Zbycie nieruchomości przez gminę w kontekście opodatkowania ich podatkiem VAT

Transkrypt

1 Gmina zawierając jakikolwiek akt notarialny jest automatycznie zobowiązana do rozliczenia podatku VAT. Ogólne zasady gospodarowania przez gminę jej nieruchomościami Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art k.c.). Gospodarowanie i obrót (czyli zbycie) nieruchomości stanowiących własność gminy (także innych jednostek samorządu terytorialnego, jakimi są powiat lub województwo, a także Skarbu Państwa) podlega zasadom określonym w przepisach o gospodarce nieruchomościami. Przepisy te, to w szczególności ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami opublikowana w Dz.U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603, ze zm. Grunty i grunty zabudowane będące nieruchomościami, które stanowią przedmiot własności samorządu gminy i które nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, a także nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy należą do zasobu nieruchomości tego samorządu, którym on gospodaruje. Nieruchomości stanowiące własność gminy mogą być przedmiotem obrotu. Sprzedaż i oddawanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości stanowiących własność gminy (niezależnie od tego, czy podmiotem kupującym jest osoba fizyczna, osoba prawna, czy inna jednostka samorządu terytorialnego) podporządkowane muszą być zasadom zawartym w ww. ustawie o gospodarce nieruchomościami, co oznacza m.in., iż następują one w drodze przetargu lub w drodze bezprzetargowej. W odniesieniu do zasad zbywania nieruchomości stanowiących własność samorządu gminy na rzecz innych samorządów, przepisy przewidują szereg rozwiązań prawnych, które określić można jako preferencyjne, przy wykorzystaniu których zainteresowana jednostka samorządu terytorialnego może pozyskać nieruchomość od gminy. Takie preferencje mogą mieć miejsce m.in. w następujących sytuacjach: - nieruchomość może być przedmiotem darowizny lub zamiany między gminą a innymi jednostkami samorządu terytorialnego, - gmina może sprzedać nieruchomość innej jednostce samorządu terytorialnego za cenę 1 / 18

2 niższą niż wartość rynkowa nieruchomości albo oddać nieruchomość w użytkowanie wieczyste danej jednostce bez pobierania pierwszej opłaty. Zbycie nieruchomości przez gminę na rzecz innych jednostek samorządu terytorialnego następuje bez przetargu. Ponadto przy zbyciu (sprzedaży w drodze bezprzetargowej) nieruchomości przez gminę na rzecz innej jednostki samorządu terytorialnego istnieje możliwość uzyskania bonifikaty od ceny nieruchomości ustalonej w wysokości nie niższej niż wartość nieruchomości. Preferencyjne są także zasady zbywania składników majątkowych (nieruchomości) gminy na rzecz osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które mają swoją siedzibę bądź miejsce zamieszkania na terenie, gdzie zlokalizowane są dane nieruchomości. W ramach współpracy podmiotu publicznego i partnera prywatnego, nieruchomość stanowiąca własność gminy może być przekazana nieodpłatnie w drodze umowy (w tym również w formie darowizny) partnerowi prywatnemu (np. przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej lub organizacji pozarządowej) jako wkład własny podmiotu publicznego w celu realizowania zadań publicznych w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego. Zasady i tryb współpracy podmiotu publicznego i partnera prywatnego określa ustawa z 28 lipca 2005 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz.U. Nr 169, poz. 1420). Generalną zasadą jest to, iż nieruchomości stanowiące własność gminy są sprzedawane lub oddawane w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu. Jednakże nieruchomość może zostać zbyta w drodze bezprzetargowej, jeżeli np. jest zbywana na rzecz osoby, której przysługuje pierwszeństwo w jej nabyciu. Ponadto organ stanowiący gminy (tj. rada gminy) może w drodze uchwały zwolnić z obowiązku zbycia w drodze przetargu te nieruchomości, które są przeznaczone pod budownictwo mieszkaniowe lub na realizację urządzeń infrastruktury technicznej albo innych celów publicznych, jeżeli cele te będą realizowane przez podmioty, dla których są celami statutowymi i których dochody przeznacza się w całości na działalność statutową, z tym zastrzeżeniem, iż zorganizowanie przetargu będzie wymagane, jeżeli o nabycie danej nieruchomości ubiegać się będzie więcej niż jeden podmiot spełniający powyższe warunki. 2 / 18

3 Przy sprzedaży bezprzetargowej nieruchomości na rzecz ww. podmiotów cenę nieruchomości ustala się w wysokości nie niższej niż jej wartość. Jednakże za zgodą rady gminy możliwe jest udzielenie bonifikaty od ww. ceny, jeżeli nieruchomość jest sprzedawana m.in. na cele mieszkaniowe, na realizację urządzeń infrastruktury technicznej oraz innych celów publicznych lub też jest sprzedawana osobom fizycznym i prawnym, które prowadzą działalność charytatywną, opiekuńczą, kulturalną, leczniczą, oświatową, naukową, badawczo-rozwojową, wychowawczą, sportową lub turystyczną, na cele niezwiązane z działalnością zarobkową, a także organizacjom pożytku publicznego na cel prowadzonej działalności pożytku publicznego. Zbycie nieruchomości przez gminę Nieruchomości takie, jak: budynki, budowle czy też część budynków (np. wyodrębnione lokale) lub część budowli, także prawa lub udziały z nimi związane - w rozumieniu przepisów o podatku VAT - są towarami. Były one od początku funkcjonowania w Polsce podatku VAT, czyli od 5 lipca 1993 roku, i nadal są, przedmiotem opodatkowania tym podatkiem. Moment ich dostawy jest jednocześnie momentem ich opodatkowania. Natomiast takie nieruchomości jak grunty stały się przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT dopiero od 1 maja 2004 roku. Zatem począwszy od tej daty dostawa gruntów jest także traktowana jako opodatkowana podatkiem VAT dostawa towarów. Przy czym opodatkowanie podatkiem VAT dotyczy także szczególnych praw z gruntem związanych, tj. m.in. ustanowienia czy też zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz służebności gruntowej. Warunkami opodatkowania podatkiem VAT dokonywanej przez gminę dostawy nieruchomości (czyli takich towarów jak: grunty, budynki, budowle oraz części budynków i budowli) jest: - działanie w charakterze podatnika VAT, którym gmina staje się w momencie zawarcia jakiejkolwiek umowy cywilnoprawnej (w tym przypadku w formie szczególnej, bo w formie aktu notarialnego), - odpłatność tej dostawy, przez którą rozumie się każdą wzajemną transakcję, - przeniesienie przez gminę prawa do rozporządzania tymi nieruchomościami jak właściciel. 3 / 18

4 Sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości Przez towary" dla celów VAT rozumie się obok rzeczy ruchomych także wszelkie postacie energii, również budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem dostawy, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Do kategorii towarów należą także grunty. Towarem jest zatem również część budynku, budowli. W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości. Podkreślić należy to, że współwłaściciel ma pod względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 k.c.). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział. W świetle definicji towaru" sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości należy zatem traktować w kategorii sprzedaży (zbycia) towaru. Jeśli zatem gmina dokonuje sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości (w tym udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntów), to taką sprzedaż (takie zbycie) należy traktować w kategorii opodatkowanej podatkiem VAT sprzedaży towaru. Opodatkowanie dostawy gruntu zależne od rodzaju gruntu Opodatkowanie dostawy gruntu i wysokość podatku VAT od tej dostawy zależy od rodzaju gruntu. Jednakże z braku legalnych (prawnie uregulowanych) metod określania rodzaju gruntu jest to utrudnione. Aby dokonać prawidłowego opodatkowania podatkiem VAT dostawy gruntu, należy go uprzednio podzielić przynajmniej na dwie zasadnicze i ogólne kategorie, tj.: - tereny budowlane oraz tereny przeznaczone pod zabudowę, - tereny pozostałe, tj. tereny niezabudowane oraz nie przeznaczone pod zabudowę (mieszczą się tu np. grunty rolne, leśne, zadrzewione, zakrzewione, pod akwenami wodnymi, nieużytki itp.). Szczególne znaczenie dla podatku VAT mają tereny budowlane oraz tereny przeznaczone pod zabudowę. Wynika to stąd, iż obrót tylko tego rodzaju gruntami oznacza dla gminy obowiązek rozliczenia podatku należnego VAT i to według podstawowej stawki VAT, tj. 22% (art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT). 4 / 18

5 Grunt przeznaczony pod zabudowę - to głównie grunt, który widnieje w planie zagospodarowania przestrzennego lub w ewidencji gruntów jako przeznaczony pod zabudowę. Kwalifikacja gruntów leży w kompetencji właściciela gruntów. Formalnie wynika jednak z gminnych planów zagospodarowania przestrzennego i poprzedzających je studiów uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, a także z ewidencji gruntów. Przyjmuje się zatem, iż o budowlanym przeznaczeniu gruntów decyduje określone przeznaczenie gruntu albo w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, albo w poprzedzającym ten plan studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, albo w ewidencji gruntów i budynków, albo wreszcie w decyzji właściwych władz dokonujących przekwalifikowania gruntów na cele budowlane (np. o warunkach zabudowy). Grunty budowlane oraz grunty przeznaczone pod zabudowę podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 22%. Pozostałe zaś grunty, tj. niezabudowane oraz nie przeznaczone pod zabudowę, czyli rolne (orne), leśne, zadrzewione, zakrzewione, pod akwenami wodnymi, nieużytki itp. podlegają zwolnieniu od podatku VAT. Przykład Gmina sprzedała działkę gruntu, czyli dokonała przeniesienia prawa do rozporządzania gruntem jak właściciel w zamian za wynagrodzenie (odpłatnie). Grunt ten został w planie zagospodarowania przestrzennego (ewidencji gruntów) zaklasyfikowany do kategorii gruntów budowlanych lub gruntów przeznaczonych pod zabudowę. W związku z tym sprzedaż ta musi podlegać opodatkowaniu według stawki VAT 22%. Jeśli zatem wartość sprzedawanej przez gminę działki wynikająca z aktu notarialnego wynosi zł, to podatek VAT musi być 5 / 18

6 wyliczony według stawki 22% metodą w stu" i wyniesie ,79 zł ( x 22% : 122%). Powyższe wyliczenie jest zgodne z definicją podstawy opodatkowania" podatkiem VAT. Obrót za grunt stanowi cała kwota należna (całość świadczenia należnego) od nabywcy z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT (art. 29 ust. 1 ustawy o VAT). W wartości gruntu wynikającej z aktu notarialnego zawiera się zatem już kwota należnego podatku VAT. Jeśli sprzedaż działki gruntu, czyli przeniesienie przez gminę prawa do rozporządzania gruntem jak właściciel dotyczyłaby gruntu niezabudowanego, a także nie przeznaczonego pod zabudowę, to czynność ta podlegałaby zwolnieniu od podatku VAT (art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT). Zbycie gruntów gminnych pod budownictwo mieszkaniowe Obowiązek obciążania 22% podatkiem VAT także nabywców działek od gmin pod budownictwo indywidualne wynika z powszechności i neutralności opodatkowania VAT. Wysokość obciążeń podatkowych od sprzedawanych gruntów budowlanych z tytułu podatku od towarów i usług nie może bowiem zależeć od przeznaczenia tych gruntów (sposobu wykorzystania) przez nabywcę. Odstąpienie od naliczania podatku VAT od ww. czynności mogłoby mieć wpływ na zachwianie konkurencyjności. Teza powyższa wynika z odpowiedzi ministra finansów z 25 stycznia 2006 r. na interpelację poselską nr 411 z 28 grudnia 2005 r. Zamiana gruntów przez gminę Umowa zamiany to umowa, w ramach której każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy (art. 603 k.c.). Dla celów VAT umowa zamiany jest wzajemną (czyli odpłatną i opodatkowaną) umową, obejmującą każdego rodzaju zamianę, np.: towaru na towar, usługi na usługę, towaru na usługę oraz usługi na towar, a także zamianę towaru lub usługi na wierzytelność, lub na świadczenie pieniężne lub na czynność niepodlegającą podatkowi VAT. Opodatkowana podatkiem VAT jest to także zamiana nieruchomości jako czynność odpłatna", wzajemna i ekwiwalentna, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Niezależnie zatem od tego, w zamian za co następuje przeniesienie władztwa nad nieruchomością, oznacza to, że czynność ta podlegać musi opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem wówczas bezspornie spełniony jest warunek odpłatnego przeniesienia przez gminę prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel. 6 / 18

7 Z odpowiedzi ministra finansów z 1 lutego 2006 r. na interpelację poselską nr 517 z 2 stycznia 2006 r. wynika, iż zawarcie umowy zamiany gruntów stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu. Podmioty mogą bowiem realizować wynagrodzenie także w innej formie niż pieniężna, tj. rzeczowej (towar lub usługa otrzymana jako zapłata), mieszanej (cena uiszczana w postaci częściowej zapłaty pieniężnej i częściowej zapłaty w naturze). Podstawę opodatkowania transakcji zamiany gruntów stanowi wartość gruntów obliczona na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu ich dostawy, pomniejszona o podatek VAT. Przy zamianie nieruchomości cena kształtowana jest przede wszystkim przez warunki rynkowe (a nie wysokość obowiązujących stawek podatku VAT) bez względu na to, czyją własnością (gminy, Skarbu Państwa czy osoby fizycznej) jest nieruchomość. Przykład Gmina dokonuje zamiany gruntu budowlanego na inny grunt budowlany będący we władaniu osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej. Wartości tych nieruchomości podlegających zamianie są identyczne, tj zł. Jednakże w związku z tym, iż przez gminę dokonywana jest dostawa gruntu budowlanego w zamian za inny grunt budowlany, zamiana taka po stronie gminy jest przedmiotem opodatkowania VAT i to stawką 22%. Jest tak niezależnie od tego, że osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej nie zrewanżuje się" fakturą VAT także z podatkiem VAT, który w tym przypadku podlegałby odliczeniu. Gmina zapłaci zatem podatek VAT od transakcji w wysokości ,79 zł, nie mając możliwości odliczenia VAT od nabycia działki budowlanej od osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej. Grunt i budynek na tym gruncie jednakowo opodatkowane VAT W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli funkcjonuje szczególna zasada dotycząca opodatkowania ich podatkiem VAT. Polega ona mianowicie na tym, iż w takim przypadku z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to identyczną stawkę VAT (zwolnienie od VAT) zarówno na budynek, jak i na grunt. Przy czym stawka VAT (zwolnienie od VAT) na grunt jest przeniesiona (wzięta) z budynku. 7 / 18

8 Opodatkowanie zbycia nieruchomości zabudowanych Sprzedaż budynku (budowli lub ich części) następuje wraz z dostawą gruntu. Jeśli obiekty posadowione na gruncie kwalifikują się do towarów używanych", to podlegają one zwolnieniu od podatku VAT wraz z dostawą gruntu lub udziałem w gruncie. Towarem używanym jest obiekt budowlany (budynek mieszkalny lub niemieszkalny albo budowla, czyli obiekt inżynierii lądowej lub wodnej), w stosunku do którego: - od końca roku, w którym zakończono jego budowę, minęło co najmniej 5 lat, a także - nie przysługiwało gminie dokonującej jego dostawy (przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zwolnienie obejmuje także używany budynek (budowlę) będący uprzednio przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Oczywiście wraz z dostawą gruntu lub udziałem w nim. Przy czym także zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy używanych budynków (budowli) trwale z gruntem związanych albo części takich budynków (budowli), jeżeli obiekty te albo ich części są zwolnione od podatku lub opodatkowane stawką podatku w wysokości 0%, jest zwolnione od VAT (par. 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia ministra finansów w sprawie wykonania ustawy o VAT). Jeśli zatem gmina dokona przeniesienia własności gruntu zabudowanego lub przeznaczonego pod zabudowę, zgodnie z aktem notarialnym, to mimo iż w akcie tym nie zostanie wyszczególniony podatek VAT, należy wystawić fakturę na wartość określoną w akcie i naliczyć podatek 22% według metody w stu" traktując otrzymaną kwotę jako kwotę brutto. Taka transakcja tylko wówczas będzie podlegała zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT, jeśli przekazanie gruntu dotyczyć będzie gruntów niezabudowanych lub nieprzeznaczonych pod zabudowę lub jeśli przekazanie dotyczyć będzie gruntu zabudowanego używanym budynkiem (budowlą lub ich częścią) tj. takim, w stosunku do którego od końca roku, w którym zakończono jego budowę, minęło co najmniej 5 lat, a ponadto w stosunku do tego budynku (budowli lub ich 8 / 18

9 części) nie przysługiwało gminie dokonującej jego dostawy (przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zwolnienie dotyczyć będzie również dostawy gruntu lub użytkowania wieczystego gruntu wraz z używanym budynkiem (budowlą lub ich częścią) będącego przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Zwolnienie od VAT dostawy używanego budynku (budowli lub ich części) mającego miejsce jednocześnie ze zwolnioną od VAT dostawą gruntu wynika bezpośrednio z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi o nierozłączności i nierozdzielności gruntu i posadowionego na nim budynku (budowli lub ich części). Z treści tego przepisu wynika bowiem wyraźnie, iż w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Powyższe oznacza, iż zwolnienie od VAT, które obejmuje odpłatne zbycie używanego budynku przenosi się na odpłatne zbycie samego gruntu (także prawa wieczystego użytkowania gruntu) w przypadku gdy dotyczy ono dostawy takiego budynku trwale z gruntem związanego. Jeżeli zatem używany budynek (lub jego część, czyli lokal) albo budowla, a także jej część, spełnia następujące warunki: - od końca roku, w którym zakończono jego budowę, minęło co najmniej 5 lat; - w stosunku do ww. budynku, budowli lub ich części nie przysługiwało gminie dokonującej ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; - przed wprowadzeniem go do ewidencji środków trwałych lub w trakcie jego użytkowania wydatki poniesione przez gminę na jego ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły mniej niż 30% jego wartości początkowej; - nawet jeśli przed wprowadzeniem go do ewidencji środków trwałych lub w trakcie jego użytkowania wydatki poniesione przez gminę na jego ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% jego wartości początkowej i gmina nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków lub miała prawo do obniżenia ale użytkowała ten budynek w okresie dłuższym niż 5 lat w celu wykonywania czynności opodatkowanych, 9 / 18

10 to oznacza to, że jego zbycie przez gminę będzie zwolnione od podatku VAT i tym samym grunt, z którym budynek ten jest integralnie i na trwale związany, także będzie od podatku VAT zwolniony. Jeśli jednak omawiany używany budynek (lub jego część, czyli lokal) lub budowla, a także jej część, nie będzie spełniał ww. warunków do uznania go za towar używany, a tym samym nie będzie objęty zwolnieniem od VAT, to także zbycie samego gruntu (także prawa wieczystego użytkowania gruntu), z którym budynek ten jest integralnie i na trwale związany, nie będzie zwolniony od podatku VAT. Zwolnienie od VAT zbycia obiektów budownictwa mieszkaniowego Należy pamiętać o tym, że odrębnym tytułem do zwolnienia od VAT sprzedaży przez gminę nieruchomości zabudowanych jest sprzedaż obiektów budownictwa mieszkaniowego we wtórnym obrocie. Nie ma tu zatem konieczności spełniania warunku minimum 5 lat od wybudowania obiektu i brak prawa do odliczeń. Zwolnienie od VAT sprzedaży obiektów budownictwa mieszkaniowego we wtórnym obrocie wynika z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem: zwalnia się od podatku VAT dostawę obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyjątkiem obiektów i ich części, które mają być zasiedlone lub zamieszkane po raz pierwszy; zwolnienie nie dotyczy części budynków przeznaczonych na cele inne niż mieszkaniowe. Przy czym przez: - obiekty budownictwa mieszkaniowego" rozumie się budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych: Budynki mieszkalne jednorodzinne, Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, ex Budynki zbiorowego zamieszkania - wyłącznie: budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie oraz rezydencje Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej; natomiast przez 10 / 18

11 - pierwsze zasiedlenie" rozumie się wydanie pierwszemu nabywcy lub pierwszemu użytkownikowi obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Zbycie zmodernizowanej nieruchomości Zasady zwolnionego od podatku VAT zbycia używanego budynku (lub jego części, czyli lokalu) lub budowli, a także jej części, gdy wydatki poniesione przez gminę na jego ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% jego wartości początkowej reguluje art. 43 ust. 6 ustawy o VAT. Budynki i budowle lub ich części wpisane do ewidencji środków trwałych uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Zwolnienia od podatku VAT nie stosuje się jedynie do dostawy używanych budynków i budowli lub ich części, jeżeli przed wprowadzeniem ich do ewidencji środków trwałych lub w trakcie użytkowania wydatki poniesione przez gminę na ich ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 proc. wartości początkowej, a gmina: - miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków, - użytkowała te towary w okresie krótszym niż 5 lat w celu wykonywania czynności 11 / 18

12 opodatkowanych. Sformułowanie podatnik użytkował te towary w okresie krótszym niż 5 lat w celu wykonywania czynności opodatkowanych", jako negatywny warunek do zwolnienia od VAT sprzedaży towarów używanych oznacza, że chodzi o całkowity okres użytkowania towarów do działalności opodatkowanej, a nie o okres od zakończenia modernizacji czy też o okres liczony od momentu przekroczenia określonej kwoty wydatków poniesionych na modernizację, tj. 30 proc. wartości początkowej budynku, budowli lub ich części. Powyższe oznacza, że zwolnione od podatku VAT będzie zbycie zmodernizowanego budynku, w przypadku gdy służyło prawo do odliczeń podatku naliczonego od wydatków na modernizację (przy czym nie służyło takie prawo od samego nabycia budynku), jeśli: - przed wprowadzeniem tego budynku do ewidencji środków trwałych lub w trakcie jego użytkowania wydatki poniesione przez gminę na jego ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły mniej niż 30% jego wartości początkowej; - nawet jeśli przed wprowadzeniem tego budynku do ewidencji środków trwałych lub w trakcie jego użytkowania wydatki poniesione przez gminę na jego ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% jego wartości początkowej, ale gmina użytkowała ten budynek w okresie dłuższym niż 5 lat w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Użytkowanie wieczyste ustanowione przed 1 maja 2004 r. Opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego przed 1 maja 2004 r., gdy taka czynność nie podlegała podatkowi od towarów i usług, po wejściu w życie ustawy z 11 marca 2004 r. w sprawie podatku od towarów i usług, ani nie zawiera w sobie należnego 12 / 18

13 podatku, ani też nie powinna być powiększona o taki podatek na podstawie przepisów tej ustawy. Mając zatem na uwadze szerokie ekonomiczne, a nie cywilistyczne pojęcie przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a także uwzględniając fakt, że definicja towaru na potrzeby podatku VAT obejmuje również grunty, należy uznać, że oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów. W związku z tym brak jest podstaw dla uznania umowy użytkowania wieczystego gruntu za umowę o świadczenie usług. Dyrektywa unijna także traktuje tego rodzaju świadczenie jako dostawę gruntu. Oznacza to, iż dostawa ta nie podlegała podatkowi VAT, jeśli ustanowienie tego prawa miało miejsce przed 1 maja 2004 roku, gdy grunty nie podlegały jeszcze temu podatkowi. Zatem do opłat rocznych z tytułu użytkowania wieczystego uiszczanych po 1 maja 2004 r., nie ma zastosowania nowa ustawa o VAT obowiązująca właśnie od tej daty (zobacz wyrok WSA w Łodzi z dnia 13 lutego 2007 r. I SA/Łd 1540/06, a także wyroki WSA w Gdańsku z marca 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 1031/06 i z 15 maja 2007r. I SA/Gd 871/05). W stosunku do umów o wieczyste użytkowanie zawartych przed 1 maja 2004 r. nie ma podstaw prawnych do objęcia podatkiem VAT opłat za to użytkowanie. Użytkowanie wieczyste ustanowione po 1 maja 2004 r. Obowiązek podatkowy od ustanowienia prawa wieczystego użytkowania gruntu, jako od dostawy towaru, zgodnie z przepisami, powinien powstać w momencie ustanowienia tego prawa, tj. w momencie wpisu do księgi wieczystej. Oznacza to wprost, że w sytuacji, w której prawo to zostało wpisane do księgi wieczystej np. 20 sierpnia 2007 r., to zarówno od pierwszej opłaty, jak i pozostałych opłat rocznych, podatek należny winien być rozliczony wyłącznie w deklaracji VAT-7 składanej za sierpień 2007 roku. Tak czynią np. leasingodawcy kapitałowi, gdzie odpisów amortyzacyjnych dokonuje używający. Leasingodawcy ci oddając przedmiot leasingu do okresowego używania (zwykle na 3 lub 5 lat) płacą VAT jednorazowo w momencie oddania przedmiotu leasingu do używania. Czym innym jednak jest zapłata VAT za 5 lat z góry od wszystkich opłat leasingowych, które nastąpią w późniejszym czasie, czym innym jednak za 99 lat z góry od opłat rocznych od ustanowienia prawa wieczystego użytkowania gruntu. 13 / 18

14 Takie rozwiązanie, czyli zapłata VAT z góry jednorazowo od wszystkich 99 opłat rocznych, choć wynikające z przepisów, jest niewykonalne. Pozostaje zatem jedynie rozliczać VAT od ustanowienia prawa wieczystego użytkowania gruntu tak jak to czyniono wówczas, gdy uznawano wieczyste użytkowanie za usługę a nie za towar, czyli w terminie faktycznego wnoszenia opłat rocznych. Tego typu rozwiązanie wynikało także bezpośrednio z nowo projektowanego przepisu ustalającego termin powstania obowiązku podatkowego od ustanowienia i zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu w terminie faktycznego wnoszenia części lub całości opłat rocznych. To dopiero zgodnie z tymi nowymi przepisami, jakie miały być wprowadzone w życie w 2008 roku (ale z uwagi na rozwiązanie Sejmu nie skończono prac nad tym projektem noweli ustawy o VAT) miano uznać ustanowienie i zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu za dostawę towaru i stąd ustanowiono odrębny obowiązek podatkowy. Jest jednak inaczej, gdyż ustanowienie i zbycie tego prawa stało się już wcześniej dostawą towarów, a to za sprawą uchwały NSA z 8 stycznia 2007 r., przyjętej powszechnie do stosowania przez organy podatkowe i przez podatników. Zatem jeszcze przed wprowadzeniem w życie stosownych nowych przepisów. Zaproponowana formuła, by w terminie faktycznego wnoszenia opłat rocznych rozliczać VAT od ustanowienia prawa wieczystego użytkowania gruntu jest jedynym logicznym rozwiązaniem, możliwym do stosowania w praktyce. Jeśli treść przepisu rozumiana gramatycznie (literalnie) prowadzi do absurdalnych wniosków, to należy taką interpretację odrzucić. A tak byłoby, jeśliby uznać konieczność zapłaty VAT jednorazowo za 99 rat z góry. Przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności W przypadku przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości następuje przeniesienie prawa własności nieruchomości na dotychczasowego użytkownika. Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości - DzU nr 175, poz. 1459, do ustalenia opłaty z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności stosuje się odpowiednio przepisy art. 67 ust. 1, art. 68 ust. 1, art. 69 oraz art. 70 ust. 2-4 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Tym samym spełnione zostają w przedmiotowej sprawie kryteria dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Oznacza to, że przedmiotowa czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług 14 / 18

15 na zasadach ogólnych, w przypadku gdy ma ona charakter czynności cywilnoprawnej. Tak wynika z odpowiedzi ministra finansów z 9 lutego 2006 r. na interpelację poselską nr 697 z 17 stycznia 2006 r. W przypadku gdy czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości ma charakter czynności cywilnoprawnej, podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Obowiązkowe oddawanie nieruchomości w zamian za odszkodowanie Jednym ze szczególnych przypadków opodatkowania podatkiem VAT czynności zamiany, jako czynności odpłatnej, jest przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa, prawa własności gruntów w zamian za odszkodowanie. Jest to jedna z wymienionych expressis verbis (w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT) czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT, i to mimo faktu, że odpłatnością jest tu odszkodowanie. Przykład Umowa użytkowania wieczystego gruntu została rozwiązana z uwagi na to, iż nieruchomość ta na mocy decyzji została przeznaczona na budowę drogi. W następstwie dokonano przeniesienia prawa własności wzniesionych budynków na właściciela gruntu (gminę). Dokonując zatem dostawy budynków i przenosząc ich własność, w wyniku wygaśnięcia prawa użytkowania wieczystego została dokonana dostawa towarów. W zamian za przeniesienie prawa własności wzniesionych budynków na gminę, podmiot otrzymał odszkodowanie od gminy. W konsekwencji wartość tego odszkodowania jest odpłatnością za dostawę przedmiotowych budynków. Oznacza to, iż wartość odszkodowania za wygaśnięcie prawa wieczystego użytkowania jest de facto zapłatą za dokonanie dostawy towarów (budynków i budowli) wzniesionych na gruncie, będącym przedmiotem użytkowania wieczystego, które wygasło. Czynność ta podlega zatem opodatkowaniu podatkiem VAT. 15 / 18

16 Opodatkowanie podatkiem VAT obowiązkowego oddania nieruchomości wybudowanej na gruncie będącym przedmiotem użytkowania wieczystego w zamian za odszkodowanie wynika z następujących przesłanek prawnych: - przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienia z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT); - budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Jednocześnie przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym (art i 2 K.c.); - oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej zabudowanej następuje z równoczesną sprzedażą położonych na tej nieruchomości budynków i innych urządzeń. W razie wygaśnięcia użytkowania wieczystego na skutek upływu okresu ustalonego w umowie albo na skutek rozwiązania umowy przed upływem tego okresu, użytkownikowi wieczystemu przysługuje wynagrodzenie za wzniesione przez niego lub nabyte na własność budynki i inne urządzenia. Wynagrodzenie powinno być równe wartości tych budynków i urządzeń określonej na dzień wygaśnięcia użytkowania wieczystego (art. 31 ustawy o gospodarce nieruchomościami). Bezumowne korzystanie z nieruchomości gminy Bezumowną jest taki rodzaj czynności, co do której pomiędzy jej stronami nie została zawarta żadna umowa (porozumienie) wyrażająca wolę jej świadczenia. Chodzi tu o czynność nieopartą na tytule prawnym, wskazującym obowiązek dostawy towarów lub obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia. Bezumowność oznacza, iż do danej czynności dochodzi wbrew woli jednej ze stron (głównie właściciela rzeczy lub nieruchomości). Ma to najczęściej miejsce w sytuacji, gdy pomiędzy właścicielem a korzystającym bezumownie z rzeczy (nieruchomości) nie istnieje żaden stosunek prawny (umowa) w ramach którego miałyby być spełnione świadczenia wzajemne. W przypadku bezumownego korzystania z cudzej własności właścicielowi przysługuje roszczenie o wynagrodzenie za korzystanie z jego rzeczy lub nieruchomości. Zapłata określonej kwoty pieniężnej wiązać się będzie z prawem żądania naprawienia wynikłej dla właściciela rzeczy lub nieruchomości szkody z tytułu bezprawnego z nich korzystania. Żądanie wynagrodzenia (roszczenie pieniężne) w swojej istocie stanowi nie należność lecz odszkodowanie. Właścicielowi przysługuje prawo do roszczenia o odszkodowanie, które obejmuje kompensatę utraconych korzyści. 16 / 18

17 Bezumowna czynność, na którą nie została wyrażona zgoda gminy, nie stanowi dla gminy transakcji opodatkowanej VAT, zaś żądanie z tego tytułu zapłaty nie stanowi należności za jej wykonanie. Żeby daną czynność uznać za opodatkowaną podatkiem VAT, pomiędzy gminą a nabywcą (drugą stroną umowy) musi istnieć wzajemny stosunek zobowiązaniowy oznaczający, że gmina w zamian za wynagrodzenie zobowiązana jest do spełnienia na rzecz nabywcy określonego świadczenia. W związku z tym nie podlegają opodatkowaniu czynności, które następują wbrew woli gminy jako świadczeniodawcy, czyli takie, na których wykonanie nie została zawarta żadna umowa. Ani w sposób wyraźny, ani dorozumiany. Przykład Na działkach będących własnością gminy podmiot eksploatował złoża piasków szklarskich - bez stosownego porozumienia (umowy) zezwalającego mu na wejście na teren tych działek i wydobycie złóż. Było to samowolne zajęcie i użytkowanie bez zawierania jakichkolwiek wcześniejszych umów. W konsekwencji gmina wystąpiła do sądu z pozwem o zapłatę za bezumowne korzystanie z jej gruntów oraz eksploatację złóż piasków szklarskich. W takiej sytuacji bezumowna eksploatacja ww. złóż, na którą gmina nie wyraziła zgody i za co zażądała zapłaty wynagrodzenia nie będącego w tym przypadku należnością lecz odszkodowaniem, nie stanowi opodatkowanej podatkiem VAT dostawy towarów (piasku). Żądanie z tego tytułu zapłaty nie stanowi zatem należności za wykonanie czynności opodatkowanych VAT i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przykład Z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości polegającego na użytkowaniu po dacie wygaśnięcia lub rozwiązania umów dzierżawy gruntu lub najmu lokali, gmina otrzymała wpłaty od byłych dzierżawców gruntu i byłych najemców lokali. Wszystkie z tych wpłat dokonywane były bez wyrażenia przez gminę zgody na przedłużenie lub ponowne zawarcie umów. W takiej 17 / 18

18 sytuacji, gdy gmina wystąpiła ponadto np. na drogę postępowania sądowego o zwrot nieruchomości, uiszczane przez dzierżawców lub najemców (korzystających z nieruchomości) z tego tytułu opłaty na rzecz gminy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 18 / 18