JAK UNIKNĄĆ KŁOPOTÓW PODCZAS KONTROLI podatkowej i skarbowej z uwzględnieniem przepisów o Jednolitym Pliku Kontrolnym ZUS PIP i inspekcji sanitarnej BIBLIOTEKA FINANSOWO-KSIĘGOWA
Izabela Rakowska-Boroń specjalista w zakresie prawa pracy Bogdan Świąder doradca podatkowy Jak uniknąć kłopotów podczas kontroli podatkowej i skarbowej z uwzględnieniem przepisów o Jednolitym Pliku Kontrolnym ZUS PIP i inspekcji sanitarnej
Autorzy: Izabela Rakowska-Boroń Bogdan Świąder Korekta: Zespół Wydawca: Renata Grochowska-Siudaj Wydawnictwo Wiedza i Praktyka sp. z o.o. ul. Łotewska 9a, 03-918 Warszawa Skład i łamanie: Ireneusz Gawliński Projekt okładki: Leszek Ogrodowczyk Zdjęcie na okładce: Can Stock Photo Inc. / AndreyPopov Copyright by Wydawnictwo Wiedza i Praktyka sp. z o.o., Warszawa 2016 Wszelkie prawa zastrzeżone. Kopiowanie, przedrukowywanie i rozpowszechnianie całości lub fragmentów niniejszej pracy bez zgody wydawcy zabronione. ISBN 978-83-269-5535-8 Dystrybucja: tel.: 22 518 29 29 faks: 22 617 60 10 e-mail: cok@wip.pl
SPIS TREŚCI URZĘDNICY MAJĄ DUŻO UPRAWNIEŃ KONTROLNYCH... 5 1. WERYFIKACJI PODATKÓW DOKONUJE KILKA INSTYTUCJI... 7 Obowiązek zawiadomienia... 7 Doręczenie urzędowych dokumentów... 9 Obecność kontrolowanego... 10 Osoba wyznaczona do reprezentowania... 10 Treść upoważnienia... 11 Kontrola na legitymację... 11 Miejsce kontroli... 12 Uprawnienia urzędników... 13 Zakończenie kontroli... 14 Kontrola krzyżowa... 14 Kto powinien obawiać się krzyżówki... 15 Czy kontrola podatkowa i kontrola krzyżowa są tożsame... 16 Krzyżówka to czynność sprawdzająca... 16 Po krzyżówce możliwa zwykła kontrola... 17 Jakie dokumenty księgowe należy udostępnić na wezwanie fiskusa... 18 W jakim zakresie fiskus może prowadzić krzyżówkę... 19 Czego może żądać fiskus... 20 Krzyżówki najczęściej dotyczą VAT... 20 Gdzie fiskus może prowadzić krzyżówkę... 21 Podatnik nie zakwestionuje protokołu z krzyżówki... 22 Czy możliwe jest korygowanie deklaracji... 22 Czy weryfikacja wniosków o zwrot VAT jest zgodna z prawem... 23 Organy skarbowe na równi z podatkowymi... 23 Ponaglenie to sposób na opóźnienie... 24 Sąd rozpatrzy skargę na dłuższy zwrot VAT... 25 Odtwarzanie zebranych dowodów... 27 Korekta deklaracji po kontroli... 27 Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania... 28 Kiedy klauzula nie może być stosowana... 29 Jak działa klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania... 30 Jak fiskus zastosuje klauzulę... 31 3
Spis treści Opinia zabezpieczająca... 31 Klauzula a interpretacje indywidualne... 32 Praktyczne konsekwencje wprowadzenia klauzuli... 32 Klauzula może działać wstecz... 32 Kontrola z wykorzystaniem JPK... 32 2. KOMPETENCJE URZĘDU KONTROLI SKARBOWEJ... 40 Kontrola podatkowa wykonywana przez inspektorów... 40 Szeroki zakres uprawnień... 42 Wyjątki od stosowania przepisów... 43 Omijanie terminów kontroli... 43 3. INSPEKTORZY ZUS MUSZĄ SIĘ ZAPOWIEDZIEĆ... 46 Kontrola w małych i dużych firmach... 47 Uprawnienia inspektora... 47 Gromadzenie dokumentów... 48 Konieczne przesłuchanie... 49 Końcowe ustalenia... 49 Prawo do zastrzeżeń... 50 4. FIRMĘ SPRAWDZI INSPEKCJA PRACY... 51 Zakres kontroli... 51 Wniesienie sprzeciwu... 52 Czas na rozpatrzenie skargi... 53 Sankcje za brak reakcji... 53 Wiążące nakazy... 53 Usunięcie błędów... 54 Obowiązki pracodawcy... 55 5. WIZYTACJA INSPEKCJI SANITARNEJ... 56 Zakres kontroli... 57 Decyzje inspektora sanitarnego... 57 6. ODPOWIEDZI NA PYTANIA... 59 Przy e-kontrolach najistotniejsza jest konfiguracja systemów księgowych... 59 Upoważnienie może być doręczone prokurentowi... 60 Kontrola nie powinna być zawieszana... 62 Spółka musi informować o zmianie adresu siedziby... 65 Czynności urzędu nie powinny trwać po zakończeniu kontroli... 67 Kontrolowany ma 7 dni na złożenie korekty deklaracji w zakresie objętym postępowaniem... 70 Podatnik ma prawo porządkować dokumenty w trakcie kontroli... 71 Inspektor pracy nie zmusi pracodawcy do działania... 73 Zleceniobiorca nie musi być przeszkolony z bhp... 75 Nie sumuje się czasu trwania kontroli różnych organów... 77 4
URZĘDNICY MAJĄ DUŻO UPRAWNIEŃ KONTROLNYCH Osoby prowadzące działalność gospodarczą mają do wypełnienia wiele obowiązków związanych z czynnościami kontrolnymi, które nakładają na nich regulacje zawarte w kilkunastu ustawach. Najważniejsze dotyczą spraw związanych z przestrzeganiem przepisów podatkowych, sanitarnych, prawa pracy i bhp. Zatrudnianie pracowników oraz prowadzenie na własny rachunek działalności gospodarczej wiąże się z dodatkowymi obowiązkami, których przestrzeganie sprawdzają w szczególności: Zakład Ubezpieczeń Społecznych, Państwowa Inspekcja Pracy, inspekcja sanitarna oraz organy podatkowe. Instytucje te mogą rozliczyć pracodawcę z wywiązywania się z jego zadań wobec załogi oraz obowiązków fiskalnych i ukarać za uchybienia. Obowiązki nakładane na przedsiębiorców przez poszczególne ustawy są tak rozległe, że o pomyłkę nietrudno. Kontrole przedsiębiorców może przeprowadzać ok. 40 instytucji. Wyróżnić można instytucje ustanowione konstytucyjnie lub o szczególnym znaczeniu, posiadające uprawnienia do przeprowadzania kontroli o szerokim zakresie przedmiotowym, np. Najwyższa Izba Kontroli, prokuratura, Agencja Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencja Wywiadu, Policja, Państwowa Straż Pożarna, Służba Celna. Do inspekcji specjalistycznych można zaliczyć np. Państwową Inspekcję Pracy, Państwową Inspekcję Sanitarną, Inspekcję Weterynaryjną, Inspekcję Handlową, urzędy skarbowe i urzędy kontroli skarbowej, Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, Agencję Rynku Rolnego, Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Każdy przedsiębiorca, nawet ten, który sumiennie podchodzi do obowiązków wobec zatrudnionych, może spodziewać się, że któregoś dnia zawita do niego kontrola. Znając jednak swoje obowiązki, można się do niej odpowiednio przygotować. 5
Jak uniknąć kłopotów podczas kontroli Warto opracować strategię obrony, którą przewidują przepisy. Należy korzystać przede wszystkim z ustawowych uprawnień do odroczenia lub wstrzymania czynności np. sprzeciw od czynności kontrolnych. Można składać dodatkowe dowody na poparcie stanowiska oraz argumenty natury prawnej. Przedstawienie swojego stanowiska w odniesieniu do wątpliwości oraz obszarów potencjalnych zaległości podatkowych zgłaszanych lub sygnalizowanych przez kontrolujących spowoduje ich rozpatrzenie już na tym etapie. Istnieje też możliwość uniknięcia kar, jeżeli kontrolowany sam zawiadomi urząd o popełnionym przewinieniu. 6
1. WERYFIKACJI PODATKÓW DOKONUJE KILKA INSTYTUCJI Organy podatkowe mają uprawnienia do weryfikacji zobowiązań należnych Skarbowi Państwa i wydawania decyzji z prawidłową wysokością należności publicznoprawnych. Organy podatkowe pierwszej instancji (np. naczelnik urzędu skarbowego, w którego imieniu działają pracownicy) przeprowadzają kontrolę podatkową u podatników, płatników, inkasentów oraz następców prawnych. Celem tej kontroli jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Przedsiębiorcy oraz inne podmioty są kontrolowani w zakresie obowiązków rozliczeniowych przez pracowników urzędów skarbowych lub urzędów kontroli skarbowej (tzw. policja skarbowa). Kontrolę podatkową mogą też prowadzić funkcjonariusze oraz pracownicy urzędu celnego, urzędnicy gminy (miasta), starostwa lub urzędu marszałkowskiego oraz pracownicy Ministerstwa Finansów. Do kontroli działalności gospodarczej podatnika będącego przedsiębiorcą stosuje się przepisy rozdziału 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. WAŻNE Kontrolę, której celem jest sprawdzenie stosowania uznanej metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi, przeprowadza minister finansów. Obowiązek zawiadomienia Organ podatkowy powinien zawiadomić o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. Kontrolę wszczyna się nie wcześniej niż po upływie 7 dni (wszczęcie przed upływem 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia wymaga zgody kontrolowanego) i nie później niż przed upływem 30 dni od dnia doręczenia zawiadomienia. Jeżeli nie 7
Jak uniknąć kłopotów podczas kontroli zostanie wszczęta w terminie 30 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, wszczęcie wymaga ponownego zawiadomienia. Zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej zawiera: 1) oznaczenie organu; 2) datę i miejsce wystawienia; 3) oznaczenie kontrolowanego; 4) wskazanie zakresu kontroli; 5) podpis osoby upoważnionej do zawiadomienia. Od obowiązku zawiadomienia istnieje kilka wyjątków, które zostały wyszczególnione w przepisach Ordynacji podatkowej. Po rozpoczęciu kontroli informuje się o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. Urzędnicy nie muszą uprzedzać o wizycie, jeżeli kontrola podatkowa: a) dotyczy zasadności zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w rozumieniu ustawy o VAT, b) ma być wszczęta na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe, c) dotyczy opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, d) dotyczy niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej, e) ma być podjęta na podstawie informacji uzyskanych zgodnie z przepisami o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, f) zostaje wszczęta tylko po okazaniu legitymacji służbowej (w nagłych wypadkach), g) ma charakter doraźny dotyczący ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej, użytkowania kasy rejestrującej lub sporządzania spisu z natury, h) dotyczy podatku od wydobycia niektórych kopalin. Przykład Zakres przeprowadzanej kontroli Pracownik urzędu skarbowego przedstawił przedsiębiorcy upoważnienie do kontroli, w którym określono, że zakres wykonywanych czynności obejmuje rozliczenie VAT za grudzień 2014 roku. Oznacza to, że kontrolujący może żądać od podatnika wyłącznie dokumentów (np. faktur, deklaracji, ewidencji), które dotyczą podatku od towarów i usług za ten okres. Nie może domagać się natomiast dokumentacji podatkowej dotyczącej sprzedaży np. za czerwiec 2015 roku. Aby było to możliwe, powinien doręczyć kolejne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli za następny okres. Nie trzeba też informować podatnika w razie konieczności rozszerzenia zakresu kontroli na inne okresy rozliczeniowe, z uwagi na nieprawidłowości stwierdzone w wyniku dokonanych już czynności kontrolnych. 8
Weryfi kacji podatków dokonuje kilka instytucji Nie zostanie też poinformowany o kontroli podmiot, który: został prawomocnie skazany w Polsce za popełnienie przestępstwa skarbowego, przestępstwa przeciwko obrotowi gospodarczemu, przestępstwa z ustawy o rachunkowości lub wykroczenia polegającego na utrudnianiu kontroli (ten warunek odnosi się do każdego: członka zarządu lub osoby zarządzającej osoby prawnej oraz wspólnika spółki osobowej), jest zobowiązanym w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie ma miejsca zamieszkania lub adresu siedziby albo doręczanie pism na podane adresy było bezskuteczne lub utrudnione. Uzasadnienie przyczyny braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli umieszcza się w książce kontroli i protokole kontroli. Na podstawie bowiem ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przedsiębiorca jest obowiązany prowadzić i przechowywać w swojej siedzibie książkę kontroli oraz upoważnienia i protokoły kontroli. Książka kontroli może mieć formę zbioru dokumentów. Książka kontroli, która może być prowadzona także w formie elektronicznej, służy przedsiębiorcy do dokumentowania liczby i czasu trwania kontroli jego działalności. Doręczenie urzędowych dokumentów Warunkiem rozpoczęcia kontroli jest okazanie dokumentów podpisanych przez szefa urzędu. W przypadku wszczęcia kontroli przedsiębiorca jest obowiązany niezwłocznie okazać kontrolującemu książkę kontroli albo kopie odpowiednich jej fragmentów lub wydruki z systemu informatycznego, w którym prowadzona jest książka kontroli, poświadczone przez siebie za zgodność z wpisem w książce kontroli. Ten obowiązek wynikaf z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Przykład Przedawnienie zobowiązania w PIT Przedsiębiorca, który rozlicza PIT, złożył 30 kwietnia 2015 r. zeznanie podatkowe za 2014 rok. Musi przechowywać dokumenty związane z zeznaniem dotyczącym 2014 roku do czasu nastąpienia przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym przypadku firma może być skontrolowana w tym zakresie przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli do końca 2020 roku. Przedsiębiorca jest zwolniony z okazania książki kontroli, jeżeli jej okazanie jest niemożliwe ze względu na udostępnienie jej innemu organowi kontroli. W takim przypadku przedsiębiorca okazuje książkę kontroli w siedzibie organu kontroli w terminie 3 dni roboczych od dnia zwrotu tej książki przez organ kontroli. 9
Wszczęcie kontroli podatkowej następuje przez doręczenie kontrolowanemu lub osobie wyznaczonej przez kontrolowanego upoważnienia do jej przeprowadzenia oraz okazanie legitymacji służbowej. Kontrolowany jest obowiązany wskazać osobę, która będzie go reprezentowała w trakcie kontroli, w czasie jego nieobecności. Jeżeli kontrolowanym jest osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, upoważnienie doręcza się oraz okazuje legitymację służbową członkowi zarządu, wspólnikowi, innej osobie upoważnionej do reprezentowania kontrolowanego lub prowadzenia jego spraw albo osobie wyznaczonej. Obecność kontrolowanego Czynności kontrolnych dokonuje się w obecności kontrolowanego lub osoby przez niego wskazanej, chyba że kontrolowany zrezygnuje z prawa uczestniczenia w czynnościach kontrolnych. Jeżeli kontrolowanym jest osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej (np. spółka cywilna, spółka jawna, stowarzyszenie zwykłe), czynności kontrolnych dokonuje się w obecności osób upoważnionych. Oświadczenie o rezygnacji z prawa uczestniczenia w czynnościach kontrolnych składane jest na piśmie. W razie odmowy złożenia oświadczenia kontrolujący dokonuje odpowiedniej adnotacji, dołączając ją do protokołu. W przypadku gdy w toku kontroli kontrolowany lub osoby go reprezentujące będą nieobecne i nie nastąpiło wskazanie osoby upoważnionej, czynności kontrolne mogą być wykonywane w obecności innego pracownika kontrolowanego lub w obecności przywołanego świadka, którym powinien być funkcjonariusz publiczny, niebędący jednak pracownikiem organu przeprowadzającego kontrolę. Osoba wyznaczona do reprezentowania Podatnicy, płatnicy, inkasenci oraz następcy prawni mogą, w formie pisemnej, wyznaczyć osobę fizyczną, która będzie upoważniona do ich reprezentowania w zakresie kontroli podatkowej, oraz zgłosić tę osobę naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym, wójtowi, burmistrzowi (prezydentowi miasta). Osoba wyznaczona jest uprawniona do działania w zakresie odbioru zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, wyrażenia zgody na jej rozpoczęcie przed upływem 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, odbioru upoważnienia do przeprowadzenia i zakończenia kontroli j, złożenia wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu oraz wszystkich czynności kontrolnych. W przypadku gdy poprzez nieobecność kontrolowanego, osoby wyznaczonej, nie jest możliwe prowadzenie czynności kontrolnych, a w szczególności nie jest zapewniony dostęp do dokumentów związanych z przedmiotem kontroli, kontrolę zawiesza się do czasu umożliwienia przeprowadzenia tych czynności. Do czasu trwania kontroli nie wlicza się okresu zawieszenia.
Weryfi kacji podatków dokonuje kilka instytucji Niestety nie dotyczy to kontrolowanego przedsiębiorcy. Osoby prowadzące działalność gospodarczą nie unikną kontroli swoich rozliczeń podatkowych. Treść upoważnienia Kontrola podatkowa jest przeprowadzana na podstawie imiennego upoważnienia udzielonego przez: naczelnika urzędu skarbowego lub osobę zastępującą naczelnika urzędu skarbowego pracownikom tego urzędu; naczelnika urzędu celnego lub osobę zastępującą naczelnika urzędu celnego funkcjonariuszom celnym oraz pracownikom tego urzędu; wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starostę lub marszałka województwa lub osobę zastępującą wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starostę lub marszałka województwa albo skarbnika jednostki samorządu terytorialnego pracownikom urzędu gminy (miasta), starostwa lub urzędu marszałkowskiego; ministra finansów lub osobę zastępującą pracownikom urzędu obsługującego tego ministra. Niezbędne elementy upoważnienia Upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej zawiera: oznaczenie organu, datę i miejsce wystawienia; wskazanie podstawy prawnej; imię i nazwisko kontrolującego (kontrolujących); numer legitymacji służbowej kontrolującego (kontrolujących); oznaczenie kontrolowanego; określenie zakresu kontroli; datę rozpoczęcia i przewidywany termin zakończenia kontroli; podpis osoby udzielającej upoważnienia, z podaniem zajmowanego stanowiska lub funkcji; pouczenie o prawach i obowiązkach kontrolowanego. Trzeba pamiętać, że upoważnienie, które nie spełnia wymagań (nie zawiera wszystkich przewidzianych elementów), nie stanowi podstawy do przeprowadzenia kontroli. Zakres kontroli nie może wykraczać poza zakres wskazany w upoważnieniu. Kontrola na legitymację Kontrola podatkowa może być wszczęta po okazaniu legitymacji służbowej kontrolowanemu lub osobie wyznaczonej albo członkowi zarządu, wspólnikowi, innej osobie upoważnionej do reprezentowania kontrolowanego lub prowadzenia jego spraw. W razie nieobecności kontrolowanego lub wskazanych wyżej osób kontrola 11
Jak uniknąć kłopotów podczas kontroli podatkowa może być wszczęta po okazaniu legitymacji pracownikowi kontrolowanego lub w obecności przywołanego świadka, którym powinien być funkcjonariusz publiczny, niebędący jednak pracownikiem organu przeprowadzającego kontrolę. Kontrola na legitymację może być przeprowadzona, gdy czynności kontrolne są niezbędne do przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. W takiej sytuacji urzędnicy powinni bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 dni od dnia wszczęcia kontroli, doręczyć upoważnienie do przeprowadzenia kontroli osobom upoważnionym. Trzeba mieć świadomość, że dokumenty z czynności kontrolnych dokonanych z naruszeniem obowiązków przy kontroli na legitymację nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym. W przedstawionym przypadku organ podatkowy może zawiesić kontrolę, jeżeli w okresie 30 dni od dnia jej wszczęcia nie zostaną ustalone dane identyfikujące kontrolowanego. Będzie ona podjęta w każdym czasie, gdy zostaną ustalone dane identyfikujące kontrolowanego. Kontrola będzie umorzona, jeżeli w ciągu 5 lat od dnia wydania postanowienia o zawieszeniu nie zostaną ustalone dane identyfikujące kontrolowanego. Jednak w tej sytuacji, podobnie jak przy kontroli przeprowadzonej według zasad ogólnych, nie stosuje się zawieszenia i umorzenia postępowania do kontrolowanego przedsiębiorcy. Trwałość wydanych decyzji podatkowych W zakresie spraw rozstrzygniętych decyzją ostateczną kontrola podatkowa nie może być ponownie wszczęta. Zasady tej nie stosuje się, jeżeli kontrola podatkowa jest niezbędna do przeprowadzenia postępowania w: sprawie stwierdzenia nieważności, stwierdzenia wygaśnięcia, uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej lub wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną; związku z uchyleniem lub stwierdzeniem nieważności decyzji przez sąd administracyjny. Miejsce kontroli Czynności kontrolne prowadzone są w siedzibie kontrolowanego, w innym miejscu przechowywania dokumentacji oraz w miejscach związanych z prowadzoną przez niego działalnością i w godzinach jej prowadzenia, a w przypadku skrócenia w toku kontroli czasu prowadzenia działalności czynności kontrolne mogą być prowadzone przez 8 godzin dziennie. W przypadku gdy księgi podatkowe są prowadzone lub przechowywane poza siedzibą kontrolowanego, na żądanie kontrolującego należy zapewnić dostęp do ksiąg w siedzibie albo w miejscu ich prowadzenia lub przechowywania, jeżeli udostępnienie ich w siedzibie może w znacznym stopniu utrudnić prowadzenie przez kontrolowanego bieżącej działalności. 12
Weryfi kacji podatków dokonuje kilka instytucji Obowiązki te stosuje się także w przypadku, gdy dana osoba prowadzi działalność w lokalu mieszkalnym. Kontrola lub poszczególne czynności kontrolne za zgodą kontrolowanego mogą być przeprowadzane również w siedzibie organu podatkowego, jeżeli może to usprawnić prowadzenie kontroli lub kontrolowany zrezygnował z uczestniczenia w czynnościach kontrolnych. Należy pamiętać, że organ kontrolujący może wystąpić o złożenie odpowiednich dokumentów, które będą stanowiły dowód w sprawie. Jeżeli zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że kontrolowany będący osobą fizyczną nie ujawnił wszystkich obrotów lub przychodów mających znaczenie w określeniu lub ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego, kontrolujący może zwrócić się do kontrolowanego o złożenie oświadczenia o stanie majątkowym na określony dzień. Oświadczenie to jest składane pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Kontrolujący, zwracając się o złożenie oświadczenia, uprzedza kontrolowanego o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Przepis ten stosuje się odpowiednio do osób fizycznych będących wspólnikami kontrolowanej spółki nieposiadającej osobowości prawnej. Uprawnienia urzędników Kontrolujący może zażądać wydania, na czas trwania kontroli, za pokwitowaniem: próbek towarów oraz akt, ksiąg i dokumentów w razie powzięcia uzasadnionego podejrzenia, że są one nierzetelne, lub gdy podatnik nie zapewnia warunków umożliwiających wykonywanie czynności kontrolnych związanych z badaniem tej dokumentacji. Zazwyczaj ma to miejsce, gdy podatnik nie udostępnia kontrolującym samodzielnego pomieszczenia i miejsca do przechowywania dokumentów. Kontrolujący, w zakresie wynikającym z upoważnienia, są w szczególności uprawnieni do: 1) wstępu na grunt oraz do budynków, lokali lub innych pomieszczeń kontrolowanego; 2) wstępu do lokali mieszkalnych, na które poniesiono wydatki objęte ulgami podatkowymi; 3) żądania okazania majątku podlegającego kontroli oraz do dokonania jego oględzin; 4) żądania udostępniania akt, ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli oraz do sporządzania z nich odpisów, kopii, wyciągów, notatek, wydruków i udokumentowanego pobierania danych w formie elektronicznej; 5) zbierania innych niezbędnych materiałów w zakresie objętym kontrolą; 6) zabezpieczania zebranych dowodów; 13
Jak uniknąć kłopotów podczas kontroli 7) legitymowania osób w celu ustalenia ich tożsamości, jeżeli jest to niezbędne na potrzeby kontroli; 8) żądania przeprowadzenia spisu z natury; 9) przesłuchiwania świadków, kontrolowanego i jego pracowników oraz innych osób reprezentujących kontrolowanego lub prowadzących jego sprawy; 10) zasięgania opinii biegłych. Zakończenie kontroli Przebieg kontroli kontrolujący dokumentuje w protokole sporządzanym w dwóch egzemplarzach. Stan faktyczny może być ponadto utrwalony za pomocą aparatury rejestrującej obraz i dźwięk lub na informatycznych nośnikach danych. WAŻNE Kontrola podatkowa zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, może w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe. Kontrolujący jest obowiązany rozpatrzyć zastrzeżenia w terminie 14 dni od dnia ich otrzymania i zawiadomić kontrolowanego o sposobie ich załatwienia, wskazując w szczególności, które zastrzeżenia nie zostały uwzględnione, wraz z uzasadnieniem faktycznym i prawnym. W przypadku niezłożenia wyjaśnień lub zastrzeżeń przyjmuje się, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli. Kontrola krzyżowa W ostaniem czasie podatnicy mocno odczuwają próby uszczelnienia systemu VAT. Organy skarbowe intensyfikują działania kontrolne. Dotyczy to także bardzo rozpowszechnionych tzw. kontroli krzyżowych (czyli popularnych krzyżówek ), które najczęściej obejmują dokumentację VAT. Zasady przeprowadzania takich kontroli zostały określone w przepisach ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W myśl tej ustawy organ podatkowy, w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową, może zażądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą: przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą u podatnika w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności, a także przekazania, za pomocą środków komaikacji elektronicznej lub na informatycznym nośniku danych, wyciągu z ksiąg podatkowych i dowodów księgowych zapisanego w postaci elektronicznej odpowiadającej strukturze logicznej (tzw. JPK) jeżeli kontrahent podatnika prowadzi księgi podatkowe przy użyciu programów komputerowych (art. 274c ust. 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej). 14
Weryfi kacji podatków dokonuje kilka instytucji UWAGA Zasadniczym celem kontroli krzyżowej jest sprawdzenie zgodności dowodów znajdujących się w dokumentacji określonego podmiotu z ich odpowiednikami posiadanymi przez jego kontrahentów. Przykład Sprawdzenie dokumentów u kontrahenta podatnika Spółka ABC prowadzi działalność gospodarczą w zakresie hurtowego handlu artykułami przemysłowymi. W kwietniu 2012 r. podatnik zakupił usługę reklamową w firmie XYZ. Na tę okoliczność firma XYZ wystawiła nabywcy usługi fakturę VAT o wartości brutto 61.500 zł, tj. netto 50.000 zł i 11.500 zł VAT. Spółka ABC odliczyła VAT naliczony z tej faktury w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2012 r. W dniu 16 lipca 2016 r. w spółce ABC wszczęto kontrolę podatkową pod kątem prawidłowości rozliczeń z tytułu VAT za poszczególne miesiące 2012 r. W ramach tej kontroli organ podatkowy postanowił sprawdzić, czy oryginał faktury, na podstawie której podatnik dokonał odliczenia podatku, znajduje odzwierciedlenie w dokumentacji firmy XYZ do celów VAT (rejestry sprzedaży, kopia faktury). W tym celu przeprowadził u sprzedawcy usługi kontrolę krzyżową. Kto powinien obawiać się krzyżówki Prowadzenie czynności w ramach kontroli krzyżowej jest możliwe jedynie w odniesieniu do tych kontrahentów podatnika, którzy prowadzą (bądź prowadzili w przeszłości) działalność gospodarczą. Jej definicja na potrzeby tych regulacji została zawarta w art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem działalnością gospodarczą jest każda działalność zarobkowa w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każda inna aktywność zarobkowa wykonywana we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność do przedsiębiorców. Jak widać, definicja ta odwołuje się w tym zakresie do przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. UWAGA Aktualny brak posiadania przez dany podmiot statusu przedsiębiorcy, np. z powodu zaprzestania działalności gospodarczej, nie stoi na przeszkodzie sprawdzeniu znajdującej się u niego dokumentacji, jeżeli wykonywał on tę działalność w okresie, którego dotyczy prowadzone względem podatnika postępowanie podatkowe bądź kontrola podatkowa. Takie też stanowisko zajęło w tej kwestii Ministerstwo Finansów w piśmie nr SP1/768/033 235/1584/04/AA. Z drugiej zaś strony kontroli krzyżowej nie wolno dokonywać u tych kontrahentów podatnika, którzy wprawdzie obecnie prowadzą taką działalność, ale nie zajmowały się nią w okresie objętym jednym ze wspomnianych wcześniej postępowań. Fakt, że dany podmiot (np. osoba fizyczna) jako konsument otrzymał w tym czasie fakturę doku- 15
Jak uniknąć kłopotów podczas kontroli mentującą zakup od podatnika określonego towaru bądź usługi, nie jest wystarczającą przesłanką do przeprowadzenia w stosunku do niego czynności, o których mowa. Z przepisów nie wynikają żadne ograniczenia odnośnie do liczby kontrahentów podatnika, których dokumenty mogą być w ten sposób sprawdzone w ramach jednego postępowania podatkowego bądź kontroli podatkowej. Zatem organ prowadzący tego rodzaju postępowanie w zależności od potrzeb i własnego uznania może skupić się tylko na jednym kontrahencie podatnika, kilku wybranych, jak i na wszystkich podmiotach, z którymi ten podatnik dokonywał transakcji gospodarczych w okresie objętym ww. postępowaniem. Żaden z tych podmiotów nie staje się jednak stroną postępowania kontrolnego bądź podatkowego prowadzonego przez organ względem podatnika. UWAGA Kontrolą krzyżową wolno objąć jedynie tych kontrahentów, którzy byli bezpośrednimi dostawcami bądź nabywcami określonych towarów bądź usług w ramach przeprowadzonych przez te podmioty transakcji gospodarczych. Nie powinni być nią natomiast obejmowani dalsi kontrahenci, uczestniczący w łańcuchu dostaw (tak jak to przewidziano na gruncie przepisów o kontroli skarbowej, o czym później). Czy kontrola podatkowa i kontrola krzyżowa są tożsame Kontrola krzyżowa przeprowadzana jest przez organy podatkowe w ramach tzw. czynności sprawdzających. Ich celem jest sprawdzenie terminowości składania deklaracji oraz ich formalnej poprawności, terminowości wpłacania zadeklarowanych podatków (w tym również pobieranych przez płatników i inkasentów), jak też ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Celem takiej kontroli może być także weryfikacja poniesionych przez podatnika wydatków i uzyskanych przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych w zakresie niezbędnym do ujawnienia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych a także weryfikacja danych i dokumentów przedstawionych podczas rejestracji podatkowej (art. 272 Ordynacji podatkowej). Krzyżówka to czynność sprawdzająca Krzyżówka to nie to samo co typowa kontrola podatkowa, o której mowa w przepisach działu VI Ordynacji podatkowej. Podejmowane w jej toku czynności nie mogą mieć charakteru kompleksowego sprawdzenia dokumentacji podatnika. Mają one bowiem jedynie pomocniczy charakter w stosunku do prowadzonego u podatnika postępowania podatkowego bądź kontroli głównej, a zebrane podczas 16
Weryfi kacji podatków dokonuje kilka instytucji kontroli krzyżowej dowody stanowią dowód w tych postępowaniach. Można zatem powiedzieć, że kontrola krzyżowa jest jedynie uzupełnieniem tych postępowań. Przy czym termin kontrola krzyżowa jest nazwą jedynie potoczną, ponieważ nie posługują się nią obowiązujące w tym zakresie przepisy. UWAGA Konsekwencją faktu, że kontrola krzyżowa nie jest kontrolą w ścisłym znaczeniu, jest m.in. to, że nie odnoszą się do niej ograniczenia wynikające z przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Nie stosuje się więc do niej zakazu równoczesnego podejmowania i prowadzenia więcej niż jednej kontroli działalności przedsiębiorcy (art. 82 ustawy swobodzie działalności gospodarczej), a przeznaczonego na nią czasu nie wlicza się do maksymalnego okresu trwania wszystkich kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym (zob. art. 83 ust. 1 tej ustawy). Po krzyżówce możliwa zwykła kontrola Przeprowadzenie u kontrahenta kontroli krzyżowej nie jest też przeszkodą do ewentualnego wszczęcia postępowania kontrolnego w stosunku do tego samego podmiotu i za ten sam okres, który był nią objęty w zakresie weryfikowania dokumentów. Nie znajdzie też w tym przypadku zastosowania zakaz powtórnej kontroli podatkowej w zakresie spraw rozstrzygniętych decyzją ostateczną organu podatkowego (art. 282a 1 Ordynacji podatkowej). Co więcej, należy liczyć się z tym, że wykryte podczas kontroli krzyżowej nieprawidłowości będą dla organów podatkowych przyczynkiem do wszczęcia pełnej kontroli podatkowej również u tego kontrahenta (por. wyrok NSA z 27 marca 2003 r. sygn. akt I SA/Łd 1849/2001). Przy czym w orzecznictwie sądowym wskazywano, że wszczęcie takiej typowej kontroli podatkowej jest dopuszczalne nawet mimo niezakończenia trwających u podatnika czynności sprawdzających (a więc także kontroli krzyżowej). Żaden przepis Ordynacji podatkowej nie przewiduje bowiem w kwestii prowadzenia wskazanych działań organu podatkowego ograniczeń tego rodzaju, że wszczęcie jednego z nich uniemożliwia rozpoczęcie drugiego (por. wyrok WSA w Gliwicach z 11 sierpnia 2010 r. sygn., akt III SA/Gl 424/10). Zarówno postępowanie, w związku z którym została wszczęta kontrola krzyżowa, jak i ta kontrola, muszą jednak dotyczyć tego samego podatku oraz okresu. Ponadto nie jest możliwe wszczęcie kontroli krzyżowej bez uprzedniego wszczęcia kontroli podatkowej bądź postępowania podatkowego. Na to, że tego typu czynności organ podatkowy realizuje w ramach już toczącego się wobec podatnika postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, zwrócił uwagę dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 22 października 2010 r. (nr ILPP2/443 1149/10 2/EN). 17
Jak uniknąć kłopotów podczas kontroli Przykład Kontrola podatkowa po kontroli krzyżowej Spółka ALFA w maju 2015 roku kupiła w sklepie DELTA części samochodowe na łączną kwotę 2.091 zł (tj. 1.700 zł netto + 391 zł VAT). W czerwcu zaś dokonała w tej placówce kolejnych zakupów na łączną kwotę 3.936 zł. Transakcje zostały udokumentowane fakturami VAT. W sierpniu 2016 roku, po przeprowadzonej w firmie ALFA kontroli podatkowej, naczelnik urzędu skarbowego wszczął w stosunku do niej postępowanie podatkowe obejmujące podatek od towarów i usług za miesiące od kwietnia do lipca 2015 roku. W celu uzupełnienia materiału dowodowego zebranego w trakcie kontroli, na etapie postępowania podatkowego, organ podatkowy postanowił przeprowadzić kontrole krzyżowe w czterech firmach, które w okresie objętym tą kontrolą dokonywały dla spółki ALFA dostaw towarów oraz świadczenia usług. Wezwanie do przedłożenia rejestrów sprzedaży w zakresie transakcji ze spółką ALFA otrzymała również firma DELTA. Ponieważ na podstawie okazanych dokumentów urzędnicy nabrali wątpliwości odnośnie do prawidłowości jej rozliczeń podatkowych, w stosunku do podatnika we wrześniu 2016 roku została wszczęta kontrola podatkowa w zakresie VAT za poszczególne miesiące 2015 roku. Jakie dokumenty księgowe należy udostępnić na wezwanie fiskusa Zasadą jest, że kontrola krzyżowa podejmowana jest z urzędu. Nie jest zatem możliwe realizowanie związanych z nią czynności na bezpośredni wniosek przedsiębiorcy albo innej osoby zainteresowanej. Kontrahent podatnika może zostać wezwany do przedłożenia interesujących urzędników dokumentów zarówno poprzez ogólne określenie ich zakresu (np. faktury zakupowe za sierpień 2016 roku), jak i wskazanie szczegółowe (np. faktura VAT z 30 lipca 2016 r. nr 852/2016). Podstawą do dokonania takiego wezwania będzie art. 155 w związku z art. 280 Ordynacji podatkowej. Należy w nim wskazać w szczególności: nazwę i adres organu podatkowego, imię i nazwisko osoby wzywanej, w jakiej sprawie i w jakim charakterze oraz w jakim celu osoba ta zostaje wezwana, termin, do którego żądanie powinno być spełnione, albo dzień, godzinę i miejsce zgłoszenia się osoby wzywanej lub jej pełnomocnika, czy dokumenty mogą być przedłożone w formie dokumentu elektronicznego lub na informatycznych nośnikach danych, skutki prawne niezastosowania się do wezwania (art. 159 1 Ordynacji podatkowej). Ponadto w wezwaniu powinna znaleźć się informacja, w jaki sposób dokumenty należy dostarczyć organowi (np. osobiście, pocztą czy elektronicznie). Zgodnie z wyrażoną w art. 129 Ordynacji podatkowej zasadą, że postępowanie jest jawne tylko dla 18
Weryfi kacji podatków dokonuje kilka instytucji stron (czyli w rozpatrywanym przypadku dla organu podatkowego i dysponującego interesującymi go dokumentami podmiotu), podatnika nie informuje się o wszczęciu kontroli krzyżowej u jego kontrahenta. Z drugiej strony także wspomniany kontrahent nie jest informowany w związku, z jakim konkretnie postępowaniem bądź kontrolą są prowadzone u niego tego rodzaju czynności sprawdzające. Stanowisko to potwierdzają organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 22 października 2010 r. (nr ILPP2/443 1149/10 2/EN) dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że wezwanie powinno wyraźnie określać przedmiot sprawy i cel wezwania. Ma to przede wszystkim umożliwić wezwanemu odpowiednie przygotowanie się do sprawy. W wezwaniu tym powinny być też precyzyjnie określone dokumenty, które będą przedmiotem czynności sprawdzających. Brak jest natomiast jakichkolwiek podstaw do wskazania w takim wezwaniu przez organ podatkowy informacji, w związku z jakim postępowaniem czy kontrolą są prowadzone u podatnika czynności sprawdzające. W jakim zakresie fiskus może prowadzić krzyżówkę W świetle zapisów art. 274c Ordynacji podatkowej nie ulega wątpliwości, że czynności sprawdzające u kontrahenta podatnika mogą dotyczyć jedynie znajdujących się w jego posiadaniu dokumentów. Mogą to być jednak tylko te dokumenty, które odnoszą się do transakcji zawartych pomiędzy obydwoma wspomnianymi podmiotami (tj. między podatnikiem a tym kontrahentem). Organowi podatkowemu nie wolno natomiast żądać udostępnienia w tym trybie dokumentów niezwiązanych z prowadzonym względem tego podatnika postępowaniem podatkowym bądź kontrolą podatkową. W szczególności fiskus nie ma prawa sprawdzić w ten sposób całokształtu rozliczeń podatkowych kontrahenta ani rzetelności dokumentów dotyczących transakcji tego podmiotu dokonywanych z innymi niż podatnik jednostkami. Sprawdzeniem w omawianym trybie nie mogą być również objęte dokumenty w zakresie kontaktów między podatnikiem a tym kontrahentem, jeżeli dotyczą podatków i okresów nieobjętych prowadzonym względem tego podatnika postępowaniem kontrolnym bądź podatkowym. Przykład Zakres kontroli krzyżowej W spółce GAMMA wszczęto kontrolę podatkową w zakresie VAT za miesiące od stycznia do czerwca 2014 roku. Organowi podatkowemu nie wolno zatem sprawdzić dokumentów znajdujących się u kontrahentów jednostki dotyczących wzajemnych transakcji, które między spółką a jej kontrahentami zostały przeprowadzone w 2016 roku. 19
Jak uniknąć kłopotów podczas kontroli Czego może żądać fiskus Można spotkać się z poglądami, że treść art. 274c Ordynacji podatkowej nie daje organowi prowadzącemu kontrolę krzyżową uprawnień do żądania od przedsiębiorcy (tj. kontrahenta sprawdzanego podatnika), aby ten w ramach tej kontroli (oprócz udostępniania dokumentów), dodatkowo składał także różnego rodzaju wyjaśnienia (na piśmie bądź ustnie do protokołu). Takie niekorzystne dla organów poglądy prezentowane były m.in. w orzecznictwie podatkowym, o czym świadczy np. uzasadnienie wyroku WSA w Białymstoku z 3 października 2008 r. (sygn. akt I SA/Bk 215/08). Stanowisko to nie jest jednak do końca prawidłowe. Pod kątem realizacji celów kontroli krzyżowej organ podatkowy powinien mieć bowiem możliwość wyjaśnienia bieżących, niejako technicznych kwestii dotyczących okazywanych mu dokumentów, np. interpretacji danych zawartych w rejestrach VAT, zwłaszcza jeśli te rejestry są nietypowe i z tego powodu urzędnicy mają obiektywne trudności z ich analizą. Nie ma natomiast podstaw do domagania się od kontrahenta wyjaśnień w zakresie szerszym niż wynikający z komentowanego przepisu, a więc np. udzielania odpowiedzi na pytania dotyczące szczegółów potwierdzonych tymi dokumentami transakcji, czy odnoszące się do innych aspektów prowadzonej przez ten podmiot działalności. Na bezprawność tego rodzaju żądań zwracały uwagę również sądy administracyjne, w tym WSA w Poznaniu w wyroku z 13 października 2010 r. (sygn. akt I SA/Po 483/10). Brzmienie rozpatrywanego przepisu zwalnia również sprawdzanego kontrahenta od powinności sporządzania różnego rodzaju tabel, zestawień i wykresów na użytek kontrolujących. Tego typu czynności nie mieszczą się bowiem w granicach określonego w art. 274c Ordynacji podatkowej przedstawienia dokumentów. Krzyżówki najczęściej dotyczą VAT Praktyka pokazuje, że instytucję kontroli krzyżowej najczęściej stosuje się do weryfikowania rozliczeń VAT. Organy podatkowe sprawdzają zwłaszcza to, czy kopia faktury przedstawiona przez podatnika znajduje odzwierciedlenie w postaci jej oryginału znajdującego się u nabywcy. Sprawdzają również dokumenty od strony zakupowej, tj. przede wszystkim pod kątem prawidłowości odliczeń VAT oraz pomniejszania przez podatnika przychodów w podatku dochodowym. Jednakże podejmowane w tym zakresie czynności mogą dotyczyć także innych niż faktury VAT dokumentów. Jak wynika z interpretacji indywidualnej dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 grudnia 2008 r. (nr IPPP1/443 1705/08 2/IG), chodzi tutaj np. o księgi i rejestry (ale tylko w odniesieniu do przebiegu konkretnej transakcji), specyfikacje towarów, potwierdzenia dokonania zapłaty za faktury, deklaracje podatkowe, dokumenty rejestracyjne, umowy regulujące zasady współpracy pomiędzy wymienionymi podmiotami itp. 20
Weryfi kacji podatków dokonuje kilka instytucji UWAGA Kontrahent podatnika, którego dotyczy kontrola krzyżowa, powinien dokumenty jedynie przedstawić (okazać). Nie ma natomiast obowiązku ich wydania organowi podatkowemu (tak jak to przewidziano na podstawie art. 286 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do kontroli podatkowej). Firma objęta kontrolą krzyżową nie jest natomiast upoważniona do decydowania o tym, które dokumenty przedstawi urzędnikom. Odmawiając okazania dokumentów, o które zwrócił się przeprowadzający kontrolę krzyżową organ podatkowy, przedsiębiorca naraża się na ukaranie grzywną. Taką sankcję przewiduje bowiem art. 83 ustawy Kodeks karny skarbowy. Gdzie fiskus może prowadzić krzyżówkę Czynności związanych z kontrolą krzyżową organ podatkowy powinien dokonać w swojej siedzibie. Obowiązujące w tym zakresie przepisy nie dopuszczają bowiem ich prowadzenia w siedzibie kontrolowanego, w innym miejscu przechowywania dokumentacji, a także w miejscach związanych z prowadzoną przez niego działalnością, tak jak to przewidziano w odniesieniu do typowej kontroli podatkowej (art. 285a Ordynacji podatkowej). Pracownikom organu podatkowego przeprowadzającego kontrolę krzyżową, inaczej niż przy kontroli podatkowej, nie wolno również wchodzić na grunt oraz do budynków, lokali oraz innych pomieszczeń objętego nią podmiotu. Dlatego chcąc otrzymać od kontrahenta podatnika potrzebne dokumenty, organ podatkowy powinien go wezwać do siebie. Oczywiście nie zawsze będzie wymagane osobiste stawiennictwo konkretnej osoby z tymi dokumentami. Dopuszczalne jest bowiem skorzystanie w tym zakresie np. z ustanowionego pełnomocnika albo przesłanie tych dokumentów (na podstawie dokonanych ze wspomnianym organem ustaleń) za pośrednictwem poczty także elektronicznej. UWAGA Przepisy dopuszczają sytuacje, gdy przeprowadzenie czynności sprawdzających w formie kontroli krzyżowej będzie się odbywać w siedzibie innego organu niż ten, który prowadzi w stosunku do podatnika kontrolę podatkową albo postępowanie podatkowe. Może to mieć miejsce w przypadku skorzystania z tzw. pomocy prawnej na podstawie art. 274c 2 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu, jeśli miejsce zamieszkania, siedziba albo miejsce wykonywania działalności kontrahenta kontrolowanego znajdują się poza obszarem działania organu przeprowadzającego kontrolę, to czynności będących przedmiotem kontroli krzyżowej, na zlecenie tego organu, może także dokonać organ właściwy miejscowo. 21
Jak uniknąć kłopotów podczas kontroli Podatnik nie zakwestionuje protokołu z krzyżówki Z czynności sprawdzających przeprowadzonych w ramach kontroli krzyżowej organ powinien sporządzić protokół (art. 274c 1 Ordynacji podatkowej). Jak wyjaśniło Ministerstwo Finansów w piśmie z 12 lipca 2005 r. (nr SP1/768/033 235/1584/04/ AA) może on stanowić załącznik do protokołu z głównej kontroli podatkowej bądź jeden z dowodów w postępowaniu podatkowym (odrębny od dowodów zgromadzonych w toku tej kontroli) w zależności do tego, czy czynności te zostaną przeprowadzone przed, czy po zakończeniu kontroli podatkowej. Kontrahent objęty tego rodzaju kontrolą powinien go podpisać. Nie ma jednak możliwości kwestionowania jego ustaleń. Dzieje się tak dlatego, że przy sporządzaniu protokołu z kontroli krzyżowej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące protokołów w postępowaniu podatkowym (art. 172 Ordynacji podatkowej i następne), a nie protokołów z kontroli podatkowej (art. 290 ww. ustawy). Do takiego wniosku prowadzi analiza art. 280 Ordynacji podatkowej, który w tym zakresie nie odsyła do działu VI tej ustawy Kontrola podatkowa, lecz do działu IV Postępowanie podatkowe w tym do rozdziału 9 Protokoły i adnotacje. Do dokonanych w tym zakresie przez organ ustaleń wolno się natomiast odnieść skontrolowanemu podatnikowi, jeżeli przeprowadzona u jego kontrahenta krzyżówka była przeprowadzona w związku ze wszczętą u tego podatnika kontrolą podatkową albo postępowaniem podatkowym. Wskazany podmiot może to zrobić w drodze zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołu kontroli (w przypadku kontroli podatkowej) bądź wypowiedzenia się sprawie zebranego materiału dowodowego (w przypadku postępowania podatkowego). UWAGA Jeśli właściwy miejscowo organ podatkowy przeprowadził kontrolę krzyżową na rzecz innego organu w ramach pomocy prawnej (na podstawie art. 274c 2 Ordynacji podatkowej), to ma on obowiązek sporządzenia z tych czynności stosownego protokołu i po podpisaniu go przez kontrahenta przesłania go organowi, który zlecił ich przeprowadzenie (por. wyrok WSA w Gliwicach z 15 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 313/08). Czy możliwe jest korygowanie deklaracji Ponieważ kontrola krzyżowa nie jest tożsama z kontrolą podatkową ani z postępowaniem podatkowym, to nie ma przeszkód, aby złożyć, w czasie ich trwania skuteczną korektę deklaracji odnoszącą się do podatku oraz okresu, których dotyczą weryfikowane dokumenty. W rozpatrywanym przypadku nie znajdzie bowiem zastosowania przepis art. 81b 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi o tym, że uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie objętym tym 22
Weryfi kacji podatków dokonuje kilka instytucji postępowaniem bądź kontrolą. Takie też wnioski nasuwają się m.in. z treści wyroku WSA w Łodzi z 13 kwietnia 2004 r. (sygn. akt I SA/Łd 620/03). Czy weryfikacja wniosków o zwrot VAT jest zgodna z prawem Pomimo, że art. 274c Ordynacji podatkowej ogranicza możliwość przeprowadzenia kontroli krzyżowej wyłącznie do przypadków, gdy w stosunku do podatnika prowadzone jest postępowanie podatkowe albo kontrola podatkowa, to jednak organy podatkowe wykorzystują tę instytucję także w innych sytuacjach. Szczególnie często dotyczy to weryfikacji dokumentów kontrahentów w związku z wykazaniem przez podatnika zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym (art. 87 ust. 1 ustawy o VAT). Organy podatkowe argumentują, że do weryfikacji tego rodzaju wniosków w omawianym trybie, oprócz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, upoważnia je także art. 277 Ordynacji podatkowej, nakazujący odpowiednie stosowanie przepisów art. 274 276 tej ustawy (a więc także jej art. 274c) w przypadku złożenia deklaracji lub wniosku w sprawie zwrotu podatku. UWAGA Praktyka polegająca na sprawdzaniu w ramach kontroli krzyżowej dokumentów u kontrahentów podatnika w celu sprawdzenia zasadności zwrotu VAT została zakwestionowana przez NSA. W wyroku z 18 października 2013 r. (sygn. akt I FSK 1480/12) NSA wyjaśnił bowiem, że bez wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej takie działanie nie ma podstaw prawnych. W świetle tego orzeczenia organowi podatkowemu nie wolno zatem przedłużać terminu zwrotu VAT z powodu prowadzenia czynności sprawdzających u kontrahentów podatnika. Organy skarbowe na równi z podatkowymi Przeprowadzanie kontroli krzyżowych jest uprawnieniem nie tylko organów podatkowych, którymi są m.in. naczelnicy urzędów skarbowych. Oprócz przepisów Ordynacji podatkowej podstawą do przeprowadzania tego rodzaju czynności są również regulacje ustawy o kontroli skarbowej. Na jej podstawie kompetencje w tym zakresie mają również organy skarbowe (wśród których ustawa wymienia m.in. dyrektorów urzędów skarbowych). Szczegółowe zapisy w tym zakresie zostały zawarte w art. 13b tej ustawy. Prawo do dokonywania związanych z tego rodzaju kontrolami czynności przysługuje w takim przypadku nie tylko inspektorom kontroli skarbowej, ale również pracownikom organu kontroli skarbowej niemającym statusu inspektora. 23
Jak uniknąć kłopotów podczas kontroli Ponaglenie to sposób na opóźnienie Kontrola powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu. O każdym przypadku niezakończenia kontroli podatnik musi być zawiadomiony na piśmie, z podaniem przyczyny przedłużenia i wskazaniem nowego terminu zakończenia. Ten sam obowiązek ciąży na organie podatkowym również w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Warto zapamiętać, że dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu wskazanego w upoważnieniu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin. Kontrola podatkowa, która nie została zakończona w terminie wskazanym w upoważnieniu, może być zgłoszona do organu wyższego stopnia (np. jeżeli kontrolę prowadzi naczelnik urzędu skarbowego, ponaglenie składa się do dyrektora izby skarbowej). Na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie lub terminie ustalonym stronie służy ponaglenie do: 1) organu podatkowego wyższego stopnia; 2) ministra finansów, jeżeli sprawa nie została załatwiona przez dyrektora izby skarbowej. WAŻNE W przypadku bezczynności organu podatkowego pierwszej instancji skierowana do sądu administracyjnego skarga na bezczynność musi być poprzedzona ponagleniem, a nie wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa. Jednak organ podatkowy, uznając ponaglenie za uzasadnione, wyznacza dodatkowy termin załatwienia sprawy oraz zarządza wyjaśnienie przyczyn i ustalenie osób winnych niezałatwienia sprawy w terminie, a w razie potrzeby podejmuje środki zapobiegające naruszaniu terminów załatwiania spraw w przyszłości. Organ stwierdza jednocześnie, czy niezałatwienie sprawy w terminie miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Czym innym jest jednak skarga na bezczynność organu podatkowego, która jest składana do sądu administracyjnego. Skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy. Jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu do usunięcia naruszenia prawa. 24
Weryfi kacji podatków dokonuje kilka instytucji Wyliczenie środków zaskarżenia ma charakter przykładowy. Oznacza to, że w przypadku skargi na bezczynność organu środkami takimi będą zażalenie oraz ponaglenie przewidziane w art. 141 1 Ordynacji podatkowej (zob. postanowienie NSA w Warszawie z 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 861/13). Sąd rozpatrzy skargę na dłuższy zwrot VAT Podatnik może się bronić przed konsekwencjami wydłużenia kontroli przez urząd skarbowy, składając skargę do sądu. Opowiedział się za taką możliwością NSA w postanowieniu z 23 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1228/13. Problem, który musiał rozstrzygnąć NSA, dotyczył stwierdzenia, czy podatnikowi przysługuje skarga do sądu na postanowienie wydane przez naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w czasie postępowania kontrolnego (kontroli podatkowej). Autor skargi kasacyjnej (podatnik VAT) wskazał, że sąd pierwszej instancji zamiast rozpatrzyć skargę merytorycznie i dokonać w ten sposób kontroli działalności administracji publicznej w zakresie przedłużenia terminu (wstrzymania) zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy, uchylił się od realizacji swojej kompetencji, odrzucając skargę. Zaskarżony indywidualny akt naczelnika urzędu skarbowego w sprawie przedłużenia czasu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług spełnia kryteria art. 3 2 pkt 4 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z tego przepisu wynika, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. W konsekwencji podatnikowi na tej postawie przysługuje skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego na postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu VAT, wydane w czasie postępowania kontrolnego (kontroli podatkowej). W takiej sytuacji wojewódzki sąd administracyjny, odrzucając skargę strony, naruszył przepisy postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. Analogicznie rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 10 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1133/13. 25
Jak uniknąć kłopotów podczas kontroli (imię, nazwisko/nazwa)... (adres)... (NIP)......, dnia... Do Dyrektora Izby Skarbowej w... za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego w... Ponaglenie Na podstawie art. 141 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), zarzucam, że wszczęta kontrola w dniu... przez... w... w sprawie... nie została zakończona w terminie miesiąca. Wnoszę o wyznaczenie ostatecznego terminu załatwienia sprawy. Uzasadnienie W dniu... urząd skarbowy w.. wręczył mi postanowienie o wszczęciu postępowania w zakresie zwrotu VAT za... W związku z tym postępowanie w powyższej sprawie powinno być zakończone najpóźniej w dniu... Oznacza to, że dnia... upłynął czas na zakończenie kontroli. Mimo upływu terminu do obecnej chwili postępowanie nie zostało rozstrzygnięte. Nie otrzymałem też informacji o przyczynie niedotrzymania terminu i nowym terminie załatwienia sprawy. Charakter sprawy nie jest skomplikowany, a organ podatkowy nie wydał dokumentu kończącego postępowanie kontrolne. W związku z powyższym wnoszę o wyznaczenie nowego terminu przez organ pierwszej instancji oraz zarządzenie wyjaśnienia przyczyn i ustalenia osób winnych niezałatwienia sprawy.... (podpis) 26
Weryfi kacji podatków dokonuje kilka instytucji Odtwarzanie zebranych dowodów W czasie przeprowadzanej kontroli urzędnik ma możliwość zbierania dowodów, które wykorzysta później w postepowaniu podatkowym. Takimi dowodami będą nie tylko dokumenty w formie papierowej, ale również zebrane w inny sposób. Przepisy określają metodę zabezpieczania, odtwarzania i wykorzystywania dowodów utrwalonych w toku kontroli podatkowej za pomocą aparatury rejestrującej obraz i dźwięk lub na informatycznych nośnikach danych. Dostęp do nich podlega ścisłym procedurom, które muszą być zachowane. Każdy taki dowód powinien zawierać oznaczenie sygnatury akt kontroli podatkowej i zostać opatrzony podpisem pracownika organu kontrolującego, który prowadził tę kontrolę. Muszą być zabezpieczone w sposób zapobiegający zniszczeniu, uszkodzeniu lub narażeniu na szkodliwe działanie środków chemicznych, mechanicznych, temperatury lub pola magnetycznego, a także w sposób uniemożliwiający swobodny do nich dostęp. Dowody mogą być odtwarzane i wykorzystane w celu: zapoznania się z ich treścią; sporządzenia ich kopii lub wydruku; skorygowania ustaleń kontroli. Odtworzenie i wykorzystanie dowodu może być dokonane przez osobę, która prowadziła kontrolę podatkową, a przez inne osoby może być dokonane tylko w obecności osoby upoważnionej do tej czynności. Warunki odtwarzania i wykorzystywania dowodów nie dotyczą prokuratora i sądu. Każde odtworzenie i wykorzystanie dowodu wymaga dokonania wpisu do karty ewidencyjnej dowodu, którą umieszcza się w aktach kontroli podatkowej. Korekta deklaracji po kontroli Zgodnie z art. 81 Ordynacji podatkowej podatnicy, płatnicy i inkasenci podatku od towarów i usług mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Osoba, która była wspólnikiem spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki, może skorygować uprzednio złożoną deklarację w zakresie wskazanym w przepisach Ordynacji podatkowej. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji. Możliwość złożenia korekty jest jednak ograniczona na podstawie art. 81b Ordynacji podatkowej, tj.: ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą; przysługuje nadal po zakończeniu: kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania. Korekta złożona w okresie zawieszenia nie wywołuje skutków prawnych. NSA w Warszawie w wyroku z 29 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 425/10 stwierdził, 27
Jak uniknąć kłopotów podczas kontroli że z art. 81b Ordynacji podatkowej nie wynika możliwość rozróżnienia sytuacji złożenia zwykłej deklaracji korygującej i deklaracji korygującej anulującej poprzednią deklarację korygującą. Z kolei Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 4 lipca 2013 r. (sygn. akt 7/10) orzekł, że pozbawienie podatników VAT uprawnienia do dokonania korekty deklaracji jest zgodne z Konstytucją RP. Trybunał rozpoznał pytanie prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące możliwości korygowania deklaracji podatkowych w okresie między postępowaniem kontrolnym a podatkowym. Uprawnienie podczas czynności kontrolnych Osoba kontrolowana ma prawo do: czynnego udziału w czynnościach, wyznaczenia osoby zastępującej, monitorowania dokumentów przekazanych kontrolującym, składania wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu kontroli, składania wyjaśnień z własnej inicjatywy i wnoszenia dowodów, załatwienia sprawy (wyjaśnienia wątpliwości) na jak najwcześniejszym etapie kontroli, skargi na działania kontrolujących, szczególnie na przewlekłe prowadzenie czynności. Dotyczyło to nieobowiązującego już przepisu art. 81b 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu od 1 września 2005 r. do 1 grudnia 2008 r. Różnicował on prawo podatników VAT do dokonania korekty po kontroli podatkowej w zależności od tego, jaki organ ją prowadził. Jeśli był to urząd kontroli skarbowej, to przysługiwało prawo do skorygowania rozliczeń w VAT (na podstawie art. 14c ustawy o kontroli skarbowej). Gdy był to urząd skarbowy to korekta po kontroli podatkowej nie była możliwa (na podstawie art. 81b 3 Ordynacji podatkowej). Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania Z art. 119a ust. 1 Ordynacji podatkowej wynika, że klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania stosuje się, jeżeli łącznie spełnione są 3 warunki, tj.: dokonanie czynności przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzeczność z przedmiotem i celem ustawy podatkowej, sztuczny sposób działania. Warunek 1 Pierwszym warunkiem stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest, aby czynność (w tym zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź różne podmioty) dokonana została przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, przy czym: 28
Weryfi kacji podatków dokonuje kilka instytucji Czynność jest uznawana za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, gdy pozostałe cele ekonomiczne lub gospodarcze czynności, wskazane przez podatnika, należy uznać za mało istotne. Przez korzyść podatkową jest rozumiane niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości albo powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo podwyższenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku. Warunek 2 Drugim warunkiem stosowania klauzuli jest, aby dokonana czynność była sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem ustawy podatkowej. Oznacza to, że klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania może mieć zastosowanie tylko wtedy, jeżeli dana czynność jest sprzeczna z intencją prawodawcy, kształtującego zakres obciążeń podatkowych. Warunek 3 Trzecim warunkiem stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest, aby sposób działania podatnika był sztuczny. Chodzi tu o sytuacje, kiedy na podstawie istniejących okoliczności można założyć, że takie postępowanie nie byłoby zastosowane przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi, niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Co ważne przy ocenie, czy sposób działania był sztuczny, fiskus będzie brał pod uwagę w szczególności występowanie: nieuzasadnionego dzielenia operacji lub angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub ryzyka ekonomicznego lub gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania. Kiedy klauzula nie może być stosowana Nie we wszystkich przypadkach, gdy spełnione są warunki stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, może ona zostać zastosowana. I tak w art. 119b Ordynacji podatkowej wymienionych jest pięć przypadków, gdy klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania nie ma zastosowania (zob. tabela na następnej stronie). 29
Jak uniknąć kłopotów podczas kontroli Przypadki, gdy klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania nie ma zastosowania Jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100.000 zł, a w przypadku podatków, które nie są rozliczane okresowo jeżeli korzyść podatkowa z tytułu czynności nie przekracza 100.000 zł. Do podmiotu, który uzyskał opinię zabezpieczającą w zakresie objętym opinią, do dnia doręczenia uchylenia lub zmiany opinii zabezpieczającej. Do podmiotu, którego wniosek o wydanie opinii zabezpieczającej nie został załatwiony w terminie, o którym mowa w art. 119zb Ordynacji podatkowej w zakresie objętym wnioskiem, do dnia doręczenia zmiany opinii zabezpieczającej. Do podatku od towarów i usług oraz do opłat i niepodatkowych należności budżetowych. Jeżeli zastosowanie innych przepisów prawa podatkowego pozwala na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. W szczególności warto zwrócić uwagę na pierwsze ze wskazanych wyłączeń. Jego istnienie powoduje, że przepisy o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania dotyczyć mogą przede wszystkim największych podatników. Głównie bowiem u nich wystąpić może korzyść podatkowa przekraczająca w okresie rozliczeniowym 100.000 zł. Jak działa klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania Mechanizm działania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania polega na tym, że jak czytamy w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej wprowadzającej klauzulę ( ) Zakwestionowana czynność lub ich zespół pozostaną ważne i skuteczne w sferze prawa cywilnego, jednak ich podatkowo-prawne skutki zostaną określone inaczej, niż wynikałoby to z formalnoprawnej, nacechowanej sztucznością postaci. Skutki podatkowe mogą zostać określone w dwojaki sposób: albo poprzez odmówienie działaniom podatnika jakiejkolwiek skuteczności na płaszczyźnie podatkowej, albo też na swoistej reklasyfikacji czynności. A zatem w przypadku zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania skutki podatkowe czynności są określane na podstawie: 1) Takiego stanu rzeczy, jaki powstałby, gdyby czynności nie dokonano jeżeli okoliczności wskazują, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania tych czynności. 2) Takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej, przy czym za odpowiednią uznawana jest czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem ustawy podatkowej w pozostałych przypadkach. 30
Weryfi kacji podatków dokonuje kilka instytucji Jak fiskus zastosuje klauzulę Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania nie jest stosowana przez zwykłe organy podatkowe (np. przez naczelników urzędów skarbowych), lecz przez ministra finansów. Jest on uprawniony jak wynika z art. 119g 1 Ordynacji podatkowej zarówno do wszczynania postępowań podatkowych, jak i do przejmowania (w całości lub części) do dalszego prowadzenia postępowań podatkowych lub postępowań kontrolnych, jeżeli w danej sprawie (należącej do jednej z pięciu określonych przepisami kategorii spraw zob. tabela) może być wydana decyzja z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Rodzaje spraw, w których może zostać zastosowana klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania Dotyczące określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Dotyczące określenia wysokości straty podatkowej. Dotyczące stwierdzenia nadpłaty lub określenia wysokości nadpłaty albo zwrotu podatku. Dotyczące odpowiedzialności podatnika za podatek niepobrany przez płatnika. Dotyczące odpowiedzialności lub uprawnień spadkobiercy. Co ważne, decyzje takie nie podlegają rygorowi natychmiastowej wykonalności (zob. art. 239d 2 Ordynacji podatkowej). Przed ich wydaniem minister finansów wyznacza stronie czternastodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, pouczając o prawie skorygowania deklaracji. Prawo to (tj. prawo do skorygowania deklaracji w toku postępowania podatkowego w sprawie zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania) przewiduje art. 81b 1a Ordynacji podatkowej. Opinia zabezpieczająca Wprowadzeniu klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania towarzyszy wprowadzenie przepisów umożliwiających uzyskanie opinii zabezpieczających, w zakresie istnienia przesłanek zastosowania tej klauzuli. Opinie te (bez zbędnej zwłoki, nie później jednak niż w terminie 6 miesięcy od dnia otrzymania wniosku) wydaje minister finansów. Ich przedmiotem jest ocena, czy planowana konstrukcja prawna w okolicznościach przedstawionych we wniosku stanowi unikanie opodatkowania (a w konsekwencji, czy może mieć zastosowanie klauzula unikania podwójnego opodatkowania). UWAGA W praktyce uzyskanie takiej opinii znajduje się w zasięgu tylko największych podatników. Opłata za wniosek o wydanie takiej opinii wynosi bowiem aż 20.000 zł. 31
Jak uniknąć kłopotów podczas kontroli Klauzula a interpretacje indywidualne Przepisy o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania ograniczają moc ochronną indywidualnych interpretacji podatkowych. Wynika to z art. 14na pkt 1 Ordynacji podatkowej, który wyłącza stosowanie przepisów chroniących podmioty, które uzyskały interpretację indywidualną, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem przepisów o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Praktyczne konsekwencje wprowadzenia klauzuli Wprowadzenie tych przepisów powoduje, że najwięksi podatnicy muszą się liczyć z ryzykiem zakwestionowania przez ministra finansów nietypowych z podatkowego punktu widzenia działań gospodarczych. Minister finansów uzyskał bowiem broń pozwalającą mu w takich przypadkach na pominięcie skutków cywilnoprawnych przy określaniu skutków podatkowych takich działań. Dla ogromnej większości mniejszych podatników wprowadzenie omawianych przepisów nie ma praktycznego znaczenia. Uzyskanie w okresie rozliczeniowym korzyści podatkowej przekraczającej 100.000 zł jest bowiem dla takich podatników najczęściej nieosiągalne. Klauzula może działać wstecz Przepisy wprowadzające klauzulę weszły w życie 15 lipca 2016 r. Jednak regulacje w części dotyczącej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania mają zastosowanie także do korzyści podatkowych uzyskanych po dniu ich wejścia w życie (zob. art. 7 ustawy nowelizującej). Zdaniem części ekspertów oznacza to, że klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania może działać wstecz (dotyczyć bowiem może czynności dokonanych przed dniem jej wprowadzenia, które korzyści podatkowe dały po tym dniu), co jest niezgodne z Konstytucją RP. Kontrola z wykorzystaniem JPK Wprowadzenie Jednolitego Pliku Kontrolnego ma na celu zautomatyzowanie procesu kontroli organów podatkowych, co powinno skutkować wypracowaniem jednolitych standardów działań przez organy podatkowe, celem optymalizacji i skrócenia czasu kontroli u podatników. Stosowanie struktury Jednolitego Pliku Kontrolnego jako narzędzia kontroli podatkowej zwiększa skuteczność kontroli dokonywanej przez organ podatkowy poprzez pełny wgląd w księgi podatnika oraz dostęp do danych w formacie umożliwiającym ich dogłębną automatyczną analizę. 32
Weryfi kacji podatków dokonuje kilka instytucji Daje również możliwość prowadzenia kontroli w obszarach podatków VAT, PIT, CIT, w tym porównanie VAT i CIT. Obszar działania organu podatkowego może obejmować kontrole krzyżowe u kilku podatników, czynności sprawdzające oraz kontrole podatkowe w określonym zakresie. Przyjęta przez Ministerstwo Finansów koncepcja funkcjonowania Jednolitego Pliku Kontrolnego zawiera dwa modele: 1. na żądanie organu podatkowego w odniesieniu do plików: Schemat _JPK_KR(1)_v1 0.xsd, Schemat _JPK_WB(1)_v1 0.xsd, Schemat _JPK_MAG(1)_v1 0.xsd, Schemat _JPK_FA(1)_v1 0.xsd, Schemat _JPK_PKPIR_v1 0.xsd, Schemat _JPK_EWP_v1 0.xsd; 2. obowiązkowe, gdzie w okresie miesięcznym dostarcza się dane organom podatkowym w odniesieniu do pliku o strukturze schemat _JPK_VAT(1)_V1 0. xsd. Jednolity Plik Kontrolny funkcjonuje w formacie XML zgodnym ze standardem OECD. Standard Audit File Tax 2.0. Podatnicy są zobowiązani (...) bez wezwania organu podatkowego, do przekazania, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych informacji o prowadzonej ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w postaci elektronicznej, odpowiadającej strukturze logicznej, o której mowa w art. 193a 2, na zasadach dotyczących przesyłania ksiąg podatkowych lub ich części określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 193a 3, za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, wskazując miesiąc, którego ta informacja dotyczy w schemacie _JPK_VAT(1)_ V1 0.xsd. Od 1 lipca 2016 r. tzw. duzi podatnicy w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej z 2 lipca 2004 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 584 ze zm.) są zobowiązani bez wezwania organu podatkowego przekazać dane w określonej strukturze: schemat_jpk_vat(1)_v1 0.xsd, odpowiadającej pozycjom deklaracji VAT-7, VAT-7K oraz VAT-7D do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, wskazując miesiąc, którego ta informacja dotyczy. W odniesieniu do średnich i małych przedsiębiorców w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej z 2 lipca 2004 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 584 ze zm.) powstaje obowiązek przekazywania danych o określonej strukturze schemat _JPK_VAT(1)_V1 0.xsd, odpowiadającej pozycjom deklaracji VAT-7, VAT-7K oraz VAT-7D od 1 stycznia 2017 r. 33
Jak uniknąć kłopotów podczas kontroli Natomiast mikroprzedsiębiorcy w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej z 2 lipca 2004 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 584 ze zm.) są zobowiązani do przekazywania danych o określonej strukturze schemat _JPK_VAT(1)_V1 0.xsd, odpowiadającej pozycjom deklaracji VAT-7, VAT-7K oraz VAT-7D od 1 stycznia 2018 r. W odniesieniu do pozostałych schematów struktur Jednolitego Pliku Kontrolnego zgodnie z art. 193a 1 Ordynacji podatkowej w przypadku prowadzenia ksiąg rachunkowych przy użyciu programów komputerowych organ podatkowy może żądać przekazania całości lub części tych ksiąg oraz dowodów księgowych za pomocą środków komunikacji elektronicznej lub na informatycznych nośnikach danych, w postaci elektronicznej odpowiadającej strukturze logicznej, o której mowa w 2. UWAGA Termin, od którego należy przekazywać dane w formacie JPK tzw. dużych przedsiębiorców na żądanie organu podatkowego, obowiązuje od 1 lipca 2016 r. Średnich, małych i mikroprzedsiębiorców obowiązek przekazywania danych w formacie JPK na żądanie organu podatkowego będzie obowiązać od 1 lipca 2018 r. Zasady przesyłania Jednolitego Pliku Kontrolnego są określone w rozporządzeniu Ministerstwa Finansów z 24 czerwca 2016 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 932). Z powyższego aktu prawnego wynika, że: 1. Księgi mogą być przesyłane za pomocą oprogramowania interfejsowego dostępnego na stronie, której adres jest podany w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych. 2. Informatyczne nośniki danych, na których księgi mogą być zapisane i przekazywane, są oznakowane w sposób pozwalający na jednoznaczną identyfikację nośnika. Po dokonaniu przesyłki struktury JPK podatnik otrzyma potwierdzenie prawidłowego dostarczenia dokumentu w postaci komunikatu o treści 200 przetworzenie dokumentu zakończono poprawnie, pobierz UPO. WAŻNE Dopiero otrzymanie powyższego dokumentu warunkuje spełnienie obowiązku wynikającego z elektronicznej kontroli podatkowej przez podatnika. Zanim jednak przystąpimy do wdrożenia i wysyłki Jednolitego Pliku Kontrolnego, należy dokonać takich czynności jak: Identyfikację wszystkich systemów IT pod kątem zawartości danych z perspektywy poszczególnych 7 struktur szczegółowo omówionych w poprzednim artykule. Trzeba też odpowiedzieć na pytanie, czy korzystamy z jednego systemu, wielu systemów zintegrowanych ze sobą, wspomagamy się Excelem, Hurtownią Danych lub bazami danych. 34
Weryfi kacji podatków dokonuje kilka instytucji Sporządzenie listy systemów i przyporządkowanie do nich danych odpowiadających strukturze Jednolitego Pliku Kontrolnego. Przy tej czynności niezbędna jest współpraca całego zespołu powołanego do wdrożenia Jednolitego Pliku Kontrolnego, w tym osób odpowiedzialnych za wprowadzanie danych do księgi głównej, księgowanie wyciągów bankowych, wprowadzanie danych do systemów magazynowych, wprowadzanie danych do rejestru VAT, sporządzanie deklaracji VAT oraz osób delegowanych z działu IT. Mapowanie danych z systemów informatycznych do pól określonych w Jednolitym Pliku Kontrolnym, przegląd istniejących w przedsiębiorstwie raportów, które zawierają dane wymagane przez Jednolity Plik Kontrolny. Generowanie Jednolitego Pliku Kontrolnego wypracowanie procesu raportowania na bazie istniejących danych w wielu systemach bądź modyfikacja głównego systemu, jeśli jest ich kilka. Udostępnienie funkcjonalności JPK przez producentów używanego oprogramowania. Testowanie Jednolitego Pliku Kontrolnego, gdzie przed wysyłką dokumentu należy dokonać testowania merytorycznego, walidacji kompletności danych i zgodności z ustawą o rachunkowości i ustawami podatkowymi. Wdrożenie JPK przez użytkowników oprogramowania. Struktura księgi głównej przedstawia dane dotyczące: zapisów na kontach księgi głównej i ksiąg pomocniczych, dziennika księgi głównej, zestawienia obrotów i sald. Jeśli w księdze głównej mamy pozycje zagregowane, a w księdze pomocniczej pojedyncze transakcje, wtedy przesyłamy z księgi głównej dane zagregowane, a z księgi pomocniczej pojedyncze transakcje, ponieważ ustawodawca dał nam możliwość przesyłania wielu plików. Struktura Wyciągi Bankowe jest skorelowana z elektronicznym systemem bankowym MT940 i przedstawia dane dotyczące wszystkich informacji o przepływach pieniężnych w postaci szczegółowych zapisów z wyciągu bankowego dla rachunków prowadzonych przez przedsiębiorców. Dane pobierane z systemu MT940 pola tak samo się nazywają jak JPK_WB: saldo początkowe, końcowe, numery wierszy, data realizacji transakcji, spółka partnerska, kwota i waluta transakcji. Można generować jeden plik dla jednego rachunku, ponieważ ustawodawca dał nam możliwość przesyłania wielu plików. Struktura Magazyn przedstawia dane dotyczące: materiałów, produktów, półproduktów ze szczegółowością do pojedynczej sztuki, 35
Jak uniknąć kłopotów podczas kontroli wydania wewnętrznego, przesuniecia międzymagazynowego, przyjęcia z zewnątrz, wydania na zewnątrz. Struktura Faktury VAT zawiera dane dotyczące: struktury za dany okres, nie obejmuje paragonów i dokumentów księgowych sporządzonych w celu zaksięgowania kwot podatku należnego będą opracowane odrębne struktury, faktury sprzedaży, zakupu, faktury korygujące, faktury zaliczkowe oraz w odniesieniu do dokumentów zrównanych z fakturą, w tym biletów kolejowych. W odniesieniu do funkcjonalności oprogramowania, za pośrednictwem którego prowadzone są księgi podatkowe, podatnik powinien skontaktować się z producentem oprogramowania w celu określenia zasad i terminów implementacji generowania Jednolitego Pliku Kontrolnego. W zależności od rodzajów umów serwisowych zawartych z dostawcą powyższa funkcjonalność będzie ewentualnie dostarczona w ramach umowy ramowej bez ponoszenia dodatkowych kosztów lub będzie wymagała poniesienia kosztów wdrożenia obowiązku wynikającego ze zmiany prawa w zakresie kontroli podatkowej. UWAGA Wdrożenie Jednolitego Pliku Kontrolnego to także odpowiedni czas na dokonanie niezbędnych aktualizacji oprogramowania umożliwiających generowanie pliku JPK. Należy dokonać powyższych czynności ze znacznym wyprzedzeniem, ponieważ realizacja tego projektu z punktu widzenia informatycznego wymaga czasu oraz zaangażowania zasobów ludzkich. A czasu w chwili obecnej na realizację raportowania jest bardzo mało, pozostał jedynie 1 miesiąc. Jeśli istnieje zagrożenie, że dostawca oprogramowania nie zdąży wdrożyć zmian na czas, wtedy podatnicy we własnym zakresie muszą implementować funkcjonalność systemu informatycznego. Dobrym rozwiązaniem jest współpraca z dostawcą oprogramowania w procesie przygotowania firmy do elektronicznej kontroli podatkowej za pośrednictwem JPK przez pracowników działu księgowości, podatków i informatyki. Należy szukać rozwiązań standardowych, a unikać działań jednorazowych. UWAGA Zanim dokonamy przesyłki danych, zróbmy najpierw test, za pośrednictwem którego sprawdzimy, czy Jednolity Plik Kontrolny został sporządzony bezbłędnie. 36
Weryfi kacji podatków dokonuje kilka instytucji Ponieważ to podatnik odpowiada za rzetelność i wiarygodność danych przekazywanych w ramach elektronicznej kontroli podatkowej i ponosi pełną odpowiedzialność za przekazywane informacje. WAŻNE Natomiast nieprzekazanie pliku w schemacie JPK w ramach elektronicznej kontroli podatkowej jest zagrożone sankcją karno-skarbową. Poniżej schemat tworzenia JPK oraz wysyłki danych przy użyciu programu informatycznego enova365. Jak wygenerować JPK Z poziomu Ewidencji dokumentów/jednolite pliki kontrolne można wygenerować poszczególne pliki JPK za pomocą czynności Generuj plik. Lista jednolitych plików kontrolnych Podczas generowania pliku należy określić odpowiednie parametry: Okres, za jaki ma być generowany plik. Rodzaj JPK (JPK_FA; JPK_MAG; JPK_KR; JPK_WB; JPK_VAT; PK_PKPIR; JPK_EWP). Definicję struktury i zawartości pliku JPK. Plik ścieżka lokalizacji pliku (wskazana z konfiguracji). 37
Jak uniknąć kłopotów podczas kontroli Generuj plik JPK Po zatwierdzeniu okna (OK) wygenerowanie plików będzie skutkowało utworzeniem na liście obiektów JPK z informacją o Rodzaju JPK, Okresie oraz Lokalizacji pliku. Podgląd wygenerowanego JPK Na liście jednolitych plików kontrolnych można odfiltrować pliki po okresie oraz po rodzaju JPK. 38
Weryfi kacji podatków dokonuje kilka instytucji Dodatkowo system enova365 w zakresie obsługi plików JPK został wyposażony w mechanizm zapewniający weryfikację spójności i poprawności danych. Mechanizm ten można uruchomić czynnością Sprawdź poprawność, dostępną na liście. Czynność sprawdzi zgodność wygenerowanego pliku XML ze schemą XSD, pobraną online ze strony MF. Z poziomu listy Jednolite Pliki Kontrolne istnieje możliwość wysłania wygenerowanych plików do bramki Ministerstwa Finansów oraz pobrania potwierdzenia odbioru (UPO). Podstawa prawna: Art. 281 292, art. 14na pkt 1, art. 81b 1, art. 119a 119zf, art. 200 3 oraz art. 239d 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.). Art. 77 84d ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz.U. z 2015 r. poz. 584 ze zm.). Rozporządzenie ministra finansów z 26 sierpnia 2005 r. w sprawie sposobu zabezpieczania, odtwarzania i wykorzystywania dowodów utrwalonych w toku kontroli podatkowej (Dz.U. z 2005 r. nr 166, poz. 1392). Art. 13b ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn.: Dz.U. z 2016 r. poz. 720 ze zm.). Art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.). Art. 83 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn.: Dz.U. z 2013 r., poz. 186 ze zm.). 39