Świadczenia. pozapłacowe BIBLIOTEKA. rozliczenia z urzędem skarbowym rozliczenia z ZUS dokumentowanie ewidencja interpretacje i orzeczenia

Transkrypt

1

2

3 BIBLIOTEKA Świadczenia pozapłacowe rozliczenia z urzędem skarbowym rozliczenia z ZUS dokumentowanie ewidencja interpretacje i orzeczenia Ewa Matyszewska Marek Kutarba Stan prawny na 1 października 2011 r.

4

5

6 SKŁADKI ZUS PRZYDATNE INTERPRETACJE I ORZECZENIA ROZDZIAŁ 5. Nieodpłatne posiłki i napoje PODATEK DOCHODOWY PODATEK OD TOWARÓW I USŁUG (VAT) Obowiązek stosowania kas iskalnych SKŁADKI ZUS PRZYDATNE INTERPRETACJE I ORZECZENIA ROZDZIAŁ 6. Doinansowanie internetu PODATEK DOCHODOWY PODATEK OD TOWARÓW I USŁUG (VAT) Obowiązek stosowania kas iskalnych SKŁADKI ZUS ROZDZIAŁ 7. Telefony służbowe PODATEK DOCHODOWY PODATEK OD TOWARÓW I USŁUG (VAT) Obowiązek stosowania kas iskalnych SKŁADKI ZUS Przydatne interpretacje i orzeczenia ROZDZIAŁ 8. Dowóz pracowników do pracy PODATEK DOCHODOWY PODATEK OD TOWARÓW I USŁUG (VAT) Obowiązek stosowania kas iskalnych SKŁADKI ZUS PRZYDATNE INTERPRETACJE I ORZECZENIA ROZDZIAŁ 9. Wynajęcie dla pracowników sali gimnastycznej lub basenu PODATEK DOCHODOWY PODATEK OD TOWARÓW I USŁUG (VAT) Obowiązek stosowania kas iskalnych SKŁADKI ZUS PRZYDATNE INTERPRETACJE I ORZECZENIA ROZDZIAŁ 10. Wycieczki pracownicze PODATEK DOCHODOWY PODATEK OD TOWARÓW I USŁUG (VAT) Obowiązek stosowania kas iskalnych SKŁADKI ZUS PRZYDATNE INTERPRETACJE I ORZECZENIA ROZDZIAŁ 11. Bony, talony, kupony PODATEK DOCHODOWY PODATEK OD TOWARÓW I USŁUG (VAT) Obowiązek stosowania kas iskalnych

7 SKŁADKI ZUS PRZYDATNE INTERPRETACJE I ORZECZENIA ROZDZIAŁ 12. Zakwaterowanie pracowników PODATEK DOCHODOWY PODATEK OD TOWARÓW I USŁUG (VAT) Obowiązek stosowania kas iskalnych SKŁADKI ZUS PRZYDATNE INTERPRETACJE I ORZECZENIA ROZDZIAŁ 13. Preferencyjne kredyty i pożyczki PODATEK DOCHODOWY PODATEK OD TOWARÓW I USŁUG (VAT) Obowiązek stosowania kas iskalnych SKŁADKI ZUS PRZYDATNE INTERPRETACJE I ORZECZENIA ROZDZIAŁ 14. Umorzone pożyczki i kredyty PODATEK DOCHODOWY PODATEK OD TOWARÓW I USŁUG (VAT) Obowiązek stosowania kas iskalnych SKŁADKI ZUS PRZYDATNE INTERPRETACJE I ORZECZENIA ROZDZIAŁ 15. Pakiety ubezpieczeniowe PODATEK DOCHODOWY PODATEK OD TOWARÓW I USŁUG (VAT) Obowiązek stosowania kas iskalnych SKŁADKI ZUS PRZYDATNE INTERPRETACJE I ORZECZENIA ROZDZIAŁ 16. Akcje i udziały dla pracowników PODATEK DOCHODOWY PODATEK OD TOWARÓW I USŁUG (VAT) Obowiązek stosowania kas iskalnych SKŁADKI ZUS PRZYDATNE INTERPRETACJE I ORZECZENIA ROZDZIAŁ 17. Bilety kolejowe, lotnicze i miejskie PODATEK DOCHODOWY PODATEK OD TOWARÓW I USŁUG (VAT) Obowiązek stosowania kas iskalnych SKŁADKI ZUS PRZYDATNE INTERPRETACJE I ORZECZENIA ROZDZIAŁ 18. Świadczenia z ZFŚS PODATEK DOCHODOWY Wczasy dla dzieci

8 Pożyczka z funduszu Świadczenie urlopowe i wczasy pod gruszą Bony i talony z funduszu Paczki świąteczne PODATEK OD TOWARÓW I USŁUG (VAT) Obowiązek stosowania kas iskalnych SKŁADKI ZUS PRZYDATNE INTERPRETACJE I ORZECZENIA ROZDZIAŁ 19. Karty przedpłacone PODATEK DOCHODOWY PODATEK OD TOWARÓW I USŁUG (VAT) Obowiązek stosowania kas iskalnych SKŁADKI ZUS PRZYDATNE INTERPRETACJE I ORZECZENIA ROZDZIAŁ 20. Nagrody rzeczowe PODATEK DOCHODOWY PODATEK OD TOWARÓW I USŁUG (VAT) Obowiązek stosowania kas iskalnych SKŁADKI ZUS PRZYDATNE INTERPRETACJE I ORZECZENIA ROZDZIAŁ 21. Pakiety szkoleniowe PODATEK DOCHODOWY Spór o interpretację Formy szkolne i pozaszkolne Podnoszenie kwaliikacji Rodzaje szkoleń Akredytacja kuratora oświaty Orzeczenia sądowe Przepisy odrębne w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o PIT Przychody zwolnione Interpretacja ministerialna Brak przychodu u pracownika Konsekwencje dla pracodawcy PODATEK OD TOWARÓW I USŁUG (VAT) Obowiązek stosowania kas iskalnych SKŁADKI ZUS PRZYDATNE INTERPRETACJE I ORZECZENIA

9

10

11

12 10 Świadczenia pozapłacowe CO PODLEGA PIT Źródłami przychodów są: w stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta; w działalność wykonywana osobiście; w pozarolnicza działalność gospodarcza; w działy specjalne produkcji rolnej; w najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą; w kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w lit. a) c) następnego punktu; w odpłatne zbycie (z zastrzeżeniem sytuacji określonych w art. 10 ust. 2 ustawy o PIT): a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane: w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonujących zamiany; w inne źródła. Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę izyczną, która: w posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub w przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Jeżeli osoby izyczne nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy). Za dochody (przychody)

13 ROZDZIAŁ 1. Nieodpłatne świadczenia 11 osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z: w pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, w działalności wykonywanej osobiście w RP, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, w działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium RP, położonej w Polsce nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości. Zasady te stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. Podatek od każdego złotego Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o PIT oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów. Jeśli przepisy szczególne nie stanowią inaczej, dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Gdy koszty uzyskania przekroczą sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Przychód ze stosunku pracy Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób izycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło inansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Do przychodów pracownika należy zatem zaliczyć praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać jako pracownik. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody, niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakiś sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy.

14 12 Świadczenia pozapłacowe Przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Oznacza to, że obok pieniędzy i wartości pieniężnych za przychody uznaje się także wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Trzeba jednak podkreślić, że nieodpłatnymi świadczeniami nie będą te same świadczenia, które są świadczeniami w naturze. Świadczeniami nieodpłatnymi będą przede wszystkim nieodpłatne usługi świadczone na rzecz pracowników. Od tej generalnej zasady ustawa przewiduje kilka wyjątków. Dotyczą one pojęcia przychodów z następujących źródeł przychodów: w pozarolniczej działalności gospodarczej, w działów specjalnych produkcji rolnej, w kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 ustawy o PIT, w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów inansowych, w odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. WAŻNE Podatnik, który w 2011 r. otrzymuje nieodpłatne świadczenia lub świadczenia w naturze, powinien sprawdzić, czy nie spowodowały one u niego przysporzenia majątkowego. Jeśli tak się stało, trzeba będzie je opodatkować i wykazać w zeznaniu rocznym składanym do 30 kwietnia 2012 r. Zasady wyceny świadczeń Wartość pieniężną świadczeń w naturze określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Przepisy podatkowe przewidują, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się: w jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia według cen stosowanych wobec innych odbiorców, w jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione według cen zakupu, w jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,

15 ROZDZIAŁ 1. Nieodpłatne świadczenia 13 w w pozostałych przypadkach na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy albo praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica między wartością tych świadczeń a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Warto wiedzieć, że z nieodpłatnym świadczeniem na rzecz pracownika mamy do czynienia, gdy jest ono jednostronne, gdy pracownik uzyskuje korzyść majątkową, nie świadcząc nic w zamian. Zgodnie z wyrokiem WSA w Opolu z 28 października 2009 r. (sygn. akt I SA/Op 296/09) dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar inansowy. Wartość nieodpłatnych świadczeń przyznawanych pracownikowi, jeśli świadczenia te pracodawca świadczy innym podmiotom odpłatnie, ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec tych innych odbiorców. Istotne jest to, że ustawodawca nie wymaga, by były to ceny stosowane wobec głównego odbiorcy, lecz ceny stosowane wobec jakiegokolwiek odbiorcy. Z oczywistych względów wskazane jest, aby pracodawca, ustalając wartość świadczenia, odwołał się do cen stosowanych w transakcjach z podmiotami innymi niż powiązane ze świadczącym. Gdy pracodawca udziela nieodpłatnych świadczeń, które nie stanowią przedmiotu jego działalności, niemożliwe jest ustalenie wartości tych świadczeń w opisany sposób. Wartość takich świadczeń ustala się wtedy w ogólny sposób, opisany w art. 11 ust. 2 2b ustawy o PIT. Wartość pieniężną świadczeń w naturze określa się wówczas na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Jeżeli podatnik będący pracownikiem otrzyma nieodpłatnie rzecz lub prawo niestanowiące przedmiotu działalności pracodawcy, wówczas ustalając kwotę przychodu, najpierw należy odnaleźć rzecz lub prawo, które będą spełniały określone powyżej warunki. W praktyce wystarczy znaleźć przedmiot podobny do przekazywanych rzeczy lub prawa i dopiero przez odniesienie do jego ceny określić wysokość przychodu. Ceną rynkową, która wyznacza kwotę przychodu podatnika, jest zawsze cena brutto, tj. wraz z zawartym w niej podatkiem od towarów i usług. Pracownik nie jest bowiem w tej sytuacji podatnikiem VAT i nie ma prawa do jego odliczania. Ze względu na to, że ustawodawca nie wskazał, co to jest cena nabycia, najwłaściwsze wydaje się zastosowanie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz.U. Nr 97, poz. 1050, z późn.zm.), zgodnie z którym ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest zobowiązany zapłacić za towar lub usługę świadczącemu. W cenie uwzględnia się VAT oraz akcyzę, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

16 14 Świadczenia pozapłacowe Wartość opisanych nieodpłatnych świadczeń niestanowiących przedmiotu działalności pracodawcy ustala się w następujący sposób: w jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione według cen zakupu; wbrew temu, co niekiedy twierdzą organy podatkowe, świadczący nie musi, a nawet nie powinien, doliczać do ceny zakupu własnej marży; w jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku; w praktyce należy też wziąć pod uwagę warunki, na jakich osoba korzysta z lokalu, i ustalając przychód, odwołać się do analogicznych umów; w w pozostałych przypadkach na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. PRZYCHODY W WALUTACH OBCYCH Przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Musi wystąpić przysporzenie majątkowe Klasyikacja nieodpłatnych świadczeń przysparza w praktyce wielu problemów. Wszystko dlatego, że ustawa o podatku dochodowym od osób izycznych nie zawiera deinicji tego pojęcia. Zgodnie z orzecznictwem sądowym wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osoby, których skutkiem jest nieodpłatne (tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie w majątku tej osoby, mające konkretny wymiar inansowy, są nieodpłatnymi świadczeniami. W orzecznictwie NSA prezentowane jest stanowisko, że aby można było zaliczyć określone świadczenie do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie. Sądy w większości wyroków prezentują zgodne stanowisko, z którego wynika, że aby pieniądze i wartości pieniężne mogły być traktowane jako przychód, wystarczy, by były one postawione do dyspozycji podatnika, natomiast świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia mogą być uznane za przychód jedynie po ich otrzymaniu przez podatnika. W przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia). Takie argumenty przedstawił np. WSA w Szczecinie w wyroku z 20 stycznia 2010 r. (sygn. akt I SA/Sz 862/09).

17 ROZDZIAŁ 1. Nieodpłatne świadczenia 15 PRZYKŁAD Czy bezpłatna praca jest nieodpłatnym świadczeniem Podatnik świadczy bezpłatne usługi na rzecz irmy, w której odbywa praktykę. Czy w związku z odbywaną praktyką zawodową powstanie po stronie podatnika przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób izycznych? Nie. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o PIT oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Natomiast przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się: w jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia według cen stosowanych wobec innych odbiorców, w jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione według cen zakupu, w jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku, w w pozostałych przypadkach na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy albo praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Przyjmuje się, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma w prawie podatkowym szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby). W jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności przedsiębiorców, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar inansowy. Aby uznać dane świadczenie za nieodpłatne, działanie świadczeniobiorcy musi się wiązać z jego pozytywną wolą, tzn. że chce on przekazać świadczeniobiorcy świadczenie i czyni to nieodpłatnie. Przychód z nieodpłatnych świadczeń nie powstanie, gdy świadczenia są ekwiwalentne. Z taką sytuacją mamy do czynienia, gdy przyjmujemy jakąś korzyść, ale jednocześnie przekazujemy coś od siebie. Przykładem takiego świadczenia jest przyjęcie osoby na praktykę. Nie dostaje ona pensji, ale zdobywa doświadczenie i podnosi kwaliikacje. Korzysta więc z fachowej

18 16 Świadczenia pozapłacowe wiedzy i doświadczeń przedsiębiorcy. Wobec tego można uznać, że świadczenia te są ekwiwalentne, a nie nieodpłatne. W konsekwencji świadczenie pracy w ramach bezpłatnej praktyki nie jest nieodpłatnym świadczeniem ani dla odbywających praktykę, ani dla przedsiębiorców. Można uznać, że świadczenia te są ekwiwalentne. Płatnik z obowiązkami Pracodawca, który oferuje swoim pracownikom nieodpłatne świadczenia, ma pewne obowiązki jako płatnik. Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób izycznych osoby izyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej są zobowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy. Wartość nieodpłatnego świadczenia opłaconego przez pracodawcę na rzecz uprawnionych w danym miesiącu pracowników, w części podlegającej opodatkowaniu, stanowi przychód ze stosunku pracy danego pracownika, więc irma jako pracodawca ma obowiązek doliczyć wartość tego świadczenia do przychodu pracownika osiągniętego w miesiącu, w którym nastąpiło świadczenie, i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy. VAT od nieodpłatnych świadczeń Nieodpłatne przekazanie towarów podlega VAT bez względu na to, czy związane jest z prowadzoną działalnością, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT. Warunek ten nie występuje w przypadku nieodpłatnego świadczenia usług. Darmowe przekazanie towarów bądź świadczenie usług w określonych przypadkach traktowane jest na potrzeby rozliczeń VAT odpowiednio jak odpłatna dostawa i odpłatne usługi. Zasady opodatkowania takich nieodpłatnych czynności uległy istotnej zmianie 1 kwietnia 2011 r. W tym dniu weszła w życie ustawa z 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo o miarach, która znowelizowała m.in. art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), odnoszące się do nieodpłatnego przekazywania towarów oraz świadczenia usług. Zmiany mają na celu m.in. dostosowanie brzmienia polskich przepisów do dyrektywy VAT. Opodatkowaniu VAT podlega obecnie przekazanie przez podatnika nieodpłatnie towarów należących do jego przedsiębiorstwa. Chodzi tu w szczególności o przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika, jego pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy (i innych podmiotów wymienionych w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT), a także o wszelkie inne darowizny.

19 ROZDZIAŁ 1. Nieodpłatne świadczenia 17 Zasadnicza różnica między poprzednim a obowiązującym stanem prawnym jest taka, że przed zmianą przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z prowadzoną przez niego działalnością nie podlegało opodatkowaniu VAT. Dziś konieczne jest naliczenie VAT niezależnie od tego, czy nieodpłatne wydania następują na cele związane z irmą, czy też nie. Pamiętać przy tym należy, że opodatkowaniu podlega wyłącznie przekazanie towarów bez wynagrodzenia, jeżeli VAT od powyższych towarów podlegał w całości lub w części odliczeniu. Jeżeli ten warunek jest spełniony, to przekazanie bez wynagrodzenia nabytych przez podatnika towarów musi zostać opodatkowane w drodze samonaliczenia VAT i wykazane w deklaracji podatkowej po stronie podatku należnego. Oznacza to, że podatnik traktowany jest faktycznie jako ostateczny konsument ponoszący koszt VAT od wydawanych towarów. Poza konsekwencjami inansowymi podatnikom przybyło także obowiązków ewidencyjnych, gdyż opodatkowane wydania muszą być udokumentowane wewnętrzną fakturą VAT. Podstawę opodatkowania ustala się zgodnie z art. 29 ust. 10 ustawy o VAT. Jest nią cena nabycia towarów (bez podatku), a w przypadku gdy nie ma ceny nabycia koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów. Na skutek zmian opodatkowaniu VAT podlegają m.in. bezpłatnie wydawane towary w ramach sprzedaży premiowej czy wydawanie gratisów. Zaostrzenie przepisów dotyczących nieodpłatnego przekazania towarów może spowodować, że podatnicy VAT będą poszukiwać zmniejszenia obciążeń iskalnych i zamiast wydawać towar bezpłatnie, zdecydują się na sprzedaż za symboliczną złotówkę. W takim wypadku nie będą miały zastosowania przepisy o ustalaniu podstawy opodatkowania przy nieodpłatnym przekazaniu (czyli zasadniczo cena rynkowa). Takich praktyk nie można jednak traktować w kategoriach nadużycia w przypadku wydawania towarów osobom trzecim niepowiązanym z podatnikiem. Tutaj o wysokości wynagrodzenia za towar i tym samym o wysokości podstawy opodatkowania decyduje wyłącznie umowa pomiędzy sprzedawcą i nabywcą. Zatem nic nie stoi na przeszkodzie, aby w określonym przypadku cena sprzedaży była nawet znacznie niższa od wartości rynkowej towaru. Takie działania zwykle związane są z prowadzonymi akcjami marketingowymi, które mają zachęcić konsumentów do zwiększonego popytu na określone towary czy usługi. Jako nadużycie można ewentualnie traktować sprzedaż za symboliczną kwotę, która nie jest w ogóle pobierana przez sprzedawcę, tylko wykazywana. W takiej sytuacji można dowodzić, że faktycznie była to darowizna, gdyż sprzedawca nie oczekiwał zapłaty, więc zastosowanie mają zasady opodatkowania dla czynności nieodpłatnych. Jednak postawienie takiego zarzutu w praktyce nie będzie łatwe. W przypadku natomiast podmiotów powiązanych w sposób określony w art. 32 ustawy (osobowo lub majątkowo) ustawa o VAT przewiduje uprawnienie organów podatkowych do określenia podstawy opodatkowania na podstawie cen rynkowych. Zatem przyjęcie ceny odbiegającej od wartości rynkowej i zidentyikowanie takich

20 18 Świadczenia pozapłacowe sytuacji w trakcie kontroli podatkowej będzie wiązało się z koniecznością zapłaty VAT w wyższej wysokości wraz z odsetkami karnymi z tytułu zaległości. Jednak nie każde nieodpłatne przekazanie podlega opodatkowaniu VAT. Do wyjątków należy przekazywanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, a ponadto prezentów o małej wartości i próbek. W rezultacie obecnie istotnego znaczenia nabrała kwaliikacja towarów jako próbek bądź prezentów o małej wartości, co pozwoli uniknąć obowiązku samonaliczenia VAT. Przez prezenty o małej wartości rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary: w o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł, ale pod warunkiem że podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób, w których przekazania nie ujęto w ewidencji, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru bez podatku (a gdy nie ma ceny nabycia jednostkowy koszt wytworzenia) określona w momencie przekazywania towaru nie przekracza 10 zł. Z kolei próbką jest niewielka ilość towaru reprezentująca określony rodzaj lub kategorię towarów, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości izyczne, izykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru, przy czym ilość lub wartość przekazywanych (wręczanych) przez podatnika próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy. Od 1 kwietnia 2011 r. zmianie uległa także deinicja nieodpłatnego świadczenia usług, które podlega VAT. Wyjaśnijmy, że obecnie ustawa podatkowa reguluje dwa przypadki nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu. Na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT w uproszczeniu za podlegające opodatkowaniu odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług lub użycie towarów do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika, pracowników lub udziałowców oraz innych podmiotów wymienionych szczegółowo w ustawie. Użycie towarów polega na ich chwilowym, przemijającym wykorzystaniu do celów innych niż działalność gospodarcza. Jest ono opodatkowane, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów. Drugi przypadek polega na nieodpłatnym świadczeniu usług innych niż polegające na użyciu towaru. Tutaj ważna zmiana dotyczy zlikwidowania warunku istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze świadczeniem usług. W rezultacie nawet jeżeli podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z daną usługą, to powinien opodatkować VAT nieodpłatne świadczenie tej usługi, np. na cele osobiste pracownika. Zmianę odczują przede wszystkim przedsiębiorcy nabywający usługi zwolnione z VAT, które mają być następnie świadczone nieodpłatnie np. ich pracownikom. Mogą to być niektóre usługi świadczone przez podmioty zwolnione podmiotowo

21 ROZDZIAŁ 1. Nieodpłatne świadczenia 19 z VAT. Generalnie nabycie tego rodzaju usług nie daje prawa do odliczenia podatku, gdyż na wystawionym dokumencie nie ma VAT. Jeżeli jednak nabycie takiej usługi służy nieodpłatnemu świadczeniu jej na cele osobiste pracowników, to takie świadczenie generalnie będzie podlegało VAT. Konieczne stanie się więc wykazanie podatku należnego, co prowadzi w uproszczeniu do zwiększenia zobowiązania z tytułu VAT. W rezultacie faktyczny koszt podatku poniesie pracodawca. Ze względu na zmienioną deinicję odpłatnego świadczenia usług opodatkowanie obejmie m.in. używanie przez pracowników do celów prywatnych samochodów służbowych (choć takie przekazanie do końca 2012 r. na mocy przepisów przejściowych nie powinno być uznawane za nieodpłatne świadczenie), komputerów przenośnych, narzędzi czy sprzętu. Jednocześnie opodatkowaniu podlega obecnie przekazanie nabytych na rzecz pracowników wszelkiego rodzaju usług, które pracownik wykorzysta do celów prywatnych. Z tego grona wyłączone zostały na mocy nowelizacji ustawy o VAT tzw. pakiety medyczne.

22 20 Świadczenia pozapłacowe PRZYDATNE INTERPRETACJE I ORZECZENIA Dostęp do świadczeń Przychód u pracownika powstaje nie tylko na skutek izycznego wykorzystania świadczenia w postaci abonamentu medycznego, ale również w sytuacji, gdy pracownik nie wydatkuje otrzymanego świadczenia, ale może z niego korzystać. (Wyrok WSA we Wrocławiu z 3 września 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 723/10). Rozpoznanie przychodu Aby pieniądze i wartości pieniężne mogły być traktowane jako przychód, wystarczy, by były one postawione do dyspozycji podatnika. Natomiast świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia mogą być uznane za przychód jedynie po otrzymaniu tych świadczeń przez podatnika. ( ) Rozważania wypada zacząć od przypomnienia, iż deinicję przychodu ze stosunku pracy zawierają art. 11 i następne ustawy o podatku dochodowym od osób izycznych. W szczególności, stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art , art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów inansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Natomiast w myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób izycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się między innymi wartość nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Z brzmienia powyższych przepisów wyraźnie wynika, że aby pieniądze i wartości pieniężne mogły być traktowane jako przychód, wystarczy, by były one postawione do dyspozycji podatnika. Natomiast świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia mogą być uznane za przychód jedynie po otrzymaniu tych świadczeń przez podatnika (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 września 2009 roku, sygn. akt II FSK 536/08, Monitor Podatkowy 2009/11/4, a także Wojewódzkie Sądy Administracyjne: we Wrocławiu w wyroku z 7 maja 2009 roku, sygn. akt I SA/Wr 1326/08; w Warszawie w wyroku z 18 stycznia 2008 roku, sygn. akt III SA/Wa 1476/07, oraz w Kielcach w wyroku z 17 września 2009 roku, sygn. akt I SA/Ke 342/09). Opodatkowaniu może podlegać zatem tylko przychód ze świadczeń nieodpłatnych faktycznie otrzymanych, nie zaś jedynie możliwy do otrzymania, potencjalny, a zatem wartość otrzymanego realnie świadczenia, a nie wyłącznie możliwość skorzystania z niego (podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z 27 maja 2009 roku, sygn. akt I SA/Bk 197/09). ( ) świadczeniem nieodpłatnym może być dopiero usługa, z której członek zarządu bądź prokurent spółki faktycznie skorzystał, nie zaś samo uprawnienie do skorzystania z niej. W orzecznictwie wskazano, odnosząc się do ryczałtowych opłat za wykupione na rzecz pracowników usługi medyczne, że o przychodzie pracownika można by mówić, gdyby korzystał z postawionych do dyspozycji usług medycznych i jednocześnie moż-

23 ROZDZIAŁ 1. Nieodpłatne świadczenia 21 liwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób izycznych. Opłata ryczałtowa nie stanowi więc sumy kwot za faktycznie wykonane usługi, a w konsekwencji cena zakupu usług medycznych dla poszczególnego pracownika nie jest znana, a więc niemożliwe jest określenie wartości świadczenia na niego przypadającego. Jeżeli abonament obejmuje określoną grupę osób, ale nie zależy od liczby faktycznie wykonanych usług i jest płacony bez względu na korzystanie przez pracowników z usługi, nie można uznać, by przychodem konkretnej osoby była kwota wynikająca z ogólnej ceny usługi, podzielonej przez ilość objętych nią osób (Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 27 kwietnia 2009 roku, sygn. akt III SA/Wa 11/09). Podzielając ten pogląd, należy uznać, że odnosi się on w całości również do przypadku, kiedy zakupioną w sposób ryczałtowy usługą jest objęcie ubezpieczeniem od odpowiedzialności cywilnej. (Wyrok WSA w Krakowie z 21 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 174/10). Wysokość przysporzenia Przychodem nie są same nieodpłatne świadczenia, lecz ich wartość. ( ) Przedmiotem podatku dochodowego od osób izycznych jest dochód. Należy pamiętać, że pojęcie dochodu jest zwrotem języka prawnego o ściśle określonym w ustawie znaczeniu. Wynikają z powyższego dwa podstawowe skutki. Po pierwsze, że nie można utożsamiać dochodu w sensie ekonomicznym z dochodem podatkowym. Możliwe jest bowiem, że u podmiotu wystąpi dochód podatkowy mimo braku realnego przyrostu majątkowego, albo że wystąpi realny przyrost majątku, lecz nie będzie on stanowił dochodu podatkowego. Po drugie, pamiętać należy, że przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób izycznych nie stosuje się do pewnych rodzajów działalności czy też typów zdarzeń, co powoduje, że mimo wystąpienia przyrostu majątkowego, możliwego do rozpatrywania w kategoriach dochodowych, nie będzie on uznany za dochód podatkowy. ( ) Obok pieniędzy i wartości pieniężnych, ustawodawca za przychody uważa również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Świadczenia w naturze to wszelkie takie świadczenia, w przypadku których przedmiot świadczenia jest inny niż pieniądz lub wartość pieniężna. Będą to w szczególności różnego rodzaju świadczenia rzeczowe, chociaż przedmiotem świadczenia mogą być również prawa. Powyższe związane jest z przyjętą zasadą kompletności opodatkowania, w myśl której opodatkowaniu powinny podlegać niemal wszelkie przysporzenia majątkowe, a nie tylko te o charakterze pieniężnym. Ustawa nie deiniuje pojęcia świadczeń rzeczowych. Należy przyjąć, że świadczeniami rzeczowymi są takie świadczenia, których przedmiotem są rzeczy niebędące jednocześnie środkami pieniężnymi lub innymi wartościami pieniężnymi. W art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób izycznych obok świadczeń w naturze ustawodawca stanowi także o innych nieodpłatnych świadczeniach. Przedmiotem tych świadczeń nie są więc rzeczy, lecz usługi.

24 22 Świadczenia pozapłacowe Przychodem nie są same nieodpłatne świadczenia, lecz ich wartość. O sposobie określania tej wartości stanowi przepis art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób izycznych. Wartość innych świadczeń nieodpłatnych ustalana jest w zależności od rodzaju usług, jakie są przedmiotem świadczenia. W praktyce zdarzają się sytuacje, że świadczenie uzyskiwane przez podatnika ma charakter częściowo odpłatny. Otóż, określając wartość świadczeń częściowo odpłatnych, należy obliczyć różnicę pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Różnica ta stanowi przychód podatnika. (Wyrok WSA we Wrocławiu z 18 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1456/09). Wymiar inansowy Dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar inansowy. ( ) Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób izycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z ww. przepisu wynika, że każdy dochód osiągnięty przez osobę izyczną podlega opodatkowaniu. Obłożenie dochodu daniną publiczną w postaci podatku jawi się zatem jako reguła, natomiast wyjątkiem jest sytuacja, gdy dochód opodatkowaniu nie podlega. Zgodne jest to również z ogólną zasadą powszechności opodatkowania, w myśl której wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa podatkowego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania). Wskazać tu należy, że chodzi o dochód podatkowy, a nie dochód w znaczeniu ekonomicznym. Ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 2 cytowanej ustawy identyikuje jako osobne źródło przychodu działalność wykonywaną osobiście. W świetle zaś art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób izycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody otrzymane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Ustawodawca deiniuje ogólne pojęcie przychodu w przepisach art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób izycznych. Deinicja przychodu wyprowadzona na podstawie przepisów art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób izycznych ma charakter generalny, a zatem będzie ona w użyciu wówczas, gdy zastosowania nie będą znajdować regulacje szczegółowe, inaczej opisujące danego rodzaju przychód. Pamiętać również należy, że przepisy art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób izycznych należy interpretować w powiązaniu z przepisami art. 10 oraz art ustawy o podatku dochodowym od osób izycznych, co pozwala na ustalenie, czy dana kwota lub świadczenie przynależy do któregokolwiek ze źródeł przychodów podatkowych. Jeżeli nie będzie możliwe przyporządkowanie danego świadczenia

25 ROZDZIAŁ 1. Nieodpłatne świadczenia 23 do jakiegokolwiek źródła przychodu (w tym również do innych źródeł przychodu art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób izycznych), to nie będzie ono mogło być uznane za przychód podatkowy, choćby nawet odpowiadało ogólnej deinicji przychodu zawartej w przepisach art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób izycznych. Jak stanowi przepis art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób izycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art , art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Obok pieniędzy i wartości pieniężnych, ustawodawca za przychody uważa zatem także również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Świadczenia w naturze to wszelkie takie świadczenia, w przypadku których przedmiot świadczenia jest inny niż pieniądz lub wartość pieniężna. Będą to w szczególności różnego rodzaju świadczenia rzeczowe, chociaż przedmiotem świadczenia mogą być również prawa. Powyższe związane jest z przyjętą zasadą kompletności opodatkowania, w myśl której opodatkowaniu powinny podlegać niemal wszelkie przysporzenia majątkowe, a nie tylko te o charakterze pieniężnym. Dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar inansowy. Pod pojęciem tym należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar inansowy (por. wyrok WSA w Opolu z dnia r. sygn. akt I SA/Op 296/09). (Wyrok WSA we Wrocławiu z 10 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 45/10). Skorzystanie ze świadczeń W przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia). Zatem o przychodzie pracownika można by mówić, gdyby skorzystał z postawionych do dyspozycji świadczeń, a ponadto możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w ustawie o PIT. W przypadku gdy wartości świadczeń nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, gdzie opłata jest wnoszona ryczałtowo, bez względu na to, czy pracownik korzystał ze świadczeń, czy też nie korzystał, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu inansowania przez pracodawcę kosztów organizowanej imprezy. Nie sposób bowiem stwierdzić, czy pracownik rzeczywiście otrzymał owo świadczenie i jaka jest jego wartość. (Wyrok WSA w Poznaniu z 9 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 718/10).

26 24 Świadczenia pozapłacowe Oferta skierowana do grupy Z art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 12 ust. 3 ustawy o PIT wyraźnie wynika, że opodatkowaniu może podlegać tylko przychód ze świadczeń nieodpłatnych faktycznie otrzymanych. Przychód ten musi być przy tym zidentyikowany danymi określonej osoby, gdyż ustawa o PIT reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób izycznych. Aby więc można było mówić o przychodzie konkretnych osób i- zycznych, musi istnieć możliwość przypisania indywidualnie określonego przychodu konkretnej osobie. Oznacza to, że jeżeli świadczenie ma charakter grupowy i nie ma możliwości przypisania konkretnym jednostkom wchodzącym w skład grupy otrzymującej świadczenie jednoznacznie określonej wartości tego świadczenia, nie powstaje przychód dla poszczególnych osób wchodzących w skład grupy. (Wyrok WSA w Gdańsku z 4 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 659/10). Deinicje ustawowe Z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, który zawiera jedynie przykładowe wyliczenie świadczeń stanowiących przychody ze stosunku pracy lub stosunków pokrewnych, wynika, że są nimi wszystkie świadczenia, które otrzymuje pracownik w związku z pozostawaniem w stosunku pracy lub stosunku pokrewnym, które to świadczenia pokrywane są ze środków pracodawcy, w tym wypłaty pieniężne, wartość pieniężna świadczeń w naturze, wartość pieniężna innych nieodpłatnych świadczeń lub odpłatnych częściowo. Przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć zasadniczo taką sytuację, kiedy następuje przysporzenie bez wcześniejszego obowiązku takiego świadczenia wynikającego z łączącego strony stosunku umownego. Wydaje się jednak, że w art. 11 i art. 12 ustawy o PIT przez nieodpłatne świadczenie rozumie się po prostu zapłatę czymś innym niż pieniędzmi. Świadczeniem pracodawcy jest fakt wykupienia pakietu usług medycznych, a więc zabezpieczenia pracowników od wystąpienia określonego ryzyka, nie zaś samo świadczenie medyczne. Ryczałtowe wynagrodzenie inansowane przez pracodawcę jako ponoszone w ściśle określonej kwocie na rzecz pracownika jest świadczeniem, o jakim mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Wartość świadczenia odpowiada cenie, za jaką faktycznie nabył je pracodawca. Ceną w tym przypadku jest wynagrodzenie płacone usługodawcy, podzielone przez liczbę uprawnionych pracowników, niezależnie od tego, z jakiej ilości świadczeń indywidualny pracownik rzeczywiście skorzystał. Fakt dokonywania opłat w formie zryczałtowanej nie uniemożliwia identyikacji wartości świadczenia przypadającej na konkretną osobę. (Wyrok WSA w Poznaniu z 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 836/09). Świadczenia nieodpłatne nie mogą być wzajemne Nieodpłatnym świadczeniem jest takie zdarzenie, którego skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku danej osoby. Tym samym przy nieodpłatnym świadczeniu nie może być mowy o jakimkolwiek wzajemnym zobowiązaniu. Podatnik uruchomił program lojalnościowy (promocyjny) zmierzający do zwiększenia sprzedaży i pozyskania nowych klientów. W ramach programu klient po-

27 ROZDZIAŁ 1. Nieodpłatne świadczenia 25 lecający (Klient K1) otrzymuje wyemitowany przez spółkę akcyjną specjalny kupon promocyjny. Wraz z kuponem Klient K1 otrzymuje kod promocyjny, który umożliwia identyikację Klienta K1 w systemie informatycznym podatnika. Klient K1 może przekazać ten kupon wraz z kodem osobie, która nie była dotychczas klientem spółki akcyjnej lub też nie korzystała w spółce z danego rodzaju usługi (zwanej Klientem K2), polecając jednocześnie usługi podatnika. Jeżeli Klient K2 wykorzysta kupon promocyjny i faktycznie zamówi usługę w spółce (wpisując kod promocyjny w system informatyczny wnioskodawcy), zarówno Klient K1, jak i Klient K2 otrzymają od podatnika nagrody. Nagrody te będą miały postać pieniężną lub rzeczową. Uzyskanie nagród przez Klienta K1 i Klienta K2 uzależnione będzie od zawarcia przez Klienta K2 umowy z podatnikiem na korzystanie z usługi określonej w kuponie oraz od faktycznego korzystania przez Klienta K2 z tej usługi. Jakie są skutki podatkowe otrzymania przez aktualnego klienta polecającego w ramach programu lojalnościowego (promocyjnego) nagrody o wartości nieprzekraczającej 200 zł? W świetle art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skutki podatkowe związane z otrzymaniem nieodpłatnego świadczenia są zróżnicowane w zależności od tego, czy obdarowanymi są osoby będące pracownikami świadczeniodawcy lub są związane z nim stosunkiem cywilnoprawnym, jak też czy świadczenie nie przekraczało jednorazowo 100 zł (do 31 grudnia 2009 r.) lub 200 zł (od 1 stycznia 2010 r.) oraz czy świadczenie to otrzymano w związku z promocją lub reklamą dokonującego świadczenia. Nieodpłatne świadczenie to świadczenie stanowiące przysporzenie tylko po stronie obdarowanego, niezwiązane z żadnym wzajemnym zobowiązaniem obdarowanego na rzecz darczyńcy. Nie można więc uznać za nieodpłatne świadczenie wskazanych nagród w postaci rzeczowej, które klient polecający (Klient K1) w ramach uruchomionego przez podatnika programu lojalnościowego (promocyjnego) otrzymuje w zamian za przekazanie kuponu promocyjnego Klientowi K2, tym bardziej że uzyskanie nagród przez Klienta K1 i Klienta K2 uzależnione będzie od zawarcia przez Klienta K2 umowy na korzystanie z usługi określonej w kuponie, oraz od faktycznego korzystania przez Klienta K2 z tej usługi. Ponadto nieodpłatnym świadczeniem nie może być świadczenie pieniężne nagroda pieniężna. Zatem za nieodpłatne świadczenie uznać należy świadczenie bezpłatne, niewiążące się z żadnym zobowiązaniem wzajemnym. Wartość nagrody w postaci rzeczowej lub nagrody pieniężnej, w świetle art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób izycznych, stanowi dla klienta polecającego, który nie prowadzi działalności gospodarczej (Klienta K1), przychód w rozumieniu art. 20 ust. 1 tej ustawy z innych źródeł. Przychód ten podatnik powinien wykazać w informacjach PIT-8C. (Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 5 stycznia 2011 r., nr IBPBII/1/ /10/MK).

28 26 Świadczenia pozapłacowe Przychód z otrzymanych rzeczy ustala się według cen rynkowych Otrzymanie przez spółkę majątku, który nie wchodzi w skład środków trwałych, stanowi przychód. Jego wartość należy określić na podstawie cen rynkowych Spółka została utworzona przez powiat, który jest jej 100-procentowym udziałowcem. Jedynym zadaniem spółki jest prowadzenie niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, który to zakład przejmuje zadania dotychczas wykonywane przez samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej będący w likwidacji. Majątek likwidowanego SP ZOZ-u jest przekazywany spółce przez powiat. Spółka otrzymała od powiatu nieodpłatnie do używania nieruchomości oraz nieodpłatnie została wyposażona w różnego rodzaju ruchomości, w tym środki trwałe. Czy te nieodpłatne świadczenia otrzymane od powiatu stanowią źródło przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Jak wynika z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn.zm.), wyłączenie nieodpłatnego świadczenia z kategorii przychodów jest uwarunkowane kumulatywnym spełnieniem następujących przesłanek: świadczenie zostało otrzymane od jednostki samorządu terytorialnego, jest ono związane z używaniem środków trwałych otrzymanych w nieodpłatny zarząd lub używanie, świadczeniobiorcą jest spółka użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostki samorządu terytorialnego. W analizowanej sprawie spółka wykonuje zadania o charakterze użyteczności publicznej. W konsekwencji uznać należy, że został spełniony trzeci z wymienionych warunków wynikających z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a mianowicie, że świadczeniobiorcą jest spółka użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostki samorządu terytorialnego. W przedstawionym przypadku wartość świadczenia otrzymanego przez podatnika spółkę użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem powiatu w postaci oddania mu w nieodpłatne używanie nieruchomości oraz ruchomości stanowiących środki trwałe nie stanowi przychodu podatkowego na mocy art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast otrzymanie przez spółkę pozostałego majątku, w skład którego wchodzą składniki niestanowiące środków trwałych, stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na podstawie art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. (Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 listopada 2010 r., nr ILPB3/ /10-2/KS).