W SERII UKAZAŁY SIĘ:

W SERII UKAZAŁY SIĘ: Doradca podatkowy w egzekucji administracyjnej należności pieniężnych redakcja naukowa Jan Paweł Tarno Kasy rejestrujące. Komentarz problemowy Agnieszka Derkacz, Alicja Kurowska, Ewa Piechota-Oloś, Aleksandra Sędkowska, Iwona Siergiej, Piotr Stanisławiszyn Restrukturyzacje spółek kapitałowych Aspekty podatkowe redakcja naukowa Katarzyna Klimkiewicz Instytucje prawa cywilnego w konstrukcji prawnej podatku redakcja naukowa Mieczysław Goettel i Mariola Lemonnier Prawne i podatkowe aspekty prowadzenia działalności w Specjalnych Strefach Ekonomicznych redakcja naukowa Agnieszka Tałasiewicz

Kontrola podatkowa przedsiębiorców 2. wydanie Dariusz Zalewski, Andrzej Melezini Warszawa 2012

Stan prawny na 1 marca 2012 r. Recenzenci Prof. zw. dr hab. Eugeniusz Ruśkowski Dr Artur Mudrecki, sędzia NSA Wydawca Grzegorz Jarecki Redaktor prowadzący Ewa Fonkowicz Opracowanie redakcyjne Leszek Grzegrzółka Łamanie Wolters Kluwer Polska Poszczególne rozdziały napisali: Dariusz Zalewski: rozdział I, II 2.1 2.6, 2.9, 2.11, III 3.1 3.5, 3.7, 3.9. Andrzej Melezini: rozdział II 2.7 2.8, 2.10, III 3.6, 3.8, IV, V. Copyright by Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o., 2012 ISBN: 978-83-264-0710-9 2. wydanie zaktualizowane i rozszerzone Wydane przez: Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o. Redakcja Książek 01-231 Warszawa, ul. Płocka 5a tel. 22 535 82 00, fax 22 535 81 35 e-mail: ksiazki@wolterskluwer.pl www.wolterskluwer.pl Księgarnia internetowa www.profinfo.pl

Spis treści Wykaz skrótów... 11 Wstęp do wydania II... 15 Rozdział 1 Zakres stosowania ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w kontroli podatkowej przedsiębiorcy... 17 1.1. Podmiotowy i przedmiotowy zakres stosowania ustawy... 17 1.2. Definicja przedsiębiorcy... 19 1.3. Kontrola w znaczeniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej... 25 1.4. Postępowanie podatkowe a kontrola podatkowa... 28 1.5. Kontrola skarbowa a kontrola podatkowa... 31 1.6. Postępowanie kontrolne a kontrola podatkowa... 34 1.7. Czynności sprawdzające a kontrola podatkowa... 38 1.8. Organy właściwe do przeprowadzenia kontroli podatkowej przedsiębiorców... 42 1.9. Zasady ogólne prowadzenia kontroli podatkowej... 45 Rozdział 2 Wszczęcie i zasady prowadzenia kontroli podatkowej po nowelizacji ustawy o swobodzie działalności gospodarczej... 54 2.1. Zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli... 54 2.2. Elementy zawiadomienia... 55 2.3. Przesłanki wyłączające zawiadomienie przedsiębiorcy... 56 2.3.1. Przesłanka przeprowadzenia kontroli na podstawie bezpośrednio stosowanych przepisów powszechnie obowiązującego prawa wspólnotowego... 56 2.3.2. Przesłanka przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego, wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów ich popełnienia... 58 2.3.3. Pozostałe przesłanki wyłączające zawiadomienie przedsiębiorcy... 61 2.4. Przesłanki zwalniające z obowiązku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli na podstawie przepisów ordynacji podatkowej... 61 2.4.1. Przesłanki wyłączenia związane z przedmiotem kontroli... 62

Spis treści 6 2.4.2. Przesłanki wyłączenia związane z podmiotem kontroli... 70 2.5. Specyfika zawiadamiania o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego... 71 2.6. Skutki zawiadomienia podatnika o planowanej kontroli... 75 2.7. Wszczęcie kontroli podatkowej... 78 2.7.1. Fakultatywność przeprowadzania kontroli podatkowej przez organy kontroli skarbowej... 79 2.7.2. Upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej... 83 2.7.3. Kontrolowany przedsiębiorca i inne osoby, wobec których organy skarbowe wszczynają kontrolę podatkową... 87 2.7.4. Tryby wszczęcia kontroli podatkowej wobec przedsiębiorcy... 89 2.7.5. Wniosek we własnej sprawie... 91 2.7.6. Prawo do korekty deklaracji w aspekcie wszczęcia kontroli podatkowej... 92 2.8. Czas trwania kontroli... 93 2.8.1. Rygory czasowe przeprowadzania kontroli podatkowej wobec przedsiębiorców... 93 2.8.2. Przerwanie kontroli... 99 2.8.3. Ważność czynności kontrolnych po przekroczeniu limitu czasu przeprowadzenia kontroli podatkowej... 100 2.8.4. Ponaglenie i skarga na bezczynność działania organu skarbowego... 102 2.9. Sprzeciw wobec czynności kontrolnych... 105 2.9.1. Podmiotowy i przedmiotowy zakres sprzeciwu... 106 2.9.2. Warunki formalne wniesienia sprzeciwu... 107 2.9.3. Przywrócenie terminu na wniesienie sprzeciwu... 108 2.9.4. Postępowanie organów skarbowych po wniesieniu sprzeciwu... 109 2.9.5. Sposób liczenia terminów w procedurze rozpatrywania sprzeciwu... 110 2.9.6. Praktyka postępowania organów skarbowych ze sprzeciwami niedopuszczalnymi w świetle zapisów u.s.d.g.... 112 2.9.7. Skutki wniesienia sprzeciwu dla przedsiębiorcy... 124 2.10. Zasady prowadzenia czynności kontrolnych na podstawie u.s.d.g.... 127 2.10.1. Zasada odszkodowania... 127 2.10.2. Zasada nieuwzględnienia dowodów zebranych z istotnym naruszeniem prawa... 128 2.10.3. Zasada prowadzenia czynności w obecności kontrolowanego... 129 2.10.4. Zasada przeprowadzania czynności kontrolnych w siedzibie kontrolowanego... 131 2.10.5. Zasada niezakłócania funkcjonowania działalności kontrolowanego... 133

Spis treści 7 2.10.6. Zasada jednej kontroli... 133 2.11. Książka kontroli... 135 2.11.1. Obowiązki przedsiębiorcy... 136 2.11.2. Zasady korzystania z książki kontroli przez organy skarbowe... 138 2.11.3. Forma prowadzenia książki kontroli... 141 2.11.4. Skutki naruszenia przepisów o książce kontroli i zasady z art. 77 ust. 6 u.s.d.g. w orzecznictwie sądów administracyjnych... 142 Rozdział 3 Specyfika unormowań procedury podatkowej znajdująca zastosowanie w kontroli podatkowej przedsiębiorców... 146 3.1. Podmioty umocowane do występowania w imieniu przedsiębiorcy... 146 3.1.1. Osoba upoważniona do reprezentowania przedsiębiorcy... 147 3.1.2. Ustanowienie osoby upoważnionej do reprezentowania przedsiębiorcy... 148 3.1.3. Pozycja prawna osoby wskazanej do reprezentowania kontrolowanego... 151 3.2. Pełnomocnik... 154 3.2.1. Skuteczność pełnomocnictwa... 159 3.2.2. Urzędowe poświadczenie pełnomocnictwa... 161 3.2.3. Obowiązek dołączenia pełnomocnictwa do akt... 164 3.2.4. Substytucja... 168 3.2.5. Skutki naruszenia regulacji dotyczących pełnomocnictwa i jego wygaśnięcie... 173 3.3. Prokurent... 175 3.4. Przedstawiciel ustawowy... 176 3.4.1. Przedstawiciel ustawowy dla przedsiębiorcy nieposiadającego pełnej zdolności do czynności prawnych. 176 3.4.2. Kurator dla osoby nieobecnej... 178 3.4.3. Przedstawiciel do działań doraźnych... 178 3.5. Prawa i obowiązki stron w kontroli podatkowej... 179 3.5.1. Uprawnienia organów skarbowych... 180 3.5.2. Obowiązki organów skarbowych związane z realizacją uprawnień kontrolowanych... 190 3.5.3. Prawa kontrolowanych przedsiębiorców... 191 3.5.4. Obowiązki przedsiębiorców związane z realizacją uprawnień kontrolujących... 196 3.6. Problematyka doręczeń w kontroli podatkowej przedsiębiorców..196 3.6.1. Ogólne zasady doręczania... 196 3.6.2. Uprawnieni do doręczania pism... 198 3.6.3. Doręczanie pism przedsiębiorcom... 199 3.6.4. Zmiana adresu w trakcie kontroli podatkowej... 202 3.6.5. Miejsca doręczania pism osobom prawnym... 203

Spis treści 8 3.6.6. Miejsca doręczania pism osobom fizycznym... 206 3.6.7. Potwierdzenie odbioru pisma i odmowa jego przyjęcia... 209 3.6.8. Doręczanie pism poza granicami kraju i spoza granic kraju 210 3.7. Terminy w kontroli podatkowej ich rodzaje i znaczenie... 212 3.7.1. Obliczanie terminów... 214 3.7.2. Odraczanie i przywracanie terminu... 217 3.7.3. Skracanie, wydłużanie i wyznaczanie nowych terminów...224 3.7.4. Dotrzymanie terminu a sposoby doręczania pism i dokumentów... 225 3.7.5. Skutki niedotrzymania terminów przez kontrolowanego oraz organ skarbowy... 226 3.8. Tajemnica skarbowa... 229 3.8.1. Zagadnienia ogólne... 229 3.8.2. Tajemnica skarbowa w ordynacji podatkowej... 229 3.8.3. Tajemnica skarbowa w ustawie o kontroli skarbowej... 231 3.8.4. Praktyczne stosowanie tajemnicy skarbowej w kontekście wytycznych Ministra Finansów... 233 3.9. Koszty kontroli podatkowej... 238 3.9.1. Zasady ponoszenia kosztów w kontroli podatkowej... 239 3.9.2. Zwrot kosztów... 241 3.9.3. Koszty obciążające kontrolowanego... 242 3.9.4. Procedura postępowania przy rozstrzyganiu zasad rozliczenia kosztów poniesionych... 245 Rozdział 4 Postępowanie dowodowe w kontroli podatkowej... 247 4.1. Ogólna charakterystyka postępowania dowodowego... 247 4.2. Zasady przeprowadzania postępowania dowodowego... 250 4.2.1. Zasada oficjalności i zupełności postępowania dowodowego... 250 4.2.2. Zasada swobodnej oceny dowodów... 255 4.2.3. Zasada czynnego udziału strony w kontroli podatkowej... 256 4.3. Zawiadomienie strony o przeprowadzeniu dowodu... 258 4.4. Wyznaczenie terminu na przedstawienie dowodu... 259 4.5. Katalog środków dowodowych... 260 4.6. Dowód z ksiąg podatkowych... 261 4.6.1. Rzetelność i niewadliwość ksiąg podatkowych... 262 4.6.2. Nierzetelność i wadliwość ksiąg podatkowych... 264 4.6.3. Protokół badania ksiąg... 265 4.6.4. Oszacowanie podstawy opodatkowania... 266 4.7. Dowód z dokumentów... 268 4.8. Dowód z dokumentów pozyskanych z instytucji finansowych... 270 4.8.1. Dowód z dokumentów z instytucji finansowych w kontroli podatkowej przedsiębiorcy prowadzonej przez organy podatkowe... 272

Spis treści 9 4.8.2. Dowód z dokumentów z instytucji finansowych w kontroli podatkowej przedsiębiorcy prowadzonej przez organy kontroli skarbowej... 274 4.9. Dowód z przesłuchania świadka... 277 4.10. Dowód z przesłuchania strony... 280 4.11. Dowód z opinii biegłego... 281 4.12. Dowód z oględzin... 284 4.13. Ustalenie treści czynności prawnej... 286 4.14. Dowód z kontroli krzyżowej... 292 4.15. Dokumentowanie czynności dowodowych... 294 4.15.1. Prowadzenie akt sprawy przez organ skarbowy... 295 4.15.2. Odmowa wglądu do akt sprawy... 297 4.15.3. Wyłączenie dokumentów z akt sprawy... 299 Rozdział 5 Zakończenie kontroli... 303 5.1. Protokół kontroli... 303 5.1.1. Treść protokołu kontroli... 303 5.1.2. Doręczenie protokołu z kontroli a ważność czynności dowodowych... 307 5.2. Zastrzeżenia do protokołu kontroli... 309 5.3. Prostowanie protokołu kontroli... 312 5.4. Możliwość zaskarżenia protokołu kontroli... 314 5.5. Prawo przedsiębiorcy do korekty... 315 5.6. Wpływ zakończenia kontroli podatkowej na postępowanie podatkowe i postępowanie kontrolne... 318 Wnioski końcowe... 323 Załącznik 1. Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej wyciąg... 327 Załącznik 2. Ordynacja podatkowa wyciąg... 337 Załącznik 3. Ustawa o kontroli skarbowej wyciąg... 379 Bibliografia... 391 O Autorach... 395

Wykaz skrótów I. Akty normatywne k.c. ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) k.k. ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 553 z późn. zm.) k.k.s. ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 z późn. zm.) Konstytucja RP Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) k.p.a. ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.) k.p.c. ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 z późn. zm.) k.p.k. ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 z późn. zm.) k.r.o. ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 z późn. zm.) k.s.h. ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) k.w. ustawa z dnia 21 maja 1975 r. Kodeks wykroczeń (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 46, poz. 275 z późn. zm.) o.p. ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) p.p.s.a ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) pr. adw. ustawa z dnia 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 146, poz. 1188 z późn. zm.) pr. bank. ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.) pr. not. ustawa z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (tekst jedn.: Dz. U. z 2008 r. Nr 189, poz. 1158 z późn. zm.) u.d.p. ustawa z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 213)

Wykaz skrótów 12 u.i.s. ustawa z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 z późn. zm.) u.j.p. ustawa z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 43, poz. 224 z późn. zm.) u.k.s. ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 z późn. zm.) u.o.i.n. ustawa z dnia 5 sierpnia 2010 r. o ochronie informacji niejawnych (Dz. U. Nr 182, poz. 1228) u.o.r. ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.) u.o.s. ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 225, poz. 1635 z późn. zm.) u.p.cz.c. ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) u.p.d.o.f. ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) u.p.d.o.p. ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) u.p.e.a. ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.) u.p.o.l. ustawa o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm.) u.p.s.d. ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.) u.r.p. ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 10, poz. 65 z późn. zm.) u.s.d.g. ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 z późn. zm.) ustawa o VAT ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) u.z.s.d.g. ustawa z dnia 19 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2009 r. Nr 18, poz. 97 z późn. zm.) II. Nazwy instytucji EFGR Europejski Fundusz Gwarancji Rolnej EFRROW Europejski Fundusz Rolny Rozwoju Obszarów Wiejskich GIIF Generalny Inspektor Informacji Finansowej GIKS Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej

Wykaz skrótów KRS Krajowy Rejestr Sądowy NSA Naczelny Sąd Administracyjny SKO Samorządowe Kolegium Odwoławcze SN Sąd Najwyższy TK Trybunał Konstytucyjny TS Trybunał Stanu TSUE Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej UKS Urząd Kontroli Skarbowej WSA wojewódzki sąd administracyjny 13 III. Publikatory Biul. Skarb. Biuletyn Skarbowy Ministerstwa Finansów CBOSA Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dostępna pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl CEIDG Centralna Ewidencja i Informacja o Działalności Gospodarczej FK Finanse Komunalne LEX system informacji prawnej LEX Lex Polonica system informacji prawnej Lex Polonica M. Pod. Monitor Podatkowy M. Praw. Monitor Prawniczy ONSA WSA Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych OSNAPiUS Orzecznictwo Sądu Najwyższego. Izba Administracyjna, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych OSNC Orzecznictwo Sądu Najwyższego. Izba Cywilna OSNCP Orzecznictwo Sądu Najwyższego Izby Cywilnej, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych OwSS Orzecznictwo w Sprawach Samorządowych PiP Państwo i Prawo POP Przegląd Orzecznictwa Podatkowego PPH Przegląd Prawa Handlowego Prok. i Pr. Prokuratura i Prawo Pr. i Pod. Prawo i Podatki Prz. Pod. Przegląd Podatkowy PUG Przegląd Ustawodawstwa Gospodarczego ZNSA Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego IV. Inne OZ ośrodek zamiejscowy NIP Numer Identyfikacji Podatkowej

Wstęp do wydania II Od dnia 7 marca 2009 r. obowiązują w nowym brzmieniu przepisy rozdziału 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 z późn. zm.), znowelizowane przez ustawę z dnia 19 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2009 r. Nr 18, poz. 97 z późn. zm.). Efektem nowelizacji była zasadnicza modyfikacja zasad kontroli przedsiębiorców polegająca na tym, że zgodnie z normą art. 77 ust. 1 u.s.d.g. jest ona obecnie przeprowadzana na warunkach określonych w przedmiotowej ustawie, która ma charakter nadrzędny nad innymi aktami prawnymi regulującymi procedurę kontroli. Od samego początku znowelizowane normy regulujące zasady kontroli podatkowej przedsiębiorców wzbudzały spory co do zasad ich prawidłowej interpretacji. Naszym zamiarem stało się więc napisanie książki, która ma służyć nie tylko przedsiębiorcom i reprezentujących ich w kontroli zawodowym pełnomocnikom, ale i pracownikom organów skarbowych jako kompendium wiedzy na temat kontroli podatkowej. Dokonana przez nas pogłębiona analiza przepisów u.s.d.g. wraz z zaprezentowanym najnowszym orzecznictwem sądów administracyjnych miała pokazać praktykę stosowania przepisów z zakresu kontroli podatkowej przedsiębiorców, także w kontekście innych procedur (postępowanie podatkowe, postępowanie kontrolne, czynności sprawdzające). Efektem naszych prac była książka Kontrola podatkowa przedsiębiorców, która ukazała się na rynku wydawniczym we wrześniu 2010 r. Przepisy prawa związane z kontrolą podatkową przedsiębiorców rokrocznie ulegają jednak daleko idącym zmianom. Nie inaczej było w trakcie 18 miesięcy, które minęły od pierwszego wydania książki. W tym czasie nie tylko znowelizowano wiele norm prawnych regulujących kontrolę podatkową, ale ukazało się kilka nowych, czasem kontrowersyjnych publikacji na temat procedur kontrolnych w prawie podatkowym, ogłoszono również dużo precedensowych dla praktyki prawa podatkowego orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wszystko to spowodowało, że zaistniała konieczność poddania na nowo dogłębnej analizie piśmiennictwa i orzecznictwa w celu zweryfikowania poprawności tez stawianych przez nas w pierwszym wydaniu książki. Nie bez znaczenia był przy tym fakt ogromnego odzewu Czytelników na naszą monografię. Liczne zapytania zadawane nam odnośnie do poszczególnych zagadnień i rozwiązań przedstawianych w książce oraz propozycje poszerzenia problematyki w niej poruszanej zgłaszane w trakcie konferencji naukowych, seminariów oraz szkoleń, w których uczestniczyliśmy, skłoniły nas do rozpoczęcia intensywnej pracy nad jej nową wersją. W drugim wydaniu książki omówiliśmy wszystkie nowelizacje, które zmieniły zasady kontroli podatkowej przedsiębiorców, a zostały zawarte w przepisach nor-

Wstęp do wydania II 16 mujących kontrolę podatkową w u.s.d.g. bądź w innych aktach prawnych. Przeanalizowaliśmy wpływ nowych przepisów na zasady prowadzenia kontroli i praktykę postępowania organów skarbowych. W czasie, kiedy przygotowywaliśmy dla Państwa pierwsze wydanie publikacji, sądy administracyjne w niewielu wyrokach uwzględniały interpretację przepisów u.s.d.g. po ich nowelizacji obowiązującej od dnia 7 marca 2009 r., a NSA w swoich orzeczeniach w ogóle się na ten temat nie wypowiadał. Było to spowodowane tym, że sprawy na tle sporów związanych z interpretowaniem norm u.s.d.g. ze względu na krótki czas, jaki minął od przedmiotowej noweli, jeszcze nie były rozpatrzone przez NSA. Obecne wydanie jest bogatsze o analizę wniosków płynących z tych orzeczeń. Przy czym nie bez satysfakcji możemy zauważyć, że w większości zapadłych wyroków NSA wyraził stanowisko tożsame bądź zbliżone do poglądów głoszonych przez Autorów na stronach pierwszego wydania książki. Rezultatem tych prac jest omówienie wszystkich ważnych, z punktu widzenia praktyki kontroli podatkowej przedsiębiorców, wydanych w ostatnim czasie orzeczeń sądów administracyjnych. Dla potrzeb drugiego wydania książki przeanalizowaliśmy blisko 350 wyroków, o ponad 100 więcej niż w poprzednim wydaniu. Efektem prac nad drugim wydaniem naszej książki jest znaczne zwiększenie jej objętości w stosunku do pierwszego wydania. Widoczne jest również poszerzenie jej problematyki o nowe zagadnienia istotne z punktu widzenia kontroli podatkowej przedsiębiorców, jak choćby związane z problematyką obliczania terminów na dokonywanie czynności w kontroli podatkowej przedsiębiorców, skutecznością doręczeń pism w kontroli, skutkami, jakie wynikają dla organów skarbowych z faktu ustanowienia substytuta przez pełnomocnika przedsiębiorcy, czy też zmienionych zasad rozpatrywania quasi-sprzeciwów na czynności kontrolne, które stosują organy kontroli skarbowej. Podstawowym celem naszej publikacji było również zaproponowanie Czytelnikom pogłębionej i poszerzonej interpretacji norm u.s.d.g. Analiza problemów, z którymi borykają się w trakcie kontroli podatkowej zarówno przedsiębiorcy, jak i pracownicy organów skarbowych, była prowadzona głównie z punktu widzenia prawidłowej wykładni prawa, i to nie tylko literalnego brzmienia przepisów, ale również zgodności z ich wykładnią systemową i celowościową. Polem do interpretacji były nie tylko przepisy ustaw regulujących problematykę kontroli podatkowej przedsiębiorców, lecz także orzecznictwo sądów krajowych, jak i TSUE oraz poglądy doktryny. Wszystko miało na celu pomoc doradcom podatkowym, radcom prawnym, przedsiębiorcom i pracownikom organów w praktycznym rozwiązywaniu problemów związanych z wykładnią przepisów regulujących kontrolą podatkową. Staraliśmy się w sposób klarowny i usystematyzowany opisać wszystkie sporne zagadnienia, a jednocześnie pomóc w ich rozwiązaniu. Rezultat naszej pracy pozostawiamy Państwa ocenie. Autorzy Białystok, styczeń 2012 r.

Rozdział 1 Zakres stosowania ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w kontroli podatkowej przedsiębiorcy 1.1. Podmiotowy i przedmiotowy zakres stosowania ustawy Od dnia 7 marca 2009 r., a więc od wejścia w życie u.z.s.d.g., dwie istotne kwestie wzbudziły od razu wątpliwość, i to zarówno organów skarbowych, jak i przedsiębiorców zakres podmiotowy i przedmiotowy obowiązywania nowych przepisów. Zgodnie z brzmieniem art. 77 ust. 1 u.s.d.g. nadanym mu u.z.s.d.g. przepisy zawarte w rozdziale 5 u.s.d.g. (zatytułowanym Kontrola działalności gospodarczej przedsiębiorcy) mają zastosowanie do wszystkich kontroli prowadzonych w stosunku do przedsiębiorców przez uprawnione ustawowo organy państwa. Norma wyrażona przedmiotowym przepisem nie ma zastosowania wówczas, gdy zasady i tryb kontroli wynikają z bezpośrednio stosowanych przepisów obowiązującego prawa wspólnotowego albo ratyfikowanych umów międzynarodowych. Jest tak np. w przypadku kontroli przedsiębiorców w zakresie prawidłowości gospodarowania środkami pochodzenia zagranicznego na podstawie: 1) art. 10 12 oraz 15 17 rozporządzenia Komisji (WE) nr 438/2001 z dnia 2 marca 2001 r. (Dz. Urz. UE L 63 z 03.03.2001, s. 21; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 14, t. 1, s. 132) ustanawiającego szczegółowe zasady wdrażania rozporządzenia Rady (WE) nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r. (Dz. Urz. UE L 161 z 26.06.1999, s. 1; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 14, t. 1, s. 31) w sprawie systemów zarządzania i kontroli w zakresie pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych (fundusze strukturalne 2004 2006); 2) art. 9 11 oraz 13 15 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1386/2002 z dnia 29 lipca 2002 r. (Dz. Urz. UE L 201 z 31.07.2002, s. 21; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 14, t. 1, s. 162) ustanawiającego szczegółowe za-

Rozdział 1. Zakres stosowania ustawy o swobodzie działalności... 18 sady wykonania rozporządzenia Rady (WE) nr 1164/94 (Dz. Urz. UE L 130 z 25.05.1994, s. 1; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 14, t. 1, s. 9) w zakresie systemów zarządzania i kontroli pomocy przyznanej z Funduszu Spójności i procedury dokonywania korekt finansowych (Fundusz Spójności 2004 2006); 3) art. 62 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. (Dz. Urz. UE L 210 z 31.07.2006, s. 25) ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylającego rozporządzenie Rady (WE) nr 1260/1996 z dnia 21 czerwca 1999 r. (Dz. Urz. UE L 161 z 26.06.1999, s. 1; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 14, t. 1, s. 31) (fundusze strukturalne i Fundusz Spójności 2007 2013); 4) art. 61 rozporządzenia Rady (WE) nr 1198/2006 z dnia 27 lipca 2006 r. (Dz. Urz. UE L 223 z 15.08.2006, s. 1) w sprawie Europejskiego Funduszu Rybackiego (wspólna polityka rybołówstwa 2007 2013); 5) art. 5 rozporządzenia Komisji (WE) nr 885/2006 z dnia 21 czerwca 2006 r. (Dz. Urz. UE L 171 z 23.06.2006, s. 90) ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania rozporządzenia Rady (WE) nr 1290/2005 z dnia 21 czerwca 2005 r. (Dz. Urz. UE L 209 z 11.08.2005, s. 1) w zakresie akredytacji agencji płatniczych i innych jednostek, jak również rozliczenia rachunków EFGR i EFRROW (wspólna polityka rolna 2007 2013). W orzecznictwie sądów znajdujemy potwierdzenie i doprecyzowanie zasady określonej w art. 77 ust. 1 u.s.d.g., zgodnie z którą przepisów tej ustawy nie stosujemy wówczas, gdy zasady i tryb kontroli wynikają z bezpośrednio stosowanych przepisów powszechnie obowiązującego prawa wspólnotowego. Sąd w wyroku WSA w Warszawie z dnia 5 maja 2010 r., V SA/Wa 188/10, LEX nr 675608, oceniał przypadek, kiedy organ kontroli skarbowej prowadził kontrolę skarbową w zakresie kontroli celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi oraz środkami pochodzącymi z UE i wywiązywania się z warunków finansowania pomocy w ramach realizacji Funduszu Spójności, na podstawie m.in. przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1386/2002 z dnia 29 lipca 2002 r. (Dz. Urz. UE L 201 z 31.07.2002, s. 21; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 14, t. 1, s. 162). Sąd uznał, że skoro przepisy Rady (WE) stanowią materialnoprawną podstawę działania organu, to spełnione są przesłanki z art. 77 ust. 1 u.s.d.g. dotyczące wyłączenia stosowania przedmiotowej ustawy i określonych nią rygorów w trakcie kontroli skarbowej. Wyrażona w art. 77 ust. 1 u.s.d.g. norma oznacza, że zasady kontroli obejmują wyłącznie przedsiębiorców, tj. osoby prawne, fizyczne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej (zakres podmiotowy), prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy, które są kontrolowane w zakresie uregulowanym w odrębnych ustawach (zakres przedmiotowy). W przypadku kontroli podatkowej jej przedmiotem mogą być wyłącznie zobowiązania podatkowe wynikające z tytułu prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej, a podmiotem kontrolującym są organy skarbowe: organy podatkowe i organy kontroli skarbowej. Obydwie wymienione wyżej

1.2. Definicja przedsiębiorcy przesłanki (kontrola skierowana jest do podmiotu zarejestrowanego jako przedsiębiorca i dotyczy jego działalności gospodarczej) muszą być spełnione kumulatywnie, by organ miał obowiązek przeprowadzić kontrolę na zasadach określonych w u.s.d.g. W konsekwencji przepisów u.s.d.g. nie stosuje się w sytuacji, gdy kontrola nie jest związana z działalnością gospodarczą przedsiębiorcy, a także gdy dotyczy podmiotu, który w momencie jej wszczęcia nie może być uznany za przedsiębiorcę z tego powodu, że wcześniej zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej. Orzecznictwo: wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 maja 2010 r., V SA/Wa 188/10, LEX nr 675608, wyrok WSA w Łodzi z dnia 13 października 2011 r., I SA/Łd 1046/11, LEX nr 981468; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 grudnia 2010 r., III SA/Wr 562/10, LEX nr 758017. 19 1.2. Definicja przedsiębiorcy Szczegółowy zakres przedmiotowy kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy oraz organy uprawnione do jej przeprowadzenia określają odrębne ustawy (art. 77 ust. 2 u.s.d.g.). Natomiast oznaczenie strony podmiotowej znajdziemy w przedmiotowej ustawie. Zawiera ona definicję przedsiębiorcy tożsamą z przyjętą wcześniej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z art. 4 w zw. z 2 u.s.d.g. przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą, tj. zarobkową działalność wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową oraz działalność polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, a także działalność zawodową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły. Zgodnie ze wskazaną podstawą prawną, również w orzecznictwie przyjmuje się, że wykonywanie określonych czynności można uznać za działalność gospodarczą wówczas, gdy łącznie zaistnieją 3 jej funkcjonalne cechy: zarobkowość, zorganizowanie formalne (czyli wybór formy prawnej przedsiębiorczości) oraz ciągłość. Brak którejkolwiek z nich oznacza natomiast, że dana działalność nie może być zakwalifikowana do kategorii działalności gospodarczej (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2009 r., III SA/Po 374/08, LEX nr 550514). Z kolei w piśmiennictwie podkreśla się, że pojęcie działalności gospodarczej użyte w u.s.d.g. opiera się na: 1) kryterium ekonomicznej klasyfikacji działalności; 2) zarobkowych celach działalności; 3) sposobie wykonywania działalności gospodarczej ze względu na organizację i częstotliwość. Są to przesłanki pozwalające na szerokie ujmowanie pojęcia działalności gospodarczej i odnoszenie jej do różnych form aktywności zawodowej, chociaż

Rozdział 1. Zakres stosowania ustawy o swobodzie działalności... 20 nie zawsze podlegających tym samym regułom. Pojęcie działalność gospodarcza przyjęte w art. 2 u.s.d.g. nie jest doskonałe i trudno je traktować jedynie w sposób literalny 1. Mając na uwadze powyższe przepisy u.s.d.g., organ skarbowy 2, każdorazowo przed wszczęciem kontroli podatkowej ma obowiązek weryfikować, czy podmiot, który chce skontrolować, spełnia wszelkie określone ustawą przesłanki, a ich łączne wystąpienie jest niezbędne do wszczęcia i prowadzenia kontroli zgodnie z regułami u.s.d.g. Działalnością gospodarczą w świetle obowiązujących norm u.s.d.g. jest np. poszukiwanie, rozpoznanie i eksploatacja zasobów naturalnych, ale wyłącznie wówczas, gdy ma charakter zarobkowy, a jednocześnie odbywa się w sposób zorganizowany i ciągły (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 grudnia 2007 r., III SA/Po 665/07, LEX nr 493211). Brak wystąpienia jednej z powyższych przesłanek powoduje więc, że podmiot zajmujący się wydobyciem kopalin nie będzie podlegał w trakcie kontroli podatkowej rygorom u.s.d.g. Ustawodawca nie uznaje natomiast za przedsiębiorców osób prowadzących wyłącznie działalność wytwórczą w rolnictwie w postaci upraw rolnych oraz chowu i hodowli zwierząt, ogrodnictwa, warzywnictwa, leśnictwa i rybactwa śródlądowego, a także agroturystyki. Natomiast działalność polegająca na przetwórstwie warzyw i owoców jest działalnością gospodarczą wykonywaną przez przedsiębiorcę (zob. więcej wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 maja 2006 r., VI SA/Wa 255/06, LEX nr 276749). Spotkać się jednak można i z takim poglądem judykatury, że każda działalność wytwórcza w rolnictwie (prowadzenie gospodarstwa rolnego) jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 2 u.s.d.g., jednakże do tej działalności nie stosuje się pozostałych przepisów tej ustawy (zob. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2007 r., II OSK 1618/06, LEX nr 364703). Z kolei profesjonalne wynajmowanie własnych nieruchomości jest uznawane w orzecznictwie za działalność gospodarczą, podobnie jak chociażby produkcja i sprzedaż określonych wyrobów (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 maja 2006 r., I SA/Gd 462/05, LEX nr 299487). W praktyce stosowania u.s.d.g. posiadanie przez daną osobę fizyczną lub inny podmiot prawny statusu przedsiębiorcy może budzić wątpliwości. Z powyższych względów warto przytoczyć przykłady podmiotów, które zgodnie z normami u.s.d.g. są uznawane za przedsiębiorców i mogą być poddane kontroli na podstawie przedmiotowej ustawy. Za przedsiębiorców uznaje się m.in. wspólników spółki cywilnej w zakresie prowadzonej przez nich działalności gospodarczej (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2010 r., II GSK 366/08, LEX nr 505260). Definicję z art. 4 u.s.d.g. spełnia również spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Jest ona przedsiębiorcą w rozumieniu art. 479 1 2 pkt 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 z późn. zm.), albowiem pojęcie to, podobnie jak treść art. 479 2 1 k.p.c., obejmuje m.in. podmioty, o których mowa w art. 4 ust. 1 u.s.d.g., do których należą także spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (zob. postanowienie SN z dnia 30 października 2008 r., II CSK 263/08, LEX nr 508836). 1 C. Kosikowski, Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej. Komentarz, Warszawa 2011, komentarz do art. 2. 2 Organy skarbowe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej.

1.2. Definicja przedsiębiorcy W rozumieniu u.s.d.g. podmiotem kontroli nie będą również kluby sportowe. Dokonywany przez klub sportowy wynajem pomieszczeń oraz kortów nie ma cech działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 u.s.d.g. (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 2 października 2007 r., I SA/Gd 383/07, LEX nr 360275). Działalności gospodarczej nie prowadzą również kasy oszczędnościowo-kredytowe. Usługi przez nie świadczone nie mogą być uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 2 u.s.d.g. i art. 3 pkt 9 o.p. Konsekwencje niezakwalifikowania danego podmiotu do kategorii przedsiębiorców istnieją oczywiście nie tylko na gruncie u.s.d.g. W opisywanym przypadku sąd uznał, że skoro kasa oszczędnościowo-kredytowa nie prowadzi działalności gospodarczej, to do opodatkowania przychodu uzyskanego przez kasę będzie miał zastosowanie art. 12 ust. 1, a nie ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), gdyż ten ostatni przepis dotyczy przychodów związanych z działalnością gospodarczą (zob. więcej wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 15 grudnia 2009 r., I SA/Bd 829/09, LEX nr 549533). Stowarzyszenia natomiast mogą prowadzić dwojakiego rodzaju działalność: statutową i gospodarczą. W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej uznać je należy za podmioty podlegające kontroli na zasadach określonych w u.s.d.g. Przy czym gospodarczego celu ich działalności nie niweczy to, że dochód z jej prowadzenia jest przeznaczony na działalność statutową. Ograniczenie to bowiem wynika z regulacji ustawowej i jest jednym z warunków dopuszczalności prowadzenia działalności gospodarczej. Przykładowo więc prowadzona przez stowarzyszenie działalność w zakresie świadczenia usług zdrowotnych (niepubliczny zakład opieki zdrowotnej) jest więc działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 2 u.s.d.g. (zob. więcej wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 października 2009 r., III SA/Wr 333/09, OwSS 2010, nr 1, poz. 58). W kontekście wykładni definicji pojęcia przedsiębiorca rozważenia wymaga również kwestia wykonywane tzw. wolnego zawodu i tego czy oznacza ona posiadanie statusu przedsiębiorcy i podleganie rygorom u.s.d.g. w zakresie zasad kontroli. Ustawowy spis wolnych zawodów zawarty jest w art. 88 k.s.h. Stanowi on, że do wolnych zawodów zalicza się następujące profesje: 1) adwokata; 2) aptekarza; 3) architekta; 4) inżyniera budownictwa; 5) biegłego rewidenta; 6) brokera ubezpieczeniowego; 7) doradcy podatkowego; 8) maklera papierów wartościowych; 9) doradcy inwestycyjnego; 10) księgowego; 11) lekarza; 12) lekarza dentysty 13) lekarza weterynarii; 14) notariusza; 21

Rozdział 1. Zakres stosowania ustawy o swobodzie działalności... 22 15) pielęgniarki; 16) położnej; 17) radcy prawnego; 18) rzecznika patentowego; 19) rzeczoznawcy majątkowego; 20) tłumacza przysięgłego. Wskazywane w piśmiennictwie cechy charakteryzujące profesje zaliczane do tzw. wolnych zawodów to: posiadanie wysokich kwalifikacji; osobisty udział w wykonywaniu czynności zawodowych; etos zawodowy; tajemnica zawodowa; ponoszenie finalnej odpowiedzialności za wszelkie czynności dokonywane w obrocie 3. Generalnie należy przyjąć, że przedsiębiorcą jest również osoba wykonująca wolny zawód, jeśli zostaną spełnione kryteria ustawowe ujęte w art. 4 u.s.d.g., decydujące o tym, czy określony podmiot zaliczany jest do kategorii przedsiębiorców, czy też nie. W związku z definicją przedsiębiorcy zawartą w u.s.d.g. może powstać również wątpliwość, jaki status w świetle powyższych przepisów norm u.s.d.g. posiada osoba, która faktycznie wykonuje działalność gospodarczą, ale nie złożyła wniosku o wpis do ewidencji działalności gospodarczej. Rozstrzygnięcie tej kwestii jest istotne dla ustalenia zasad przeprowadzania kontroli podatkowej i stosowania w jej trakcie, bądź też nie, przepisów u.s.d.g. Początkowo organy skarbowe uznawały, że elementem przesądzającym o stosowaniu norm u.s.d.g. jest faktyczne wykonywanie czynności z zakresu działalności gospodarczej. W praktyce oznaczało to, że jeżeli podmiot nie jest zarejestrowany, ale prowadzi działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 2 u.s.d.g., należy go uznać za przedsiębiorcę, do którego podczas kontroli zastosowanie będą miały rygory przedmiotowej ustawy. Stanowisko to, choć uzasadniane względami tzw. ostrożności proceduralnej, nie było właściwe i spotkało się z negatywną oceną zarówno doktryny, jak i orzecznictwa. Osoba fizyczna może podjąć działalność gospodarczą dopiero po uzyskaniu wpisu do ewidencji działalności gospodarczej 4. Statusu przedsiębiorcy nie nabywa się przez samo podjęcie i wykonywanie działalności gospodarczej przed uzyskaniem wpisu do ewidencji lub podjęcie wykonywania działalności gospodarczej bez wpisu i bez intencji jego uzyskania 5. Zasada ta wynika z brzmienia art. 14 ust. 1 u.s.d.g. i dotyczy również osób prawnych i jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które mają obowiązek uzyskać wpis do rejestru przedsiębiorców w KRS. Po- 3 M. Sieradzka, Komentarz do niektórych przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, LEX/el. 2010, komentarz do art. 2. 4 Jest to ewidencja działalności osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą (również na podstawie koncesji i zezwoleń). Do dnia 30 czerwca 2011 r. ewidencję prowadziły gminy, a organem ewidencyjnym był wójt, burmistrz lub prezydent miasta. Z dniem 1 lipca 2011 r. powstała Centralna Ewidencja i Informacja o Działalności Gospodarczej. Wniosek o założenie działalności można zgłosić przez Internet. Do dnia 31 grudnia 2011 r. nastąpi przeniesienie Ewidencji Działalności Gospodarczej z zasobów gminnych do CEIDG. Do tego czasu system obsługuje jedynie wnioski o zarejestrowanie nowej działalności oraz dotyczące przedsiębiorców już przeniesionych do systemu. Firmy nieprzeniesione jeszcze do systemu CEIDG nadal obsługiwane są przez urzędy gmin. 5 C. Kosikowski, Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej..., komentarz do art. 4.

1.2. Definicja przedsiębiorcy wyższą tezę potwierdza wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 stycznia 2008 r., VI SA/Wa 1957/07, CBOSA, w którym sąd wskazał, że: zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (...) przedsiębiorcą w rozumieniu niniejszej ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna nie będąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Status przedsiębiorcy osoba fizyczna uzyskuje poprzez spełnienie warunków określonych w art. 4 ust. 1 oraz art. 2 wyżej cytowanej ustawy. Jednakże niezbędne jest również spełnienie wymogu formalnego, czyli uzyskanie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Bardzo zbliżone stanowisko w przedmiotowej sprawie prezentują również Minister Finansów i Minister Gospodarki (ten ostatni odpowiadał się za przeprowadzeniem nowelizacji u.s.d.g.), którzy uważają, że jeżeli osoba fizyczna nie złożyła wniosku o wpis do ewidencji działalności gospodarczej, to nie może wykonywać takiej działalności. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.s.d.g. przedsiębiorca może podjąć działalność gospodarczą w dniu złożenia wniosku o wpis do ewidencji albo po uzyskaniu wpisu do rejestru przedsiębiorców w KRS. Mając powyższe na względzie, Minister Finansów i Minister Gospodarki uznali, że do osoby, która nie spełniła ustawowych obowiązków, nie dokonała zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej i tym samym nie nabyła statusu przedsiębiorcy, nie powinny mieć zastosowania przepisy dotyczące kontroli przedsiębiorcy zawarte w rozdziale 5 u.s.d.g. (zob. pismo Ministra Finansów z dnia 12 sierpnia z 2009 r. Nr PK4/8012/98/ZAP/09/703, LEX nr 2734). Zgodnie z cytowanym pismem w sytuacji, kiedy sprawdzana jest osoba, która nie zarejestrowała prowadzonej działalności gospodarczej, kontrola powinna być prowadzona wyłącznie w oparciu o przepisy działu IV o.p. z wyłączeniem przepisów u.s.d.g. Jest to stanowisko racjonalne. Osoby, które działają w tzw. szarej strefie, nie rejestrując swojej działalności i nie uiszczając należnych podatków, nie zasługują na dodatkową ochronę i przywileje w trakcie kontroli, jak przysługuje przedsiębiorcom funkcjonującym legalnie. W praktyce działania organów skarbowych można wyróżnić kilka sytuacji, w których w zależności od formalnego statusu kontrolowanego podmiotu będzie istniał obowiązek zastosowania rygorów u.s.d.g. bądź też takiego obowiązku nie będzie: 1) osoba jest zarejestrowana jako przedsiębiorca, ale kontrola nie dotyczy jej działalności gospodarczej nie stosujemy u.s.d.g. (nie jest spełniona przesłanka o kontroli w zakresie działalności gospodarczej z art. 77 u.s.d.g.); 2) osoba utraciła status przedsiębiorcy, wyrejestrowała się i formalnie nie jest już przedsiębiorcą, ale kontrola dotyczy okresu, w którym prowadziła działalność gospodarczą (zarejestrowaną bądź nie) nie stosujemy u.s.d.g. (nie jest spełniona przesłanka z art. 77 u.s.d.g. o posiadaniu przez osobę statusu przedsiębiorcy); 3) osoba nie jest zarejestrowana jako przedsiębiorca, ale faktycznie wykonuje działalność gospodarczą nie stosujemy u.s.d.g. (brak formalnego statusu przedsiębiorcy); 4) osoba jest zarejestrowana jako przedsiębiorca, ale nie prowadzi już działalności, natomiast kontrola dotyczy okresu, w którym była zarejestrowa- 23

Rozdział 1. Zakres stosowania ustawy o swobodzie działalności... 24 na stosujemy u.s.d.g. (obie przesłanki z art. 77 u.s.d.g. są spełnione jest to przedsiębiorca i kontrolujemy jego działalność gospodarczą); 5) osoba jest zarejestrowana jako przedsiębiorca, a postępowanie dotyczy wprawdzie roku, w którym tego statusu formalnie nie posiadała, niemniej prowadziła niezarejestrowaną działalność gospodarczą stosujemy u.s.d.g. (obie przesłanki z art. 77 są w tym przypadku spełnione jest to przedsiębiorca i kontrolujemy jego działalność gospodarczą); 6) osoba jest zarejestrowana jako przedsiębiorca, ale zawiesiła działalność stosujemy u.s.d.g., zawieszenie działalności nie pozbawia podmiot statusu przedsiębiorcy i nie wyłącza z rygorów u.s.d.g. Omawiając szerzej przedostatni z przedstawionych przykładów, warto zwrócić uwagę na fakt, że chociaż do kontroli niezarejestrowanej działalności gospodarczej osoby, która status przedsiębiorcy nabyła przed kontrolą, stosuje się zasady u.s.d.g., to jednak nie zawsze będą w użyciu wszystkie jej normy. Przy poszczególnych artykułach ustawy są bowiem wskazane wyjątki od ich stosowania. I tak np. w sytuacji, kiedy weryfikowana jest osoba zarejestrowana jako przedsiębiorca, ale kontrola dotyczy roku, w którym tego statusu formalnie nie posiadała i prowadziła niezarejestrowaną działalność gospodarczą, nie zostanie ona zawiadomiona o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej (na podstawie art. 282c 1 pkt 1 lit. d o.p. w zw. z art. 77 ust. 3 u.s.d.g.). Podleganie przez przedsiębiorcę rygorom u.s.d.g. trwa aż do momentu utraty przez niego formalnego statusu. W przypadku spółki ustanie jej bytu prawnego (rozwiązanie, likwidacja) i wykreślenie jej z KRS spowoduje, że przestanie być ona przedsiębiorcą. Wtedy też dopiero można mówić o trwałym zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej (zob. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 27 sierpnia 2008 r., I SA/Ol 277/08, LEX nr 493180). W przypadku osób fizycznych utrata statusu wiąże się z wykreśleniem z ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez gminę lub z CEIDG. Zgodnie z definicją działalności gospodarczej zamieszczoną w przepisie art. 2 u.s.d.g. działalność ta ma być z założenia działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany i nastawioną na nieokreślony z góry czas, zatem bez znaczenia dla charakteru takiej działalności są ewentualne przerwy w faktycznym jej wykonywaniu, już po uruchomieniu firmy. Oznacza to, że również przedsiębiorca, który faktycznie zaprzestał na jakiś czas swojej działalności, np. wskutek przerwy w produkcji spowodowanej strajkiem pracowników, czy też bardzo długiego urlopu, nadal podlega rygorom u.s.d.g. i może on zostać skontrolowany w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Wspomniane przerwy mogłyby jedynie uzasadniać zwolnienie przedsiębiorcy z obowiązku opłacenia składek, np. na ZUS, oczywiście o ile zostałyby należycie usprawiedliwione i udokumentowane (zob. wyrok SN z dnia 4 stycznia 2008 r., I UK 208/07, LEX nr 442841). W innym orzeczeniu Sąd Najwyższy przyjął, że czasowa, nawet wielomiesięczna przerwa w produkcji przedsiębiorstwa na skutek pożaru i dokonanie w tym czasie remontu budynku firmy nie stanowi zaprzestania działalności gospodarczej. Okresowe przerwy w ruchu przedsiębiorstwa produkcyjnego mogą

1.3. Kontrola w znaczeniu ustawy o swobodzie działalności... występować nie tylko z powodu pożaru czy różnego rodzaju awarii, ale także z innych przyczyn, np. ze względu na trudności ze zbytem wyprodukowanego towaru. Nie oznaczają jednak utraty statusu przedsiębiorcy i niepodleganiu w tym czasie rygorom u.s.d.g. (zob. więcej wyrok SN z dnia 21 lutego 2007 r., I CSK 450/06, LEX nr 274205). Orzecznictwo: wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2009 r., III SA/ Po 374/08, LEX nr 550514; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 grudnia 2007 r., III SA/Po 665/07, LEX nr 493211; wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 maja 2006 r., VI SA/Wa 255/06, LEX nr 276749; wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2007 r., II OSK 1618/06, LEX nr 364703; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 maja 2006 r., I SA/Gd 462/05, LEX nr 299487; wyrok NSA z dnia 10 października 2010 r., II GSK 366/08, LEX nr 505260; postanowienie SN z dnia 30 października 2008 r., II CSK 263/08, LEX nr 508836; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 2 października 2007 r., I SA/Gd 383/07, LEX nr 360275; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 15 grudnia 2009 r., I SA/Bd 829/09, LEX nr 549533; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 października 2009 r., III SA/Wr 333/09, OWSS 2010, nr 1, poz. 58; wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 stycznia 2008 r., VI SA/Wa 1957/07, CBOSA; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 27 sierpnia 2008 r., I SA/Ol 277/08, LEX nr 493180; wyrok SN z dnia 4 stycznia 2008 r., I UK 208/07, LEX nr 442841; wyrok SN z dnia 21 lutego 2007 r., I CSK 450/06, LEX nr 274205. 25 1.3. Kontrola w znaczeniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej Wiele pytań związanych z praktycznym stosowaniem przepisów u.s.d.g. rodzi posługiwanie się przez ustawodawcę w art. 77 ust. 1 u.s.d.g. sformułowaniem kontrola działalności gospodarczej przedsiębiorców bez podania definicji ustawowej tego sformułowania. Dla przykładu, organy podatkowe prowadzą nie tylko kontrolę podatkową, ale i postępowanie podatkowe, a organy kontroli skarbowej w ramach postępowania kontrolnego mogą wszcząć kontrolę podatkową. Przedsiębiorcy kontrolowani przez różne organy skarbowe: podatkowe i kontroli skarbowej nie zawsze rozróżniają zakres podmiotowy i przedmiotowy działania tych instytucji i stosowanych przez nie procedur: kontroli skarbowej, postępowania kontrolnego, czynności sprawdzających, postępowania podatkowego i kontroli podatkowej. Mają wątpliwości co do tego, czy każda z tych procedur jest kontrolą w znaczeniu u.s.d.g. i czy powinny mieć do nich zastosowanie rygory przedmiotowej ustawy. Złożoność opisywanej materii, istotność zmian wprowadzonych przez ustawodawcę, niejednoznaczność wykładni nowych przepisów, brak spójności nazw i pojęć, którymi posługuje się ustawodawca, a jednocześnie odsyłanie przy ich stosowaniu do innych aktów prawnych w praktyce oznacza konieczność stosowania przez organy skarbowe kilku różnych procedur podatkowych, na podstawie czterech różnych ustaw. Wreszcie, dublowanie przepisów regulujących materię postępowania

Rozdział 1. Zakres stosowania ustawy o swobodzie działalności... 26 podatkowego i różnych jego etapów poprzez opisywanie tych samych instytucji kontrolnych w odrębnych aktach prawnych, z różnym zakresem pojęciowym i przedmiotowym sprawiło, że po nowelizacji u.s.d.g. (na mocy u.z.s.d.g.), podobne dylematy co przedsiębiorcy mieli również pracownicy organów skarbowych. W celu rozwiązania przedstawionych powyżej problemów z wykładnią i stosowaniem norm u.s.d.g. należy po pierwsze, zdefiniować instytucje, którymi posługuje się ustawodawca w przedmiotowej ustawie i procedurze podatkowej przede wszystkim kontrolę, a następnie, poprzez porównanie tych instytucji i ich zakresu pojęciowego, wyjaśnić, czy każda z procedur sprawdzenia rzetelności wywiązywania się przez przedsiębiorców z ich zobowiązań podatkowych przez organy skarbowe jest kontrolą w znaczeniu u.s.d.g. Doktryna prawa pod pojęciem kontroli rozumie taką działalność organu administracyjnego, która polega tylko na sprawdzeniu innych jednostek, bez stałej możliwości wpływania na ich pracę. Na czynności kontrolne składa się ustalenie stanu obowiązującego, tzn. wyznaczeń, które zależą od przyjętych kryteriów kontrolnych, następnie ustalenie stanu rzeczywistego, tzw. wykonań, wreszcie ustalenie relacji pomiędzy wyznaczeniami a wykonaniami wraz z przyczynami ewentualnych niezgodności 6. Według C. Kosikowskiego istota kontroli sprowadza się przede wszystkim do zarejestrowania stanu faktycznego dotyczącego przedmiotu kontroli oraz porównania go ze stanem wyznaczonym przez prawo i plany oraz organizację przyjętą dla podmiotu kontrolowanego 7. Funkcją kontroli jest także ocena tego, co wynika z owego porównania, oraz wyciąganie na tej podstawie wniosków co do dalszego funkcjonowania badanego lub kontrolowanego zjawiska. Kontrola dostarcza materiału, na podstawie którego możliwe jest zapobieżenie powstawaniu niekorzystnych zjawisk, jak również zweryfikowanie nieprawidłowych zachowań kontrolowanych podmiotów. Wyniki kontroli mogą być również podstawą orzekania o odpowiedzialności prawnej podmiotów kontrolowanych. Na podstawie art. 77 ust. 2 u.s.d.g. do kontroli przedsiębiorcy w zakresie nieuregulowanym w rozdziale 5 u.s.d.g. stosuje się przepisy ustaw szczególnych. Z powyższego wynika, że kontrola podatkowa przedsiębiorcy w zakresie nieobjętym regulacją u.s.d.g. odbywa się w oparciu o przepisy o.p. Fakt, że kontrola działalności gospodarczej przedsiębiorców w zakresie podatków będzie kontrolą opartą jedynie posiłkowo na przepisach działu VI o.p., potwierdza dodatkowo brzmienie art. 291c o.p., zgodnie z którym do kontroli działalności gospodarczej podatnika będącego przedsiębiorcą stosuje się przepisy rozdziału 5 u.s.d.g. Zgodnie z normami działu VI o.p. kontrola podatkowa stanowi odrębny rodzaj postępowania o sformalizowanym charakterze, z wyraźnie oznaczonym momentem wszczęcia (art. 284, 284a o.p.) oraz zakończenia (art. 291 4 o.p.), którego wynik zawarty jest w dokumencie urzędowym o ściśle określonej treści protokole kontroli (art. 290 o.p.). 6 A. Stuglik, Kontrola przedsiębiorcy w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, PPH 2006, nr 9, s. 38. 7 C. Kosikowski, Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej..., komentarz do art. 77.