ZASADY ODLICZANIA PODATKU NALICZONEGO

Transkrypt

1 Dwutygodnik nr 23 (359) ISSN r. 14 ZASADY ODLICZANIA PODATKU NALICZONEGO I. OD JAKICH ZAKUPÓW MOŻNA ODLICZYĆ VAT?...str. 3 II. REJESTRACJA JAKO WARUNEK ODLICZANIA VAT NALICZONEGO...str Nabycie towarów i usług przed rozpoczęciem działalności gospodarczej... str Moment dokonania odliczenia... str Termin zwrotu podatku naliczonego... str. 6 III. TERMINY ODLICZANIA PODATKU NALICZONEGO...str Podstawowy termin odliczenia VAT... str Prawo do rozporządzania towarami jak właściciel... str Faktury za media... str Podatek wynikający ze spisu z natury... str Odliczanie VAT przez małych podatników rozliczających się metodą kasową...str Zasady odliczania VAT z faktury korygującej... str Podatek VAT odliczony poprzez korektę deklaracji... str. 10 IV. PRZEDMIOTOWE WYŁĄCZENIA Z PRAWA DO ODLICZENIA VAT...str Ograniczenia w odliczaniu VAT przy nabyciu i eksploatacji niektórych pojazdów... str Błędy formalne uniemożliwiające odliczanie VAT... str Faktury wystawione przez podmiot nieistniejący... str Udokumentowanie czynności niepodlegającej opodatkowaniu... str. 13

2 2.3. Transakcje niezgodne ze stanem faktycznym... str Faktury wystawione przez nabywcę... str. 15 V. NIETERMINOWO WYSTAWIONA FAKTURA A ODLICZENIE PODATKU NALICZONEGO...str Terminy wystawiania faktur... str Odliczenie podatku naliczonego z faktury wystawionej przedwcześnie... str Faktura wystawiona po terminie a prawo do odliczenia podatku naliczonego.. str Nieterminowo wystawiona faktura zaliczkowa... str. 18 VI. DZIAŁALNOŚĆ MIESZANA ZASADY ODLICZANIA VAT...str Wstępne rozliczanie podatku naliczonego... str Jak dokonuje się rocznej korekty?... str Korekta podatku naliczonego od zakupu środków trwałych... str. 22 VII. ODLICZENIE VAT W PYTANIACH I ODPOWIEDZIACH...str. 23 VIII. NOWE ZASADY ODLICZANIA VAT W 2014 R....str Terminy odliczania VAT w 2014 r... str Ogólna zasada odliczania podatku naliczonego... str VAT naliczony w przypadku uiszczonych zaliczek... str Odliczanie VAT poprzez korektę deklaracji... str Problemy z odliczeniem VAT z faktur otrzymanych z opóźnieniem... str Otrzymanie faktury korygującej a termin odliczenia VAT... str Odliczanie VAT przez małych podatników stosujących kasową metodę rozliczeń... str Faktury otrzymane od podatnika rozliczającego VAT metodą kasową... str Podatek naliczony od nabycia wewnątrzwspólnotowego... str Import towarów z zastosowaniem procedury uproszczonej... str Odliczanie VAT od samochodów w 2014 r... str Ustawowe ograniczenia w odliczaniu VAT od samochodów... str Wniosek polskiego rządu o derogację... str Wyjaśnienia Ministerstwa Finansów w sprawie odliczania VAT od samochodów w 2014 r.... str Odliczenie podatku naliczonego od towarów posiadanych na dzień utraty prawa do zwolnienia z VAT w 2014 r.... str. 35

3 Podstawowymi aktami prawnymi, na których oparto wyjaśnienia w niniejszej publikacji są: ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054; ost. zm. w Dz. U. z 2013 r. poz. 1027), zwana dalej ustawą o VAT ; rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. poz. 247; ost. zm. w Dz. U. z 2013 r. poz. 362), zwane dalej rozporządzeniem w sprawie VAT ; rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 68, poz. 360; ost. zm. w Dz. U. z 2012 r. poz. 1428), zwane dalej rozporządzeniem w sprawie faktur ; ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749; ost. zm. w Dz. U. z 2013 r. poz. 1289), zwana dalej Ordynacją podatkową. I. Od jakich zakupów można odliczyć VAT? Podstawowa zasada dotycząca prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wyrażona została w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Z przepisu tego wynika, iż warunkiem umożliwiającym podatnikowi VAT skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jeżeli związek taki występuje, wówczas podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z otrzymanych faktur z tytułu nabycia towarów i usług, a także z tych faktur, które potwierdzają dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeśli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego. Podatnik ma również prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu. Kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu stanowi także: suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego i deklaracji importowej (w przypadku importu), zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6 ustawy o VAT (w przypadku nabywcy produktów rolnych od rolnika ryczałtowego), kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, kwota podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca oraz kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Ustawodawca przewidział również przypadki, gdy pomimo, iż wydatek nie jest związany z czynnościami opodatkowanymi, to i tak podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT, tj. gdy importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą: DODATEK NR 14 DO PORADNIKA VAT NR 23 (359) R. GOFIN

4 1) dostawy towarów lub świadczenia przez podatnika usług poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami (art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT), 2) czynności, o których mowa w art. 7 ust. 3 7 ustawy o VAT, 3) dostawy towarów, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT (tj. nieodpłatnego przekazania przez producenta produktów spożywanych na cele charytatywne, która to czynność jest zwolniona od podatku). Podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą czynności zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz pkt 37 41, wykonywanych na terytorium kraju, w przypadku gdy miejscem świadczenia tych usług zgodnie z art. 28b lub art. 28l jest terytorium państwa trzeciego lub gdy usługi dotyczą bezpośrednio towarów eksportowanych, pod warunkiem że podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. II. REJESTRACJA JAKO WARUNEK ODLICZANIA VAT NALICZONEGO 1. Nabycie towarów i usług przed rozpoczęciem działalności gospodarczej Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje, zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, wyłącznie podmiotom zarejestrowanym jako podatnicy VAT czynni. Rejestracja jest niezbędna ze względu na fakt, iż jedynym sposobem odzyskania VAT od dokonanych zakupów jest złożenie deklaracji podatkowej, z wykazanym podatkiem naliczonym, a deklarację taką składają podatnicy zarejestrowani na potrzeby VAT (z pewnymi wyjątkami, które nie mają tu zastosowania). Aby zatem zrealizować to prawo, w pierwszej kolejności należy dopełnić formalnego obowiązku rejestracji. W tym celu należy złożyć w urzędzie skarbowym formularz VAT-R. Warto w tym miejscu również wskazać, że ustawa o VAT nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia VAT naliczonego od zakupów dokonanych przed rejestracją, o ile zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej. W interpretacji indywidualnej z dnia 31 lipca 2013 r., nr IBPP1/ /13/AW Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził m.in.: ( ) ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki świadczące o tym, iż zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej. Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. ( )

5 Zatem, nawet wówczas, gdy podatnik dokona zakupów przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, może odliczyć zawarty w nich podatek naliczony, jeśli nabyte towary (usługi) będą w przyszłości wykorzystane do prowadzenia działalności opodatkowanej. Aby móc jednak z tego prawa skorzystać, musi on jak wskazano powyżej dopełnić formalnego obowiązku rejestracji na potrzeby podatku VAT. 2. Moment dokonania odliczenia Co do zasady, odliczenia VAT naliczonego dokonuje się w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymano fakturę, lub w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych. Problem pojawia się w sytuacji, gdy podatnik ponosił wydatki związane z przyszłą opodatkowaną działalnością gospodarczą wiele miesięcy przed jej rozpoczęciem, czyli gdy dla danych faktur ustawowy termin odliczenia VAT już minął. W tej sytuacji, sposobem na odzyskanie podatku może być zaznaczenie w zgłoszeniu VAT-R właściwego okresu, za który podatnik złoży pierwszą deklarację VAT (poz. 55 i 56 jeżeli podatnik wybrał rozliczenie kwartalne, lub poz. 57 i 58 jeżeli podatnik wybrał rozliczenie miesięczne). Powinien to być okres, w którym można skorzystać z odliczenia VAT z danych faktur. To jednak może powodować konieczność złożenia zaległych deklaracji VAT. Taki sposób postępowania zaakceptował m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w ww. interpretacji z dnia 31 lipca 2013 r. oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 marca 2013 r., nr IPPP2/443-35/13-2/KOM. W tej ostatniej interpretacji czytamy: ( ) w celu zrealizowania nabytego prawa do odliczenia podatku z tytułu zakupów związanych z przyszłą działalnością opodatkowaną, koniecznym jest złożenie deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe, w których podatnik otrzymywał faktury VAT, dokumentujące przedmiotowe zakupy, lub odpowiednio za dwa kolejne okresy rozliczeniowe zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy po uprzednim złożeniu zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, w którym Wnioskodawca wskaże okres rozliczeniowy, od którego jako podatnik VAT czynny chce korzystać z możliwości odliczania podatku naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami na działalność transportową. ( ) W kwietniu 2013 r. podatnik otrzymał faktury dokumentujące zakupy związane z planowaną opodatkowaną działalnością gospodarczą. Prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur przysługiwało mu zasadniczo w rozliczeniu za kwiecień, maj bądź czerwiec 2013 r. Podatnik rozpoczął działalność gospodarczą w październiku 2013 r. i w dniu 5 października 2013 r. złożył zgłoszenie rejestracyjne. Aby odzyskać VAT od wcześniejszych zakupów, w poz zgłoszenia VAT-R wskazał, że pierwszą deklarację VAT-7 złoży za czerwiec 2013 r. (ostatni miesiąc, w którym można było odliczyć VAT od ww. zakupów). W tej sytuacji będzie musiał również złożyć zaległe deklaracje za lipiec, sierpień i wrzesień 2013 r. Aby uniknąć składania zaległych deklaracji VAT, warto przeanalizować, czy nie wybrać rozliczania kwartalnego. Wówczas bowiem podatnik mógłby skorzystać z prawa do odliczenia w kwartale, w którym otrzymano fakturę, lub w jednym z dwóch kolejnych kwartałów. W takim przypadku termin odliczenia VAT jest zatem znacznie dłuższy. DODATEK NR 14 DO PORADNIKA VAT NR 23 (359) R. GOFIN

6 Organy podatkowe nie kwestionują prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonanych przed rejestracją, pod warunkiem, że w okresie, kiedy składana jest deklaracja VAT, podatnik jest już zarejestrowany na potrzeby rozliczania tego podatku. Pozwala to na uznanie za czynnego podatnika VAT również podatnika, który nie złożył stosownego formularza, jednak wykonywał czynności opodatkowane, co potwierdzał odpowiednimi dokumentami. Organy podatkowe przyjmują, iż status danego podmiotu jako podatnika VAT jest kategorią obiektywną i jest on niezależny od dokonania rejestracji dla potrzeb tego podatku.! Uwaga W zgłoszeniu rejestracyjnym/aktualizacyjnym VAT-R podatnik sam określa miesiąc (kwartał), za który złoży pierwszą deklarację VAT. W taki bowiem sposób może odliczyć VAT naliczony od zakupów dokonanych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. 3. Termin zwrotu podatku naliczonego W przypadku gdy podatnik dokonuje zakupów towarów i usług związanych z planowaną w przyszłości działalnością gospodarczą, w składanej przez niego deklaracji (lub deklaracjach) po stronie podatku należnego nie pojawią się żadne wartości. Podatnik wykazuje w niej (nich) jedynie podatek naliczony podlegający odliczeniu, który może wykazać jako kwotę do rozliczenia w następnym okresie lub do zwrotu na rachunek bankowy. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 22 kwietnia 2013 r., nr ILPP2/ /13-4/MN stwierdził m.in., że: ( ) w sytuacji, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, Wnioskodawca ma prawo do zwrotu tej różnicy na rachunek bankowy, na zasadach określonych w art. 87 ustawy lub w przypadku gdy Zainteresowany nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, na jego umotywowany wniosek złożony wraz z deklaracją podatkową, na zasadach określonych w art. 87 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług. ( ) Pamiętać jednak należy, że przy braku czynności opodatkowanych na zwrot podatku urząd skarbowy będzie miał aż 180 dni od dnia złożenia przez podatnika deklaracji VAT (lub jeszcze więcej, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania). Wprawdzie na pisemny wniosek podatnika urząd skarbowy dokona zwrotu VAT w terminie 60 dni, lecz warunkiem będzie złożenie zabezpieczenia majątkowego. Zabezpieczenie składane jest w wysokości odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu w formie: 1) gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej; 2) poręczenia banku; 3) weksla z poręczeniem wekslowym banku; 4) czeku potwierdzonego przez krajowy bank wystawcy czeku; 5) papierów wartościowych na okaziciela o określonym terminie wykupu wyemitowanych przez Skarb Państwa lub Narodowy Bank Polski, bankowych papierów wartościowych i listów zastawnych o określonym terminie wykupu, wyemitowanych we własnym imieniu i na własny rachunek przez podmiot mogący być gwarantem lub poręczycielem zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Jeżeli wniosek wraz z zabezpieczeniem zostanie złożony na 13 dni przed upływem terminu zwrotu, lub później zwrotu dokonuje się w terminie 14 dni od dnia złożenia tego zabezpieczenia.

7 III. TERMINY ODLICZANIA PODATKU NALICZONEGO 1. Podstawowy termin odliczenia VAT Ustawodawca w art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, sformułował ogólną zasadę odliczania podatku naliczonego przez podatników VAT. W myśl tego przepisu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny. Podatnik ma trzy okresy rozliczeniowe (miesiące bądź kwartały) na odliczanie podatku naliczonego z otrzymanej faktury lub dokumentu celnego. Jeżeli bowiem nie dokona on obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w art. 86 ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT). Jeżeli podatnik w tym okresie nie dokona obniżenia podatku należnego, może odliczyć podatek naliczony wyłącznie poprzez korektę deklaracji za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia. Na korektę taką ma 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego. W dniu 10 września 2013 r. podatnik otrzymał zamówiony towar wraz z fakturą. Mógł zatem odliczyć podatek naliczony z tej faktury w rozliczeniu za wrzesień, bądź też za październik lub listopad 2013 r. W przypadku gdyby w żadnej z tych deklaracji nie odliczył podatku VAT, będzie mógł to uczynić wyłącznie poprzez korektę deklaracji. Prawo do korekty wygaśnie z końcem 2017 r. W wielu przypadkach zasady ogólne dokonywania odliczenia podatku nie mają jednak zastosowania. Sytuacje, w których odliczenie podatku naliczonego (w obrocie krajowym) następuje na zasadach szczególnych, omówione zostaną w dalszej części opracowania. 2. Prawo do rozporządzania towarami jak właściciel Podatnik, który otrzymał fakturę dokumentującą nabycie towaru czy usługi, decydując się na odliczenie podatku naliczonego z tej faktury, musi pamiętać, że prawo do odliczenia podatku, w przypadku otrzymania faktury przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, albo przed wykonaniem usługi, powstaje dopiero z chwilą nabycia tego prawa lub z chwilą wykonania usługi. Istnieją wyjątki od tej zasady. Warunek wykonania usługi nie musi być spełniony w przypadku usług, dla których ustawodawca określił w sposób szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, tj. w przypadkach określonych w art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9 11 ustawy o VAT. W dniu 26 września 2013 r. podatnik otrzymał fakturę dokumentującą czynsz za październik z tytułu umowy najmu. Termin płatności wyznaczony został na 9 października 2013 r. Niezależnie od tego, że usługa nie została jeszcze wykonana, podatnik już w rozliczeniu za wrzesień 2013 r. (miesiąc otrzymania faktury) miał prawo do odliczenia wynikającego z niej podatku VAT. Nie ma znaczenia także fakt, że obowiązek podatkowy od usługi najmu u wynajmującego powstał dopiero z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. DODATEK NR 14 DO PORADNIKA VAT NR 23 (359) R. GOFIN

8 Zasady tej nie stosuje się również w przypadku, gdy nabycie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel lub wykonanie usługi następuje przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy. Zatem w przypadku gdy podatnik w jednym miesiącu (kwartale) otrzyma fakturę, a prawo do dysponowania towarem jak właściciel (lub wykonanie usługi) nabędzie w kolejnym miesiącu (kwartale), lecz przed terminem do złożenia deklaracji za miesiąc (kwartał) otrzymania faktury podatek naliczony może być rozliczony już w deklaracji za miesiąc (kwartał) otrzymania faktury. 3. Faktury za media W przypadku tzw. usług powszechnych, do których należą m.in.: dostawa energii elektrycznej i cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego, usługi telekomunikacyjne i radiokomunikacyjne, usługi w zakresie rozprowadzania wody i gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usługi sanitarne i pokrewne, prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej ww. usługi, na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT powstaje w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności, jeżeli faktura zawiera informację jakiego okresu dotyczy. Oznacza to, że termin odliczenia związany jest wyłącznie z terminem płatności określonym na fakturze. Nie ma w tym przypadku znaczenia ani data wystawienia faktury, ani data jej otrzymania. Nie jest również istotny termin, w którym podatnik uregulował należność wynikającą z faktury. Oczywistym jest jednak, że podatnik musi dysponować fakturą, aby móc rozliczyć określony w niej podatek naliczony. Jeżeli jednak podatnik nie dokona odliczenia w powyższym terminie, może to uczynić w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Wynika to z art. 86 ust. 11 tej ustawy. Zatem przy usługach powszechnych podatnik ma trzy okresy na skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Podatnik otrzymuje co miesiąc fakturę za usługi telekomunikacyjne z terminem płatności określonym na 10. dzień każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. We wrześniu 2013 r. otrzymał fakturę dokumentującą świadczone usługi za sierpień. Termin płatności przypadał na 10 września 2013 r. Podatek naliczony z tej faktury podatnik mógł odliczyć w rozliczeniu za wrzesień, październik lub listopad 2013 r. W ustawie o VAT odniesiono się wyłącznie do sposobu rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury za media, która określa termin płatności. Zatem gdy nie określono terminu płatności na fakturze, należy stosować ogólne zasady odliczania podatku naliczonego. 4. Podatek wynikający ze spisu z natury Zgodnie z art. 113 ust. 5 ustawy, odliczenie podatku naliczonego od zakupów dokonanych przed utratą lub rezygnacją z prawa do zwolnienia podmiotowego z VAT jest możliwe wyłącznie za zgodą naczelnika urzędu skarbowego. Aby móc z prawa tego skorzystać, podat-

9 nik musi zatem sporządzić spis z natury zapasów towarów posiadanych w dniu utraty prawa do zwolnienia i przedłożyć ten spis w urzędzie skarbowym w terminie 14 dni, licząc od dnia utraty prawa do zwolnienia podmiotowego. Podobne reguły dotyczą podatników, którzy rezygnują ze zwolnienia podmiotowego. Odliczenia podatku naliczonego na mocy art. 86 ust. 10 pkt 4 ustawy o VAT można dokonać nie później niż w rozliczeniu za okres, w którym dokonano spisu. Należy jednak pamiętać, że także i w tym przypadku zastosowanie znajduje przepis art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, co oznacza, że podatnik ma również prawo do odliczenia VAT w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Podstawą dokonania odliczenia jest sporządzony przez podatnika spis z natury zapasów towarów posiadanych w dniu przekroczenia limitu uprawniającego do zwolnienia z VAT. Spis mogą sporządzić też podatnicy, którzy dobrowolnie rezygnują z przysługującego im prawa do zwolnienia podmiotowego. Ze względu na przekroczenie kwoty obrotów uprawniającej do korzystania ze zwolnienia z VAT, od dnia 1 września 2013 r. Jan K. zarejestrował się jako podatnik VAT czynny. Jan K. sporządził spis z natury i zwrócił się z wnioskiem do naczelnika urzędu skarbowego o umożliwienie dokonania odliczenia podatku naliczonego określonego w spisie z natury. Podatnik otrzymał zgodę naczelnika urzędu skarbowego na odliczenie podatku naliczonego określonego w spisie z natury przed terminem złożenia deklaracji VAT za wrzesień, więc kwotę tego podatku mógł rozliczyć już w deklaracji za ten miesiąc. Odliczenie mogło również nastąpić w deklaracji za październik lub listopad 2013 r. 5. Odliczanie VAT przez małych podatników rozliczających się metodą kasową Mali podatnicy rozliczający się metodą kasową w sposób szczególny wykazują obowiązek podatkowy od wykonanych czynności. Natomiast rozliczenia podatku naliczonego dokonują zasadniczo dopiero wówczas, gdy uregulują należność wynikającą z otrzymanej faktury. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 16 ustawy o VAT mogą oni obniżyć kwotę podatku należnego o podatek naliczony, dopiero w rozliczeniu za kwartał, w którym uregulowali całość lub część należności wynikającej z otrzymanej od kontrahenta faktury, nie wcześniej jednak niż z dniem otrzymania faktury. Uregulowanie należności w części daje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego odpowiadającą części uregulowanej należności. Mały podatnik, korzystający z kasowej metody rozliczeń, w marcu 2013 r. zakupił towar. Za towar ten jednak zapłacił dopiero we wrześniu 2013 r. W tej sytuacji podatnik będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za trzeci kwartał 2013 r. tj. za kwartał, w którym dokonał zapłaty. 6. Zasady odliczania VAT z faktury korygującej W myśl art. 86 ust. 10a ustawy o VAT, w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, obniżającą bądź podstawę opodatkowania bądź też sam podatek VAT, DODATEK NR 14 DO PORADNIKA VAT NR 23 (359) R. GOFIN

10 10 jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę korektę faktury otrzymał. Podatnik w dniu 2 października 2013 r. otrzymał fakturę korygującą, dokumentującą uzyskany rabat z tytułu transakcji dokonanej w lipcu 2013 r. Podatnik potwierdził odbiór faktury korygującej i ujął ją w rozliczeniu za październik 2013 r. Należy jednak zwrócić uwagę, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 10a zawiera również uregulowanie, zgodnie z którym, jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia. We wrześniu 2013 r. podatnik otrzymał fakturę korygującą do faktury wystawionej i otrzymanej w lipcu obniżającą VAT naliczony. Podatnik nie skorzystał dotąd z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury pierwotnej. Otrzymaną korektę rozliczy więc łącznie z fakturą pierwotną w deklaracji za wrzesień 2013 r. 7. Podatek VAT odliczony poprzez korektę deklaracji Choć podatnicy mają co do zasady aż trzy okresy rozliczeniowe na odliczenie podatku naliczonego z otrzymanej faktury, zdarza się w praktyce, że w terminie tym nie odliczą podatku. Prawo to jednak nadal im przysługuje, jednak jego realizacja może nastąpić wówczas już tylko poprzez korektę deklaracji. Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, w sytuacji gdy podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wynikającym z przepisów terminie, może on obniżyć kwotę podatku poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego. W lutym 2012 r. podatnik kupił w firmie X towary, jednak zgubił fakturę dokumentującą to nabycie i nie odliczył podatku naliczonego. Porządkując dokumenty odnalazł fakturę w październiku 2013 r. Może on więc odliczyć podatek naliczony poprzez korektę deklaracji za okres, w którym przysługiwało mu prawo do odliczenia tego podatku. W tym przypadku korektę taką może złożyć do końca 2016 r. (5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do odliczenia). Pamiętać przy tym należy, że przy dokonywaniu korekty deklaracji, należy mieć na względzie przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące korekt.

11 11 Skorygowanie deklaracji przez podatnika następuje poprzez złożenie deklaracji korygującej wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (art Ordynacji podatkowej). Minister Finansów nie określił urzędowego wzoru pisma wyjaśniającego, niemniej jednak w piśmie powinny się znaleźć takie elementy, jak: data i miejsce sporządzenia pisma, dane podatnika, wskazanie naczelnika urzędu skarbowego, do którego pismo jest adresowane, wskazanie korygowanej deklaracji, wyjaśnienie przyczyn dokonania korekty, podpis. W wielu przypadkach urzędy skarbowe wychodząc naprzeciw oczekiwaniom podatników opracowały gotowy formularz wyjaśnień do korekty deklaracji (ORD-ZU), który ma ułatwić prawidłowe i kompletne wyjaśnienie przyczyn złożenia korekty deklaracji i jednocześnie usprawnić pracę urzędnikom. Wzór takiego formularza możemy odnaleźć m.in. na stronie internetowej Izby Skarbowej w Warszawie. IV. PRZEDMIOTOWE WYŁĄCZENIA Z PRAWA DO ODLICZENIA VAT Zgodnie z art. 86 ust. 1, podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług w zakresie, w jakim dokonane zakupy mają związek z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi. Nie musi to być związek bezpośredni, bowiem żaden z obowiązujących przepisów nie narzuca takiego wymogu, jednak podatnik musi udowodnić, w razie wątpliwości, że zakup, którego dokonał służy, czy też służyć będzie w przyszłości działalności opodatkowanej podatkiem VAT. W przepisach ustawy o VAT ustawodawca zawarł jednak szereg wyłączeń, bądź też ograniczeń w prawie do odliczenia podatku naliczonego. Niektóre z wyłączeń mają charakter podmiotowy co oznacza, że dany podmiot pozbawiony został przez ustawodawcę możliwości odliczania podatku VAT; inne natomiast są wyłączeniami o charakterze przedmiotowym wyłączającym bądź ograniczającym prawo do odliczenia podatku ze względu na rodzaj wykonywanych czynności. Na podstawie art. 88 ust. 1 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych (z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób). Wyłączenie z prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczy również: sprzedaży, która została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący; transakcji udokumentowanych fakturą, które nie podlegają opodatkowaniu lub są zwolnione od podatku; przypadków gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności, b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, c) potwierdzają czynności, mające na celu obejście przepisów, nieważne lub pozorne w części dotyczącej tych czynności; faktur, faktur korygujących wystawionych przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami, które nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego; DODATEK NR 14 DO PORADNIKA VAT NR 23 (359) R. GOFIN

12 12 faktur, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze w części dotyczącej tych czynności. Natomiast w odniesieniu do zakupu i użytkowania niektórych pojazdów samochodowych ustawodawca przewidział ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego. Regulacje w tym zakresie wynikają obecnie z przepisów ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. nr 247, poz ze zm.). 1. Ograniczenia w odliczaniu VAT przy nabyciu i eksploatacji niektórych pojazdów Jak stanowi art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o VAT oraz ustawy o transporcie drogowym, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca nie więcej jednak niż zł. Przepis ten nie dotyczy: 1) pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van; 2) pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, przekracza 50% długości pojazdu; 3) pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków; 4) pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu; 5) pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ww. ustawy; 6) pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie; 7) przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest: a) odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub b) oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

13 13 Spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych powyżej w pkt 1 4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań. W przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w art. 3 ust. 1 ww. ustawy, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma tych kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty zł.! Uwaga W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, w stosunku do których przysługuje jedynie limitowane prawo do odliczania VAT. 2. Błędy formalne uniemożliwiające odliczanie VAT Każdy zakup towaru czy usługi powinien zostać w odpowiedni sposób udokumentowany. W niektórych przypadkach dokument zawierający błędy pozbawia nabywcę prawa do odliczenia określonego w nim podatku naliczonego Faktury wystawione przez podmiot nieistniejący W myśl art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, nie uprawniają nabywcy do odliczenia podatku naliczonego m.in. faktury, faktury korygujące, dokumenty celne oraz duplikaty faktur wystawione przez podmiot nieistniejący. Za podmiot fikcyjny uznaje się nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany w oparciu o nieprawdziwe lub nieścisłe i nieaktualne dane, który nie składa właściwych deklaracji podatkowych i nie wykazuje podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur, a w konsekwencji nie płaci tego podatku. WSA w Gdańsku w prawomocnym wyroku z dnia 8 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1041/11, stwierdził, że dla uznania, że podmiot nie istnieje, należy wziąć pod uwagę różnego rodzaju okoliczności, m.in. zaprzestanie faktycznej działalności, czy też nieprowadzenie działalności pod adresem siedziby, albo też ukrywanie prawdziwego adresu działalności lub brak dokumentacji księgowej. Sam fakt niezarejestrowania się wystawcy spornych faktur nie jest wystarczający do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego Udokumentowanie czynności niepodlegającej opodatkowaniu W przypadku gdy czynność, która zgodnie z przepisami o VAT nie podlega opodatkowaniu VAT albo jest z niego zwolniona, zostanie przez wystawcę faktury potraktowana jako czynność opodatkowana (5%, 8% lub 23% stawką VAT), to podatnik otrzymujący taką fakturę zawierającą podatek nie ma prawa do jego odliczenia. DODATEK NR 14 DO PORADNIKA VAT NR 23 (359) R. GOFIN

14 14 Wynika to z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym faktura dokumentująca transakcję niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku nie daje nabywcy prawa do odliczenia podatku VAT. Dlatego też dla odbiorcy takiej faktury wykazany w niej podatek nie podlega odliczeniu, nawet jeśli zostanie zapłacony. Jan K. wystawił fakturę dokumentującą usługę transportu sanitarnego. Jest to usługa zwolniona z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy o VAT. Podatnik wystawił jednak fakturę wykazując w niej podatek ze stawką podstawową (23%). Nabywca usługi nawet w przypadku gdy uiścił należność wraz z określonym w fakturze podatkiem VAT nie ma prawa do jego odliczenia Transakcje niezgodne ze stanem faktycznym Faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: a) stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności, b) podające kwoty niezgodne z rzeczywistością w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, c) potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.) w części dotyczącej tych czynności nie dają nabywcy prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wynika to z art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT. Uznaje się, że podatnicy, którzy dokumentują fakturą czynność niemającą w istocie miejsca, wystawiają tzw. puste faktury. Odbiorca takiej faktury nie ma prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego. NSA w prawomocnym wyroku z dnia 29 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 412/09, stwierdził, że z istoty podatku VAT wynika, że prawo do odliczenia VAT naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności. Strony zawarły umowę o roboty budowlane. Na podstawie umowy podatnik wystawił i przesłał kontrahentowi fakturę z wykazaną kwotą podatku. Usługa budowlana nigdy nie została wykonana. Nabywca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktury, ponieważ jest to faktura pusta, która nie dokumentuje żadnej faktycznie wykonanej czynności. W wyroku z dnia 8 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 225/12, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, iż podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia u jej wystawcy faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

15 15 Zakaz odliczania VAT dotyczy również faktur potwierdzających czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego. W myśl art. 58 K.c. nieważna jest czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Zgodnie z 2 tego artykułu nieważna jest także czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Z kolei w art. 83 K.c. mowa jest o nieważności oświadczenia woli złożonego drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli natomiast oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. Nie jest zatem możliwe odliczenie podatku naliczonego np. wówczas, gdy dokonana czynność, choć nie narusza obowiązujących norm prawnych, wywołuje bądź ma wywołać określone skutki, które są zakazane w świetle obowiązujących przepisów. Firma X wystawiła na rzecz firmy Y fakturę dokumentującą sprzedaż maszyny. W rzeczywistości jak ustaliły strony transakcji maszyna miała pozostać własnością firmy X. Umowa kupna-sprzedaży była w tym przypadku umową pozorną i faktura dokumentująca tę fikcyjną sprzedaż nie uprawnia nabywcy do odliczenia podatku naliczonego Faktury wystawione przez nabywcę Podatnik, podatnik podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze albo osoba prawna niebędąca takim podatnikiem, nabywający towary lub usługi od podatnika (czynnego lub zwolnionego) mogą wystawiać w jego imieniu i na jego rzecz faktury dokumentujące: 1) dokonanie sprzedaży przez podatnika na rzecz tego podmiotu, 2) otrzymanie należności, o której mowa w art. 19 ust. 11 ustawy (zaliczki, zadatku raty), oraz 3) dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w 26a pkt 2 lit. b) jeżeli istnieje wcześniejsze porozumienie między tymi dwiema stronami i pod warunkiem, że istnieje określona procedura zatwierdzania poszczególnych faktur przez podatnika dokonującego tych czynności ( 6 ust. 1 rozporządzenia w sprawie faktur). Możliwość dokumentowania transakcji przez nabywcę, jak również sposób zatwierdzania poszczególnych faktur przez sprzedawcę pozostawiono więc w gestii kontrahentów. Najistotniejszą kwestią w tym przypadku jest zawarcie odpowiedniego porozumienia między stronami, pozwalającego bez przeszkód realizować taki sposób dokumentowania. Nie ma natomiast konieczności podpisywania umowy spełniającej określone przepisami warunki i zawiadamiania organu podatkowego o jej sporządzeniu.! Uwaga Brak akceptacji faktury przez dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę, uniemożliwia nabywcy odliczenie podatku naliczonego z niej wynikającego. DODATEK NR 14 DO PORADNIKA VAT NR 23 (359) R. GOFIN

16 16 Na podstawie zawartego porozumienia, nabywca Jan K. z dniem 1 października 2013 r. wystawia faktury dokumentujące nabycie towarów od Adama Z. Kontrahenci nie ustalili sposobu zatwierdzania faktur przez sprzedawcę. Jan K. nie przedstawił Adamowi Z. faktur wystawionych w październiku do akceptacji. Faktury te nie uprawniają nabywcy do odliczenia określonego w nich podatku naliczonego. Obowiązek akceptacji faktur przez dostawcę nie oznacza, że fizycznie musi on podpisać każdą wystawioną przez nabywcę fakturę. W wyroku z dnia 5 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1053/10, NSA stwierdził, iż wystarczające jest, aby dokonał on podpisu na zbiorczym zestawieniu faktur za dany okres rozliczeniowy. V. NIETERMINOWO WYSTAWIONA FAKTURA A ODLICZENIE PODATKU NALICZONEGO Przepisy ustawy o VAT i rozporządzenia w sprawie faktur precyzyjnie określają, w jakim terminie podatnik powinien udokumentować transakcję podlegającą opodatkowaniu. Zbyt wczesne i zbyt późne wystawienie faktury może rodzić konsekwencje zarówno po stronie wystawcy faktury, jak i nabywcy, który na podstawie tego dokumentu odliczał będzie podatek naliczony. 1. Terminy wystawiania faktur Terminy, w jakich wystawia się faktury określone zostały szczegółowo w przepisach 9 11 rozporządzenia w sprawie faktur. Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w 9 ust. 1 ww. rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Dotyczy to również przypadku, gdy przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część należności (przedpłatę, zaliczkę, zadatek lub ratę), wówczas fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym ją otrzymano. Dłuższy termin na wystawienie faktury mają podatnicy, którzy na fakturze określają jedynie miesiąc i rok dokonania sprzedaży (dokonujący sprzedaży o charakterze ciągłym). Dla nich bowiem termin na wystawienie faktury upływa siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży. Dla niektórych towarów i usług przepisy określają odmienne terminy wystawiania faktur. W przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1 4 i 7 11, ust. 16a i ust. 16b oraz ust. 19a ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Dotyczy to m.in.: dostaw lokali i budynków, dostaw energii cieplnej, elektrycznej, chłodniczej i gazu przewodowego, świadczenia usług: telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych, rozprowadzania wody, związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków,

17 17 transportu osób i ładunków, spedycyjnych i przeładunkowych, w portach morskich i handlowych, budowlanych i budowlano-montażowych itd., importu usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT. Faktury, o których mowa powyżej, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego, z tym że zasada ta nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostaw energii elektrycznej i cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz , 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy. W takim przypadku zastosowanie znajduje wyłącznie ograniczenie terminu do najpóźniejszego z możliwych terminów wystawiania faktury, czyli nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Oznacza to, że faktura, na której określono jakiego okresu dotyczy rozliczenie może być wystawiona nawet kilka lub kilkanaście miesięcy wcześniej. 2. Odliczenie podatku naliczonego z faktury wystawionej przedwcześnie Z przepisu art. 86 ust. 12 ustawy o VAT wynika, iż w przypadku faktur wystawianych przedwcześnie nabywca towaru lub usługi nie ma co do zasady prawa do odliczenia podatku naliczonego do momentu, gdy usługa nie zostanie wykonana lub towar nie będzie wydany nabywcy. Z uwagi na brzmienie przepisu art. 86 ust. 12a pkt 2 ustawy o VAT, można dodać, że fakturę wystawioną przedwcześnie nabywca może wykazać w ewidencji i deklaracji VAT za okres jej otrzymania w sytuacji, gdy do dnia upływu terminu do złożenia deklaracji, czyli do 25. dnia miesiąca następującego po zakończeniu tego okresu rozliczeniowego, nabędzie prawo do dysponowania towarem jak właściciel, bądź też dojdzie do wykonania usługi. Podatnik otrzymał fakturę 27 października 2013 r., natomiast zamówiony towar otrzymał w dniu 16 listopada 2013 r. Ponieważ prawo do rozporządzania towarami jak właściciel nabywca nabył jeszcze przed terminem złożenia deklaracji VAT za październik, miał prawo uwzględnić podatek naliczony z tej faktury w deklaracji VAT składanej za ten miesiąc. 3. Faktura wystawiona po terminie a prawo do odliczenia podatku naliczonego Choć przepisy wyznaczają najpóźniejszy moment, w którym podatnik ma obowiązek wystawienia faktury dokumentującej określoną transakcję, w praktyce stosunków gospodarczych niejednokrotnie zdarza się, iż podmiot dokonujący dostawy towarów czy wykonujący usługę nie dotrzyma z różnych względów tego terminu. Co do zasady fakturę należy wystawić z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, nie później niż w ciągu siedmiu dni od tych zdarzeń. Mimo tak rygorystycznej regulacji, w ustawie o VAT nie znajdujemy przepisu, który zakazywałby odliczenia przez nabywcę towarów i usług, podatku naliczonego wynikającego z faktury, która została wystawiona w terminie późniejszym, aniżeli wynikający z obowiązujących przepisów. DODATEK NR 14 DO PORADNIKA VAT NR 23 (359) R. GOFIN

18 18! Uwaga W przypadku gdy nabywca otrzyma fakturę wystawioną później niż siódmego dnia od wydania towaru czy wykonania usługi, i tak będzie mógł odliczyć podatek naliczony określony w tej fakturze na ogólnych zasadach. Oznacza to, że bez względu na opóźnienie w wystawieniu faktury przez dostawcę, nabywca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę, bądź w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Nawet zatem wówczas, gdy podatnik otrzyma fakturę po upływie kilku miesięcy czy nawet lat od daty, w której miała miejsce dostawa towaru lub świadczenie usługi, żaden z przepisów nie zabrania mu odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury, o ile zakup miał związek z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi. Maksymalnym terminem odliczenia podatku naliczonego jest w tym przypadku zdaniem redakcji upływ terminu, w którym przedawnia się zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy faktura. 4. Nieterminowo wystawiona faktura zaliczkowa Każda otrzymana przez podatnika VAT zaliczka niezależnie od jej wysokości rodzi obowiązek podatkowy w VAT. Fakt otrzymania zaliczki wiąże się z koniecznością wystawienia faktury i rozliczenia podatku należnego z tego tytułu. Fakturę zaliczkową wystawić należy nie później niż siódmego dnia od otrzymania części lub całości należności od nabywcy. Jeżeli podatnik wystawi fakturę zaliczkową przedwcześnie przed otrzymaniem zaliczki fakt ten nie powinien rodzić skutków w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego. Nawet więc w sytuacji gdy podatnik wcześniej wystawił fakturę, powinien ująć ją w ewidencji dopiero z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Podatnik w dniu 27 września 2013 r. wystawił i wysłał do kontrahenta fakturę zaliczkową. Zaliczka została uiszczona dopiero 21 listopada 2013 r. Podatnik powinien ująć zaliczkę w ewidencji sprzedaży za listopad 2013 r. i w tym miesiącu wykazać obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanej zaliczki. W sytuacji, gdyby kontrahent w ogóle nie wpłacił uzgodnionej zaliczki i poinformował, że rezygnuje z transakcji, to podatnik (sprzedawca) powinien skorygować do zera wystawioną fakturę zaliczkową. W ten sposób wyeliminuje tzw. fakturę pustą, niedokumentującą żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu. Należy zwrócić uwagę, że nabywca towaru czy usługi nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z przedwcześnie wystawionej faktury zaliczkowej. Z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT wynika bowiem, że kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego. W praktyce organy podatkowe akceptują faktury zaliczkowe wystawiane jeszcze przed otrzymaniem zaliczki, uznając jednak, że dopiero zapłata zaliczki powoduje, że wystawiona przedwcześnie faktura może być dokumentem uprawniającym nabywcę do odliczenia podatku naliczonego.