Ustawa o kontroli skarbowej

Transkrypt

1

2 KOMENTARZ Ustawa o kontroli skarbowej Anna Michalak W Y DA N I E 1 Stan prawny na 15 lutego 2014 roku Warszawa 2014

3 Spis treści Spis treści Spis treści Wykaz skrótów Wprowadzenie USTAWA z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) ROZDZIAŁ 1. Przepisy ogólne (art. 1 7e) ROZDZIAŁ 2. Organy kontroli skarbowej (art. 8 11) ROZDZIAŁ 2a. Uprawnienia kontroli skarbowej (art. 11a 11g) ROZDZIAŁ 3. Postępowanie kontrolne (art ) ROZDZIAŁ 3a. Przepisy karne (art. 35a) ROZDZIAŁ 3b. Szczególny nadzór podatkowy (art. 35b 35h) ROZDZIAŁ 4. Wywiad skarbowy (art a) ROZDZIAŁ 5. Inspektorzy oraz pracownicy kontroli skarbowej (art. 37b 43) ROZDZIAŁ 5a. Kara pieniężna (art. 43a) ROZDZIAŁ 6. Zmiany w przepisach obowiązujących oraz przepisy przejściowe i końcowe (art ) Bibliografia Orzecznictwo Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego Orzecznictwo Sądu Najwyższego Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego Orzecznictwo Wojewódzkich Sądów Administracyjnych Wykaz rysunków

4 Wykaz skrótów Wykaz skrótów Wykaz skrótów Akty prawne k.c. ustawa z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 121) k.k. ustawa z 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz.U. Nr 88, poz. 553 ze zm.) k.k.s. ustawa z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r., poz. 186 ze zm.) Konstytucja Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) k.p.a. ustawa z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r., poz. 267) k.p.k. ustawa z 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz.U. Nr 89, poz. 555 ze zm.) ord.pod. ustawa z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) u.c. ustawa z 5 lipca 2001 r. o cenach (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r., poz. 385) u.f.p. ustawa z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.) UKC unijny kodeks celny u.k.s. ustawa z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) u.p.d.o.f. ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) u.s.c. ustawa z 21 listopada 2008 r. o służbie cywilnej (Dz.U. Nr 227, poz ze zm.) u.s.d.g. ustawa z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.) u.ś.p.b. ustawa z 24 maja 2013 r. o środkach przymusu bezpośredniego i broni palnej (Dz.U. z 2013 r., poz. 628 ze zm.) 7

5 Wykaz skrótów Organy GIKS Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej NSA Naczelny Sąd Administracyjny SN Sąd Najwyższy WSA Wojewódzki Sąd Administracyjny Publikatory CBOSA Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych Dz.U. Dziennik Ustaw; od 2012 r. bez numeru Dz.Urz. UE Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej Dz.Urz. WE Dziennik Urzędowy Wspólnot Europejskich Dz.Urz.KGP Dziennik Urzędowy Komendy Głównej Policji Dz.Urz.MF Dziennik Urzędowy Ministra Finansów LexisNexis System Informacji Prawnej LexisNexis Polska ONSA Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego OSsG Orzecznictwo Sądów w sprawach Gospodarczych OTK Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego. Zbiór Urzędowy OTK-A Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego. Zbiór Urzędowy Seria A SIP System informacji prawnej Wolters Kluwer

6 Wprowadzenie Wprowadzenie HISTORIA KONTROLI SKARBOWEJ W POLSCE 1. Początki funkcjonowania kontroli skarbowej w Polsce sięgają okresu międzywojnia. W 1919 r. przyjęto ustawę z 31 lipca o tymczasowej organizacji władz i urzędów skarbowych (Dz.U. Nr 65, poz. 391), na mocy której nastąpiło całkowite oddzielenie w terenie administracji skarbowej od administracji rządowej, w tym celnej. Powstały wówczas urzędy skarbowe podatków i opłat skarbowych, urzędy skarbowe akcyz i monopoli państwowych oraz kasy skarbowe, nadzorowane przez działające na szczeblu wojewódzkim izby skarbowe. Władzę kierowniczą, nadzorczą i orzekającą w ostatniej instancji powierzono Ministrowi Skarbu (Historia kontroli skarbowej, kontrola -skarbowa/kontrola -skarbowa/historia -kontroli -skarbowej; dostęp: r.). Organami wykonawczymi przy urzędach skarbowych ds. akcyz i monopoli państwowych byli urzędnicy kontroli skarbowej. 2. Zgodnie z ustawą z 14 grudnia 1923 r. o uprawnieniach organów wykonawczych władz skarbowych (Dz.U. z 1924 r. Nr 5, poz. 37) zakres działania urzędników skarbowych w dziedzinie podatków bezpośrednich i opłat skarbowych obejmował: zbieranie danych, potrzebnych do wymierzenia podatków i opłat, pobór należności oraz ściąganie zaległości. Natomiast w dziedzinie ceł poza miejscem urzędowania urzędów celnych: przeprowadzanie dodatkowej kontroli celnej wewnątrz kraju. Jednocześnie w obu powyższych dziedzinach oraz w dziedzinie podatków spożywczych i monopolów państwowych zadaniem urzęd- 9

7 ników skarbowych było: czuwanie nad ścisłym przestrzeganiem przepisów o podatkach bezpośrednich, opłatach skarbowych, podatkach spożywczych (akcyzach), cłach i monopolach państwowych oraz śledzenie czynów karygodnych, przewidzianych w przepisach o podatkach, opłatach i cłach, wykrywanie ich i zawiadamianie o nich właściwej władzy. Ustawodawca wyposażył organy wykonawcze kontroli skarbowej w instrumenty proceduralne, służące do wykonywania wyżej wskazanych działań. Zostali oni legitymowani do: kontrolowania zakładów handlowych i przemysłowych, podlegających urzędowemu dozorowi skarbowemu, oraz badania towarów, znajdujących się bądź na składzie w tychże zakładach, bądź też transportowanych do nich; przeszukiwania zakładów handlowych i przemysłowych, podlegających urzędowemu dozorowi skarbowemu, przewidzianego w ustawach podatkowych oraz przepisach celnych; dokonywania rewizji dokumentów i ksiąg, znajdujących się w posiadaniu podatników, w granicach zakreślonych w odnośnych ustawach, żądania od podatników wyjaśnień co do okoliczności faktycznych, których znajomość potrzebna jest do wymierzenia podatku, opłaty lub cła, albo ustalenia, czy zachodzą warunki zwolnienia od tych danin. Jednocześnie w celu wykrywania czynów karygodnych w zakresie podatków spożywczych i monopolów państwowych organy wykonawcze zostały wyposażone w prawo dokonywania tymczasowego zajęcia i wzięcia w przechowanie towarów i innych przedmiotów, przewożonych i przenoszonych, co do których zachodziło uzasadnione podejrzenie, iż pozostają w związku z popełnieniem przestępstwa skarbowego (w razie koniecznej potrzeby wolno im było przeprowadzić rewizję osobistą); tymczasowe zajęcie lub wzięcie w przechowanie ograniczone było przy tym do 8 dni, po których upływie towary lub przedmioty były zwracane, o ile zajęcie lub wzięcie w przechowanie nie zostało utrzymane w mocy przez właściwe władze według obowiązujących ustaw. Organy wykonawcze zostały również upoważnione do przeprowadzania rewizji pomieszczeń, co do których zachodziło uzasadnione podejrzenie, że są w nich złożone lub ukryte towary podlegające opodatkowaniu (ocleniu) lub opłacie stemplowej (karty do gry) albo 10

8 przyrządy służące do wyrobu takich towarów lub wyrobu produktów, będących przedmiotem monopolu państwowego. Rewizja tego rodzaju pomieszczeń miała być przeprowadzana za zgodą organów władzy skarbowej co najmniej I instancji. Jednakże jeżeli zwłoka w jej uzyskaniu groziła niebezpieczeństwem zatarcia śladów przestępstwa skarbowego, organ wykonawczy mógł samodzielnie wydać zarządzenie przeprowadzenia rewizji i zarządzenie to wykonać; rewizja przeprowadzana była w obecności organu miejscowej władzy bezpieczeństwa publicznego (o ile było to możliwe), oraz dwóch bezstronnych świadków. Ponadto organy wykonawcze korzystały z ogólnych uprawnień, przysługujących władzom bezpieczeństwa publicznego przy ściganiu przestępstw, przewidzianych w ogólnej ustawie karnej, o ile przedmiotem dochodzenia były przestępstwa ścigane w drodze sądowej, a popełnione w związku z przestępstwami skarbowymi. Tego rodzaju dochodzenia organy wykonawcze miały zasadniczo przeprowadzać przy współudziale organów policji państwowej. Jednakże gdyby tych organów nie było na miejscu mogły przeprowadzić je samodzielnie. Jednak w tym ostatnim przypadku urzędnicy skarbowi zobowiązani byli w ciągu 24 godzin poinformować o wyniku dochodzenia właściwą komendę policji państwowej, właściwy sąd i właściwe organy władzy skarbowej. W okresie międzywojennym struktura, umiejscowienie oraz funkcje organów kontrolnych były wielokrotnie modyfikowane. 3. W okresie powojennym miała miejsce odbudowa aparatu skarbowego w oparciu o regulacje wypracowane przed II wojną światową. Na jego czele ponownie stanął Minister Skarbu. Organami administracji skarbowej II instancji były izby skarbowe oraz izby akcyzowo -celne, którym podporządkowano odpowiednio urzędy skarbowe i urzędy rewizyjne oraz urzędy akcyzowe i urzędy celne. Organami wykonawczymi władz skarbowych były inspektoraty karno -skarbowe oraz podległe im brygady karno -skarbowe, a także placówki akcyzowe i celne. Już w 1945 r. Minister Skarbu powołał Główny Inspektorat Ochrony Skarbowej, którego organy walczyły z przestępczością podatkową (Historia kontroli..., dostęp: r.). Niemniej jednak próba wdrożenia wcześniejszych, sprawdzonych już, rozwiązań administracyjnych szybko uległa ograniczeniu. Nowy mo- 11

9 del systemu podatkowego oraz organizacji administracji skarbowej dostosowano do centralnie zarządzanej i planowanej gospodarki, opartej na własności państwowej. W 1950 r. urząd Ministra Skarbu został przekształcony w urząd Ministra Finansów, w gestii którego znalazł się całokształt spraw związanych z zarządzaniem gospodarką finansową państwa i koordynacją tejże. Swoje zadania Minister Finansów wypełniał przy pomocy utworzonych w tym samym roku Wydziałów i Oddziałów Finansowych Prezydium Rad Narodowych. Zadania izb i urzędów skarbowych przejęły Wydziały Finansowe. W roku 1975, w wyniku reformy administracji publicznej i nowego podziału administracyjnego kraju, pracownicy aparatu skarbowego zostali przesunięci do urzędów gminnych. Wyodrębniono niezależny od administracji terenowej aparat skarbowy. Z dniem 1 stycznia 1983 r. utworzono 49 izb skarbowych, w tym 23 z uprawnieniami do kontroli finansowej, oraz podlegających im 311 urzędów skarbowych (Historia kontroli..., dostęp: r.; szerzej zob. J. Kulicki, Kontrola skarbowa. Komentarz, Warszawa 2004, s ). 4. Przemiany ustrojowe, zachodzące w Polsce po 1989 r., wymusiły konieczność dalszych przekształceń organizacyjnych. Ze struktur istniejącej administracji podatkowej wyodrębniono kontrolę i utworzono nową służbę, która miała szybko, sprawnie i skutecznie prowadzić postępowania kontrolne. Taka konstrukcja prawna miała też za zadanie wyeliminowanie podstawowej wady istniejącego systemu, tj. orzekania przez organ kontrolujący jako organ drugiej instancji. Prace legislacyjne rozpoczęto w 1990 r., a 28 września 1991 r. Sejm X kadencji uchwalił ustawę powołującą do życia kontrolę skarbową. Nowe przepisy weszły w życie 7 lutego 1992 r. W tym czasie Minister Finansów powołał Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, nadał statut urzędom kontroli skarbowej oraz określił ich zadania, siedziby i terytorialny zasięg działania (Historia kontroli..., dostęp: r.). W pierwotnym kształcie kontrola skarbowa obejmowała: po pierwsze, kontrolę podatkową, do której ustawodawca zaliczał: kontrolę rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu pań- 12

10 stwa; w ramach kontroli prowadzonej w tym zakresie możliwa była również kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania zobowiązań podatkowych stanowiących dochód gminy oraz należności pieniężnych budżetu państwa, do których nie miały zastosowania przepisy o zobowiązaniach podatkowych, oraz wykonywanie szczególnego nadzoru podatkowego; po drugie, kontrolę w zakresie finansów publicznych, do której ustawodawca zaliczał: kontrolę prawidłowości obliczania i wpłacania innych niż podatkowe należności budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych, do których stosowało się przepisy o zobowiązaniach podatkowych, kontrolę celowości i legalności wydatkowania środków budżetowych oraz kontrolę prawidłowości obliczania i wykorzystania dotacji budżetowych; po trzecie, kontrolę gospodarowania mieniem państwa, do której ustawodawca zaliczał kontrolę wykorzystania mienia i rozporządzania mieniem państwa, co miało polegać na ujawnianiu niedoborów oraz innych szkód w tym mieniu; po czwarte, kontrolę dewizową, do której ustawodawca zaliczał badanie prawidłowości obrotu dewizowego; oraz po piąte, kontrolę cen, do której ustawodawca zaliczał badanie prawidłowości stosowania cen urzędowych oraz umownych w zakresie objętym ograniczeniami swobodnego kształtowania ich poziomu (por. art. 2 i 3 u.k.s. w pierwotnym brzmieniu za: J. Kulicki, Kontrola skarbowa wybrane zagadnienia, Biuro Studiów i Ekspertyz Kancelarii Sejmu 2004, przyp. 33, dostęp: r.). Ustawa z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej była wielokrotnie nowelizowana, w wyniku czego z pierwotnego tekstu w niezmienionym kształcie (poza przepisami przejściowymi i końcowymi) nie pozostał żaden artykuł. Zmiany legislacyjne wynikały m.in. z konieczności dostosowania regulacji do systemu prawa Unii Europejskiej, wyroków Trybunału Konstytucyjnego, ale były również wyrazem zmiany koncepcji legislacyjnej w zakresie sposobu funkcjonowania, zadań i zakresu kompetencji kontroli skarbowej, a także miejsca kontroli skarbowej w strukturze organów kontroli państwowej. 13

11 KONTROLA SKARBOWA JAKO ORGAN KONTROLI PAŃSTWOWEJ 5. Kontrola skarbowa jest jednym z podmiotów wykonujących funkcje państwa w zakresie kontroli finansowej nad instytucjami, przedsiębiorstwami i obywatelami. Jednakże nie jest jedynym podmiotem uprawnionym do kontroli wywiązywania się podmiotów finansów publicznych z obowiązków prawnofinansowych wynikających z ustaw (zob. Finanse publiczne i prawo finansowe, t. I, red. C. Kosikowski, E. Ruśkowski, Warszawa 2000, s. 227). Do organów kontrolnych posiadających kompetencje w zakresie kontroli finansowej należy zaliczyć również: Najwyższą Izbę Kontroli, organy podatkowe należące do struktury administracji podatkowej, Służbę Celną, regionalne izby obrachunkowe oraz audytorów wewnętrznych, o których mowa w ustawie z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.; dalej: u.f.p.). KONTROLA SKARBOWA ADMINISTRACJA SKARBOWA KONTROLA PA STWOWA Rys. 1. Kontrola skarbowa jako jeden z organów kontroli państwowej (opracowanie własne) Biorąc pod uwagę pozycję ustrojową wskazanych wyżej podmiotów oraz zadania i cele kontroli skarbowej, istotne znaczenie ma jej miejsce w aparacie skarbowym państwa. Rządowa administracja skarbowa 14

12 skupia trzy niezależne organizacyjnie względem siebie struktury podległe Ministrowi Finansów, których wspólnym celem jest zapewnienie efektywnej realizacji podatkowych wpływów budżetowych. Mimo odrębnych co do zasady podstaw prawnych funkcjonowania i innego zakresu działania kompetencje organów administracji podatkowej, Służby Celnej oraz kontroli skarbowej w zakresie podatków dublują się (szerzej zob. K. Teszner, Administracja podatkowa i kontrola skarbowa w Polsce, Warszawa 2012, s. 263 i n.). ADMINISTRACJA SKARBOWA KONTROLA SKARBOWA SŁUŻBA CELNA ADMINISTRACJA PODATKOWA Rys. 2. Schemat struktury organizacyjnej administracji skarbowej w Polsce (opracowanie własne) Jednocześnie organy kontroli skarbowej, mimo wykonywania funkcji w zakresie zapewnienia skuteczności wykonywania zobowiązań podatkowych stanowiących dochód budżetu państwa (zob. art. 1 ust. 1 u.k.s.), nie są organami podatkowymi w znaczeniu ustrojowym. Te ostatnie ustawodawca wyliczył enumeratywnie w katalogu organów podatkowych zamieszczonym w art. 13 ord.pod. Organy kontroli skarbowej, mimo posiadanych kompetencji w zakresie prowadzenia kontroli podatkowej i wydawania decyzji w rozumieniu Ordynacji podatkowej (por. art. 13 ord.pod. i art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s.), nie zostały w tym przepisie wymienione. 15