NADRZĘDNE ZASADY RACHUNKOWOŚCI NA TLE PRZEMIAN ZACHODZĄCYCH W SYSTEMIE RACHUNKOWOŚCI

Transkrypt

1 Uniwersytet Ekonomiczny w Poznaniu ZESZYTY NAUKOWE 2012 (233) Uniwersytet Ekonomiczny w Poznaniu, Wydział Zarządzania, Katedra Rachunkowości NADRZĘDNE ZASADY RACHUNKOWOŚCI NA TLE PRZEMIAN ZACHODZĄCYCH W SYSTEMIE RACHUNKOWOŚCI Streszczenie: W artykule dokonano próby zdefiniowania i określenia katalogu nadrzędnych zasad rachunkowości. Przedstawiono również najważniejsze zmiany, jakie obecnie zachodzą w systemie rachunkowości, w szczególności wzrost znaczenia wartości godziwej oraz odejście od podejścia retrospektywnego na rzecz prospektywnego. Celem opracowania było przedstawienie najważniejszych zmian odnoszących się do zasad kontynuacji działania, memoriału i ostrożności jako najbardziej podatnych na oddziaływanie zmian zachodzących w systemie rachunkowości. Słowa kluczowe: zasady rachunkowości, zasada memoriału, zasada ostrożności. Wstęp Rachunkowości przypisuje się takie określenia, jak: najstarszy system ewidencyjny świata [Kamela-Sowińska 2009, s. 96], system informacji służący użytkownikowi do podejmowania decyzji [Walińska 2005, s. 16], określony system ewidencji zjawisk gospodarczych [Skrzywan 1964, s. 575], system pomiaru i opisu działalności gospodarczej [Walińska 2008, s. 22]. Wielość i różnorodność definicji rachunkowości powoduje, że jednoznaczne określenie jej istoty nie jest możliwe. W zdecydowanej większości definicji występuje jednak punkt wspólny, pozwalający nadać rachunkowości pewien atrybut: rachunkowość to system. Określenie rachunkowości mianem systemu oznacza, że stanowi ona układ reguł i zasad wynikających ze specyficznych sposobów obserwacji, pomiaru i rejestrowania zdarzeń gospodarczych [Walińska 2008]. Zasady rachunkowości stanowią zatem kluczowy element systemu, jakim jest rachunkowość. Jedną z głównych cech przypisywanych systemom jest otwartość na otoczenie, z kolei otoczenie charakteryzuje zmienność. Można zatem wnioskować, że rachunkowość jest systemem otwartym, podlegającym wpływom zmieniającego się otoczenia. W związku z powyższym słuszna wydaje się teza, że zasady rachunko-

2 136 wości, jako kluczowy element systemu rachunkowości, również podlegają zmianom. Celem niniejszego artykułu jest przedstawienie zasad rachunkowości oraz zweryfikowanie ich znaczenia w obecnych uwarunkowaniach gospodarczych. 1. Zasady rachunkowości definicja Jednoznaczne zdefiniowanie zasad rachunkowości nie jest możliwe. Już w kwestii zasięgu zasad rachunkowości napotkać można w literaturze różne podejścia. Podczas gdy niektórzy autorzy dokonują rozróżnienia zasad rachunkowości jako jednej z wielu możliwych klasyfikacji na zasady ogólne (nadrzędne) i szczegółowe [Jezierska 2008] bądź na zasady uniwersalne, podstawowe (nadrzędne) i szczegółowe (podrzędne) [Messner, za: Micherda 2005], inni utożsamiają pojęcie zasad rachunkowości bezpośrednio z nadrzędnymi zasadami rachunkowości [Hońko 2005] 1. Do uniwersalnych zasad rachunkowości B. Micherda [2005] zalicza zasadę podwójnego zapisu i zasadę periodyzacji. Istota i niezmienne znaczenie tych zasad nie budzą wątpliwości, w związku z czym nie będą one przedmiotem rozważań w niniejszym artykule. Warto jedynie zauważyć, że w przypadku klasyfikacji pomijającej zasady uniwersalne zasada periodyzacji zaliczana jest zazwyczaj do zasad nadrzędnych, natomiast rzadko w takiej sytuacji wspomina się o zasadzie podwójnego zapisu. S. Hońko [2005, s. 85] definiuje nadrzędne zasady rachunkowości jako wzorce, uwarunkowane historycznie koncepcje i reguły postępowania, których celem jest wiarygodne odzwierciedlenie rzeczywistości gospodarczej w księgach handlowych i sprawozdaniach finansowych. Inni autorzy [Masztalerz 2011] zwracają uwagę na różnice w pojęciach reguły, zasady, koncepcje, które ich zdaniem nie są określeniami tożsamymi. Ponieważ jednak zdefiniowanie pojęcia nadrzędne zasady rachunkowości nie jest celem niniejszego artykułu, przyjmuje się określenie nadrzędnych zasad rachunkowości jako reguł, których powinna przestrzegać jednostka, sporządzając sprawozdanie finansowe, określonych w celu zapewnienia możliwie wysokiej wiarygodności sprawozdania, wspólnych dla wszystkich podmiotów gospodarczych. Warto zauważyć, że na skutek odchodzenia od rachunkowości retrospektywnej na rzecz rachunkowości prospektywnej znaczenie poszczególnych zasad rachunkowości jest dziś inne niż było w przeszłości. Wynika to z faktu, że choć wiarygodne odzwierciedlenie rzeczywistości gospodarczej jest głównym zadaniem systemu rachunkowości, jednak dziś dużo większe znaczenie zdaje się 1 Autor we wstępie pisze Zasady rachunkowości, zwane również nadrzędnymi....

3 Nadrzędne zasady rachunkowości na tle przemian zachodzących w systemie 137 mieć przydatność sprawozdania finansowego niż jego wiarygodność. Inwestorzy główni odbiorcy sprawozdań finansowych oczekują przede wszystkim informacji dla nich przydatnej, o przyszłej kondycji i wartości przedsiębiorstwa. Takie informacje nie wynikają jednak ze sprawozdań finansowych opartych na koszcie historycznym. Mimo że sprawozdania oparte na koszcie historycznym są dokładne, są jednak niepotrzebne, w przeciwieństwie do sprawozdań bazujących na wartości godziwej, nawet jeśli te nie są równie wiarygodne [Jezierska 2008]. 2. Katalog nadrzędnych zasad rachunkowości Nie istnieje jeden katalog nadrzędnych zasad rachunkowości. Autorzy dokonują różnych klasyfikacji, zawierających jednak wiele elementów wspólnych. D. Krzywda [2007] proponuje zawarcie w katalogu nadrzędnych zasad rachunkowości następujących zasad: kontynuacji działania, memoriałowej: realizacji, współmierności, ciągłości, ostrożności, przewagi treści nad formą, istotności: indywidualnej wyceny, zakazu kompensat. B. Micherda [2005], powołując się na ustawę o rachunkowości [Ustawa z 29 września 1994], do nadrzędnych zasad rachunkowości zalicza zasady: kontynuacji lub ciągłości działania, memoriału: współmierności, kasową, ciągłości, ostrożności (ostrożnej wyceny), przewagi treści nad formą, istotności, prawdziwego i rzetelnego obrazu. Zestaw nadrzędnych zasad rachunkowości przedstawiony przez S. Hońko [2005] obejmuje zasady: memoriału, współmierności,

4 138 ostrożności (ostrożnej wyceny), istotności, ciągłości, kontynuacji działania, wyższości treści nad formą, zakazu kompensat. Przywołane powyżej przykłady katalogów nadrzędnych zasad rachunkowości spotykanych w literaturze nie są tożsame, jednak różnice pomiędzy nimi nie są znaczące. We wszystkich wymienione zostają zasady kontynuacji działania, ostrożności, memoriału, inna jest jedynie ich kolejność, co może wskazywać na nadanie im innej hierarchii. Niewielkie odstępstwa występują również w kwestii podporządkowania pewnych zasad pozostałym, np. zasady współmierności czy zakazu kompensat są niekiedy traktowane jako objaśnienie innych zasad, w innych przypadkach stanowią natomiast niezależne zasady. 3. Charakterystyka nadrzędnych zasad rachunkowości W poniższej części opracowania przedstawiona zostanie istota zasad rachunkowości uznanych za nadrzędne. Zgodnie z międzynarodowymi regulacjami [Założenia koncepcyjne 2007] za najważniejsze uznaje się zasady kontynuacji działania i memoriału. Stosując zasadę kontynuacji działania, przyjmuje się założenie, że jednostka będzie kontynuowała działalność w dającej się przewidzieć przyszłości, w niezmniejszonym istotnie zakresie, bez postawienia jej w stan upadłości czy likwidacji. Zgodnie z ustawą o rachunkowości w księgach rachunkowych ujmuje się wszystkie osiągnięte przez jednostkę przychody i koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty; jest to przywołanie zasady memoriałowej. Zachowanie zasady współmierności zostaje zapewnione poprzez zaliczenie kosztów i przychodów przyszłych okresów oraz jeszcze nieponiesionych lub uzyskanych kosztów i przychodów przypadających na dany okres sprawozdawczy do aktywów bądź pasywów. Zadaniem zasady ciągłości jest zapewnienie porównywalności sprawozdań finansowych, można ją rozpatrywać w dwóch aspektach. Z jednej strony zasada ciągłości oznacza stosowanie tych samych zasad wyceny, ujmowania aktywów i pasywów, przychodów i kosztów w różnych okresach, z drugiej strony, zgodnie z zasadą ciągłości, bilans otwarcia jest równy bilansowi zamknięcia roku poprzedniego. Zasada ciągłości nie oznacza bezwzględnego zakazu zmian zasad wyceny i ujmowania pozycji sprawozdania, są one dopuszczalne w określonych sytuacjach.

5 Nadrzędne zasady rachunkowości na tle przemian zachodzących w systemie 139 Zdefiniowanie zasady ostrożności jest mniej jednoznaczne niż pozostałych zasad. Zgodnie z ustawą przez zasadę ostrożności rozumie się uwzględnianie zmniejszenia wartości użytkowej lub handlowej aktywów, ujmowanie wyłącznie niewątpliwych pozostałych przychodów operacyjnych i zysków nadzwyczajnych, oraz wszystkich pozostałych kosztów operacyjnych i strat nadzwyczajnych, a także rezerw na znane jednostce ryzyko [Ustawa o rachunkowości z 29 września 1994]. Ustawowa definicja zasady ostrożności wskazuje zatem na asymetrię w traktowaniu kategorii wynikowych. Założenia koncepcyjne sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych [2007] nie wymieniają zasady ostrożności pośród podstawowych założeń znajdują się tam jedynie zasada memoriału i kontynuacji działalności, natomiast lokują ostrożną wycenę pośród cech jakościowych sprawozdania finansowego. Określenie ostrożna wycena jest pojęciem węższym od ostrożności, dotyczy bowiem jedynie kwestii wyceny, a rozumie się przez nią rozwagę przy stosowaniu subiektywnych ocen w trakcie dokonywania szacunków w warunkach niepewności, co ma zabezpieczyć aktywa i przychody przed zawyżeniem, a zobowiązania i koszty przed zaniżeniem. Zachowanie zasady przewagi treści nad formą jest realizowane poprzez ujmowanie w księgach rachunkowych i sprawozdaniach finansowych operacji gospodarczych w zgodności z ich treścią ekonomiczną, niezależnie od formy prawnej. Zasada istotności została scharakteryzowana w ustawie o rachunkowości przy wykorzystaniu definicji zasady indywidualnej wyceny, zgodnie z którą wartość poszczególnych składników aktywów, pasywów, przychodów i kosztów ustala się oddzielnie, oraz zasady zakazu kompensat wartości różnych aktywów, pasywów, przychodów i kosztów. 4. Zmiany w systemie rachunkowości i ich oddziaływanie na zasady rachunkowości Przestrzeganie zasad rachunkowości powinno zapewnić rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej jednostki i jej wyniku finansowego. Okazuje się jednak, że pod wpływem zmian regulacji rachunkowości zmieniają się oczekiwane cechy jakościowe sprawozdań finansowych. Już w Założeniach koncepcyjnych [2007] zrozumiałość i przydatność, jako cechy sprawozdania finansowego, zostały wymienione przed wiarygodnością. Do najważniejszych zmian wpływających na kształt rachunkowości należą zorientowanie jej na przyszłość jednostki oraz traktowanie inwestora jako głównego użytkownika informacji zawartych w sprawozdaniu finansowym, a także, co jest pochodną powyższych, wzrost znaczenia wartości godziwej w wycenie.

6 140 Jak zauważa M. Gmytrasiewicz [2009], zachowanie głównej roli rachunkowości w systemach informacyjnych jednostek wymaga przekształcenia jej w rachunkowość prospektywną, opartą na wartości godziwej. Czy zorientowanie rachunkowości na przyszłość i szacowanie wartości przedsiębiorstwa dla inwestorów jako najważniejszych użytkowników informacji zawartych w sprawozdaniu finansowym jest słuszne, podlega odrębnej dyskusji. Niemniej dziś można uznać je za fakt. Kierunek zachodzących zmian stoi jednak w sprzeczności z koncepcją wiernego i rzetelnego obrazu, a także z niektórymi nadrzędnymi zasadami rachunkowości [Jezierska 2008]. Podczas gdy niektóre z nadrzędnych zasad rachunkowości nie budzą kontrowersji, a stosowanie się do nich jest oczywiste, znaczenie pozostałych zdecydowanie się zmienia. Oddziaływanie zmian zachodzących obecnie w systemie rachunkowości dotyczy szczególnie znaczenia i wzajemnej relacji zasad kontynuacji działania, memoriału i ostrożności Zasada kontynuacji działania Zmienia się znaczenie informacji zawartych w sprawozdaniu finansowym, w Polsce jest to proces szczególnie dynamiczny, w związku z relatywnie krótkim funkcjonowaniem w niej otwartych rynków finansowych. Jeszcze trzy dekady temu, w gospodarce socjalistycznej, celem rachunkowości było dostarczenie informacji na potrzeby m.in. rozliczenia wyniku finansowego, z perspektywy nadzoru podatkowego, dystrybucji środków obrotowych czy sporządzania bilansów i analiz makroekonomicznych [Adamek 1993]. Dziś sprawozdania mają być przede wszystkim przydatne przy podejmowaniu decyzji przez inwestorów, w wielu przypadkach wymagających prognozowania przyszłości. Dlatego też zdecydowanie wzrasta znaczenie zasady kontynuacji działania. Założenie, że w przyszłości przedsiębiorstwo będzie funkcjonować co najmniej w niezmniejszonym zakresie, jest niezbędne dla inwestora chcącego ulokować w nim swój kapitał. Zapewnienie, że jednostka jest w stanie kontynuować działalność, staje się jednym z głównych zadań biegłego rewidenta badającego sprawozdanie finansowe tej jednostki 2, szczególnie w kontekście doświadczeń z przeszłości, kiedy to niedostateczny sceptycyzm biegłych rewidentów wobec przesłanek zagrożenia kontynuacji działania badanych jednostek doprowadził do upadku jednej z największych audytorskich spółek na świecie 3. 2 Podkreśla to m.in. Krajowy Standard Rwizji Finansowej nr 1 Ogólne zasady badania sprawozdań finansowych, ust Firma Arthur Andersen badała sprawozdania upadłych spółek, takich jak WorldCom czy Enron. Po ich upadku nie odzyskała zaufania klientów, co ostatecznie doprowadziło do upadłości firmy w 2002 roku [Jackson 2008].

7 Nadrzędne zasady rachunkowości na tle przemian zachodzących w systemie Zasady memoriału i współmierności Zasada memoriału ma na celu zapewnić przypisanie przychodów i kosztów do tego okresu, którego faktycznie dotyczą, niezależnie od przepływu środków pieniężnych. Nie należy zatem, zdaniem autorki, określać zasady memoriału, wyróżniając z niej zasadę współmierności i zasadę kasową, jak zrobił to B. Micherda w klasyfikacji przedstawionej powyżej. Uniezależnienie uznania przychodów i kosztów od przepływu środków pieniężnych oznacza bowiem, że zasada memoriałowa jest przeciwieństwem zasady kasowej, czyli wskazującej na bezpośrednie powiązanie kategorii wynikowych z przepływami pieniężnymi. Zdecydowanie mniej kontrowersyjne jest traktowanie zasady współmierności jako uzupełniania zasady memoriału, choć w wielu źródłach zasada współmierności przychodów i kosztów wymieniana jest niezależnie, obok zasady memoriału. Celem zasady współmierności jest uniknięcie rozbieżności momentu ujęcia przychodów i kosztów dotyczących tego samego zdarzenia, a jej następstwem występowanie w bilansie takich kategorii, jak rozliczenia międzyokresowe czy rezerwy. Ponieważ zasady memoriału i współmierności są sobie dość bliskie, silnie powiązane, w dalszej części artykułu będą traktowane wspólnie. Pierwotnie zasada memoriału miała jedynie wskazywać, że przychody należy ujmować w momencie zawarcia transakcji, a nie wpływu gotówki, natomiast koszty w okresie, którego dotyczą, współmiernie do przychodu, nie w momencie poniesienia wydatku. Zasada memoriału odnosiła się zatem do momentu ujęcia transakcji, gdyż to one były głównym przedmiotem rachunkowości. Dziś wiele zapisów w księgach rachunkowych nie ma bezpośredniego podłoża w dokonywanych transakcjach, w systemie rachunkowości ewidencjonuje się również takie zdarzenia, jak zmiana wartości składnika aktywów czy zobowiązań czy wystąpienie ryzyka. Niektórych księgowań dokonuje się niezależnie od dokonywanych transakcji, w celu zachowania zasady wyższości treści nad formą. Wszystko to powoduje, że zdecydowanie trudniej jest określić precyzyjnie moment powstania obowiązku ujęcia danego zdarzenia w księgach rachunkowych czy okres, za który sprawozdanie powinno zawierać skutki takiego zdarzenia. Niemniej zasada memoriału zyskuje na znaczeniu. Leży ona bowiem u podstaw wyceny według wartości godziwej, która to dotyczy coraz większej liczby elementów sprawozdania finansowego. Pomimo pewnych niedoskonałości, jakie cechują wartość godziwą, w szczególności niepewności i subiektywizmu szacunków, wartość godziwa niezaprzeczalnie zyskuje na znaczeniu. Wycena do wartości godziwej pozwala zaprezentować w sprawozdaniu finansowym zmianę wartości aktywów czy pasywów, która miała miejsce w danym okresie. Oznacza to, że zwiększył się zasięg zasady memoriału nie dotyczy ona już tylko transakcji sensu stricto, ale również innych zdarzeń, które podlegają ewi-

8 142 dencji w systemie rachunkowości. W szczególności dotyczy to ewidencji zmian wartości majątku i zobowiązań, które zaszły w bieżącym okresie, a są wykazywane w sprawozdaniu finansowym, ponieważ odzwierciedlają przyszłe korzyści lub straty, jakie uzyska bądź poniesie jednostka, dzięki czemu informacje wynikające ze sprawozdania są bardziej przydatne dla inwestorów, ponieważ wskazują pozycję jednostki w przyszłości Zasada ostrożności Zasadą, na której znaczenie najbardziej, zdaniem autorki, wpłynęły zmiany zachodzące w systemie rachunkowości, jest zasada ostrożności. Stosowanie zasady ostrożności w jej pierwotnym znaczeniu, czyli raczej zaniżanie wartości aktywów i przychodów, a zawyżanie wartości pasywów i kosztów, dawało jednostce swego rodzaju margines bezpieczeństwa, mogło się bowiem okazać, że jej wartość księgowa i wynik finansowy są raczej wyższe niż niższe od wynikających ze sprawozdania finansowego. Analizując tę sytuację z innej perspektywy, można jednak dojść do wniosku, że stosowanie zasady ostrożności powoduje zniekształcenie wyniku finansowego poprzez asymetryczne podejście do aktywów i pasywów, przychodów i kosztów. Ponieważ sprawozdanie finansowe ma być możliwie przydatne i wiarygodne, unikanie takich zniekształceń jest uzasadnione. Innym, bardziej bezpośrednim powodem zmarginalizowania znaczenia zasady ostrożności jest opisywany wcześniej wzrost znaczenia wyceny według wartości godziwej. Coraz więcej aktywów i zobowiązań jest wycenianych do wartości godziwej, to znaczy że ich wartość księgowa może być odpowiednio zwiększana lub zmniejszana do możliwie rzeczywistego poziomu, niezależnie od tego, czy są aktywem czy zobowiązaniem. Zwiększona zatem może zostać wartość aktywów, a zmniejszona wartość zobowiązań. Gdyby przyjąć dość odważne założenie, że inwestorzy wykorzystują sprawozdania finansowe nie tylko w celu zaspokojenia potrzeb informacyjnych oraz że mają wpływ na treść przepisów regulujących zasady sporządzania sprawozdań, można stwierdzić, że zmniejszenie znaczenia zasady ostrożności niesie za sobą korzyści dla inwestorów. Dopóki zasada ostrożności odgrywała istotną rolę w procesie sporządzania sprawozdania finansowego, dopóty możliwości zawyżenia wyniku finansowego były ograniczone. Dziś, gdy wartość aktywów można zawyżyć, a zobowiązań zaniżyć, poprawianie wyniku finansowego wydaje się dość proste. Jest to zjawisko o tyle niebezpieczne, że może spowodować zagrożenie płynności finansowej jednostki. Wynik finansowy jest bowiem podstawą ustalenia dywidendy wypłacanej akcjonariuszom, nawet jeśli w znacznej części został wypracowany dzięki przeszacowaniom do wartości godziwej. Przeszacowania nie przekładają się na wpływ środków pieniężnych, a w związku z wykazaniem wysokiego wy-

9 Nadrzędne zasady rachunkowości na tle przemian zachodzących w systemie 143 niku finansowego oczekiwania inwestorów względem dywidendy rosną. Wyższy wynik finansowy z reguły wiąże się z wypłatą wyższej dywidendy, co oznacza, że zmarginalizowanie zasady ostrożności przekłada się pośrednio na korzyść inwestorów (często jednak krótkoterminową) Zasada memoriału a zasada ostrożności Oprócz zmian znaczenia poszczególnych zasad dokonują się zmiany w ich wzajemnych relacjach. Zasady rachunkowości, zwłaszcza nadrzędne, jako wskazujące ogólny kierunek postępowania jednostek, powinny być spójne i jednoznaczne. Coraz częściej jednak odnosi się wrażenie, że pomiędzy niektórymi z nich zachodzi konflikt. Prowadzi to do zmiany hierarchii zasad, już w Założeniach koncepcyjnych nie wymienia się wszystkich jako równorzędnych, ale nadaje się im pewne rangi. Największy konflikt występuje obecnie pomiędzy zasadami memoriału i ostrożności. Zgodnie z pierwszą uzasadniona jest wycena do wartości godziwej, druga nakazuje powściągliwość w przeszacowaniu pewnych kategorii. Konflikt nie występował, gdy zasada memoriału odnosiła się tylko do transakcji, które faktycznie miały miejsce. Ograniczała się ona wtedy jedynie do wskazania niekasowego momentu ujęcia przychodów i kosztów wynikających z tych transakcji. Dziś, gdy wartości wielu pozycji bilansu są szacowane, zmiany wartości często są ujmowane wynikowo, w okresie, w którym nastąpiły zgodnie z zasadą memoriału. Zachowanie zgodności z zasadą ostrożności wymagałoby dokonywania przeszacowań jedynie na niekorzyść jednostki. Analiza literatury i regulacji prawnych pozwala jednak zauważyć tendencję do odchodzenia od równoważności wspomnianych zasad. Zdecydowanie podtrzymuje się, a nawet podkreśla znaczenie zasady memoriału, odchodząc od stosowania zasady ostrożności. Zakończenie Wzrost znaczenia wartości godziwej w rachunkowości i traktowania sprawozdania finansowego jako głównego źródła informacji o perspektywach funkcjonowania jednostki dla inwestorów nie pozostają bez wpływu na nadrzędne zasady rachunkowości. Podczas gdy rola części zasad pozostaje niezmienna, znaczenie innych ulega silnym przeobrażeniom. Na skutek wzrostu znaczenia podejścia prospektywnego w rachunkowości i wyceny według wartości godziwej coraz bardziej istotne wydaje się właściwe określenie zdolności jednostki do kontynuowania działalności. Podobne przyczyny, obok wzrostu znaczenia potrzeb informacyjnych inwestorów, leżą u źródeł podniesienia rangi zasady memoriału i zwiększenia jej

10 144 zasięgu na liczne zdarzenia gospodarcze, nie tylko transakcje sensu stricto. Ponieważ pomiędzy tak szeroko rozumianą zasadą memoriału i zasadą ostrożności zachodzi pewien konflikt, a także na skutek asymetrii informacji powodowanej przez zastosowanie tej drugiej, można zaobserwować wyraźny spadek znaczenia zasady ostrożności. System rachunkowości działał poprawnie przez wiele wieków, a zasady stanowiące podstawę jego funkcjonowania wydawały się uniwersalne i niezmienne. Zmiany, które dotyczą nadrzędnych zasad rachunkowości, jak na razie nie mają rewolucyjnego charakteru, niemniej nieostrożny system rachunkowości bywa wymieniany jako jedna przyczyn kryzysu finansowego. Obecnie toczy się wiele dyskusji, w którym kierunku ostatecznie powinna zwrócić się rachunkowość. Efekt tych dyskusji będzie miał wpływ na dalsze przeobrażenia nadrzędnych zasad rachunkowości. Bibliografia Adamek, J., 1993, Odbiorcy sprawozdań finansowych firm w gospodarce rynkowej, Prace Naukowe Akademii Ekonomicznej we Wrocławiu, nr 661, Wrocław. Gmytrasiewicz, M., 2009, Dyskusyjne metody ustalania i prezentacji wartości według Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości, t. 53(109), Warszawa. Hońko, S., 2005, Istota i geneza zasady ostrożnej wyceny, Prace Naukowe Akademii Ekonomicznej we Wrocławiu, nr 1082, Wrocław. Jackson, C.W., 2008, Bajki w świecie biznesu. Mroczna prawda o fałszowaniu sprawozdań finansowych, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa. Jezierska, E., 2008, Nadrzędne zasady rachunkowości w świetle zmian współczesnej rachunkowości, Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości, t. 46 (102), Warszawa. Kamela-Sowińska, A., 2009, Rachunkowość w czasach kryzysu, w: Rachunkowość i audyt w warunkach kryzysu finansowego, Materiały na konferencję, Poznań. Krzywda, D., 2007, Nadrzędne zasady rachunkowości a ich adekwatność do regulacji określających merytoryczną poprawność sprawozdań finansowych, Zeszyty Naukowe Akademii Ekonomicznej w Krakowie, nr 750, Kraków. Masztalerz, M., 2011, Reguły czy zasady? O standardach rachunkowości w świetle filozofii prawa Ronalda Dworkina, w: Problemy sporządzania i badania sprawozdań finansowych w aktualnych uwarunkowaniach gospodarczych, Materiały na konferencję, Poznań. Micherda, B. (red.), 2005, Podstawy rachunkowości. Aspekty teoretyczne i praktyczne, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa. Skrzywan, S. (red.), 1964, Mała encyklopedia rachunkowości, Państwowe Wydawnictwo Ekonomiczne, Katowice.

11 Nadrzędne zasady rachunkowości na tle przemian zachodzących w systemie 145 Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz.U., nr 121 poz. 591, z późn. zm. Walińska, E., 2005, Międzynarodowe standardy rachunkowości, Oficyna Ekonomiczna, Kraków. Walińska, E. (red.), 2008, Rachunkowość i sprawozdawczość finansowa, Wolters Kluwer Polska, Warszawa. Założenia koncepcyjne sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych, 2007, w: Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej, Wydawnictwo SkwP, Warszawa. ACCOUNTING PRINCIPLES IN THE CONTEXT OF INCREASING IMPORTANCE OF MARK-TO-MARKET ACCOUNTING Summary: The article tries to define and determine the catalogue of accounting principles. It describes the most important changes happening nowadays, especially the increasing importance of fair value and departure from the retrospective approach for the sake of a prospective one. The aim of the paper is to present the most important changes related to going concern, accrual method and the principle of prudence, in the context of current changes in the accounting system.