Zmiany w prezentacji instrumentów finansowych zgodne z MSSF 7 Instrumenty finansowe: Ujawnianie inf Artykuł przedstawia najważniejsze zmiany regulacji prawnych w zakresie prezentacji instrumentów finansowych zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości Finansowej. Sprawozdania finansowe jednostek za okresy sprawozdawcze rozpoczynające się 1 stycznia 2007 r. i później powinny być sporządzone zgodnie z nowym MSSF 7 Instrumenty finansowe: Ujawnianie informacji, który zniósł całkowicie MSR 30 Ujawnianie informacji w sprawozdaniach finansowych banków i podobnych instytucji finansowych oraz częściowo MSR 32 Instrumenty finansowe: Ujawnianie i prezentacja. Tak więc od tej pory wszystkie ujawnienia dotyczące instrumentów finansowych zawarte są w jednym standardzie i dotyczą w takiej samej mierze jednostek handlowych i produkcyjnych, jak instytucji finansowych posiadających szeroką gamę wyrafinowanych instrumentów finansowych. Co więcej, standard nie przewiduje specjalnych uproszczeń w zakresie prezentacji instrumentów finansowych dla jednostek małych lub spółek zależnych w grupach kapitałowych, które zarządzają ryzykiem na szczeblu centralnym. Główne zmiany wprowadzone przez MSSF 7 dotyczą następujących obszarów: - wymóg przedstawienia ryzyka instrumentów finansowych widzianych oczyma kierownictwa" (na podstawie tych danych, które kierownictwo wykorzystuje do zarządzania jednostką), - poszerzona analiza ilościowa ryzyka związanego z instrumentami finansowymi, - wprowadzenie analizy wrażliwości, - wymagania dotyczące ujawnień w rachunku wyników (lub w informacji dodatkowej) według kategorii instrumentów, - informacje dotyczące rezerw/odpisów w związku z utratą wartości instrumentów finansowych. Poniżej omówiona została każda z wprowadzonych zmian. 1 / 5
Ujawnienie ryzyka widzianego oczyma kierownictwa" W sprawozdaniu finansowym należy ujawnić informacje jakościowe i ilościowe o ryzyku kredytowym, płynności i rynkowym związanym z instrumentami finansowymi. Dla każdego rodzaju ryzyka należy zatem opisać: - Jaka jest ekspozycja na ryzyko i jak ona powstaje? - Jakie metody, politykę, procedury stosuje jednostka, aby tym ryzykiem zarządzać? - Jakie metody są stosowane do pomiaru ryzyka? Należy również opisać zmiany w powyższym zakresie w porównaniu do poprzedniego okresu. Poszerzona analiza ilościowa ryzyka związanego z instrumentami finansowymi MSSF 7 wymaga, aby jednostka pokazała rozszerzone informacje na temat ryzyka 2 / 5
kredytowego i stopy procentowej. W zakresie ryzyka kredytowego należy podać ekspozycję na ten rodzaj ryzyka na dzień bilansowy dla każdej klasy instrumentów finansowych. W zakresie ryzyka płynności należy podzielić zobowiązania względem stopnia ich wymagalności, przy czym za datę wymagalności przyjmuje się najwcześniej możliwą datę, w jakiej kontrahent może od nas wymagać spłaty, co ma szczególne znaczenie w przypadku lokat a-vista. Wprowadzenie analizy wrażliwości Analiza wrażliwości jest prawdopodobnie tą zmianą wymagań w zakresie prezentacji instrumentów finansowych, która przysporzy jednostkom najwięcej kłopotów. Analiza wrażliwości musi być przeprowadzona i ujawniona w sprawozdaniu dla każdego rodzaju ryzyka rynkowego, czyli odrębnie dla ryzyka stopy procentowej, ryzyka kursowego i cenowego. Oznacza to, że jednostka musi oszacować potencjalnie możliwe zmiany, np.: kursu USD, LIBOR, ceny posiadanych akcji i pokazać, jak wyglądałoby sprawozdanie finansowe na dzień sprawozdawczy, gdyby kursy walutowe, stopy procentowe, ceny akcji itp. uległy zmianie. Punkt wyjścia do analizy wrażliwości stanowi oszacowanie potencjalnie możliwych na dzień sprawozdawczy zmian, a więc takich, co do których jest największe prawdopodobieństwo ich wystąpienia, a nie czarnych scenariuszy. Analiza wrażliwości nie polega więc na sporządzaniu stres testów. Jeżeli jednostka sporządza analizę wrażliwości, np. określa wartość narażoną na ryzyko (VaR), która uwzględnia zależności między czynnikami ryzyka (np. stopami procentowymi i kursami wymiany walut) i którą wykorzystuje w celu zarządzania ryzykiem finansowym, to może ona skorzystać z tej analizy wrażliwości. Jednostka ujawnia również objaśnienie metody stosowanej przy sporządzaniu analizy wrażliwości oraz głównych parametrów i założeń związanych z udostępnionymi danymi oraz objaśnienie celu stosowanej metody i ograniczeń, w związku z którymi informacje mogą nie odzwierciedlać w pełni wartości godziwej zaangażowanych aktywów i zobowiązań. Format analizy wrażliwości nie jest określony w MSSF 7, aczkolwiek we wskazówkach można znaleźć prosty przykład przeliczenia pozycji bilansowych przy założeniu dziesięcioprocentowej zmiany kursu waluty. 3 / 5
Wymagania dotyczące ujawnień w rachunku wyników (lub w informacji dodatkowej) według kategorii instrumentów Zgodnie z MSSF 7 jednostka ma obowiązek ujawnienia informacji o zyskach/stratach w podziale na poszczególne kategorie instrumentów, co wymusza wprowadzenie odpowiednich analityk w zakładowym planie kont. Jednostka ujawnia: - zyski lub straty netto dotyczące poszczególnych kategorii instrumentów finansowych (przy czym kategoria aktywów i zobowiązań wycenianych w wartości godziwej przez wynik finansowy dzielona jest na dwie grupy: przeznaczonych do obrotu i wycenianych w wartości godziwej przy początkowym ujęciu). W przypadku składników aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży, wykazuje się oddzielnie kwotę zysku lub straty, która w danym okresie została ujęta bezpośrednio w kapitale własnym i kwotę usuniętą z kapitału własnego i ujętą w wyniku finansowych za dany okres, - przychody z tytułu odsetek ogółem i koszty z tytułu odsetek ogółem (obliczone z zastosowaniem metody efektywnej stopy procentowej) odnoszące się do aktywów finansowych lub zobowiązań finansowych niewycenianych w wartości godziwej przez wynik finansowy, - przychody i koszty z tytułu opłat (inne niż kwoty uwzględnione podczas ustalania efektywnej stopy procentowej) wynikające z aktywów finansowych lub zobowiązań finansowych, które nie są wyceniane w wartości godziwej przez wynik finansowy oraz działalności powierniczej polegającej na utrzymywaniu lub inwestowaniu aktywów w imieniu osób, powierników, programów świadczeń emerytalnych i innych instytucji, - przychody z tytułu odsetek związane z aktywami finansowymi, które uległy utracie wartości, - kwotę wszelkich strat z tytułu utraty wartości dla każdej kategorii aktywów finansowych. Informacje dotyczące rezerw/odpisów w związku z utratą wartości instrumentów finansowych 4 / 5
W przypadku gdy jednostka stosuje specjalne konto, aby ujmować odpisy/rezerwy na straty związane z ryzykiem kredytowym (niewypłacalnością dłużnika), zasady działania takiego konta oraz zmiany jego wartości w trakcie okresu powinny być opisane w sprawozdaniu. Ponadto jednostka ujawnia kwotę wszelkich strat z tytułu utraty wartości dla każdej kategorii aktywów finansowych. Podsumowanie Zmiany wprowadzone przez MSSF 7 nie mają jedynie charakteru kosmetycznego, dlatego też jednostki powinny ocenić czy stosowany przez nie system rachunkowości pozwala zgromadzić wszystkie niezbędne dane i ewentualnie wprowadzić konieczne zmiany. Wszystkie opisane powyżej ujawnienia powinny być zaprezentowane w bilansie, rachunku wyników lub informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego. Wyjątek stanowią ujawnienia dotyczące ryzyka, które mogą być przeniesione również do innego sprawozdania np.: raportu o ryzyku czy sprawozdania zarządu pod warunkiem, że sprawozdania te są przynajmniej tak samo dostępne jak sprawozdanie finansowe oraz że sprawozdanie finansowe zawiera odpowiednie odesłanie do miejsca prezentacji informacji o ryzyku. Bez takiego odesłania sprawozdanie finansowe uznaje się za niekompletne. Na zakończenie należy przypomnieć, że chociaż MSSF 7 obowiązuje dla okresów sprawozdawczych rozpoczynających się po 1 stycznia 2007 r. i po tej dacie, to konieczność przedstawienia odpowiednich danych porównawczych powoduje, że dane te powinny być zgromadzone również dla okresów wcześniejszych. 5 / 5