Listopad RETrospekcja

Transkrypt

1 Listopad 2016 Podsumowanie najważniejszych zmian legislacyjnych i trendów orzeczniczych z ostatnich miesięcy w zakresie podatku od nieruchomości ( RET ).

2 Wstęp Szanowni Państwo, oddajemy w Państwa ręce pierwsze wydanie nowego magazynu PwC poświęconego podatkowi od nieruchomości - RETrospekcję. Celem RETrospekcji jest podsumowanie w postaci praktycznych komentarzy bieżącego orzecznictwa, jak równiez najistotniejszych zmian legislacyjnych w zakresie podatku od nieruchomości ( RET 1 ). Bezpośrednią inspiracją dla tej inicjatywy jest chęć dzielenia się z Państwem naszymi przemyśleniami na temat najnowszego orzecznictwa oraz zmian w prawie (nie tylko podatkowym), które mogą oddziaływać na poprawność Państwa rozliczeń w zakresie RET. Jesteśmy przekonani, że inicjatywa taka jest potrzebna, bo trudno znaleźć inny podatek, który byłby tak mocno powiązany z pozostałymi gałęziami prawa (m. in. prawo budowlane, prawo cywilne) i w przypadku, którego orzecznictwo sądów administracyjnych odgrywałoby, aż tak doniosłą rolę. Co więcej, nasze doświadczenie wskazuje, że czasem nawet z pozoru podobne rozstrzygnięcia sądów, z uwagi na niuanse związane ze stanem faktycznym mogą w różny sposób oddziaływać na Państwa metodologię rozliczania RET w przypadkach analogicznych do tych stanowiących przedmiot rozpoznania sądów. Dlatego też chcielibyśmy, aby za pomocą zwięzłych komentarzy opisujących stan faktyczny oraz istotę spornego zagadnienia dostarczała Państwu przede wszystkim praktycznej wiedzy na temat bieżacych trendów orzeczniczych i zmian legislacyjnych oraz informacji czy komentowane orzeczenia wpisują się w ugruntowane linie interpretacyjne czy też stanowią wyłom w tychże, czy mogą dostarczać argumentów za wystąpieniem z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, czy raczej mogą skutkować powstaniem ryzyka podatkowego lub zwiększeniem istniejącego ryzyka. Mamy również nadzieję, że będzie stanowić swego rodzaju przyczynek do dyskusji o orzecznictwie i zmianach legislacyjnych oraz, że to Państwo jako podanicy RET będą tę dyskusję współtworzyć poprzez aktywny udział w dedykowanej RETrospekcji grupie na portalu społecznościowym Linkedin. Zapraszamy do lektury i dyskusji z nami! Bartosz Jasiołek Partner Lider zespołu ds. podatku od nieruchomości w PwC 1. RET - od ang. real estate tax 2

3 Spis treści Legislacja: Ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych a RET Ustawa wprowadza szereg zmian w Prawie budowlanym i definicję elektrowni wiatrowej. Czy w rezultacie od 1 stycznia 2017 r. zwiększy się podatek od elektrowni wiatrowych? Maksymalne stawki w RET na 2017 r. Kolejny rok z rzędu stawki maksymalne ulegają obniżeniu Orzecznictwo i interpretacje: Podatnikami RET w spółce cywilnej są jej wspólnicy - interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 21 października 2016 r. (sygn. PS ) W celu ujednolicenia stosowania przepisów prawa podatkowego Minister Finansów wydał interpretację ogólną wyjaśniającą, że w przypadku spółki cywilnej podatnikami RET są jej wspólnicy. Opodatkownie RET elementów budowlanych linii produkcyjnej umieszczonej wewnątrz budynku - wyrok NSA z 7 października 2016 r. (sygn. II FSK 2532/14) Wyrok, w którym NSA potwierdza niekorzystną dla podatnika RET wykładnię zakładającą, że możliwe jest opodatkowanie fundamentów pod urządzeniami, które znajdują się wewnątrz budynku. Opodatkowanie tymczasowej hali namiotowej jako budowli wyrok NSA z 24 sierpnia 2016 r. (sygn. II FSK 2027/14). Kolejny ważny wyrok dla podatników wykorzystujących w działalności obiekty o charakterze tymczasowym. Czy daje on jednak jednoznaczną odpowiedź na pytanie czy obiekty tymczasowe mogą być budowlą? Istnienie obiektu budowlanego, a nie możliwość jego eksploatacji warunkuje powstanie obowiązku podatkowego wyrok WSA w Gdańsku z 20 lipca 2016 r. (I SA/Gd 635/16). Orzeczenie istotne dla wszystkich podatników realizujących skomplikowane procesy inwestycyjne i mających wątpliwości, od którego momentu należy uiszczać RET. Ile dachu trzeba by opodatkować budynek? wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 25 maja 2016 r. (sygn. I SA/Go 122/16). Kontrowersyjne orzeczeczenie skutkujące opodatkowaniem budynków, w przypadku których niemalże całkowitemu zniszczeniu uległ dach. Kontakty

4 Legislacja Ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych a RET 16 lipca 2016 r. weszła w życie ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych ( Ustawa ), która może stanowić podstawę do zwiększenia obciążenia RET elektrowni wiatrowych. Wynika to w głównej mierze z faktu, iż ustawa o podatkach i opłatach lokalnych regulująca zasady uiszczania RET odwołuje się bezpośrednio do ustawy Prawo budowlane ( Prawo budowlane ) w zakresie definicji budowli, a Ustawą zmieniono m.in. definicję budowli zawartą w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Zmiany w Prawie budowlanym polegają na: wykreśleniu elektrowni wiatrowych z przykładowego katalogu obiektów, w przypadku których budowlę stanowią jedynie części budowlane takiego obiektu oraz dodaniu elektrowni wiatrowych do kategorii XXIX obiektów budowlanych w załączniku do Prawa budowlanego, która to kategoria dotychczas obejmowała wolno stojące kominy i maszty. Sama Ustawa zawiera także definicję elektrowni wiatrowej, zgodnie z którą elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych. Co więcej, w ustawie zawarto zapis, zgodnie z którym do końca 2016 r. RET od elektrowni wiatrowych pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie Ustawy. Tym samym, mimo że z uzasadnienia do projektu Ustawy nie wynika wprost intencja opodatkowania RET elektrowni wiatrowych w całości, to analiza wprowadzonych Ustawą regulacji zdaje się prowadzić do wniosku, że jednym z celów ustawodawcy było, aby od 2017 r. elektrownie wiatrowe zostały opodatkowane RET w całości. Argumenty za opodatkowaniem elektrowni wiatrowych w całości mogą płynąć także z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. (sygn. P33/09) dotyczącego wykładni pojęcia budowli na gruncie RET. W wyroku tym wskazano, że opodatkowaniu RET mogą podlegać jedynie budowle wprost wymienione w ustawie Prawo budowlane, a także w załączniku do tej ustawy. Wskazano również, że pojęcie budowli może być także doprecyzowywane przez inne akty rangi ustawowej. Na ryzyko zwiększenia obciążenia RET elektrowni wiatrowych zwróciła również uwagę grupa posłów opozycji, która 9 sierpnia 2016 r. wniosła projekt ustawy o zmianie Ustawy. W uzasadnieniu do tego projektu stwierdzono, iż Ustawa prowadzi do wzrostu obciążeń elektrowni wiatrowych RET, gdyż w jej rezultacie opodatkowaniem objęte są całe elektrownie wiatrowe. Jednocześnie, w projekcie zaproponowano zmianę definicji elektrowni wiatrowej poprzez wykluczenie z jej zakresu części technicznych. Projekt ten jest na bardzo wczesnym etapie procesu legislacyjnego (czytanie w komisjach sejmowych). Wydaje się więc, że szanse na rewizję zapisów Ustawy przed 1 stycznia 2017 r. są niewielkie. Mając na uwadze powyższe, istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że od 1 stycznia 2017 r. lokalne organy podatkowe będą dochodziły zapłaty RET od całej wartości elektrowni wiatrowych. Jednocześnie zachęcamy Państwa do kontaktu, celem przedyskutowania wpływu wprowadzonych zmian na Państwa rozliczenia z tytułu RET oraz działań, jakie mogą zostać podjęte w celu przygotowania się do tych zmian. Maksymalne stawki w RET na 2017 r. 5 sierpnia 2016 r. opublikowane zostało obwieszczenie Ministra Finansów w sprawie górnych granic stawek kwotowych podatków i opłat lokalnych w 2017 r. Podobnie jak w ubiegłym roku stawki te uległy zmniejszeniu. Szczegółowe informacje dot. stawek maksymalnych przedstawiliśmy w naszym Tax Alercie z 26 sierpnia 2016 r. dostępnym TU. 4

5 Orzecznictwo i interpretacje Podatnikami RET w spółce cywilnej są jej wspólnicy W dniu 21 października 2016 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną (sygn. PS ) rozstrzygającą kogo uznać za podatnika RET - spółkę cywilną czy jej wspólników. Zgodnie z interpretacją to na wspólnikach (a nie na spółce) ciąży odpowiedzialność (solidarna) za zobowiązania z tytułu RET. Minister Finansów w uzasadnieniu interpretacji wykazał, iż spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, gdyż nie może we własnym imieniu nabywać praw, w tym własności nieruchomości; nie może stać się posiadaczem samoistnym nieruchomości, użytkownikiem wieczystym gruntu ani posiadaczem mienia jednostek samorządu terytorialnego lub Skarbu Państwa. W dalszej części uzasadnienia wskazane jest, iż podatnikami RET są wspólnicy spółek cywilnych, na których spoczywa solidarna odpowiedzialność uiszczenia RET, zgodnie z art. 3 ust 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Warto również zwrócić uwagę na poruszony w interpretacji przykład kiedy wspólnik wnosi wkład w postaci możliwości używania nieruchomości przez pozostałych wspólników zgodnie z interpretacją podatnikiem jest wtedy wspólnik, który wnosi nieruchomość (ponieważ dalej pozostaje on jej właścicielem). Omawiana interpretacja w jednoznaczny sposób rozstrzyga wątpliwości związane z ustaleniem podatnika RET w spółce cywilnej. Stanowisko wyrażone w interpretacji wpisuje się w ugruntowaną w ostatnich latach linię orzeczniczą sądów oraz stanowisko doktryny, utrzymując jednocześnie spójność i logikę pomiędzy przenikającymi się uregulowaniami prawa podatkowego oraz cywilnego. Opodatkowanie RET elementów budowlanych linii produkcyjnej umieszczonej wewnątrz budynku 7 października 2016 r. zapadł wyrok NSA (sygn. II FSK 2532/14) mogący mieć znaczące konsekwencje dla kwalifikacji podatkowej fundamentów pod maszynami (urządzeniami), które znajdują się wewnątrz budynku (w ramach czterech ścian i pod dachem), ale jednak odrębne od fundamentów samego budynku. Zgodnie z wyrokiem sądu, fundamenty takie podlegają opodatkowaniu RET jako budowle. Zagadnienie rodzi duże wątpliwości praktyczne, wydany wyrok jest kolejnym rozstrzygnięciem popierającym wykładnię przepisów niekorzystną dla podatników. W omawianej sprawie, spółka będąca podatnikiem wystąpiła o interpretację, która miała wyjaśnić tę kwestię. Prezydent wydał interpretację niekorzystną dla podatnika, co następnie potwierdził WSA w Gliwicach. Spółka wniosła skargę kasacyjną, którą NSA oddalił. W uzasadnieniu ustnym wskazał: Skoro nie ulega wątpliwości, że linia produkcyjna jest wyodrębnionym środkiem trwałym znajdującym się w budynku oznacza to, że jest ona w posiadaniu przedsiębiorcy, podatnika CIT. ( ) Są dwa reżimy opodatkowania (budynki i budowle). W przypadku budynku podstawę opodatkowania stanowi jego powierzchnia użytkowa, zaś w przypadku budowli - jej wartość wynikająca z ewidencji środków trwałych prowadzonej na potrzeby podatku dochodowego. Już z tych względów, przy tak przedstawionym stanie faktycznym, mając na uwadze ww. przepisy nie jest możliwe, aby sporna w tej sprawie budowla (fundamenty) mogła być wyłączona z opodatkowania. Ugruntowanie takiej linii interpretacyjnej przepisów RET może nieść za sobą niekorzystne skutki w zakresie określania podstawy opodatkowania RET, a co za tym idzie: wysokości tego podatku. W świetle argumentacji przedstawionej przed sąd, jeśli środek trwały spełnia przesłanki definicji budowli z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, to na potrzeby RET nie ma znaczenia, że został umieszczony w już opodatkowanym budynku. Wyrok NSA ma szczególne znaczenie dla podmiotów posiadających urządzenia techniczne (infrastrukturę produkcyjną) znajdujące się wewnątrz budynków i posiadających odrębne fundamenty. Kwalifikacja prawna poszczególnych elementów takiej infrastruktury będzie musiała być dokonywana ze szczególną uwagą. Duża ostrożność jest też zalecana w kontekście sporządzania ewidencji środków trwałych. Komentarz opracowano na podstawie ustnego uzasadnienia wyroku. 5

6 Opodatkowanie tymczasowej hali namiotowej jako budowli Wyrok NSA z 24 sierpnia 2016 r. (sygn. II FSK 2027/14). Przedmiotem orzeczenia było opodatkowanie RET tymczasowych hal namiotowych jako budowli. Zdaniem podatnika obiekty takie nie powinny być opodatkowane, gdyż dla potrzeb RET katalog budowli wymieniony w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego ma charakter zamknięty, a tymczasowe hale namiotowe nie odpowiadają żadnej z budowli wymienionej w tym przepisie ani innych przepisach Prawa budowlanego. Przeciwne zdanie wyraził organ podatkowy przyjmując, że wyliczenie zawarte w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego ma charakter przykładowy i jako budowle można zakwalifikować również obiekty podobne do tych, które wprost wymienia przepis. W swoim rozstrzygnięciu NSA powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. (sygn. P 33/09) oraz uchwałę NSA z 3 lutego 2014 r. (sygn. II FPS 11/13) zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że tymczasowy obiekt budowlany (w tym sporna hala namiotowa) może stanowić przedmiot opodatkowania RET tylko wtedy, gdy jednocześnie stanowi obiekt wymieniony wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej. NSA podkreślił również, że organ podatkowy, chcąc opodatkować sporne hale namiotowe jako budowle powinien wskazać konkretny przepis, który uzasadniałby taką kwalifikację. Stanowisko NSA należy ocenić jako prawidłowe. Jednakże, swego rodzaju mankamentem tego orzeczenia jest brak chociażby pośredniego wskazania czy zdaniem sądu faktycznie istnieje przepis umożliwiający zakwalifikowanie stanowiących przedmiot sporu tymczasowych hal namiotowych jako budowli. Niemniej jednak, naszym zdaniem tymczasowe hale namiotowe nie stanowią budowli, a stanowisko to poparte ugruntowaną linią orzeczniczą daje możliwości odzyskania RET uiszczonego od tego typu obiektów w przeszłości. Istnienie obiektu budowlanego, a nie możliwość jego eksploatacji warunkuje powstanie obowiązku podatkowego. Wyrok WSA w Gdańsku z 20 lipca 2016 r. (I SA/Gd 635/16). Zagadnienie sporne leżące u podstaw komentowanego orzeczenia związane było z interpretacją pojęcia zakończenia budowy jako momentu, z którym należy łączyć powstanie obowiązku podatkowego (art. 6 ust. 2 ustawy o RET). We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca wskazał, że jego zdaniem o zakończeniu budowy terminala naftowego można mówić dopiero po przeprowadzeniu rozruchu technologicznego (tzw. rozruch na mokro) poszczególnych obiektów powstałych w trakcie budowy, który to rozruch miał się odbyć już po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie terminala. Dopiero po przeprowadzeniu rozruchu na mokro miał nastąpić końcowy odbiór inwestycji oraz przekazanie terminala do eksploatacji i to ten moment zdaniem wnioskodawcy należy uznać za zakończenie budowy. Stanowisko to nie uzyskało aprobaty organu podatkowego i sądu. Ich zdaniem moment zakończenia budowy należy wiązać z określonym stanem faktycznym, tj. zakończeniem prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego umożliwiającym stwierdzenie, że obiekt budowalny istnieje. Sam zaś obowiązek podatkowy związany jest właśnie z istnieniem obiektu, a nie z jego stanem technicznym. Powołując się na bogate orzecznictwo NSA, WSA w Gdańsku słusznie wskazał, że dla stwierdzenia zakończenia budowy i powstania obowiązku podatkowego nie jest konieczne uzyskanie prawa do użytkowania budynku, natomiast uzyskanie takiego prawa przesądza o tym, że budowa w istocie została zakończona, gdyż do uzyskania pozwolenia na użytkowanie konieczne jest m. in. złożenie zawiadomienia o zakończeniu budowy oraz oryginału dziennika budowy, który zawiera wpis o zakończeniu budowy. Tym samym prawidłowa jest konstatacja, że przeprowadzanie prób technologicznych już po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie terminala nie będzie miało znaczenia dla ustalenia momentu zakończenia budowy. Pamiętać należy, że w przypadku nowopowstałych budynków i budowli obowiązek podatkowy powstaje od 1 stycznia roku następującego po roku, w którym zakończono budowę (lub rozpoczęto używanie obiektu przed ostatecznym wykończeniem). Dlatego też komentowane orzeczenie powinni mieć na uwadze zwłaszcza podatnicy, którzy finalizują procesy inwestycyjne na przełomie lat zbyt wczesne ustalenie momentu zakończenia budowy skutkować może powstaniem nadpłaty, natomiast zbyt późne powstaniem zaległości. Komentowane orzeczenie nie jest prawomocne. 6

7 Ile dachu trzeba by opodatkować budynek? Wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 25 maja 2016 r. (sygn. I SA/Go 122/16). Sprawa dotyczyła opodatkowania budynku, w którym w wyniku pożaru zniszczeniu uległo pokrycie dachowe oraz ok. 90 % konstrukcji więźby dachowej. Pozostałości dachu służyły jedynie do prowizorycznego zabezpieczenia budynku folią. Zdaniem podatników oznaczało to, że budynek w istocie nie posiadał dachu i w konsekwencji jako obiekt niespełniający wszystkich kryteriów umożliwiających jego kwalifikację jako budynku, nie mógł stanowić przedmiotu opodatkowania RET. Stanowiska podatników nie podzieliły organy podatkowe oraz sąd. Ich zdaniem, tak długo jak obiekt posiada chociażby część dachu (i jest przy tym trwale związany z gruntem, posiada fundamenty i przegrody budowlane), to można uznać, że jest budynkiem podlegającym opodatkowaniu. Sąd powołał się przy tym na wyrok NSA z 6 października 2015 r. (sygn. II FSK 2139/13), z którego wynika, że dopiero w przypadku całkowitego braku dachu można uznać, że obiekt nie jest budynkiem i nie podlega opodatkowaniu RET. Podobne stanowisko wyrażono również w wyrokach WSA w Gliwicach z 6 lutego 2012 r. (sygn. I SA/Gl 985/11) i WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 7 listopada 2013 r. (sygn. I SA/Go 488/13). Naszym zdaniem takie stanowisko jest zbyt daleko idące, gdyż całkowicie pomija funkcję jaką pełni dach tj. zabezpieczenie budynku. Na aspekt funkcjonalny, a także językowe rozumienie pojęcia dach uwagę zwrócił WSA w Krakowie w prawomocnym wyroku z 24 czerwca 2009 r. (sygn. I SA/Kr 496/09) wskazując, że dach to nic innego jak więźba i poszycie, których celem jest zabezpieczenie budynku przed czynnikami atmosferycznymi. Jeżeli wobec braku któregokolwiek z tych elementów dach nie realizuje funkcji ochronnej, to w istocie nie można przyjąć, że dach istnieje, a w efekcie nie istnieje także budynek, który mógłby stanowić przedmiot opodatkowania. Warto również zwrócić uwagę, że w komentowanej sprawie, która dotyczyła zobowiązania za 2014 r. organy podatkowe uznały, że do opodatkowania spornego obiektu zastosowanie znajdzie stawka dla budynków pozostałych, co wynikało ze złego stanu technicznego obiektu. Należy jednak pamiętać, że od 1 stycznia 2016 r. na skutek nowelizacji ustawy o RET zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej w przypadku obiektów znajdujących się w złym stanie technicznych uwarunkowane jest wydaniem ostatecznego nakazu rozbiórki. Komentowane orzeczenie nie jest prawomocne. 7

8 Kontakty Bartosz Jasiołek Partner Zespół ds. podatku od nieruchomości E: T: Aleksader Jarosz Menedżer Zespół ds. podatku od nieruchomości E: T: Michał Hankus Menedżer Zespół ds. podatku od nieruchomości E: T:

9 Niniejsze opracowanie nie stanowi profesjonalnej porady zostało przygotowane jako informacja ogólna na temat interesujący odbiorcę. Nie należy działać w oparciu o informacje zawarte w niniejszym opracowaniu bez uzyskania profesjonalnej porady. Nie udziela się żadnych oświadczeń ani gwarancji (wyraźnych lub dorozumianych) co do dokładności lub kompletności informacji zawartych w niniejszej publikacji. W zakresie dozwolonym przepisami prawa PricewaterhouseCoopers nie przyjmuje i nie bierze na siebie odpowiedzialności, zobowiązania ani obowiązku wykazania troski w związku z jakimikolwiek konsekwencjami działań podjętych lub zaniechanych przez czytelnika lub inną osobę w oparciu o informacje zawarte w niniejszej publikacji, ani też w związku z jakąkolwiek decyzją podjętą w oparciu o te informacje PwC. International Limited (PwCIL) lub, w zależności od kontekstu, poszczególne spółki członkowskie sieci PwC. Każda ze spółek jest odrębnym podmiotem prawnym i nie działa jako przedstawiciel PwCIL ani żadnej innej spółki członkowskiej. PwCIL nie świadczy żadnych usług na rzecz klientów. Spółka PwCIL nie odpowiada za działania lub zaniechania żadnego z przedsiębiorstw zrzeszonych w jej sieci, jak również nie sprawuje nad nimi kontroli ani nie jest z nimi w żaden sposób związana. Żadna zrzeszona spółka nie odpowiada za działania i zaniechania żadnej innej zrzeszonej spółki, jak również nie sprawuje nad nią kontroli ani nie jest z nią w żaden sposób związana.