1 I FSK 1120/14 Wyrok NSA Data 2015-10-22 Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący przedmiotową sprawę podziela pogląd zawarty w wyżej wymienionych wcześniejszych orzeczeniach NSA, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. do 30 czerwca 2015 r., mającym zastosowanie w tej sprawie, w przypadku nieuregulowania powstałej przed datą ogłoszenia upadłości należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju, w terminie 150 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, syndyk masy upadłości, działający w imieniu własnym lecz na rzecz upadłego dłużnika, nie jest obowiązany do korekty w trybie art. 89b ust. 1 ustawy odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Sentencja Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2506/13 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości V. Sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Uzasadnienie 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 5 marca 2014 r., sygn. akt: III SA/Wa 2506/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości V. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. (dalej: "syndyk", "strona", "wnioskodawca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 maja 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną stwierdzając, że nie może być ona wykonana w całości oraz zasądził na rzecz syndyka zwrot kosztów postępowania sądowego. 1.2. W ramach stanu faktycznego wnioskodawca wskazał, że działanie syndyka było następstwem postawienia V. Sp. z o.o. (dalej: "spółka") w dniu 17 stycznia 2013 r. w stan upadłości likwidacyjnej. Podmiot ten składa do organów skarbowych bieżące deklaracje podatkowe, w tym deklaracje dotyczące podatku od towarów i usług jednak spółka nadal pozostaje czynnym podatnikiem VAT. Z wniosku tego wynikało, że spółka, w okresie przed ogłoszeniem upadłości, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywała zakupu towarów i usług od kontrahentów. Nie wszystkie należności zostały uregulowane, a w związku z ogłoszeniem upadłości likwidacyjnej Spółki nie mogą zostać uregulowane w zwykłym trybie. Wierzyciele zobowiązani są zatem do zgłoszenia swoich wierzytelności w postępowaniu upadłościowym. Niektóre z powyższych wierzytelności są wierzytelnościami, których nieściągalność w rozumieniu art. 89a ust. 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: "ustawa o VAT") zostanie uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r. (po tym dniu upłynie 150 dzień od daty płatności określonego w umowie lub na fakturze).
2 Skarżący zaznaczył, że jego wniosek o interpretację dotyczy przepisów w brzmieniu obowiązującym po zmianach wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2013 r. 1.3. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego syndyk zadał pytanie: czy działając w imieniu własnym, lecz na rzecz spółki (upadłego), jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT oraz rozliczenia (a w efekcie zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności, z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności następuje po dniu 31 grudnia 2012 r. Prezentując własne stanowisko stwierdził, że nie jest on zobowiązany do dokonywania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT oraz rozliczenia (a w efekcie zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności jeżeli wierzytelności, z których wynika kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności następuje po dniu 31 grudnia 2012 r. Zaznaczył, że w takiej bowiem sytuacji dokonanie zapłaty (aby uniknąć konieczności korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust 1 ustawy o VAT) doprowadziłoby do sytuacji, w której zaspokojenie wierzycieli nastąpiłoby poza postępowaniem upadłościowym, co jest niedopuszczalne a brak zapłaty faktury spowodowałby konieczność dokonania korekty podatku, w efekcie której korygowana kwota podatku podwójnie obciążyłaby masę upadłości. Po raz pierwszy poprzez zgłoszenie wierzytelności do masy upadłości przez wierzyciela, gdyż ten, zgodnie z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b) ustawy o VAT, nie może dokonać korekty podatku należnego, gdyż dłużnik jest w stanie upadłości. W konsekwencji powinien on zgłosić całą swoją wierzytelność (w kwocie brutto razem z VAT) w postępowaniu upadłościowym. Po raz drugi natomiast kwota podatku, który powinien podlegać korekcie (tego samego, który został zgłoszony na listę wierzytelności) obciąża masę upadłości w drodze bieżącej należności wobec urzędu skarbowego. Skarżący zauważył bowiem, że zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, syndyk masy upadłości jest zobowiązany dokonywać korekty w bieżącej deklaracji podatkowej, tj. za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności. Dokonanie takiej korekty wiąże się z odpowiednim zwiększeniem zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy (o kwotę podatku naliczonego podlegającego korekcie). W konsekwencji, dokonując korekty w bieżącej deklaracji podatkowej (już w okresie po ogłoszeniu upadłości), syndyk powinien odpowiednio zwiększyć zobowiązanie podatkowe za ten okres (o korygowaną kwotę podatku) i uregulować tak obliczone zobowiązanie podatkowe do urzędu skarbowego. W efekcie powyższego jedna i ta sama transakcja, w związku z którą powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, powodowałaby podwójne obciążenie stron tym podatkiem. 1.4. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 28 maja 2013 r. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Argumentując powyższe organ stwierdził, że podmiot będący czynnym podatnikiem podatku VAT postawiony w stan upadłości nie traci automatycznie statusu czynnego podatnika podatku VAT, o ile wykonywane są przez ten podmiot lub w jego imieniu (np. przez syndyka) czynności podlegające zakresowi podatku od towarów i usług. W jego ocenie również przepisy ustawie z 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 dalej: "pun") nie ograniczają zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych podmiotu znajdującego się w upadłości likwidacyjnej. W kontekście powyższego oraz na podstawie przedstawionego stanu faktycznego Minister Finansów uznał, iż na spółce, będącej w upadłości likwidacyjnej i jednocześnie pozostającej podatnikiem VAT czynnym, który zgodnie z przepisami ustawy o VAT jest stroną, która dokonuje korekty podatku naliczonego, ciążą obowiązki wynikające z art. 89b ustawy o VAT, bowiem w przypadku nieuregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.
3 Brzmienie art. 89b ustawy o VAT wskazuje zatem, że dłużnik w sytuacji upływu 150 dni od dnia upływu terminu zapłaty za fakturę jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego. Organ wskazał, iż obowiązek korekty ciąży na dłużniku niezależnie od faktu, czy jego wierzyciel skorzysta, czy skorzystał z ulgi na złe długi, czy też nie. Tym samym syndyk w prowadzonym postępowaniu upadłościowym, składając w imieniu podatnika deklarację podatkową za dany okres rozliczeniowy, ma obowiązek pomniejszyć kwotę podatku naliczonego określoną dla tego okresu o podatek naliczony wynikający z faktur, których należność nie została uregulowana i dla których w tym okresie rozliczeniowym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, czyli dokonuje tego pomniejszenia "na bieżąco". Oznacza to, że obowiązki podatnika nałożone m.in. przepisami ustawy o VAT, w tym obowiązek składania deklaracji podatkowych, nie ustają w chwili ogłoszenia upadłości, a syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację obowiązków podatnika, w tym obowiązków wynikających z ustawy o VAT. 1.5. Strona wezwała Ministra Finansów, do usunięcia naruszenia prawa, jednak organ podtrzymał stanowisko przedstawione w pisemnej interpretacji. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła organom naruszenie: - art. 342, art. 343 i art. 344 pun określających kategorie należności oraz ustanawiających zasady regulowania przez upadłego zobowiązań, w tym zobowiązań podatkowych, poprzez ich całkowite pominięcie i przyjęcie, że działający na rzecz Spółki Syndyk zobowiązany jest "na bieżąco" uiszczać na rzecz urzędu skarbowego kwoty podatku VAT wynikające z korekty podatku naliczonego, dokonanej na podstawie art. 89b ustawy o VAT, w odniesieniu do wierzytelności powstałych przed dniem ogłoszenia upadłości, z których podatek VAT naliczony wykazany został w deklaracjach złożonych przed dniem ogłoszenia upadłości; - art. 120 i art. 121 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej: "O.p."), poprzez przyjęcie w oderwaniu od zaistniałego stanu faktycznego i prawnego, że kwoty podatku VAT wynikające z korekty podatku naliczonego dokonanej na podstawie art. 89b ustawy o VAT Syndyk masy upadłości, działający w imieniu własnym, lecz na rzecz Spółki, powinien regulować z pominięciem przepisów pun, która to ustawa stanowi lex specialis w stosunku do przepisów prawa podatkowego, w tym przepisów ustawy o VAT i ustala zasady bezwzględnie obowiązujące przy regulowaniu zobowiązań, w tym zobowiązań podatkowych, przez podmiot będący w upadłości likwidacyjnej, a także przez pominięcie istotnego dla sprawy jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych orzekających w tym zakresie oraz niewskazanie przez Organ uzasadnienia takiego postępowania; - art. 14c 2 O.p. poprzez brak wyczerpującego i nie budzącego wątpliwości uzasadnienia prawnego oraz niewskazanie przez Organ podstaw prawnych, na jakich oparto twierdzenie, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku kwoty podatku VAT wynikające z korekty podatku naliczonego dokonanej w oparciu o przepis art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, Syndyk zobowiązany jest regulować z pominięciem zasad zaspokajania wierzycieli z majątku stanowiącego masę upadłości Spółki wynikających z przepisów pun. 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie a istota sprawy sprowadza się do ustalenia, czy niezapłacone przez niego zobowiązanie podatkowe wynikające z wierzytelności uznanej ostatecznie za nieściągalną, powinno zostać skorygowane in plus, a to z powodu zmniejszenia niezapłaconego ostatecznie podatku naliczonego (tak uważa Minister), czy też takiej korekty nie wymaga, gdyż stosowny zwrot podatku wierzyciel podatkowy (naczelnik urzędu skarbowego) otrzyma w ramach postępowania upadłościowego z opcją likwidacji, a otrzymanie tego zwrotu w drodze korekty deklaracji dokonanej przez dłużnika
4 doprowadziłoby do powtórnego zwrotu kosztem podatnika, przez co naruszona zostałaby zasada neutralności VAT (tak uważa skarżący). WSA zaakcentował, że sporna ocena możliwości zastosowania art. 89b ust. 1 ustawy o VAT do obowiązków syndyka, bez uwzględnienia adekwatnych w tym zakresie unormowań prawa upadłościowego, jest niepełna i niedostatecznie uzasadniona, a przez to wadliwa. Wypowiadając się o relacji art. 89b ust. 1 ustawy o VAT do Prawa upadłościowego i naprawczego należy mieć, zdaniem Sądu na uwadze, że hipoteza normy wynikającej z wymienionego przepisu jest na tyle ogólna, że nie może zmienić ani uchylić konkretnych, precyzyjnych i szczególnych w stosunku do niej uregulowań w przedmiocie kategorii i kolejności zaspokajania przez syndyka wierzycieli masy upadłości. Biorąc pod uwagę, że we wniosku o interpretację skarżący pyta o swoje obowiązki w zakresie dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT oraz rozliczenia (a w efekcie zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności, z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności następuje po 31 grudnia 2012 r., WSA stwierdził, że wypełnienie przez Syndyka dyspozycji art. 89b ust. 1 ustawy o VAT wymagałoby dokonania korekt odliczonych wcześniej kwot podatku w deklaracjach VAT-7 składanych po ogłoszeniu upadłości ("bieżących") i w efekcie także zapłaty należności wynikających z tych korekt w terminach właściwych dla takich deklaracji. Sąd zwrócił uwagę, że art. 89b ust. 1 ustawy o VAT nakazuje podatnikowi - dłużnikowi dokonanie korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z niezapłaconej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Oznacza to, że ustawa podatkowa nakazuje uwzględnienie powyższych należności tak, jak należności z kategorii pierwszej, tj. jako koszty postępowania upadłościowego. Sąd pierwszej instancji odwołując się do definicji kosztów postępowania upadłościowego stwierdził, że należności podatkowej, która nie jest związana z działalnością gospodarczą upadłego, ale z korektą rozliczenia podatkowego działalności spółki z okresu sprzed ogłoszenia upadłości, nie można uznać za koszty postępowania upadłościowego. Wykazywanie takich należności przez syndyka, zgodnie z postanowieniami art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, w bieżących deklaracjach prowadziłoby, zdaniem Sądu, do naruszenia art. 342 ust. 1 pkt 1 pun. W dalszej części uzasadnienia WSA przypomniał, że dzień wydania przez sąd postanowienia o ogłoszeniu upadłości podatnika wprowadza cezurę czasową w zakresie ustalenia stanu zobowiązań i regulowania należności upadłego. Podkreślił, że stan istniejący na dzień ogłoszenia upadłości podlega zgłoszeniu sędziemu komisarzowi przez wszystkich wierzycieli celem zaspokojenia z masy upadłości. Zatem jakiekolwiek zmiany stanu zobowiązań, czy działania zmierzające do ich zmiany tak w zakresie stosunków cywilnoprawnych, jak i publicznoprawnych spółki znajdującej się w stanie upadłości, dotyczą masy upadłości. Tymczasem korekta przewidziana w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT ingeruje w tok postępowania upadłościowego zmieniając kolejność zaspokajania wierzycieli, o której mowa w art. 342 pun, w ten sposób, że powoduje powstanie obowiązku zwrotu Skarbowi Państwa odliczonego przed ogłoszeniem upadłości podatku naliczonego, wynikającego z niezapłaconej faktury, i konieczność uregulowania tego zobowiązania w ramach kategorii pierwszej (koszty postępowania upadłościowego). W konsekwencji powyższego WSA stwierdził, że zarówno wykładnia systemowa, jak i celowościowa, sprzeciwia się nałożeniu na dłużnika pozostającego w stanie upadłości obowiązku dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, jeżeli w dniu korekty postępowanie upadłościowe już się toczyło. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji prawa materialnego, tj.: art. 89 b ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną jego interpretację i w konsekwencji nieuznanie, że syndyk spółki w upadłości likwidacyjnej jest zobowiązany do
5 dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ustawy o VAT oraz rozliczenia a w efekcie zapłaty korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, w sytuacji, kiedy wierzytelności, z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności następuje po dniu 31 grudnia 2012 r. 4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach organ wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania. 4.3. Strona nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi autor środka zaskarżenia odwołał się jedynie do naruszenia przepisów prawa materialnego. Przypomnieć należy, że skarga kasacyjna dotyczy indywidualnej interpretacji w świetle, której sporne jest zagadnienie, czy syndyk masy upadłości, działający w imieniu własnym, lecz na rzecz upadłego, jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT oraz rozliczenia (a w efekcie zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności, z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności następuje po 31 grudnia 2012 r. 5.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. przepis art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, w sytuacji, gdy dzień korekty miałby nastąpić po ogłoszeniu upadłości podatnika, nie dotyczy dłużników znajdujących się w upadłości i obowiązków syndyków masy upadłości, gdyż zastosowanie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT byłoby sprzeczne z unormowaniami art. 342 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 230 ust. 2 i 3 pun, mającymi charakter norm lex specialis. 5.3. Zagadnienie to pozostawało już przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym prezentowany jest pogląd, że interpretacji art. 89b ust. 1 ustawy o VAT nie można dokonywać w oderwaniu od regulacji zawartej w art. 89a ust. 1 i 2 ustawy o VAT (wyroki NSA: z dnia 1 lipca 2014r. I FSK 609/14 i z dnia z dnia 8.01.2015r. I FSK 1725/14). Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący przedmiotową sprawę pogląd ten w pełni akceptuje. 5.4. W art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1 ze zm. dalej: "dyrektywa") wskazane zostały przypadki, w których państwa członkowskie są zobowiązane umożliwić obniżenie podstawy opodatkowania między innymi z powodu całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności. Wprowadzenie mechanizmu obniżania podstawy opodatkowania z uwagi na niewywiązanie się przez nabywcę z płatności (tzw. ulga na złe długi) w przeciwieństwie do pozostałych przypadków obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego określonych w art. 90 ust. 1 dyrektywy, jak wynika z ust. 2 tego artykułu, nie jest obowiązkowe. W myśl bowiem tego ostatniego przepisu w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1. Państwo członkowskie wprowadzając w tym przypadku mechanizm obniżenia podstawy opodatkowania ma przy tym możliwość określenia warunków stosowania tego mechanizmu, co wyraźnie wynika z ust. 1 art. 90 dyrektywy. Warunki te jednak powinny odpowiadać wymaganiom wynikającym z zasad neutralności, proporcjonalności i skuteczności (vide Komentarz do Dyrektywy VAT 2006/112/WE pod redakcją J. Martiniego, UNIMEX 2010, s. 482). W odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu w art. 185 dyrektywy przewidziano korektę odliczeń z powodu zmiany czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia. Z ust. 2 tego artykułu wynika, że w drodze odstępstwa od obowiązku korekty, o której mowa w ust. 1, korekta nie jest dokonywana między innymi w przypadku transakcji w całości lub częściowo
6 niezapłaconych. Państwa członkowskie mogą jednakże wymagać dokonania korekty w przypadku transakcji całkowicie lub częściowo niezapłaconych oraz w przypadku kradzieży. Ze wskazanych wyżej przepisów dyrektywy wynika, że państwo członkowskie może, ale nie musi w swoich regulacjach krajowych wprowadzić mechanizm obniżenia podstawy opodatkowania z powodu całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności, może także ale nie musi wymagać dokonania korekty w przypadku transakcji całkowicie lub częściowo niezapłaconych. 5.5. Krajowy ustawodawca skorzystał z obu tych opcji. W art. 89a ustawy o VAT przewidział możliwość obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, a w art. 89b tej ustawy zobowiązał dłużnika do korekty odliczonej kwoty podatku w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Przed 1 stycznia 2013r. z treści przepisu art. 89a ustawy o VAT nie wynikał zakaz dokonywania korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, w sytuacji, gdy dłużnik pozostawał w trakcie postępowania upadłościowego. Z kolei od 1 stycznia 2013 r. w art. 89a ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o VAT określając warunki do dokonania korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona jednoznacznie sformułowano warunek dokonania korekty: aby na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której ma być dokonana korekta, dłużnik nie pozostawał w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Wskutek tej nowelizacji do podatnika-wierzyciela, który wystawił fakturę i zapłacił podatek na ogólnych zasadach, w sytuacji gdy jego dłużnik znalazł się w stanie upadłości lub w trakcie likwidacji, nie znajdują zastosowania przepisy dotyczące tzw. "ulgi na złe długi". Odnośnie natomiast dłużnika, w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT postanowiono, że w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Dopiero w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2015r. w art. 89b na mocy art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. (Dz.U.2015.605) o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych dodano ust. 1b w brzmieniu: "Przepisu ust. 1 nie stosuje się również w przypadku, gdy dłużnik w ostatnim dniu miesiąca, w którym upływa 150 dzień od dnia upływu terminu płatności, jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji." 5.6. Brak korelacji pomiędzy literalnym brzmieniem art. 89 a i art. 89 b ustawy o VAT w stanie prawnym od 1 stycznia 2013r. do 31 sierpnia 2015 r. nie może oznaczać takiej interpretacji jakiej dokonał organ interpretacyjny, przyjmując, że przepisy tzw. "ulgi na złe długi" mają zastosowanie również do zobowiązań dłużników objętych postępowaniem upadłościowym i naprawczym. Takie stanowisko prowadzi bowiem do naruszenia zasad neutralności oraz proporcjonalności: mimo bowiem tego, że wierzyciel został objęty zakazem stosowania tej instytucji, a więc korygowania podatku należnego z niezapłaconej przez dłużnika faktury, z uwagi na postawienie go w stan upadłości (objęcie postępowaniem naprawczym), Minister Finansów uznaje, że tenże dłużnik ma stosować się do jej regulacji, tzn. z upływem terminu 150 dni od terminu płatności faktury, jest na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury. Tymczasem prawo krajowe nie może być interpretowane w sposób prowadzący do naruszenia zasad neutralności i proporcjonalności, bez uprawnienia wynikającego z dyrektywy unijnej VAT. W dyrektywie brak jest natomiast przyzwolenia na
7 naruszenie tych zasad z uwagi na stosowanie tzw. "ulgi na złe długi", poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku, z tego względu, że nie zapłacił należności z wystawionej faktury, przy jednoczesnym uniemożliwieniu wierzycielowi prawa do pomniejszenia (korekty) podatku należnego z tej faktury( ww. wyrok NSA z dnia 1 lipca 2014r. I FSK 609/14). Dłużnik do takiej korekty winien być zobligowany jedynie wtedy, gdy takiej korekty dokona wierzyciel. Tylko w takiej sytuacji nie dochodzi do naruszenia zasady neutralności i proporcjonalności. Przeciwny pogląd prowadziłby do nieuzasadnionego uprzywilejowania Skarbu Państwa kosztem nie tylko dłużnika, ale też wierzyciela i innych wierzycieli dłużnika. Wierzyciel, który wystawił fakturę i zapłacił podatek nie ma bowiem możliwości skorzystania z ulgi na złe długi, gdy jego kontrahent znalazł się w upadłości, natomiast Skarb Państwa, który już otrzymał podatek należny od wierzyciela wskutek korekty dokonanej przez dłużnika, uzyskuje zaspokojenie w tym zakresie z masy upadłości w pierwszej kolejności, gdyż wierzytelności wynikające z dokonanej korekty zaliczone są ze względy na uregulowania zawarte w art. 342 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 230 ust. 2 pun do pierwszej kategorii wierzytelności. 5.7. W tej sytuacji zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że interpretacja art. 89b ust. 1 ustawy o VAT dokonana przez organ nie uwzględnia więc regulacji zawartych w pun i stawia w pozycji uprzywilejowanej Skarb Państwa, naruszając tym samym zasadę demokratycznego państwa prawa określoną w art. 2 Konstytucji. W sytuacji gdy państwo członkowskie ze względu na regulacje dyrektywy co do przypadku ulgi na złe długi miało możliwość wyboru opcji wprowadzenia obowiązku obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego oraz korekty dokonanych w takich przypadkach odliczeń, powinno tak te kwestie uregulować, by przy tych regulacjach nie doszło do naruszenia zasady neutralności i proporcjonalności. Regulacje te powinny też uwzględniać unormowania odnoszące się do sytuacji dłużnika i wierzyciela zawarte w innych aktach prawnych w tym pun, które - co nie jest w orzecznictwie kwestionowane - ma charakter norm lex specialis. 5.8. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący przedmiotową sprawę podziela pogląd zawarty w wyżej wymienionych wcześniejszych orzeczeniach NSA, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. do 30 czerwca 2015 r., mającym zastosowanie w tej sprawie, w przypadku nieuregulowania powstałej przed datą ogłoszenia upadłości należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju, w terminie 150 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, syndyk masy upadłości, działający w imieniu własnym lecz na rzecz upadłego dłużnika, nie jest obowiązany do korekty w trybie art. 89b ust. 1 ustawy odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Za taką wykładnią przemawia również wyżej wskazana, obowiązująca od 1 lipca 2015r. nowelizacja art. 89b ustawy o VAT. W obecnym stanie prawnym w przypadku gdy dłużnik będzie pozostawał w ostatnim dniu miesiąca, w którym upływa 150. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze, w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji wyłączony zostanie obowiązek dokonania przez niego korekty podatku naliczonego. Dodanie nowego przepisu art. 89b ust.1b w projekcie do ustawy (druk 3077) zostało uzasadnione właśnie koniecznością zapewnienia symetrii przepisów. 5.9. Nie potwierdził się zatem zarzut naruszenia prawa materialnego, tj.: art. 89 b ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną jego interpretację. 6. Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. dalej: P.p.s.a.") orzekł jak w sentencji.
8