PRAWA I OBOWIĄZKI CZYNNYCH PODATNIKÓW VAT

Transkrypt

1 Dwutygodnik nr 23 (383) ISSN r. 14 PRAWA I OBOWIĄZKI CZYNNYCH PODATNIKÓW VAT I. REJESTRACJA JAKO WARUNEK ODLICZENIA VAT NALICZONEGO...str Zgłoszenie rejestracyjne formularz VAT-R... str Termin odliczenia VAT od zakupów dokonanych przed rejestracją... str Rejestracja dokonana po wystawieniu faktury... str. 6 II. OBOWIĄZKI W ZAKRESIE SKŁADANIA DEKLARACJI VAT... str Właściwość urzędu skarbowego w sprawie rozliczeń podatku VAT... str Kiedy podatnik ma obowiązek złożyć deklarację VAT?... str Prawo do korekty deklaracji... str. 10 III. TERMINOWE WYKAZYWANIE OBOWIĄZKU PODATKOWEGO W VAT...str Ogólne zasady powstania obowiązku podatkowego... str Określanie obowiązku podatkowego w sposób szczególny... str W jakim terminie należy udokumentować transakcję opodatkowaną podatkiem VAT?... str Przedwcześnie wykazany obowiązek podatkowy... str Obowiązek podatkowy wykazany z opóźnieniem... str. 16 IV. PRAWO DO ODLICZENIA VAT NALICZONEGO...str Podstawowy termin odliczenia podatku naliczonego... str Odliczenie VAT naliczonego poprzez korektę deklaracji... str Faktura korygująca a termin odliczenia VAT... str Mali podatnicy stosujący kasową metodę rozliczeń... str Faktury za media... str. 20

2 2 6. Faktura VAT RR odliczenie podatku przez nabywcę... str Odliczenie VAT z faktury oznaczonej jako metoda kasowa... str. 21 V. ZWROT BEZPOŚREDNI JAKO USTAWOWE PRAWO PODATNIKA VAT...str Bezpośredni zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym... str Podstawowy termin zwrotu i warunki jego skrócenia... str Zwrot przy braku czynności opodatkowanych podatkiem VAT... str Przedłużenie terminu zwrotu tylko w przypadku wątpliwości rekomendacja Ministerstwa Finansów... str. 25 VI. ULGA NA ZŁE DŁUGI KOREKTA PODATKU NALEŻNEGO I OBOWIĄZEK KOREKTY PODATKU NALICZONEGO...str Sposób dokonania korekty przez wierzyciela... str Obowiązek zmniejszenia podatku VAT odliczonego przez dłużnika... str. 28 VII. ZAKOŃCZENIE DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ...str Obowiązki podatnika VAT w przypadku zaprzestania działalności... str Zgłoszenie naczelnikowi urzędu skarbowego zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu... str Likwidacja działalności gospodarczej przez spółkę osobową... str. 31 VIII. PRAWA I OBOWIĄZKI PODATNIKÓW VAT ODPOWIEDZI NA PYTANIA CZYTELNIKÓW...str Aktualizacja danych objętych zgłoszeniem rejestracyjnym... str Korekta podatku naliczonego w ramach ulgi na złe długi w okresie zawieszenia działalności gospodarczej... str Deklaracja złożona po obowiązującym terminie... str Korekta deklaracji z wykazanym zwrotem bezpośrednim... str Data sprzedaży na fakturze i jej wpływ na termin odliczenia VAT... str. 35

3 3 I. REJESTRACJA JAKO WARUNEK ODLICZENIA VAT NALICZONEGO 1. Zgłoszenie rejestracyjne formularz VAT-R W myśl generalnej zasady określonej w art. 88 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz ze zm.), zwanej ustawą o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podmiotom zarejestrowanym jako podatnicy VAT czynni, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 (podatników dokonujących wewnątrzwspólnotowej dostawy nowych środków transportu).! Uwaga Podatnik, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT naliczonego od dokonanych zakupów towarów i usług powinien dopełnić formalnego obowiązku rejestracji na potrzeby VAT poprzez złożenie w urzędzie skarbowym formularza VAT-R. Prawo do odliczenia podatku naliczonego może bowiem zrealizować co do zasady tylko czynny podatnik VAT. Przepisy ustawy o VAT nie pozbawiają podatnika prawa do odliczenia VAT naliczonego od zakupów dokonanych przed rejestracją. Pamiętać jednak należy, że zakupione towary i usługi muszą być wykorzystywane do bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej. Jest to podstawowy warunek umożliwiający podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nawet więc wówczas, gdy podatnik dokona zakupów jeszcze przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, może odliczyć zawarty w nich podatek naliczony, jeśli nabyte towary (usługi) będą w przyszłości wykorzystane do prowadzenia działalności opodatkowanej. Aby móc jednak z tego prawa skorzystać, musi on dopełnić formalnego obowiązku rejestracji na potrzeby podatku VAT. Obecnie obowiązujący wzór zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R) określony został w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 kwietnia 2004 r. w sprawie wzorów dokumentów związanych z rejestracją podatników w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 55, poz. 539 ze zm.). Ma więc rangę rozporządzenia i jego wzór jest jednolity, stosowany na terenie działania każdego urzędu skarbowego. W części A oraz B formularza VAT-R podatnik zamieszcza informacje dotyczące celu złożenia zgłoszenia oraz jego dane identyfikacyjne. Wypełniając formularz VAT-R należy zwrócić uwagę przede wszystkim na część C, dotyczącą obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Podatnik od 2012 r. prowadził działalność gospodarczą i na mocy art. 113 ust. 1 ustawy o VAT korzystał ze zwolnienia z VAT. Mimo, że nadal może korzystać ze zwolnienia ze względu na wysokość sprzedaży, postanowił, że ze zwolnienia tego zrezygnuje począwszy od stycznia 2015 r. W części C.1 formularza VAT-R podatnik powinien zatem zaznaczyć pozycję 33, natomiast w pozycji 38 wpisać datę, od której zamierza zrezygnować ze zwolnienia z VAT. DODATEK NR 14 DO PORADNIKA VAT NR 23 (383) R. GOFIN

4 4 Warto dodać, że mocą ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (ustawa na dzień oddania do druku niniejszej publikacji oczekuje na ogłoszenie w Dzienniku Ustaw), zmieni się brzmienie przepisu art. 96 ust. 4 ustawy o VAT. Od 1 stycznia 2015 r. zniesiony zostanie obowiązek uzyskiwania potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego. Naczelnik urzędu skarbowego dokonywać będzie potwierdzenia zarejestrowania podatnika jako czynnego czy zwolnionego z VAT wyłącznie na jego wniosek. Od 1 stycznia 2015 r. będzie także obowiązywało nowe rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 listopada 2014 r. w sprawie określenia podatników niemających obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego (Dz. U. poz. 1624), które zastąpi obowiązujące do końca bieżącego roku rozporządzenie z dnia 6 kwietnia 2004 r. o tym samym tytule (Dz. U. nr 58, poz. 558 ze zm.). Poszerzony zostanie krąg podmiotów, które nie będą miały obowiązku złożenia zgłoszenia rejestracyjnego. Na podstawie 1 pkt 1 lit. m) ww. rozporządzenia obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego nie będą mieli podatnicy nieposiadający na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonują transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu, jeżeli wykonywać będą na terytorium kraju wyłącznie usługi telekomunikacyjne, usługi nadawcze lub usługi elektroniczne świadczone na rzecz osób niebędących podatnikami, o których mowa w art. 28a ustawy, rozliczane w ramach szczególnej procedury, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a i 7 ustawy. 2. Termin odliczenia VAT od zakupów dokonanych przed rejestracją Co do zasady, odliczenia VAT naliczonego dokonuje się w okresie rozliczeniowym, w którym w stosunku do nabytych towarów czy usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Spełnienie tych obu warunków pozwala na realizację prawa do odliczenia VAT naliczonego. Problem prawidłowego terminu odliczenia VAT pojawia się w sytuacji, gdy podatnik ponosił wydatki związane z przyszłą opodatkowaną działalnością gospodarczą wiele miesięcy

5 5 przed jej rozpoczęciem, czyli gdy dla danych faktur ustawowy termin odliczenia VAT już minął. W tej sytuacji, sposobem na odzyskanie podatku może być zaznaczenie w zgłoszeniu VAT-R właściwego okresu, za który podatnik złoży pierwszą deklarację VAT (poz. 55 i 56 jeżeli podatnik wybrał rozliczenie kwartalne, lub poz. 57 i 58 jeżeli podatnik wybrał rozliczenie miesięczne). Powinien to być okres, w którym można skorzystać z odliczenia VAT z danych faktur. To jednak może powodować konieczność złożenia zaległych deklaracji VAT. W czerwcu 2014 r. podatnik otrzymał faktury dokumentujące zakupy związane z planowaną opodatkowaną działalnością gospodarczą. Ponieważ w stosunku do nabytych towarów i usług obowiązek podatkowy powstał w czerwcu, prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur przysługiwało podatnikowi co do zasady w rozliczeniu za czerwiec 2014 r. (bądź też lipiec lub sierpień zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT). Działalność gospodarczą podatnik podjął natomiast dopiero w grudniu 2014 r. i w dniu 1 grudnia złożył zgłoszenie rejestracyjne. Aby odzyskać VAT od zakupów dokonanych w czerwcu, w poz zgłoszenia VAT-R wskazał, że pierwszą deklarację VAT-7 złoży za sierpień 2014 r. (ostatni miesiąc, w którym można było odliczyć VAT od ww. zakupów). Pamiętać jednak należy, że w tym przypadku powinien również złożyć deklaracje VAT-7 za wrzesień, październik i listopad 2014 r. nawet jeżeli w okresie tym nie dokonywał zakupów ani też nie wykonał żadnych czynności. W praktyce warto rozważyć, czy w sytuacji przedstawionej w przykładzie nie byłoby korzystniejszym wybranie kwartalnego rozliczania podatku. Wówczas bowiem podatnik mógłby skorzystać z prawa do odliczenia w kwartale, w którym otrzymano fakturę, lub w jednym z dwóch kolejnych kwartałów. W takim przypadku termin odliczenia VAT byłby zatem znacznie dłuższy, bowiem podatnik mógłby wskazać, że pierwszą deklarację złoży za czwarty kwartał 2014 r. i wówczas mógłby w deklaracji tej ująć podatek naliczony od zakupów dokonanych w drugim kwartale (byłby to ostatni okres rozliczeniowy, w którym można ująć zakupy dokonane w drugim kwartale 2014 r.).! Uwaga Organy podatkowe pozwalają na odliczenie podatku naliczonego od zakupów dokonanych przed rejestracją, pod warunkiem, że w okresie, kiedy składana jest deklaracja VAT, podatnik jest już zarejestrowany na potrzeby rozliczania tego podatku. Przyjmują, iż status danego podmiotu jako podatnika VAT jest kategorią obiektywną i jest on niezależny od dokonania rejestracji. W związku z wykazywanym w deklaracji podatkiem naliczonym od zakupów dokonanych przed rejestracją dla potrzeb VAT, związanych z planowaną dopiero w przyszłości działalnością gospodarczą, warto pamiętać, że dopóki podatnik działalności takiej nie podejmie, w deklaracji (deklaracjach) wykazywać będzie wyłącznie kwoty podatku naliczonego. Oznacza to w konsekwencji, że jeżeli zdecyduje o wykazaniu kwoty tego podatku do zwrotu bezpośredniego zwrot ten otrzymać może, co do zasady, w najdłuższym ustawowym terminie, czyli w ciągu 180 dni od dnia złożenia deklaracji. Jedynie na pisemny wniosek podatnika urząd skarbowy dokona zwrotu VAT w terminie 60 dni, lecz warunkiem będzie złożenie zabezpieczenia majątkowego. DODATEK NR 14 DO PORADNIKA VAT NR 23 (383) R. GOFIN

6 6 Zabezpieczenie składane jest w wysokości odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu w formie: 1) gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej; 2) poręczenia banku; 3) weksla z poręczeniem wekslowym banku; 4) czeku potwierdzonego przez krajowy bank wystawcy czeku; 5) papierów wartościowych na okaziciela o określonym terminie wykupu wyemitowanych przez Skarb Państwa lub Narodowy Bank Polski, bankowych papierów wartościowych i listów zastawnych o określonym terminie wykupu, wyemitowanych we własnym imieniu i na własny rachunek przez podmiot mogący być gwarantem lub poręczycielem zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. 3. Rejestracja dokonana po wystawieniu faktury Podatnikiem podatku VAT jest się niezależnie od tego czy podatnik dokonał rejestracji, czyli czy złożył formularz rejestracyjny VAT-R. Status podatnika zyskuje się z uwagi na stan faktyczny, a więc ze względu na: wykonywanie czynności określonych w art. 5 ustawy o VAT, których przedmiotem są towary lub usługi w rozumieniu tej ustawy, przekroczenie limitu określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, wykonywanie czynności wykluczających z prawa do zwolnienia podmiotowego a wymienionych w art. 113 ust. 13 ustawy o VAT. Podatnicy, którzy z różnych względów nie dopełnili obowiązku rejestracji na potrzeby VAT, mają często wątpliwości, w jaki sposób rozliczyć podatek należny od czynności wykonanych jeszcze przed rejestracją. Podatnik osoba fizyczna rozpoczął działalność gospodarczą w październiku 2014 r. jednak nie złożył formularza VAT-R. W grudniu wystawił fakturę sprzedaży, z wykazaną kwotą podatku należnego. Dopiero po tym fakcie złożył formularz VAT-R, wskazując w nim, że pierwszą deklarację w zakresie VAT złoży za czwarty kwartał 2014 r. W takim przypadku w deklaracji składanej za czwarty kwartał podatnik musiał wykazać podatek należny od transakcji dokonanej i udokumentowanej fakturą wystawioną w grudniu. Zgodnie bowiem z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. II. OBOWIĄZKI W ZAKRESIE SKŁADANIA DEKLARACJI VAT 1. Właściwość urzędu skarbowego w sprawie rozliczeń podatku VAT W zakresie rozliczania podatku VAT właściwość miejscową podatników określa się na podstawie art. 3 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu co do zasady właściwym dla podatnika organem podatkowym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu

7 7 na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jeżeli zatem podatnik wykonuje czynności na terenie działania danego urzędu skarbowego, to ten urząd co do zasady właściwy jest dla rozliczeń podatku VAT. Jeżeli czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług są wykonywane na terenie objętym zakresem działania dwóch lub więcej urzędów skarbowych, właściwość miejscową ustala się dla: 1) osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej ze względu na adres siedziby; 2) osób fizycznych ze względu na miejsce zamieszkania. W przypadku podatników: 1) o których mowa w art. 16 i w art. 17, niebędących podatnikami w rozumieniu art. 15, właściwym organem podatkowym jest: a) dla osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na adres siedziby, b) dla osób fizycznych naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce zamieszkania; 2) nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju właściwym organem podatkowym jest Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście. Od 1 stycznia 2015 r. w art. 3 ust. 3 ustawy o VAT dodany zostanie pkt 3, zgodnie z którym w przypadku podatników, o których mowa w art. 130a pkt 2, i podmiotów zagranicznych, o których mowa w art. 131 pkt 2, zidentyfikowanych na potrzeby procedury szczególnej rozliczania VAT, o której mowa w dziale XII w rozdziałach 6a i 7, dla których państwem członkowskim konsumpcji jest Rzeczpospolita Polska właściwym organem podatkowym będzie Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego. 2. Kiedy podatnik ma obowiązek złożyć deklarację VAT? Zgodnie z art. 99 ust. 1 3 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, obowiązani są składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług za okresy miesięczne (kwartalne), w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu (kwartale). Kwartalne rozliczanie podatku VAT dotyczy: małych podatników (tj. podatników, u których wartość sprzedaży w poprzednim roku podatkowym nie przekroczyła limitu określonego w art. 2 pkt 25 ustawy o VAT), którzy wybrali kasową metodę rozliczeń, małych podatników, którzy nie wybrali metody kasowej, ale wybrali kwartalne rozliczanie się z podatku, zawiadamiając o tym zamiarze urząd skarbowy, podatników, którzy ze względu na osiągnięte obroty nie mogą korzystać ze statusu małego podatnika, którzy jednak wybrali kwartalny cykl rozliczeń wiążący się z zaliczkami uiszczanymi za I i II miesiąc kwartału. Podatnicy, którzy dokonują dostaw towarów o znaczącym ryzyku wyłudzeń (wymienionych w załączniku nr 13 do ustawy o VAT wyrobów stalowych, paliwa, czy też złota), dla których nie stosuje się mechanizmu odwrotnego obciążenia co do zasady nie mogą rozliczać podatku VAT kwartalnie. Takie ograniczenie nie jest stosowane do podatników dokonujących sprzedaży paliwa (poz. 10 załącznika nr 13 do ustawy o VAT), przy spełnieniu określonych warunków. DODATEK NR 14 DO PORADNIKA VAT NR 23 (383) R. GOFIN

8 8! Uwaga Każdy czynny (niekorzystający ze zwolnienia) podatnik, niezależnie od tego czy w danym okresie rozliczeniowym wykonał jakąkolwiek czynność podlegającą opodatkowaniu, czy też nie, ma obowiązek złożenia deklaracji. Mocą rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 marca 2013 r. w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz. U. poz. 394): dla podatników rozliczających się za okresy miesięczne obowiązuje deklaracja VAT 7, stanowiąca załącznik nr 1, dla małych podatników rozliczających się za okresy kwartalne obowiązuje deklaracja VAT-7K, stanowiąca załącznik nr 2, dla innych podatników, których obrót osiągnięty w poprzednim roku podatkowym przekroczył równowartość odpowiednio kwoty euro lub euro i którzy zdecydowali się na kwartalne rozliczanie VAT obowiązuje deklaracja podatkowa VAT-7D stanowiąca załącznik nr 3.! Uwaga Podatnicy, którzy wybrali rozliczanie kwartalne, a nie są małymi podatnikami, mają obowiązek wpłacania zaliczek na podatek VAT za pierwszy oraz za drugi miesiąc kwartału w wysokości 1/3 kwoty należnego zobowiązania podatkowego, wynikającego z deklaracji podatkowej złożonej za poprzedni kwartał. Obowiązek składania deklaracji nie dotyczy drobnych przedsiębiorców, czyli podatników zwolnionych z podatku na mocy art. 113 ustawy o VAT, ze względu na osiągnięty obrót nieprzekraczający kwoty zł oraz podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku. Od 1 stycznia 2015 r. wejdą w życie istotne zmiany w zakresie składania deklaracji przez podmioty świadczące usługi telekomunikacyjne, usługi nadawcze lub usługi elektroniczne. Zgodnie z art. 130c, który obowiązywał będzie od 1 stycznia 2015 r. podatnicy zidentyfikowani na potrzeby procedury szczególnej rozliczania VAT obowiązani będą składać za pomocą środków komunikacji elektronicznej deklaracje VAT, do Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście, zwanego drugim urzędem skarbowym. Deklaracje te będzie trzeba składać za okresy kwartalne w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale. Istotne jest jednak to, że zgodnie z ust. 3 tego przepisu, termin do złożenia deklaracji upływał będzie również, gdy ostatni dzień terminu przypadał będzie na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy. W art. 133 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. podmioty zagraniczne zidentyfikowane na potrzeby procedury szczególnej rozliczania VAT obowiązane będą składać za pomocą środków komunikacji elektronicznej deklaracje VAT do drugiego urzędu skarbowego. Deklaracje te składać będą za okresy kwartalne w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale. Także i w tym przypadku obowiązuje zastrzeżenie, że termin do złożenia deklaracji będzie upływał również gdy ostatni dzień terminu będzie przypadał na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy. Istotny jest fakt, że składana przez podatnika deklaracja stanowi dla urzędu podstawową informację o działalności danego podatnika w danym okresie rozliczeniowym. Zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyj-

9 9 muje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Zatem podatek VAT jest oparty na technice samoobliczania podatnik sam oblicza kwotę zobowiązania podatkowego bądź kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i wartości te wykazuje w deklaracji, która korzysta z domniemania prawdziwości, o ile nie zostanie zakwestionowana w toku postępowania kontrolnego. W sytuacji gdy dane wykazane przez podatnika w złożonej deklaracji podatkowej zawierają błędy rachunkowe, bądź też podatnik nie wypełnił należycie wszystkich pozycji deklaracji, które należało wypełnić, urząd skarbowy kontrolując deklarację pod względem formalnym, wzywa podatnika do poprawienia tych błędów (w ramach czynności sprawdzających na podstawie art. 274 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). W praktyce podatnik poprawia te błędy w siedzibie urzędu, oznaczając wszelkie skreślenia i poprawki swoim podpisem. W niektórych przypadkach organy podatkowe same korygują błędną deklarację złożoną przez podatnika. W przypadku gdy podatnik nie dopełnił obowiązku złożenia deklaracji, bądź też złożona przez niego deklaracja wzbudza wątpliwości organu podatkowego co do jej prawidłowości, urząd skarbowy może wszcząć postępowanie kontrolne, mające na celu zweryfikowanie danych zadeklarowanych przez podatnika (o ile złożył on deklarację) z danymi wynikającymi z prowadzonych ewidencji sprzedaży i ewidencji zakupu oraz posiadanej dokumentacji w zakresie VAT. Jeżeli przeprowadzone postępowanie nie wykaże nieprawidłowości w dokonanym przez podatnika rozliczeniu, nie wszczyna się postępowania podatkowego i nie wydaje decyzji. Jeśli natomiast pojawią się jakiekolwiek rozbieżności bądź też okaże się, że podatnik w złożonej deklaracji zaniżył zobowiązanie podatkowe, bądź też zawyżył kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, urząd skarbowy przeprowadza postępowanie podatkowe, które kończy się wydaniem decyzji określającej ww. kwoty w prawidłowej wysokości. Podstawą do wydania tego rodzaju decyzji jest art. 21 3, bądź 3a Ordynacji podatkowej. Pierwszy z wymienionych przepisów stanowi, iż w przypadku gdy w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji, albo że wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Natomiast jak stanowi 3a, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ ten stwierdzi, że podatnik w złożonej deklaracji wykazał zwrot podatku lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego w wysokości innej niż należna, wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego. Cytowane przepisy wskazują, iż przedmiotem kontroli prowadzonej przez organ podatkowy jest nie tylko samoobliczanie podatku, lecz także realizowanie przez podatnika zobowiązania powstałego z mocy prawa.! Uwaga Deklaracje w podatku VAT związane są z zasadą samoobliczania wysokości tego podatku. W deklaracji dla podatku od towarów i usług podatnik przedstawia zarówno stan faktyczny związany z opodatkowaniem podatkiem VAT, jak i w oparciu o odpowiednie przepisy ustawy o VAT i rozporządzeń wykonawczych ustala zobowiązanie podatkowe. DODATEK NR 14 DO PORADNIKA VAT NR 23 (383) R. GOFIN

10 10 3. Prawo do korekty deklaracji Podatnik ponosi odpowiedzialność za prawidłowe i terminowe złożenie deklaracji VAT oraz za wpłatę zobowiązania podatkowego. Jeżeli podatnik popełni błąd w deklaracji, powinien ją skorygować. Dopóki takiej korekty nie złoży, deklaracja korzysta z domniemania prawdziwości. Jeżeli organ podatkowy będzie miał wątpliwości co do prawidłowości rozliczeń dokonanych przez podatnika, wyjaśnia je w ramach czynności sprawdzających, bądź też w drodze postępowania kontrolnego. ¾ Korekta dokonywana przez organ podatkowy Nie w każdym przypadku korekty deklaracji dokonuje podatnik. Zdarza się bowiem, że niektóre błędy poprawiane są z urzędu przez organ podatkowy, który stwierdzi błąd podczas weryfikacji złożonej przez podatnika deklaracji. Na podstawie art. 274 Ordynacji podatkowej, w razie stwierdzenia, że złożona przez podatnika (płatnika czy inkasenta) deklaracja zawiera błędy rachunkowe i inne oczywiste omyłki, bądź że wypełniono ją niezgodnie z ustalonymi wymaganiami, sam organ podatkowy deklarację tę powinien skorygować dokonując stosownych poprawek lub uzupełnień. Korekta dokonywana jest przez organ podatkowy wyłącznie w przypadku, gdy zmiana wysokości zobowiązania podatkowego, kwoty nadpłaty, kwoty zwrotu podatku lub wysokości straty w wyniku tej korekty nie przekracza kwoty zł. W deklaracji VAT-7 za październik 2014 r. złożonej w dniu 18 listopada 2014 r. podatnik błędnie podsumował podatek należny, przez co zaniżył w pozycji 36 kwotę zobowiązania o 168 zł. Organ podatkowy, który weryfikował deklarację powinien poprawić ww. błąd w ramach czynności sprawdzających. Jeżeli organ podatkowy skoryguje deklarację złożoną przez podatnika, ma on obowiązek uwierzytelnienia kopii tej deklaracji i doręczenia jej podatnikowi wraz z informacją o związanej z korektą zmianie wysokości zobowiązania podatkowego, kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku lub wysokości straty, bądź informacją o braku takich zmian. Nie zawsze taka korekta jest ostateczna. Podatnik, który otrzymał informację o korekcie dokonanej przez organ podatkowy, ma możliwość w terminie 14 dni od jej otrzymania złożyć sprzeciw do organu, który dokonał korekty. Forma sprzeciwu nie została określona przepisami, w związku z czym istnieje w tym zakresie dowolność. Pamiętać jednak należy, aby zamieścić w nim wszystkie dane pozwalające na identyfikację podatnika i deklaracji, której sprzeciw dotyczy. Jeśli w terminie ustawowym podatnik nie wniesie sprzeciwu, uznać należy, iż korekta deklaracji wywołuje takie same skutki jak w przypadku, gdyby została złożona przez samego podatnika. ¾ Zasady korygowania deklaracji przez podatnika wyjaśnienie przyczyn złożenia korekty Skorygowanie deklaracji przez podatnika następuje poprzez złożenie deklaracji korygującej. W praktyce korekta deklaracji polega na ponownym wypełnieniu jej druku i oznaczeniu, że jest to deklaracja korygująca. Wraz z tą deklaracją podatnik musi złożyć pisemne wyjaśnienie przyczyn korekty (art Ordynacji podatkowej).

11 11 W piśmie wyjaśniającym przyczyny złożenia korekty powinny się znaleźć takie elementy, jak: data i miejsce sporządzenia pisma, dane podatnika, wskazanie naczelnika urzędu skarbowego, do którego pismo jest adresowane, a także wskazanie korygowanej deklaracji (za jaki okres podatnik koryguje deklarację) oraz podpis podatnika. Ponadto podatnik musi w sposób zrozumiały i możliwie wyczerpujący wyjaśnić, jaka jest przyczyna złożenia korekty deklaracji. W wielu przypadkach urzędy skarbowe wychodząc naprzeciw oczekiwaniom podatników opracowały gotowy formularz wyjaśnień do korekty deklaracji (ORD-ZU), który ma ułatwić prawidłowe i kompletne wyjaśnienie przyczyn złożenia korekty deklaracji i jednocześnie usprawnić pracę urzędnikom. Aktywny wzór takiego formularza odnajdą Państwo na naszej stronie internetowej Uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Prawo to jednak przysługuje nadal po zakończeniu kontroli podatkowej lub postępowania w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że podatnik, u którego organ podatkowy przeprowadza kontrolę podatkową, nie może złożyć skutecznej korekty deklaracji, za kontrolowany okres. Za inne okresy rozliczeniowe ma prawo do korekty na ogólnych zasadach. Dobrowolne skorygowanie deklaracji przez podatnika jest związane z możliwością zapłaty niższych odsetek za zwłokę. Zgodnie z art Ordynacji podatkowej stawka odsetek za zwłokę, jest równa sumie 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, ustalanej zgodnie z przepisami o NBP, i 2%, z tym że stawka ta nie może być niższa niż 8%. Z kolei, w myśl art. 56 1a Ordynacji podatkowej podatnik ma prawo do uiszczenia obniżonych odsetek wynoszących 75% stawki, o której mowa powyżej, o ile spełni następujące warunki: złoży prawnie skuteczną korektę deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn jej złożenia, uiści całą zaległość podatkową w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty deklaracji, nie wystąpią okoliczności wyłączające naliczanie odsetek za zwłokę na tych preferencyjnych zasadach. Warto pamiętać, że zapłata obniżonych odsetek nie jest możliwa wówczas, gdy podatnik złoży korektę deklaracji po doręczeniu mu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, czy podatkowego, a jeśli takiego zawiadomienia nie stosuje się gdy korekta zostanie złożona po kontroli, a także wówczas, gdy skorygowanie deklaracji ma miejsce w wyniku czynności sprawdzających. III. TERMINOWE WYKAZYWANIE OBOWIĄZKU PODATKOWEGO W VAT 1. Ogólne zasady powstania obowiązku podatkowego Na podatniku VAT ciąży obowiązek prawidłowego określenia i zadeklarowania obowiązku podatkowego od wykonanych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie ma w tym zakresie dowolności podatek należny musi zostać odprowadzony w terminie określonym ustawą. Podobnie w kwestii dokumentowania wykonanych czynności nie można DODATEK NR 14 DO PORADNIKA VAT NR 23 (383) R. GOFIN

12 12 mówić o dowolności. Ustawodawca określił bowiem w sposób szczegółowy zasady i terminy dokumentowania sprzedaży przez podatników. Należy pamiętać, że nieterminowe rozliczenie podatku może skutkować powstaniem zaległości podatkowej, którą będzie trzeba uregulować wraz z odsetkami za zwłokę. Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Jak jednak wynika z art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, usługę uznaje się za wykonaną również w przypadku, gdy jest ona przyjmowana częściowo, dla których to części określona jest zapłata. Z kolei usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upłyną terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Otrzymanie zaliczki, zadatku, itp. powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Zasada ta nie ma jednak zastosowania do: mediów (dostawy i dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego, świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych, usług wymienionych w poz , 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy), usług najmu, dzierżawy, leasingu itp., ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, stałej obsługi prawnej i biurowej. 2. Określanie obowiązku podatkowego w sposób szczególny Wobec niektórych dostaw towarów czy świadczenia usług obowiązek podatkowy w VAT powstaje na zasadach szczególnych z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, lub też z chwilą wystawienia faktury. Transakcje, dla których obowiązek podatkowy zależy od daty wystawienia faktury lub otrzymania zapłaty szczegółowo wymienione zostały w art. 19a ust. 5 ustawy o VAT i dotyczą one m.in.: wydania towarów przez komitenta komisantowi na podstawie umowy komisu, świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt (dotyczy usług ubezpieczeniowych, reasekuracyjnych, udzielania kredytów, pożyczek, poręczeń lub gwarancji, a także usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe), dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego, świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych, najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Jeżeli obowiązek podatkowy uzależniony jest od wystawienia faktury (usługi budowlane, najem, media, itp.), a podatnik nie wystawi faktury, lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury (określonych w art. 106i ust. 3 i 4), a w sytuacji, gdy nie określono takiego terminu z chwilą upływu terminu płatności (art. 19a ust. 7 ustawy o VAT).

13 3. W jakim terminie należy udokumentować transakcję opodatkowaną podatkiem VAT? W myśl generalnej zasady określonej w art. 106b ust. 1 ustawy o VAT podatnik zobowiązany jest wystawić fakturę dokumentującą: 1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 ustawy dokonywane na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem; 2) sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w art. 106b ust. 1 pkt 1; 3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w art. 106b ust. 1 pkt 1; 4) otrzymanie całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w art. 106b ust. 1 pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 (dotyczy mediów). Z kolei na podstawie art. 106b ust. 2 ustawy o VAT, podatnik nie jest zobowiązany do wystawiania faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3. Przy czym ma on obowiązek jej wystawienia, jeżeli zażąda tego nabywca towaru lub usługi, a żądanie zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty (art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT). Przepisy ustawy o VAT określają, że co do zasady fakturę należy wystawić nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę. Fakturę zaliczkową wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy (art. 106i ust. 2 ustawy o VAT). Faktury mogą być wystawione także 30 dni przed dokonaniem dostawy towaru, wykonaniem usługi czy otrzymaniem całości lub części zapłaty (art. 106i ust. 7 ustawy o VAT). W niektórych przypadkach fakturę można wystawić znacznie wcześniej, niż na 30 dni przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi, o ile faktura będzie zawierała informacje, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy. Zasada ta obejmuje: 1) usługi oraz dostawę towarów, dla których w związku z ich świadczeniem (dostawą) ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń (nie dotyczy np. wydania towaru na podstawie umowy leasingu kapitałowego lub innych umów o podobnym charakterze, które dla celów VAT uznawane są za dostawę towaru), 2) media, 3) najem, dzierżawę, leasing, ochronę osób, stałą obsługę prawną i biurową itp. Moment wystawienia faktury w niektórych przypadkach jest o tyle istotny, że wyznacza zgodnie z wolą ustawodawcy zarazem moment powstania obowiązku podatkowego (o ile fakturę wystawiono terminowo). Dotyczy to: dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego, świadczenia usług: telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych, 13 DODATEK NR 14 DO PORADNIKA VAT NR 23 (383) R. GOFIN

14 14 wymienionych w poz , 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy (m.in. dostawy wody, odprowadzania i oczyszczania ścieków, usług związanych ze zbieraniem odpadów, itp.), najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, stałej obsługi prawnej i biurowej, dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług. Podatnik zawarł umowę najmu na okres 5 lat od września 2014 r. do sierpnia 2019 r. W dniu 10 września 2014 r. wystawił fakturę za ten miesiąc z terminem płatności do 25 września. Czynsz za kolejne miesiące jest płatny zgodnie z umową z góry do 10. dnia danego miesiąca. Usługę tę należy uznać za wykonaną w ostatnim dniu każdego miesiąca, tj. 30 września, 31 października itd. Ponieważ przy usługach najmu obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, sam fakt jej wystawienia niezależnie od tego, kiedy przypadał będzie termin płatności przesądzać będzie o powstaniu obowiązku podatkowego w VAT. Warto dodać, że jeżeli faktura nie zostałaby wystawiona, bądź podatnik wystawiłby ją z opóźnieniem, wówczas obowiązek podatkowy w przypadku usług najmu powstanie z chwilą upływu terminu wystawienia faktury czyli z upływem terminu płatności. Należy także pamiętać, że w przypadku: świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych, dostawy książek drukowanych (PKWiU ex ) z wyłączeniem map i ulotek oraz gazet, czasopism i magazynów, drukowanych (PKWiU ex i PKWiU ex ), czynności polegających na drukowaniu książek (PKWiU ex ) z wyłączeniem map i ulotek oraz gazet, czasopism i magazynów (PKWiU ex i PKWiU ex ), z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, o której mowa w art. 106b ust. 1 ustawy o VAT o ile fakturę wystawiono terminowo (dotyczy to faktur wystawianych dla innych podatników lub osób prawnych niebędących podatnikami, faktur dokumentujących sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i na terytorium kraju, WDT, lub otrzymania zaliczki, które to zdarzenie powoduje obowiązek wystawienia faktury). Jeżeli obowiązek podatkowy uzależniony jest od wystawienia faktury (usługi budowlane, najem, media, itp.), a podatnik nie wystawi faktury, lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury, a w sytuacji, gdy nie określono takiego terminu z chwilą upływu terminu płatności (art. 19a ust. 7 ustawy o VAT). Podatnik wykonał usługę budowlaną dla innego podatnika 15 października 2014 r. Zapłatę otrzymał 20 października, a fakturę wystawił 2 listopada 2014 r.

15 15 Ze względu na fakt, iż zapłatę otrzymano po wykonaniu usługi, data jej otrzymania nie wpłynie na termin powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek ten powstał zatem z chwilą wystawienia faktury (2 listopada 2014 r.).! Uwaga Niezachowanie ustawowego terminu, w którym należy wystawić fakturę, bądź też niewystawienie dokumentu potwierdzającego dokonaną transakcję, nie zwalnia podatnika z obowiązku wykazania podatku należnego od tej czynności. Podatnik nawet wówczas, gdy nieterminowo wystawił fakturę, musi w odpowiednim ustawowym terminie wykazać obowiązek podatkowy od danej transakcji. W dniu 11 września 2014 r. podatnik sprzedał towar firmie Alfa. Fakturę wystawił dopiero 15 listopada 2014 r. Niezależnie od opóźnienia w wystawieniu faktury, obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej transakcji powstał we wrześniu 2014 r. z chwilą dokonania dostawy towaru. 4. Przedwcześnie wykazany obowiązek podatkowy W art. 109 ust. 3 ustawy o VAT wskazano, iż podatnik powinien prowadzić ewidencję w taki sposób, aby na jej podstawie można było prawidłowo sporządzić deklarację dla potrzeb podatku VAT. Oznacza to, że podatnik ma obowiązek odpowiedniego zaewidencjonowania wystawionej faktury i nawet w przypadku przedwczesnego jej wystawienia, należy ją wpisać w ewidencji sprzedaży VAT z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Ujęcie faktury do rozliczenia przedwcześnie (przed powstaniem obowiązku podatkowego w VAT od danej czynności), spowoduje błędne zadeklarowanie podatku należnego, co w konsekwencji może doprowadzić do zaniżenia zobowiązania podatkowego bądź zawyżenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres rozliczeniowy, w którym rzeczywiście należało wykazać obowiązek podatkowy. Jednak warto zauważyć, że wystawienie faktury jeszcze przed dostawą towaru (na co obecnie pozwalają przepisy ustawy o VAT), może być ryzykowne z uwagi na fakt, że transakcja może nigdy nie dojść do skutku. Jeżeli nie dojdzie do dostawy towaru, to faktura wystawiona przed zrealizowaniem transakcji może okazać się fakturą pustą. Podatnik w dniu 1 września 2014 r. wystawił fakturę dokumentującą dostawę towarów na rzecz firmy Alfa, która miała nastąpić 30 września. Transakcja ta nie doszła jednak do skutku, ponieważ kontrahent podatnika zlikwidował działalność gospodarczą i podatnik nie ma z nim kontaktu. Powstaje tu wątpliwość, czy wystawioną w ten sposób fakturę podatnik powinien anulować, czy też niezależnie od tego, że transakcja w rezultacie nie miała miejsca będzie zmuszony do odprowadzenia podatku należnego? DODATEK NR 14 DO PORADNIKA VAT NR 23 (383) R. GOFIN

16 16 Generalnie nie powinno być problemu z anulowaniem takiej faktury, jednak jeżeli została ona przekazana nabywcy, uznaje się, że została wprowadzona do obrotu prawnego. W takim przypadku nie ma możliwości jej anulowania. Zatem w sytuacji przedstawionej w przykładzie jedynym rozwiązaniem byłoby skorygowanie wartości transakcji do zera. Jeżeli podatnik korekty takiej nie dokona, będzie zmuszony do odprowadzenia podatku należnego wynikającego z tej faktury, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.! Uwaga Podatnik niezależnie od tego czy fakturę wystawi w ustawowym terminie czy też nie, musi we właściwym momencie wykazać obowiązek podatkowy od danej transakcji. Przedwcześnie zadeklarowany obowiązek podatkowy w VAT oznacza błędne rozliczenie podatku należnego za dany okres rozliczeniowy. Warto jednak dodać, że wcześniejsze wykazanie obowiązku podatkowego nie będzie skutkowało obowiązkiem zapłaty odsetek od zaległości podatkowej powstałej w związku z przedwczesnym ujęciem podatku należnego, ponieważ nadpłata, jaka wystąpiła za miesiąc, w którym podatnik wykazał (choć nie powinien) obowiązek podatkowy, zaliczana jest na poczet zaległości podatkowej z następnego okresu rozliczeniowego. 5. Obowiązek podatkowy wykazany z opóźnieniem Podatnicy VAT mają obowiązek nie tylko prawidłowego (w odpowiedniej wysokości), ale także terminowego (w określonym ustawowo terminie) wykazania obowiązku podatkowego w VAT od wykonanej czynności. Nie mogą oni dowolnie ustalać momentu powstania obowiązku podatkowego, bowiem ustawodawca w przepisach wprost określił zarówno ogólną zasadę powstania obowiązku podatkowego, jak i zasady szczególne dla konkretnie wskazanych czynności. Co istotne jeżeli np. dla danego rodzaju usług przewidziano szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, to podatnik nie może deklarować tego obowiązku na zasadach ogólnych. W lipcu 2014 r. podatnik wykonał usługę budowlaną na rzecz spółki Alfa. Faktura dokumentująca tę usługę została wystawiona 6 czerwca 2014 r. Nabywca uregulował należność za usługę w dniu 15 sierpnia 2014 r. Obowiązek podatkowy w VAT powstał z chwilą wystawienia faktury, czyli w czerwcu 2014 r. Podatnik nie mógł w stosunku do ww. usługi zastosować ogólnej zasady dotyczącej terminu powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z którą termin ten przypadałby w lipcu 2014 r. z chwilą wykonania usługi. Jeżeli zdarzy się sytuacja, w której podatnik wykazał obowiązek podatkowy niezgodnie z obowiązującym terminem (z opóźnieniem), powinien niezwłocznie skorygować deklaracje złożone za te okresy rozliczeniowe, w których nieodpowiednio deklarował podatek należny z tytułu wykonanych czynności. Składając korekty deklaracji należy pamiętać o dołączeniu do deklaracji korygującej pisemnego uzasadnienia przyczyn złożenia korekty.

17 17 W przypadku gdy podatnik wykaże obowiązek podatkowy zbyt późno naraża się na dodatkowe obciążenia finansowe. Za dany okres rozliczeniowy powstanie bowiem u niego zaległość podatkowa, którą musi uregulować wraz z odsetkami za zwłokę. Jan K. wykazał obowiązek podatkowy od dokonanej dostawy towarów we wrześniu 2014 r., pomimo że od wykonanej przez niego czynności obowiązek podatkowy powstał w sierpniu 2014 r. W obu deklaracjach VAT (za sierpień i za wrzesień) podatnik wykazał nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym (kwotę zobowiązania podatkowego). Z uwagi na błędne wykazanie obowiązku podatkowego w VAT, w deklaracji za sierpień powstała u podatnika zaległość podatkowa, natomiast z rozliczenia za wrzesień nadpłata w podatku VAT. Nadpłata ta została z urzędu zaliczona na poczet zaległości podatkowej za sierpień, jednak podatnik musiał uregulować odsetki od zaległości za ten miesiąc. Podobnie byłoby wtedy, gdyby w obu deklaracjach podatnik wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym i zwrot tej kwoty otrzymałby na rachunek bankowy. Wówczas po dokonaniu korekty w sierpniu zmniejszyłaby się, a we wrześniu zwiększyła kwota należnego zwrotu. Za sierpień powstała zatem zaległość podatkowa, natomiast za wrzesień nadpłata podatku. IV. PRAWO DO ODLICZENIA VAT NALICZONEGO 1. Podstawowy termin odliczenia podatku naliczonego Podatnik VAT ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług, o ile zakup ten służy wykonywanym przez niego czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT. Aby jednak prawo to zrealizować, musi przestrzegać ustawowych regulacji w zakresie terminu dokonania odliczenia. Z początkiem 2014 r. generalna zasada odliczania podatku naliczonego uległa całkowitej zmianie. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Zasada ta ma również zastosowanie w przypadku zapłaty zaliczek, zadatków, czy rat. Ponadto w art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT zastrzeżono, iż odliczenia można dokonać nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzyma fakturę lub dokument celny. Podobne zastrzeżenie dotyczy importu rozliczanego na zasadach ogólnych.! Uwaga Warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest powstanie po stronie sprzedawcy obowiązku podatkowego od danej czynności oraz posiadanie przez nabywcę faktury dokumentującej zakup. Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w ww. terminie (w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek po- DODATEK NR 14 DO PORADNIKA VAT NR 23 (383) R. GOFIN

18 18 datkowy od danej czynności i podatnik otrzymał fakturę dokumentującą zakup), to może odliczyć VAT naliczony w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych. Podatnik rozliczający podatek VAT miesięcznie we wrześniu 2014 r. dokonał zakupu towarów i w stosunku do tej transakcji obowiązek podatkowy powstał w tym samym miesiącu. We wrześniu podatnik otrzymał również fakturę dokumentującą ww. zakup. Prawo do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury przysługiwało mu więc w rozliczeniu za wrzesień, październik bądź listopad 2014 r. Jeżeli natomiast fakturę zakupu podatnik otrzymałby np. w październiku, pierwszym miesiącem, w którym mógł odliczyć VAT był październik 2014 r. Podobne zasady odliczania VAT naliczonego dotyczą zaliczek uiszczanych na poczet nabywanych towarów i usług. Jeżeli zatem podatnik uiścił zaliczkę przed dostawą towaru czy wykonaniem usługi, wówczas prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje mu w takiej części, w jakiej zapłacił zaliczkę, jeżeli powstał z tytułu jej uiszczenia obowiązek podatkowy i podatnik będzie dysponował fakturą potwierdzającą zapłatę zaliczki. 2. Odliczenie VAT naliczonego poprzez korektę deklaracji Nieskorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w danym okresie rozliczeniowym, a także w dwóch następnych, nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT w późniejszym terminie. Jeżeli bowiem podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w art. 86 ust. 10, 10d, 10e i 11, może on w myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Podatnik rozliczający podatek VAT miesięcznie, w lipcu 2014 r. kupił towar, natomiast fakturę potwierdzającą ten zakup otrzymał w sierpniu 2014 r. Podatnik ten nie odliczył podatku naliczonego w ustawowym terminie czyli ani w deklaracji za sierpień, ani też za wrzesień czy październik 2014 r. Na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT może dokonać odliczenia VAT w późniejszym okresie ale wyłącznie poprzez korektę deklaracji za sierpień 2014 r. Warto dodać, że od 1 stycznia 2014 r. obowiązuje przepis art. 86 ust. 13a ustawy o VAT, zgodnie z którym jeżeli podatnik w odniesieniu do WNT, dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17, podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w art. 86 ust. 10 i 11, będzie on mógł obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

19 3. Faktura korygująca a termin odliczenia VAT W myśl art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania o: kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen, wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem art. 29a ust. 11 i 12 (opakowania zwrotne), zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzyma fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Jeśli podatnik uzyska potwierdzenie otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, to ma prawo do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskał. Podobną zasadę stosuje się w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna. Z kolei nabywca towaru czy usługi, który otrzymał fakturę korygującą, o której mowa, jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługiwało, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokona tego obniżenia (art. 86 ust. 19a ustawy o VAT). Warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w myśl art. 29a ust. 15 ustawy o VAT w przypadku: 1) eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów; 2) dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju; 3) sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz , 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy. Warto dodać, że od 1 stycznia 2015 r. w wymienionym wyżej pkt 3 nie będą już wymienione usługi radiokomunikacyjne. Podatnik nie musi także dysponować potwierdzeniem otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę w przypadku gdy nie uzyska on potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej. W przypadku, o którym mowa nabywca towaru lub usługi obowiązany jest do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym dowiedział się o warunkach, na jakich transakcja została zrealizowana. 19 DODATEK NR 14 DO PORADNIKA VAT NR 23 (383) R. GOFIN

20 20 4. Mali podatnicy stosujący kasową metodę rozliczeń Zgodnie z obowiązującym do końca grudnia 2013 r. art. 86 ust. 16 ustawy o VAT, mali podatnicy rozliczający VAT metodą kasową mogli obniżyć kwotę podatku należnego o podatek naliczony, w rozliczeniu za kwartał, w którym uregulowali całość lub część należności wynikającej z otrzymanej od kontrahenta faktury, nie wcześniej jednak niż z dniem otrzymania faktury. Obecnie przepisem regulującym zasady odliczania podatku naliczonego przez małych podatników rozliczających podatek VAT metodą kasową jest art. 86 ust. 10e ustawy o VAT. W myśl tego przepisu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do nabytych przez małego podatnika towarów i usług, w okresie stosowania przez niego metody kasowej, powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokona zapłaty za te towary i usługi. Sformułowanie dokona zapłaty, sugerowałoby, że dopiero uregulowanie całości należności za towar czy usługę pozwala małemu podatnikowi rozliczającemu VAT metodą kasową skorzystać z prawa do odliczenia VAT naliczonego. Problemem odliczenia VAT przez małego podatnika stosującego kasową metodę rozliczeń, który uregulował jedynie część należności za towar czy usługę zajął się Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 25 kwietnia 2014 r., nr ITPP2/ /14/AW, w której stwierdził, że przez zapłatę, o której mowa w art. 86 ust. 10e ustawy o VAT należy rozumieć całkowite lub częściowe uregulowanie należności. Stanowisko to potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 20 czerwca 2014 r., nr IBPP2/ /14/WN. Jak wynika z ww. interpretacji organy podatkowe pozwalają małym podatnikom rozliczającym VAT metodą kasową na odliczanie VAT w rozliczeniu za kwartał, w którym uregulują część należności za towar czy usługę (odliczenie przysługuje w części, w jakiej uregulowali należność). Oznacza to, że podatnik ma prawo do odliczenia VAT za kwartał, w którym uregulował część należności za towar czy usługę. Wskazać należy, że mały podatnik, który nie odliczy podatku naliczonego w terminie określonym w art. 86 ust. 10e ustawy, czyli w rozliczeniu za okres, w którym dokonał zapłaty za nabyte towary czy usługi, ma możliwość skorzystania z tego prawa w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Stanowi o tym przepis art. 86 ust. 11 ustawy o VAT. Odliczenie w terminie późniejszym niż wskazany możliwe jest z kolei wyłącznie poprzez korektę deklaracji na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT czyli w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do odliczenia VAT naliczonego. 5. Faktury za media Obowiązek podatkowy od sprzedaży mediów powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT zasadniczo z chwilą wystawienia faktury. Należy jednak pamiętać o zastrzeżeniu określonym w art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, z którego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. To z kolei oznacza, że choć wystawienie faktury w danym miesiącu (kwartale) zrodzi obowiązek podatkowy u dostawcy mediów, to jednak nabywca, który zamierza odliczyć VAT z ty-