SENTENCJA. Sygnatura II FSK 2532/14 Data Sąd Naczelny Sąd Administracyjny

Transkrypt

1 1 Sygnatura II FSK 2532/14 Data Sąd Naczelny Sąd Administracyjny SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. [...] S.A. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 58/14 w sprawie ze skargi V. [...] S.A. z siedzibą w S. na interpretację Prezydenta Miasta Sosnowca z dnia 2 października 2013 r. nr WPO.I JK w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną. * * * Powyższy wyrok został wydany w wyniku wniesienia skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 58/14. Wyrok poniżej.

2 2 Sygnatura I SA/Gl 58/14 Data Sąd Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.),,, po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2014 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi A S.A. w S. na interpretację Prezydenta Miasta S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. Uzasadnienie 1. Wnioskiem z dnia 8 lipca 2013 r. (data wpływu do organu) Spółka A (dalej w skrócie: Spółka" lub Skarżąca") zwróciła się do Prezydenta Miasta S. o intepretację indywidulaną stosowania przepisów ustawy o podatkach i opłatach loklanych z dnia 12 stycznia 1991 r. (Dz. U. z 2010 r., nr 93, poz. 613 ze zm.; dalej w skrócie: u.p.o.l." lub ustawa podatkowa") w przedmiocie opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli umiejscowionej w budynku W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Na mocy umowy inwestycyjnej zrealizowano zamierzenie inwestycyjne w postaci nowej linii produkcyjnej wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Zasadnicza część inwestycji została zrealizowana w postaci nowo wybudowanego budynku fabryki, mieszczącego większą część linii produkcyjnej. Linia produkcyjna składa się z kilkunastu maszyn zlokalizowanych wewnątrz budynku fabryki, które są na trwałe przytwierdzone do podłoża ze względów na wymogi konstrukcyjne przenoszenia obciążeń. W związku z wymaganiami konstrukcyjnymi niektóre elementy składowe linii produkcyjnej zostały umieszczone na wzmocnionych fundamentach (płytach fundamentowych). W związku z oddaniem nowej inwestycji do użytkowania, Spółka uwzględniła w prowadzonej na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych ewidencji środki trwałe w postaci fundamentów maszyn i urządzeń. Na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych wartość wskazanych środków trwałych została ujęta w dwóch pozycjach ewidencyjnych o wartości odpowiednio [...] [...] zł oraz [...] zł. Budynek hali produkcyjnej podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej dla powierzchni użytkowej wykorzystywanej do działalności gospodarczej. Dodatkowo fundamenty pod maszynami zlokalizowanymi wewnątrz hali produkcyjnej są opodatkowane przez Spółkę podatkiem od nieruchomości niezależnie w wysokości 2 % ich wartości rocznie.

3 W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie: Czy w sytuacji umiejscowienia budowli w budynku, ta pierwsza stanowi odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w związku z czym czy podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości niezależnie od opodatkowania budynku? 1.3. Na tle zadanego pytania Spółka stanęła na stanowisku, iż z uwagi na obecną konstrukcję przepisów prawa podatkowego, znajdujące się wewnątrz budynku budowle nie są samodzielnym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości i nie mogą stanowić odrębnego przedmiotu opodatkowania, jeżeli jednocześnie powierzchnia użytkowa budynku podlega opodatkowaniu. W konsekwencji opodatkowanie powierzchni użytkowej budynku wyłącza odrębne opodatkowanie budowli, w sposób ściśle związanych z opodatkowaną powierzchnią użytkową budynku na której są posadowione. Dotyczyć to może m.in. fundamentów (płyt fundamentowych) zlokalizowanych wewnątrz budynku hali produkcyjnej zakładu Spółki, którego powierzchnia użytkowa podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Spółka stoi zatem na stanowisku że: - budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi stanowi odrębny od budowli obiekt budowlany, - ustalenie, że obiekt budowlany spełnia kryteria budynku tzn. jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, ma fundamenty i dach powoduje, że budynek wraz z instancjami i urządzeniami nie może być uznany ani w całości ani w części za budowlę w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l oraz - opodatkowanie powierzchni użytkowej budynku podatkiem od nieruchomości, wyklucza jednocześnie opodatkowanie budowli ściśle z tym budynkiem związanych (stanowiących jego części składowe). W konsekwencji Spółka stoi na stanowisku, iż budowle zlokalizowane w budynku nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, o ile opodatkowaniu podlega powierzchnia użytkowa tego budynku. Powyższe oznacza, iż opodatkowanie przez Spółkę fundamentów zlokalizowanych w hali produkcyjnej nie znajduje oparcia w przepisach i skutkuje powstaniem nadpłaty w podatku od nieruchomości. 2. Mocą interpretacji indywidualnej z dnia [...] nr [...] Prezydent Miasta S. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W motywach rozstrzygnięcia podkreślił na wstępie, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l - opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają: grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie organu, sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że budynek i budowla jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. W myśl art. 1a ust 1 pkt 1 u.p.o.l. budynek jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa

4 4 budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l). Prezydent zauważył dalej, że z uwagi na to, iż przedstawione powyżej pojęcia nie zostały w sposób kompleksowy zdefiniowane w ustawie podatkowej, należy odwołać się w tym obszarze do odpowiednich przepisów prawa budowlanego. Podkreślił przy tym, że odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania. Tym samym definicja budowli z ustawy podatkowej jest zatem źródłem dalszego konkretyzowania pojęcia budowli przy uwzględnieniu jego znaczenia na gruncie ustawy - Prawo budowlane. Zgodnie bowiem z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010, nr 243, poz ze zm.) obiektem budowlanym jest: - budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi; - budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami; - obiekt małej architektury. W myśl art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane, do którego odsyła art. 1 a ust 1 pkt 2 u.p.o.l., ilekroć mowa jest w tej ustawie o budowli należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury jak: obiekty liniowe, lotnisk, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszt antenowe, wolne stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne, ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych ( kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Zdaniem organu podatkowego z przepisu art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wynika wprost, że budowla nie może być budynkiem. Pojęcie budynek i budowla to pojęcia rozłączne, mające odmienne znaczenie. W przypadku budynku podstawę opodatkowania stanowi jego powierzchnia użytkowa (art. 4 ust 1 pkt 2 u.p.o.l.), zaś w przypadku budowli jego wartość (art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l.). W dalszej kolejności Prezydent zauważył, iż zgodnie z przepisami prawa budowlanego, w których rozumieniu obiektem budowlanym jest m.in. budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, to jego ocenie te urządzenia i instalacje techniczne, które służą

5 5 eksploatacji budynku, a w nim się znajdują nie mają charakteru samodzielnego i nie podlegają odrębnemu opodatkowaniu. Jedynie w przypadku, gdy w budynku umiejscowiona jest budowla stanowiąca odrębny obiekt budowlany, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będzie podlegał odrębnie budynek i budowla. Potwierdzeniem powyższego jest zapis definicji budowli w Prawie budowlanym (art. 3 ust. 3), który wyraźnie wymienia m.in. obiekty budowlane w postaci części budowlanych urządzeń technicznych czy też fundamentów pod maszyny i urządzenia. Stanowią one budowle bez względu na miejsce ich usytuowania, o ile spełniają ustawowo określone dla tych obiektów warunki. Powyższe zdaniem organu podatkowego - potwierdza wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 roku (sygn. akt. P 33/09), iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle wprost wymienione w przepisach prawa budowlanego. Prezydent podkreślił, że w tym przypadku mamy do czynienia z dwoma przedmiotami opodatkowania tj. budynkiem i znajdującą się w nim budowlą. Budynek hali produkcyjnej zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych podlega opodatkowaniu według stawki właściwej dla powierzchni użytkowej wykorzystywanej działalności gospodarczej. Nie ulega wątpliwości, że spełnia on łącznie wszystkie przesłanki przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Jak wynika z opisanego we wniosku stanu faktycznego linia produkcyjna składająca się z kilkunastu maszyn umieszczona jest na wzmocnionych fundamentach (płytach fundamentowych), które na trwałe są przytwierdzone do podłoża ze względu na wymogi konstrukcyjne przenoszenia obciążeń. Fundament pod maszynę, o którym mowa w przepisach prawa budowlanego to rodzaj fundamentu przeznaczonego do montażu na nim konkretnego rodzaju maszyny i przenoszenia na grunt obciążeń statycznych oraz dynamicznych generowanych podczas pracy danej maszyny. W przeciwieństwie do budynków i budowli, które stanowią element składowy danego obiektu budowlanego fundamenty pod maszyny stanowią odrębną budowlę nawet jeżeli zlokalizowane są wewnątrz budynku np. hali czy fabryki. Fundamenty tego rodzaju kształtuje się jako samodzielne konstrukcje budowlane, oddzielone (poprzez np. wykonanie dylatacji) od konstrukcji budynku, w którym są zlokalizowane. Są one prawidłowo opodatkowane przez Spółkę podatkiem od nieruchomości w wysokości 2% rocznie. Mając na uwadze przytoczone przepisy prawa Prezydent stwierdził, iż w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym budynek i budowla to dwa odrębne przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Fundament pod maszynę zlokalizowany w hali stanowi oddzielny obiekt budowlany niepołączony konstrukcyjnie z budynkiem, bowiem budynek jest obiektem budowlanym posiadającym własne fundamenty, ściany, dach oraz urządzenia. Zatem powierzchnia użytkowa budynku zajęta przez budowlę podlega opodatkowaniu. Opodatkowaniu podlega również budowla znajdująca się wewnątrz budynku, która jest opodatkowana nie od powierzchni jaką zajmuje lecz od swojej wartości. Dlatego zdaniem organu - trudno mówić, że części powierzchni budynku zajęte przez budowlę są podwójnie opodatkowane, skoro w przypadku budynku przedmiotem opodatkowania jest jego "powierzchnia" (niezależnie od tego co się na niej znajduje), zaś

6 6 podstawą opodatkowania budowli jest jej "wartość" (niezależnie od zajmowanej powierzchni). 3. Pismem z dnia 15 października 2013 r. (wpłynęło do organu w dniu 18 października 2013 r.) Spółka wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa poprzez uznanie, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji jest prawidłowe. W tych ramach Spółka zarzuciła organowi interpretacyjnemu, że ten nie odniósł się do wskazanych we wniosku orzeczeń sądów administracyjnych, które potwierdzały jej stanowisko. 4. Pismem z dnia 11 grudnia 2013 r. (nadanym w urzędzie pocztowym w dniu 13 grudnia 2013 r.), Spółka wniosła za pośrednictwem organu interpretacyjnego skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W tych ramach pełnomocnik Spółki, będący doradcą podatkowym, zwrócił się o: uchylenie zaskarżonej interpretacji, skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, rozpoznanie sprawy również pod nieobecność Skarżącej i zasądzenie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego doradcy podatkowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: a) przepisów postępowania, tj. art. 120, art w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14e 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej w skrócie: "O.p."), poprzez nieodniesienie się w wydanej interpretacji do przywołanego przez Skarżącą orzecznictwa sądów administracyjnych, a w konsekwencji naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; b) przepisów postępowania, tj. art. 120, art w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14e 1 O.p., poprzez zastosowanie niedozwolonej, tj. rozszerzającej wykładni przepisów prawa materialnego art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., która to wykładnia prowadzi do zwiększenia obciążeń podatkowych podatnika, pomimo braku wyraźnej podstawy ustawowej, a w efekcie do naruszenia przez organ zasady legalizmu oraz działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; c) przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, iż przepisy prawa podatkowego dają podstawę do rozróżniania kategorii budowli, które stanowią element składowy danego obiektu budowlanego oraz kategorii budowli, które niezależnie od ich umiejscowienia wewnątrz budynku, zawsze stanowią odrębną budowlę opodatkowaną podatkiem od nieruchomości, podczas gdy żaden przepis prawny nie uprawnia do przyjęcia takiego rozróżnienia; d) przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, iż część składowa budynku w postaci budowli (fundamenty pod maszynami) oraz sam budynek mogą podlegać osobno opodatkowaniu od dwóch różnych podstaw opodatkowania, pomimo braku wyraźnej podstawy ustawowej w tym względzie. 5. Odpowiadając na skargę Prezydent Miasta S. wniósł o jej oddalenie (patrz pismo z dnia 14 stycznia 2014 r.). Odnosząc się do zarzutów skargi w kolejności ich zgłoszenia, organ

7 7 interpretacyjny stwierdził, po pierwsze, że rozstrzygnięcia dotyczące indywidualnych interpretacji wiążą strony w konkretnej, indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne choćby podobne lub zbieżne sprawy. Z tych względów, powoływanie się przez Spółkę na orzecznictwo sądowe nie może wpłynąć na ocenę prawidłowego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Przedstawione przez stronę wyroki nie mogą być zaakceptowane przez organ podatkowy w konkretnej sprawie bowiem dotyczą innej sytuacji faktycznej, a tym samym podlegają innej ocenie prawnej. W uznaniu organu bezpodstawne są również dalsze trzy zarzuty skargi. W tym względzie nawiązał do obszernego uzasadnienia zaskarżonej interpretacji. 6. Pismem z dnia 27 stycznia 2014 r. (doręczonym adresatowi w dniu 31 stycznia 2014 r.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach poinformował organ interpretacyjny, że w skardze został zawarty wniosek o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Pouczono przy tym o treści art ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej w skrócie: "p.p.s.a."), tj. o możliwości zgłoszenia w terminie 14 dni żądania przeprowadzenia rozprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zawiera uzasadnionych podstaw, z tej też przyczyny, należało ją oddalić. Skarga dotyczyła interpretacji przepisów prawa podatkowego, gdzie zakres kognicji sądów administracyjnych określają przepisy art. 3 1 i art. 3 2 pkt 4a p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 3 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 2 pkt 4a ustawy). W razie nieuwzględnienia skargi Sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.), natomiast zgodnie z art tej ustawy Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepisy art. 3 2 pkt 4a i art p.p.s.a. w tym brzmieniu wprowadzone zostały w art. 3 pkt 1 lit. a i pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) i w tym brzmieniu obowiązują od dnia 1 lipca 2007 r. Stanowią one samodzielną podstawę do zaskarżenia indywidualnych interpretacji podatkowych wydawanych na podstawie przepisów art. 14b i następnych Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r., a w powiązaniu z przepisem art p.p.s.a. przesądzają o trybie ich zaskarżenia i rodzaju rozstrzygnięć wydawanych przez sąd administracyjny. Strona skarżąca wskazała zarówno na naruszenie przepisów prawa procesowego jak i przepisów prawa materialnego, jednakże w ocenie Sądu spór sprowadza się do rozstrzygnięcia jednej kwestii, a to takiej czy znajdujące się w hali produkcyjnej budowle (fundamenty pod maszyny i urządzenia) stanowią odrębny od tej hali/budynku przedmiot opodatkowania. Sąd w tej kwestii podziela stanowisko organu interpretacyjnego.

8 8 Na wstępie należy wskazać, że na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 z późn. zm.), zwanej dalej "u.p.o.l.", opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z brzmieniem art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., użyte określenie: "budowla" oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z uwagi na to, że istotne dla sprawy, użyte w przytoczonym przepisie prawa podatkowego terminy: "obiekt budowlany" oraz "budowla" nie zostały zdefiniowane w u.p.o.l., należy odwołać się w tej kwestii do niepodatkowych regulacji prawnych. Jak wynika z brzmienia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., termin: "obiekt budowlany" należy rozumieć zgodnie z jego definicją zawartą w prawie budowlanym. Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt b ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz z późn. zm.), przez obiekt budowlany należy rozumieć budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy Prawo budowlane, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty techniczne, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Stosownie natomiast do brzmienia art. 3 ust. 9 tej ustawy, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Z przytoczonej regulacji prawnej wynika, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Ma to swoje następstwa przy ustalaniu rzeczy podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Opodatkowaniu podlegają wszystkie obiekty budowlane w rozumieniu prawa budowlanego, z wyjątkiem tzw. obiektów małej architektury. Natomiast, o tym, czy te obiekty budowlane będą opodatkowane jako budynki, czy też jako budowle, decydują regulacje u.p.o.l., w której znajdują się definicje tych pojęć. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie obiekty budowlane w postaci budynków i budowli. Z przepisu art. 2 ust. 1 u.p.o.l. wynika, że budynki i budowle stanowią odrębne przedmioty opodatkowania. Budynek wraz z instalacjami i urządzeniami

9 9 technicznymi stanowi odrębny od budowli obiekt budowlany. Budowlą, zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem. Zaznaczyć należy, że art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane zawiera katalog otwarty, w którym ustawodawca dokonał przykładowego wyliczenia obiektów budowlanych. Jednakże jak zasadnie wskazał organ interpretacyjny wskazane we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji obiekty budowlane wymienione są wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Za budowlę przepis ten bowiem uznał "także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są, obok gruntów, także budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. "Budynek" i "budowla" to pojęcia rozłączne, mające odmienne znaczenie. Ustawodawca nie rozróżnia przy tym dla potrzeb opodatkowania miejsca usytuowania budowli. Możliwe jest zatem również opodatkowanie jako budowli urządzeń budowlanych oraz obiektów budowlanych usytuowanych w budynkach będących de facto też obiektem budowlanym. Stanowisko to potwierdza wyrok WSA w Białymstoku z dnia 15 października 2008 r., I SA/Bk 254/08, OSP 2010, z. 1, poz. 12. W ocenie sądu fakt, że dana budowla została umieszczona w budynku, nie skutkuje automatycznie tym, że nie może ona stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jeżeli bowiem w budynku została usytuowana budowla, która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenie budowlane, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Opodatkowaniu będą w tym przypadku podlegały zarówno budynek, jak i budowla. Zdaniem sądu niesłuszne jest stwierdzenie, że dopuszcza się w ten sposób do podwójnego opodatkowania tego samego przedmiotu. Przede wszystkim opodatkowaniu podlegają w takiej sytuacji różne przedmioty - budynek i budowla. O podwójnym opodatkowaniu nie przesądza też fakt, że budowla znajduje się "na powierzchni użytkowej budynku". W przypadku budynku podstawę opodatkowania stanowi jego powierzchnia użytkowa, zaś w przypadku budowli - jej wartość. W ustawie podatkowej nie ma przepisu, który wyłączałby od opodatkowania powierzchnię budynku zajmowaną przez budowlę, jak również przepisu, który zwalniałby z opodatkowania budowle znajdujące się w budynku. W literaturze przedmiotu i orzecznictwie za dominujący uznać należy pogląd, że powierzchnia budynku (gruntu) podlega opodatkowaniu niezależnie od tego, jakie rzeczy, przedmioty czy urządzenia na niej się znajdują. Oznacza to, że powierzchnia budynku zajęta przez budowlę podlega opodatkowaniu oraz że opodatkowaniu podlega również budowla znajdująca się wewnątrz budynku. Budynek i budowla to dwa odrębne przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co powoduje, że w określonych okolicznościach faktycznych opodatkowaniu może podlegać powierzchnia budynku i wartość umiejscowionej w nim budowli (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20 lipca 2010 r., I SA/Gl 424/10, LEX nr ). Odnosząc się d o wskazanego przez stronę skarżącą wyroku WSA w Opolu z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt I SA/Op 4/11 i NSA z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2897/11 przyjdzie wskazać, że orzekający w niniejszej sprawie skład poglądy w nim zawarte podziela.

10 10 Zdaniem WSA w Opolu "Wyliczenie zawarte w art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane wskazujące, które obiekty należy zaliczyć do budowli, wprawdzie nie stanowi katalogu zamkniętego, ale na jego podstawie na pewno można stwierdzić, które obiekty ustawodawca zaliczył do budowli". Sąd przytoczył pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia r. sygn. akt II FSK 635/08 (LEX nr ) że "budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. są te wszystkie obiekty budowlane, które zostały przykładowo wymienione w art. 3 pkt 3 p.b. (podkreślenie Sądu) oraz te obiekty budowlane, które są podobne do nich. Wymaga przy tym zaakcentowania, że WSA w Opolu orzekał w konkretnej sprawie dotyczącej m.in. przepompowni, a zatem nie jest możliwe "proste" przełożenie prawnego uzasadnienia tego wyroku do niniejszej sprawy. Trzeba przy tym podkreślić, że NSA oddalając skargę kasacyjną w sposób nie budzący wątpliwości wypowiedział m.in. pogląd, że "Nie wyklucza to natomiast całkowicie możliwości uznania za budowlę obiektu zlokalizowanego wewnątrz hali fabrycznej". W sprawie badanej strona skarżąca we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego wskazała, że zrealizowała zamierzenie inwestycyjne w postaci nowej linii produkcyjnej, na które składa się kilkanaście maszyn zlokalizowanych w hali fabrycznej w części posadowionych na fundamentach. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości w świetle art. 3 pkt 3 p.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., że fundamenty te stanowią budowlę (jako enumeratywnie w tym przepisie wskazane). To, że fundamenty te znajdują się w budynku, w żadnym razie nie przesądza, że nie stanowią odrębnego od tego budynku przedmiotu opodatkowania. Takie rozumienie w/w przepisów wynika także z wyroku interpretacyjnego dokonanego przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. Wymaga bowiem zaakcentowania, że linia produkcyjna w tak opisanym stanie faktycznym nie stanowi budynku wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, tylko budynek wraz z budowlami, a to oznacza, że budynek stanowi wyłącznie "obudowę" dla linii produkcyjnej. Linia produkcyjna nie stanowi instalacji czy urządzenia technicznego budynku, a to przesądza o tym, że elementy tej linii, które wyczerpują definicję art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b. stanowią budowlę, a skoro tak to podlegają opodatkowaniu według zasad przewidzianych dla tego typu przedmiotu opodatkowania. Taka interpretacja wynika z gramatycznego/literalnego brzmienia w/w przepisów, stąd nie można jej uznać wbrew twierdzeniom skargi za wykładnię rozszerzającą. Zaproponowana natomiast przez stronę skarżącą wykładnia w/w przepisów nosi znamiona wykładni zawężającej, która nie jest dopuszczalna, w sytuacji, gdy przepis prawa a więc tak jak było w niniejszej sprawie (fundamenty budowlane maszyn i urządzeń) wprost wskazuje, że taki obiekt jest budowlą. W rezultacie zaakceptowanie poglądu strony skarżącej oznaczałoby przyjęcie wykładni contra legem, wbrew brzmieniu przepisu, co nie jest dopuszczalne w odkodowywaniu norm prawnych. Taka konstatacja przesądza o tym, że fundamenty te jako budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Odnosząc się końcowo do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego przyjdzie podnieść, że nie stanowi mającego istotny wpływ na wynik sprawy uchybienia niepodzielenie stanowiska wyrażonego w przywoływanym przez stroną skarżącą jednostkowym wyroku WSA w Opolu, zapadłego dodatkowo w odmiennym stanie faktycznym niż przedstawiony we wniosku. Brak odniesienia do jednostkowego wyroku, wydanego w innej sprawie, nie może być rozpatrywany w kategorii mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania. Powyższe rozważania prowadzą do

11 11 konkluzji, że tak sformułowany zarzut naruszenia przepisów postepowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jest pozbawiony podstaw. Z tego też powodu, Sąd uznał, że organ interpretacyjny nie naruszył wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego, w stopniu, który uzasadniłby uchylenie zaskarżonej interpretacji (art. 14 h w zw. z art i art. 14 e Op). Za nieuprawniony uznać przyjdzie także zarzut naruszenia art. 120 O.p., który określa zasadę praworządności, nie ulega bowiem wątpliwości, że organem interpretacyjnym właściwym do udzielenia interpretacji przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest organ wykonawczy jednostki samorządu terytorialnego właściwy dla miejsca położenia nieruchomości, a to oznacza, że Prezydent Miasta S. działał zarówno na podstawie jak i w granicach prawa (art. 14 j Op.). W opisanej sytuacji, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd orzekł jak w sentencji działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).