przykładem zmian warunków wewnętrznych jest starzenie się załogi, które powoduje konieczność zwiększania rezerw na świadczenia pracownicze. Przykładem zmian o charakterze zewnętrznym jest pogorszenie się sytuacji finansowej dłużnika i związana z tym konieczność dokonania odpisu aktualizującego należnej od niego kwoty. W odróżnieniu od operacji gospodarczych, które są zazwyczaj opisane w dowodach zewnętrznych (własnych lub obcych) zawierających wśród licznych informacji elementarnych ściśle określone kwoty, daty itp., inne zdarzenia gospodarcze wymagają szacowania kwot na 10

11 podstawie przyjętych założeń zarówno stałych, jak i zmiennych, oraz wprowadzania do ksiąg rachunkowych na podstawie dowodów PK (polecenie księgowania). Zbadanie wszystkich dowodów i zapisów księgowych w celu stwierdzenia przedstawionych wyżej nieprawidłowości jest praktycznie niemożliwe. Konieczne są zatem badania wyrywkowe zbiorów dowodów i zapisów księgowych, których przedmiotem są zdarzenia występujące masowo, określane często transakcjami masowymi. Takie podejście opiera się na zbadaniu i ocenie systemów: - rachunkowości, - kontroli wewnętrznej. Wymienione systemy są ściśle ze sobą związane. Wynika to z kontrolnej funkcji rachunkowości, realizowanej przez nią dzięki stosowaniu właściwych temu systemowi, wypracowanych i sprawdzonych metod zbierania, weryfikowania, akceptowania, porządkowania i archiwowania dokumentów źródłowych, które - stanowiąc podstawę wszelkich zapisów - umożliwiają sprawdzenie ich wiarygodności, kompletności i bezbłędności. 30 Funkcja kontrolna rachunkowości ma zasadnicze znaczenie w ochronie majątku, a jej realizacja przejawia się w oddziaływaniu prewencyjnym, ingerencyjnym oraz interwencyjnym. 31 Oddziaływanie prewencyjne - w formie czynności zachowawczych i zapobiegawczym ogranicza rozmiary niegospodarności i przestępczości. Oddziaływanie ingerencyjne polega na współudziale rachunkowości z innymi organami kontroli wewnętrznej zewnętrznej w ujawnianiu strat spowodowanych przestępczością, niedbalstwem i niegospodarnością, natomiast oddziaływanie interwencyjne - na włączaniu się rachunkowości w tok zdarzeń związanych z przebiegiem procesów gospodarczych, na uczestniczeniu w sterowaniu tymi procesami. 32 Powiązania rachunkowości z kontrolą wewnętrzną przedstawiono na rysunku 6. Rys. 6. Związek systemów rachunkowości i kontroli wewnętrznej Rachunkowość Funkcja kontrolna rachunkowości - oddziaływanie: prewencyjne, ingerencyjne, Kontrola wewnętrzna Źródło: opracowanie własne. Poziom jakości budowy i funkcjonowania przedstawionych ogólnie systemów wpływ na zakres badania dowodów i zapisów księgowych w aspekcie ich wiarygodności. Si w zakres badania 30 E. Burzym, Rachunkowość przedsiębiorstw i instytucji, PWE, Warszawa 1980, s Ibidem 32 Ibidem 11

12 sprawozdań finansowych wchodzi badanie systemów rachunkowo i kontroli wewnętrznej stanowiące podstawę ich oceny. Zakres badania sprawozdań finansowych należy rozpatrywać również z innych punktów widzenia, takich jak: struktura organizacyjna podmiotu badanego, miejsce ich występowania zdarzeń gospodarczych itp. Badaniem obejmuje się nie tylko działa komórek rachunkowości, ale również innych, w których są realizowane określone rodź działalności (operacyjna, inwestycyjna, finansowa), fazy cyklu operacyjnego (zaopatrzenie, produkcja i sprzedaż), czy też funkcje zarządzania (planowanie, organizowanie itp. Badaniem obejmuje się nie tylko zdarzenia gospodarcze, które wystąpiły w badan podmiocie, ale również w jego otoczeniu, jeśli wywarły wpływ na sytuację majątkową i finansową podmiotu badanego, pogorszenie się sytuacji finansowej dłużnika, zmiany kursów walutowych. Badanie nie ogranicza się wyłącznie do zdarzeń, które wystąpiły w okresie roku bada go (od dnia otwarcia do dnia zamknięcia ksiąg). Informacje przedstawione w sprawozdaniu finansowym sporządzonym na dzień bilansowy ukształtowane są również wpływem: - stanów początkowych aktywów i pasywów, które powinny być równe stanom wykazanym w księgach rachunkowych poprzedniego roku na dzień ich zamknięcia (bilans otwarcia roku badanego = bilans zamknięcia roku poprzedniego), - ewentualnych niedopuszczalnych przesunięć ujęcia zdarzeń gospodarczych w księgach roku badanego i roku następnego, - zdarzeń po dacie bilansu, czyli uzyskanych po tym dniu informacji, które mogą zmienić określone pozycje badanego sprawozdania finansowego. Wymienione okoliczności sprawiają, że badaniem obejmuje się: - częściowo sprawozdanie finansowe i księgi rachunkowe za rok poprzedni, aby ocenić czy przestrzegana jest zasada ciągłości, a więc czy nie uległy zmianie zasady grupowania operacji gospodarczych, wyceny aktywów i pasywów, ustalania wyniku finansowego i sporządzania sprawozdań finansowych, to jest czy informacje z nich wynikające za rok badany i poprzedni są porównywalne, a następnie czy stany końcowe aktywów i pasywów (bilans zamknięcia) oraz podział wyniku finansowego roku poprzedniego zostały prawidłowo wprowadzone do ksiąg roku badanego, - częściowo księgi rachunkowe roku następnego w celu uzyskania przekonania, że dokonane w nich zapisy nie dotyczą: bezpośrednio roku badanego - przesunięte w czasie zapisy przychodów ze sprzedaży dokonanej w badanym roku, czy też kosztów dotyczących roku badanego, pośrednio roku badanego - zapisy świadczące o zaistnieniu zdarzeń po dacie bilansu wymagających uwzględnienia w sprawozdaniu finansowym roku badanego, np. sprzedaż składnika aktywów trwałych za cenę niższą od jego wartości wynikającej z ksiąg rachunkowych na dzień bilansowy wymaga obniżenia wartości na ten dzień; - częściowo dokumenty roku następnego zawierające informacje o zdarzeniach po dacie bilansu, które wymagają uwzględnienia w sprawozdaniu finansowym roku badanego, np. informacja o pogorszeniu się sytuacji finansowej dłużnika uzasadnia dokonanie odpisu aktualizującego wartość należności w bilansie. Przedmiot i zakres badania sprawozdań finansowych przedstawiono kompleksowo na rysunku 7. 12

13 Rys. 7. Przedmiot i zakres badania sprawozdań finansowych w ujęciu kompleksowym. Czas występowania zdarzeń Miejsce występowania zdarzeń Miejsce utrwalenia informacji o zdarzeniach Opis przyjętych zasad (polityki) rachunkowości Kontrola wewnętrzna Źródło: opracowanie własne. Jak wynika z rysunku 7. przedmiot badania sprawozdań finansowych charakteryzuje się ogromnym stopniem złożoności, a zakres badania wykracza poza rok badany, systemu rachunkowości badanego podmiotu, jego komórki rachunkowości, a nawet poza sam podmiot. PODSTAWY PRAWNE REWIZJI SPRAWOZDAŃ FINANSOWYCH W POLSCE Regulacje prawne rewizji sprawozdań finansowych w Polsce sięgają okresu międzywojennego. Kodeks Handlowy z 1934 r. nakładał na spółki akcyjne obowiązek udostępniania akcjonariuszom na ich żądanie informacji obejmujących: bilans, rachunek zysków i strat sprawozdanie rady nadzorczej oraz opinii biegłego. Obecnie podstawy prawne rewizji sprawozdań finansowych stanowią: 1) Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, 33 zwana dalej ustawą o rachunkowości, 2) Ustawa z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania i nadzorze publicznym dalej ustawą o biegłych rewidentach i ich samorządzie, 34 3) Normy wykonywania zawodu opracowane, uchwalone i opublikowane przez organ 33 Tekst jednolity - Dz.U. 2009, nr 152, poz z póź.zm. 34 Dz.U. 2009, nr 77, poz

14 samorządu biegłych rewidentów - Krajową Radę Biegłych Rewidentów (KRBR), 35 4) Kodeks etyki zawodowej biegłych rewidentów opracowany, uchwalony i opublikowany przez samorząd. 36 W obowiązujących przepisach prawnych dotyczących rewizji sprawozdań finansowych w Polsce kierowano się między innymi: 1) IV Dyrektywą Wspólnoty Europejskiej z dnia 25 lipca 1978 r. w sprawie rocznych sprawozdań finansowych niektórych rodzajów spółek, 2) VII Dyrektywą Wspólnoty Europejskiej z dnia 13 czerwca 1983 r. w sprawie skonsolidowanych sprawozdań finansowych, 3) VIII Dyrektywą Wspólnoty Europejskiej z dnia 8 grudnia 1986 r. w sprawie kwalifikacji osób uprawnionych do badania ksiąg rachunkowych, 4) Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (MSR), opracowanymi i publikowanymi przez Radę Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (IASB - organ komitetu Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (IASC), którego członkami są wszystkie zawodowe organizacje księgowych będące członkami Międzynarodowej Federacji Księgowych (IFAC), 5) Międzynarodowymi Standardami Rewizji Finansowej (MSRF) opracowanymi i publikowanymi przez Komitet Międzynarodowych Praktyk Rewizji Finansowej (IAPC), który jest jednym ze stałych komitetów IFAC, 6) Kodeksem etyki zawodowych księgowych IFAC. Ustawa o rachunkowości w rozdziale siódmym - Badanie i ogłaszanie sprawozdań finansowych - reguluje kwestie: 1) jednostek (podmiotów) objętych obowiązkiem badania i ogłaszania sprawozdań finansowych, 2) celu badania, 3) podstawowej treści opinii oraz raportu biegłego rewidenta, 4) ogólnych wymagań, co do dokumentacji rewizyjnej, 5) zasady bezstronności i niezależności biegłego rewidenta, 6) wyboru podmiotu przeprowadzającego badanie sprawozdania finansowego, 7) terminu podpisania umowy o badanie i kosztów badania sprawozdania finansowego, 8) praw biegłego rewidenta i obowiązków osób trzecich w zakresie udostępniania informacji, 9) obowiązków: a) udostępnienia sprawozdań i opinii wraz z raportem biegłego rewidenta przez poszczególne rodzaje jednostek wspólnikom, akcjonariuszom lub członkom, b) złożenia sprawozdania finansowego i innych dokumentów w rejestrze sądowym, c) złożenia sprawozdania finansowego i innych dokumentów do ogłoszenia. Zgodnie z art. 64 ustawy o rachunkowości, obowiązkowi badania przez biegłych rewidentów i ogłaszania podlegają: 35 Uchwały nr 538/43/2002, 539/43/2002, 540/43/2002 Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia 12 listopada 2002 r. w sprawie norm wykonywania zawodu biegłego rewidenta, Biuletyn KIBR, Warszawa 2002, nr Uchwała nr 1 z dnia 30 czerwca 2002 r. Nadzwyczajnego Krajowego Zjazdu Biegłych Rewidentów w sprawie zasad etyki zawodowej biegłych rewidentów, Biuletyn KIBR, Warszawa 2002, nr

15 1) roczne sprawozdania finansowe jednostek powiązanych, w tym roczne skonsolidowane sprawozdania finansowe grup kapitałowych, 2) roczne sprawozdania finansowe kontynuujących działalność: a) banków oraz zakładów ubezpieczeń, b) jednostek działających na podstawie przepisów o publicznym obrocie papierami wartościowymi oraz przepisów o funduszach inwestycyjnych, c) jednostek działających na podstawie przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, d) spółek akcyjnych, z wyjątkiem spółek będących na dzień bilansowy w organizacji, e) pozostałych jednostek, które w poprzedzającym roku obrotowym, za który sporządzono sprawozdania finansowe, spełniły co najmniej dwa z następujących warunków: - średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty wyniosło co najmniej 50 osób, - suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego stanowiła równowartość w walucie polskiej co najmniej EURO, - przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów oraz operacji finansowych za rok obrotowy stanowiły równowartość w walucie polskiej, co najmniej EURO; - w jednostkach sporządzających łączne sprawozdanie finansowe, powyższe warunki stosuje się do sprawozdania łącznego, 3) sprawozdania finansowe spółek przejmujących i spółek nowo zawiązanych, sporządzone za rok obrotowy, w którym nastąpiło połączenie, 4) roczne połączone sprawozdania finansowe funduszy inwestycyjnych z wydzielonymi subfunduszami oraz roczne sprawozdania jednostek subfunduszy. Celem badania sprawozdania finansowego 37 jest wyrażenie przez biegłego rewidenta pisemnej opinii wraz z raportem, którą przedstawia badanej jednostce. Ustawa reguluje podstawową treść tej opinii i raportu oraz określa wymagania, co do dokumentacji rewizyjnej (dokumentacji roboczej), z której powinny wynikać stwierdzenia zawarte w opinii i raporcie. 38 Badanie sprawozdania finansowego przeprowadza biegły rewident spełniający warunki do wyrażenia bezstronnej i niezależnej opinii o tym sprawozdaniu. Biegły rewident nie może wyrazić bezstronnej i niezależnej opinii jeżeli: 39 1) posiada udziały, akcje lub inne tytuły własności w jednostce lub w jednostce z nią stowarzyszonej, dominującej, zależnej lub współzależnej (z wyłączeniem udziału w spółdzielni mieszkaniowej), 2) w ostatnich trzech latach był przedstawicielem prawnym, członkiem organów nadzorczych lub pracownikiem jednostki albo jednostki z nią stowarzyszonej, dominującej, zależnej lub współzależnej, 3) w ostatnich trzech latach uczestniczył w prowadzeniu ksiąg rachunkowych, sporządzaniu sprawozdania finansowego, stanowiącego przedmiot badania, 4) osiągnął chociażby w jednym roku w ciągu ostatnich pięciu lat ponad 50% przychodu 37 Ustawowa definicja celu badania zawarta jest w pracy 38 Dokumenty te są przedmiotem rozważań przedstawionych w pracy. 39 Art. 66 ust. 2 ustawy o rachunkowości, op. cit. 15

16 rocznego z tytułu świadczenia usług na rzecz danej jednostki, jednostki wobec niej dominującej lub jednostek z nią stowarzyszonych, od niej zależnych lub współzależnych (nie dotyczy to pierwszego roku działalności biegłego rewidenta), 5) jest małżonkiem, krewnym lub powinowatym lub w inny sposób związany z osobą zarządzającą lub będącą w organach nadzorczych albo zatrudnia przy prowadzeniu badania takie osoby, 6) są inne powody uniemożliwiające wyrażenie bezstronnej i niezależnej opinii. Zasady bezstronności i niezależności stosuje się odpowiednio do podmiotów uprawnionych do badania 40 oraz do członków zarządów i organów nadzorczych tych podmiotów lub innych osób uczestniczących w badaniu tych sprawozdań. Wyboru podmiotu uprawnionego do badania dokonuje organ zatwierdzający sprawozdanie finansowe jednostki, jeżeli statut, umowa lub inne wiążące jednostkę przepisy prawa nie stanowią inaczej. Umowę z wybranym podmiotem uprawnionym do badania zawiera kierownik jednostki w terminie umożliwiającym podmiotowi udział w inwentaryzacji znaczących składników majątkowych. Koszty badania sprawozdania finansowego ponosi badana jednostka. Aby badanie mogło być wykonane poprawnie, kierownik badanej jednostki jest zobowiązany do zapewnienia i udostępnienia biegłemu rewidentowi ksiąg rachunkowych, dokumentów stanowiących podstawę dokonanych w nich zapisów oraz wszelkich innych dokumentów mogących mieć wpływ na sformułowanie oceny sytuacji majątkowej i finansowej badanej jednostki. Udziela on również wyczerpujących informacji, wyjaśnień i oświadczeń niezbędnych do wyrażenia opinii. Biegły rewident jest uprawniony do uzyskania informacji związanych z przebiegiem badania również od kontrahentów, banków oraz doradców prawnych jednostki - z upoważnienia jej kierownika, a także od biegłych rewidentów, którzy przeprowadzali badanie sprawozdania finansowego jednostki, jednostek zależnych, współzależnych lub stowarzyszonych - za okresy sprawozdawcze poprzedzające rok obrotowy, a jednostek zależnych, współzależnych lub stowarzyszonych - za rok obrotowy. Biegły rewident jest obowiązany zachować w tajemnicy wszystko, czego dowiedział się w związku z wykonywaniem czynności zawodowych. Ustawa o rachunkowości określa odpowiedzialność karną biegłego rewidenta. Biegły rewident, który sporządza niezgodną ze stanem faktycznym opinię o sprawozdaniu finansowym i stanowiących podstawę jego sporządzenia księgach rachunkowych lub sytuacji majątkowofinansowej jednostki, podlega grzywnie lub karze pozbawienia wolności do lat dwóch albo obu tym karom łącznie. Zbadane sprawozdanie finansowe wraz ze sprawozdaniem z działalności jednostki oraz opinią i raportem biegłego rewidenta jest udostępniane udziałowcom jednostki najpóźniej 15 dni przed zgromadzeniem wspólników, akcjonariuszy, członków albo przedstawicieli członków spółdzielni. Po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i podjęciu uchwały o podziale zysku lub pokryciu straty kierownik jednostki składa je wraz ze sprawozdaniem z działalności jednostki we właściwym rejestrze sądowym - w ciągu 15 dni od dnia zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego. Kierownik jednostki zobowiązany jest w tym samym terminie złożyć do ogłoszenia zbadane i 40 Podmioty uprawnione do badania określone są w art. 10 ust. 1 i 2 ustawy o biegłych rewidentach i ich samorządzie. 16

17 zatwierdzone sprawozdanie finansowe zawierające: 1) wprowadzenie do sprawozdania finansowego stanowiące część informacji dodatkowej, 2) bilans, 3) rachunek zysków i strat, 4) zestawienie zmian w kapitale własnym, 5) rachunek przepływów pieniężnych wraz z: 6) opinią biegłego rewidenta, 7) odpisem uchwały bądź postanowienia organu zatwierdzającego o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i podziale zysku lub pokryciu straty. Ogłoszenie następuje w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej Monitor Polski B", a w odniesieniu do spółdzielni - w Monitorze Spółdzielczym. Ustawa o biegłych rewidentach i ich samorządzie określa zasady wykonywania zawodu biegłego rewidenta oraz organizację samorządu zawodowego biegłych rewidentów. Zgodnie z postanowieniami ogólnymi tej ustawy tytuł zawodowy biegły rewident" polega ochronie prawnej, biegli rewidenci uprawnieni są do badania sprawozdań finansowych, a zawód biegłego rewidenta może wykonywać osoba spełniająca wymagania określone ustawą. Przepisy szczegółowe dotyczą biegłych rewidentów, ich samorządu zawodowego oraz odpowiedzialności dyscyplinarnej. 41 Rozwinięciem zapisów ustawowych są uchwały podejmowane przez uprawnione ustawowo organy samorządu biegłych rewidentów. Zasadnicze znaczenie dla świadczenia usług rewizyjnych mają uchwały dotyczące norm wykonywania zawodu oraz kodeksu etyki biegłych rewidentów. Podstawy prawne rewizji sprawozdań finansowych w Polsce ulegają rozszerzeniu w związku z wprowadzeniem od 1 stycznia 2005 r. obowiązku sporządzania skonsolidowanych sprawozdań finansowych emitentów papierów wartościowych dopuszczonych dc publicznego obrotu oraz banków - według MSR. Ponadto wprowadzono możliwość stosowania MSR w odniesieniu do skonsolidowanych sprawozdań finansowych emitentów papierów wartościowych ubiegających się o ich dopuszczenie do publicznego obrotu lut do obrotu na jednym z rynków regulowanych krajów Europejskiego Obszaru Gospodarczego (EOG), oraz jednostek wchodzących w skład grupy kapitałowej, w której jednostka dominująca wyższego szczebla sporządza skonsolidowane sprawozdanie finansowe zgodnie z MSR, a także w odniesieniu do jednostkowych sprawozdań finansowych emitentów papierów wartościowych dopuszczonych do publicznego obrotu lub do obrotu na jednym z rynków regulowanych krajów EOG i emitentów papierów wartościowych ubiegających się o ich dopuszczenie do publicznego obrotu lub do obrotu na jednym z rynków regulowanych krajów EOG. Możliwość taką mają również jednostki wchodzące w skład grupy kapitałowej, w której jednostka dominująca stosuje MSR. 46 Naturalną konsekwencją sporządzania sprawozdań finansowych według MSR jest ich badanie zgodnie z MSRF. 41 Por. art. 55 ust. 6a-d oraz art. 45 ust. la-c ustawy o rachunkowości, op. cit. 17

18 PYTANIA I PROBLEMY DO DYSKUSJI 1) Co jest istotą rewizji sprawozdań finansowych? 2) Na czym polega różnica między rewizją sprawozdania finansowego a jego badaniem? 3) Co jest celem rewizji sprawozdania finansowego i jakie są jej funkcje? 4) Gdzie i kiedy zapoczątkowano profesjonalną rewizję sprawozdań finansowych? 5) Kiedy i jakim aktem prawnym wprowadzono w Polsce rewizję sprawozdań finansowych? 6) Jak działała rewizja sprawozdań finansowych w okresie gospodarki nakazowej? 7) Kiedy i w jaki sposób dostosowano podstawy prawne rewizji sprawozdań finansowych w Polsce do potrzeb gospodarki rynkowej? 8) Na czym polega funkcja kontrolna badania sprawozdania finansowego? 9) Na czym polega funkcja informacyjna rewizji sprawozdań finansowych i jej funkcja uwierzytelniająca? 10) Co składa się na badane sprawozdanie finansowe? 11) Jakie nieprawidłowości mogą powstawać na poszczególnych etapach cyklu rachunkowości? 12) Co jest przedmiotem badania w aspekcie: a) miejsca utrwalania informacji o zdarzeniach gospodarczych? b) czasu występowania zdarzeń? c) miejsca występowania zdarzeń? 13) Dlaczego biegły rewident bada systemy rachunkowości i kontroli wewnętrznej? 14) Na czym polega związek systemów rachunkowości i kontroli wewnętrznej? 15) Jakie zagadnienia w zakresie rewizji sprawozdań finansowych są uregulowane przepisami ustawy o rachunkowości? 16) Co jest przedmiotem ustawy o biegłych rewidentach i ich samorządzie? 17) W jakim akcie prawnym jest uregulowana bezstronność i niezależność biegłego rewidenta? 18) Jakie podmioty w Polsce są zobligowane do poddania badaniu i ogłoszenia rocznych sprawozdań finansowych? 19) Kto dokonuje wyboru podmiotu uprawnionego do badania sprawozdania finansowego jednostki? 20) Jakie są obowiązki kierownika jednostki (podmiotu badanego) w związku z badaniem sprawozdania finansowego? 18