Katarzyna Czajkowska-Matosiuk KONTROLA ZEWNĘTRZNA. w jednostkach samorządu terytorialnego

Katarzyna Czajkowska-Matosiuk KONTROLA ZEWNĘTRZNA w jednostkach samorządu terytorialnego OBOWIĄZUJĄCE PROCEDURY, PRAWA I OBOWIĄZKI KONTROLOWANYCH, WZORY NIEZBĘDNYCH DOKUMENTÓW BIBLIOTEKA JEDNOSTEK PUBLICZNYCH I POZARZĄDOWYCH

Katarzyna Czajkowska-Matosiuk Kontrola zewnętrzna w jednostkach samorządu terytorialnego Copyright by Wydawnictwo Wiedza i Praktyka sp. z o.o. Warszawa 2014

2 Kontrola zewnętrzna w jednostkach samorządu terytorialnego Autor: Katarzyna Czajkowska-Matosiuk Redaktor: Karol Zawadzki Wydawca: Emilia Leśniewska Koordynator produkcji: Mariusz Jezierski Skład: Dariusz Ziach Drukarnia: Miller Nakład: 300 ISBN 978-83-269-3162-8 Kontakt: Centrum Obsługi Klienta tel.: 22 518 29 29, e-mail: cok@wip.pl Wydawnictwo Wiedza i Praktyka ul. Łotewska 9a, 03-918 Warszawa NIP: 526-19-92-256 Numer KRS: 0000098264 Sąd Rejonowy dla m.st. Warszawy, Sąd Gospodarczy XIII Wydział Gospodarczy Rejestrowy Wysokość kapitału zakładowego: 200.000 zł Publikacja chroniona jest prawem autorskim. Przedruk materiałów opublikowanych w niniejszej publikacji bez zgody wydawcy jest zabroniony. Zakaz nie dotyczy cytowania publikacji z powołaniem się na źródło. Publikacja została przygotowana z zachowaniem najwyższej staranności i wykorzystaniem wysokich kwalifikacji, wiedzy i doświadczenia autorów oraz konsultantów. Zaproponowane w publikacji porady i interpretacje nie mają charakteru porady prawnej. Ich zastosowanie w konkretnym przypadku może wymagać dodatkowych, pogłębionych konsultacji. Publikowane rozwiązania nie mogą być traktowane jako oficjalne stanowisko organów i urzędów państwowych. W związku z powyż szym redakcja nie może ponosić odpowiedzialności prawnej za zastosowanie zawartych w publikacji wskazówek, przykładów, informacji itp. do konkretnych przypadków.

Spis treści Wstęp... 7 Rozdział 1. Zagadnienia wprowadzające... 9 1.1. Charakter nadzoru i kontroli w administracji samorządowej... 9 1.2. Kontrola finansowa a kontrola zarządcza w jednostkach samorządu terytorialnego... 15 1.3. Poziomy kontroli... 30 1.4. Odpowiedzialność za funkcjonowanie kontroli... 30 1.5. Rola głównego księgowego w systemie kontroli zarządczej... 33 Rozdział 2. Kontrola przeprowadzana przez Najwyższą Izbę Kontroli... 37 2.1. Cel i przedmiot kontroli NIK... 37 2.1.1. Podstawa prawna, cel i charakter kontroli... 37 2.1.2. Przedmiot kontroli... 38 2.2. Kryteria kontroli... 42 2.2.1. Katalog kryteriów... 42 2.2.2. Kryterium legalności (zgodności z prawem)... 42 2.2.3. Kryterium gospodarności... 43 2.2.4. Kryterium rzetelności... 45 2.3. Postępowanie kontrolne Najwyższej Izby Kontroli... 45 2.3.1. Charakter procedury kontrolnej NIK... 45 2.3.2. Rola kierownika jednostki w trakcie postępowania kontrolnego...46 2.3.3. Przygotowanie kontroli... 48 2.3.4. Upoważnienie kontrolera... 49 2.3.5. Miejsce i czas prowadzenia kontroli... 52 2.3.6. Dowody kontroli... 53 2.3.7. Akta kontroli... 56 2.3.8. Przesłuchiwanie świadków... 56 2.3.9. Obowiązki informacyjne... 59 2.3.10. Wystąpienie pokontrolne... 59 2.4. Prawa i obowiązki kontrolującego i kontrolowanego... 69 2.4.1. Zadania i obowiązki kontrolera... 69 2.4.2. Uprawnienia kontrolerów i związane z nimi obowiązki kontrolowanych... 70

4 Kontrola zewnętrzna w jednostkach samorządu terytorialnego Rozdział 3. Kontrola przeprowadzana przez Urząd Kontroli Skarbowej... 75 3.1. Cel i zakres kontroli skarbowej... 75 3.1.1. Cel kontroli skarbowej... 75 3.1.2. Podmioty kontrolowane... 77 3.1.3. Zakres kontroli skarbowej... 77 3.1.4. Kontrola należności podatkowych budżetu państwa... 79 3.1.5. Kontrola budżetów jednostek samorządu terytorialnego... 82 3.1.6. Kontrola celowości i zgodności gospodarowania środkami publicznymi oraz pochodzącymi z UE i międzynarodowych instytucji finansowych... 83 3.1.7. Kontrola i audyt prawidłowości wydatkowania funduszy unijnych... 85 3.1.8. Kontrola mienia państwowego... 87 3.1.9. Kontrola poręczeń i gwarancji Skarbu Państwa... 88 3.1.10. Kontrola oświadczeń majątkowych... 90 3.2. Organy kontroli skarbowej... 91 3.2.1. System organów kontroli skarbowej... 91 3.2.2. Minister właściwy do spraw finansów publicznych... 91 3.2.3. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej... 93 3.2.4. Dyrektorzy urzędów kontroli skarbowej... 93 3.2.5. Wyłączenie dyrektora z postępowania kontrolnego... 95 3.2.6. Jednostki organizacyjne kontroli skarbowej... 96 3.3. Uprawnienia kontroli skarbowej... 99 3.3.1. Uprawnienia kontroli skarbowej o charakterze policyjnym... 99 3.3.2. Zakres uprawnień pracowników komórek realizacyjnych...100 3.3.3. Tryb działania komórek realizacyjnych...101 3.3.4. Legitymowanie osób...102 3.3.5. Zatrzymywanie osób...104 3.3.6. Przeszukanie osób, pomieszczeń, bagażu i ładunku...106 3.4. Przygotowanie postępowania kontrolnego...109 3.4.1. Istota postępowania kontrolnego...109 3.4.2. Zasada planowania kontroli...109 3.5. Wszczęcie postępowania...112 3.5.1. Istota zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego...112 3.5.2. Treść zawiadomienia...112 3.5.3. Przesłanki wyłączające zawiadomienie strony...113 3.5.4. Tryb wszczęcia i zasady postępowania kontrolnego...114 3.5.5. Tryby wszczęcia postępowania kontrolnego...118 3.5.6. Postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego...119 3.5.7. Data wszczęcia postępowania kontrolnego i jego skutki...121 3.5.8. Czas trwania postępowania kontrolnego...124 3.5.9. Uprawnienia kontrolowanej jednostki...126 3.6. Kontrola podatkowa w trakcie postępowania kontrolnego...136

Spis treści 5 3.6.1. Możliwość wszczęcia kontroli podatkowej...136 3.6.2. Czynności dowodowe zastrzeżone dla kontroli podatkowej...137 3.6.3. Wszczęcie kontroli podatkowej...137 3.6.4. Tryby wszczęcia kontroli podatkowej...157 3.7. Zakończenie postępowania kontrolnego...158 3.7.1. Formy zakończenia postępowania kontrolnego...158 3.7.2. Istota i rodzaje decyzji organu kontroli skarbowej...158 3.7.3. Ustawowe elementy decyzji...161 3.7.4. Wynik kontroli...168 3.7.5. Termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego...171 3.7.6. Wpływ terminu wydania decyzji na wysokość naliczanych odsetek...172 Rozdział 4. Nadzór i kontrola regionalnych izb obrachunkowych... 175 4.1. Zakres nadzoru...175 4.1.1. Pojęcie nadzoru i kontroli nad działalnością samorządu w sprawach finansowych...175 4.1.2. Zakres przedmiotowy działania RIO...176 4.1.3. Rodzaje kontroli...183 4.1.4. Kryteria kontroli...184 4.2. Struktura organizacyjna regionalnych izb obrachunkowych...185 4.2.1. Uwagi ogólne...185 4.2.2. Kolegium RIO...185 4.2.3. Izby RIO...187 4.2.4. Prezes Izby...188 4.2.5. Krajowa Rada Regionalnych Izb Obrachunkowych...189 4.3. Uprawnienia kontrolujących i obowiązki kontrolowanych...190 4.3.1. Uprawnienia kontrolujących...190 4.3.2. Obowiązki pracowników kontrolowanej jednostki...193 4.3.3. Odpowiedzialność za uchylanie się od kontroli...194 4.4. Elementy wspólne wszystkich postępowań kontrolnych RIO...199 4.4.1. Termin i zakres kontroli...199 4.4.2. Tryb kontroli...200 4.4.3. Wyłączenie inspektora...201 4.4.4. Protokół kontroli...202 4.4.5. Wystąpienie pokontrolne...205 4.4.6. Informacja o wykonaniu wniosków pokontrolnych i zastrzeżenia do wniosków...206 4.5. Nadzór RIO w sferze budżetowej...213 4.5.1. Zakres nadzoru...213 4.5.2. Obowiązki informacyjne kontrolowanych jednostek...214

6 Kontrola zewnętrzna w jednostkach samorządu terytorialnego 4.5.3. Weryfikacyjne środki nadzoru izb obrachunkowych...215 4.5.4. Środki ochrony sądowej wobec regionalnych izb obrachunkowych...219 4.6. Nadzór i kontrola RIO w sferze podatkowej...224 4.6.1. Nadzór nad uchwałami w sprawach podatków i opłat lokalnych... 224 4.6.2. Kontrola realizacji zobowiązań podatkowych...228 4.7. Istota, zakres oraz funkcje działalności opiniodawczej RIO...234 4.7.1. Przedmiot opinii oraz procedura opiniodawcza...234 4.7.2. Skutki wydawanych opinii...236 Rozdział 5. Kontrola biegłych rewidentów... 239 5.1. Podstawa prawna kontroli przeprowadzanej przez biegłych rewidentów...239 5.2. Audyt oraz badanie sprawozdań finansowych...240 5.2.1. Cel, przedmiot oraz zasady audytu i badania sprawozdań finansowych...240 5.2.2. Wybór i umowa z biegłym rewidentem...244 5.2.3. Podział ról i odpowiedzialności między biegłym rewidentem a kierownictwem jednostki...251 5.2.4. Obowiązki informacyjne...256 5.2.5. Tryb badania sprawozdań finansowych...258 5.2.6. Opinia i raport biegłego rewidenta...259 Podstawa prawna... 301 Spis tabel i wzorów... 304

Wstęp Zarządzanie jednostką samorządu terytorialnego, jak każdą inną organizacją, wiąże się z koniecznością dokonywania odpowiednich wyborów w poszukiwaniu optymalnych rozwiązań, dzięki którym możliwe jest osiąganie wyznaczonych celów. Należy przy tym pamiętać, że realizując swoje zadania, przedstawiciele samorządów powinni przestrzegać fundamentalnych kryteriów, takich jak: legalność, efektywność, oszczędność i terminowość. W procesie kontroli poprawności wykonywania tych działań w jednostce samorządu terytorialnego szczególną rolę odgrywa kierownik, który ponosi pełną odpowiedzialność za wdrożenie i funkcjonowanie kompleksowego systemu zarządzania. Aby zapewnić skuteczność i efektywność działania tego systemu, konieczne jest jednak także zaangażowanie personelu zarządzającego na średnim szczeblu, jak również wszystkich innych osób uczestniczących w realizacji zadań. W niniejszej publikacji przedstawiono podstawowe zasady kontroli w samorządzie terytorialnym. Poznają Państwo najważniejsze uprawnienia organów zewnętrznych sprawujących kontrolę i nadzór nad działalnością jednostek samorządu terytorialnego oraz przebieg działań kontrolnych. Opracowanie zawiera także wiele praktycznych przykładów i wzorów pism, które pomogą przedstawicielom samorządu skutecznie obronić się przed ewentualnymi kłopotami związanymi z procedurą kontroli.

Rozdział 1. Zagadnienia wprowadzające 1.1. Charakter nadzoru i kontroli w administracji samorządowej Każdy przypadek naruszenia prawa przez podmioty administracji samorządowej prowadzi do powstania dysfunkcji w działalności organów administracji publicznej. To zaś stwarza zagrożenie dla adresatów tych działań, którymi w przypadku jednostki samorządu terytorialnego są zarówno członkowie wspólnoty samorządowej, jak i inne podmioty, na które wpływ ma działanie organów jednostki. Przede wszystkim jednak niezgodne z prawem działanie władz samorządowych wpływa negatywnie na sferę praw i obowiązków mieszkańców. Tymczasem państwo nie może czuć się zwolnione z obowiązku dbałości o swoich obywateli i sposób zaspokajania ich potrzeb tylko z uwagi na to, że podstawową część związanych z nimi jego zadań przejął samorząd terytorialny 1. Konieczne jest zatem istnienie mechanizmów, które z jednej strony zapewnią wykrywanie oraz usuwanie przypadków naruszeń prawa przez organy samorządu terytorialnego, z drugiej zaś zapewnią państwu pieczę nad zaspokajaniem potrzeb obywateli przez te organy. Mechanizmami stanowiącymi wyraz dbałości państwa o poszanowanie podstawowych praw obywateli są właśnie nadzór i kontrola 2. Istota nadzoru urzeczywistnia zasadę demokratycznego państwa prawa z art. 2 oraz zasadę legalizmu i praworządności działania organów władzy publicznej z art. 7 Konstytucji RP. Jest również przejawem samodzielności samorządu terytorialnego gwarantowanego w art. 165 w zw. z art. 16 ust. 2 Konstytucji RP względem państwa, jako że samodzielność ta gwarantowana jest jedynie w granicach obowiązującego prawa i właśnie instytucja nadzoru granice te wyznacza, a zarazem potwierdza. Osoba prawna, która podejmuje działania mieszczące się w tych granicach, ma gwarancję 1 Stahl M.: Samorząd terytorialny a państwo, Studia Prawno-Ekonomiczne 1992, Nr 46, s. 53. 2 Teza pierwsza wyroku NSA z 7 października 1991 r. głosi, iż: Prawna ochrona samodzielności gminy [...] nie obejmuje działań bezprawnych ; SA/WR 841/91, ONSA 1993, Nr 1, poz. 5.

10 Kontrola zewnętrzna w jednostkach samorządu terytorialnego ochrony swojego działania. Natomiast w przypadku ich przekroczenia lub jakiegokolwiek postępowania niezgodnego z determinantami prawnymi powinna liczyć się z ingerencją organu stojącego na straży przestrzegania prawa 3. Pojęcie nadzoru przybrało swoje obecne znaczenie w okresie kształtowania się współczesnego samorządu terytorialnego. Nadzór traktowany jest jako instytucja określająca stosunki wewnętrzne między poszczególnymi elementami systemu administracji publicznej, a zwłaszcza między organami państwa i samorządu, w tym głównie terytorialnego 4. Jest to stosunek prawny łączący dwa podmioty niepowiązane ze sobą hierarchiczną nadrzędnością i podporządkowaniem, należące do dwóch odrębnych ustrojowo systemów organizacyjnych. Organ sprawujący nadzór ma prawo stosować wobec organu nadzorowanego jedynie środki o charakterze prawnym, nazywane aktami nadzoru. Innymi słowy, akty nadzoru mogą być stosowane jedynie w sytuacjach dopuszczonych prawem, z zastosowaniem procedury, która uwzględnia prawo organu nadzorowanego do ochrony jego samodzielności przed nieuzasadnioną ingerencją. Organy nadzoru, przynależne im środki nadzoru, a także kryteria oceny działania nadzorowanego organu muszą być zatem określone przepisami prawa. Zgodnie z art. 8 ust. 1 Europejskiej Karty Samorządu Lokalnego (EKSL) wszelki nadzór administracyjny społeczności lokalnych może być dokonywany wyłącznie w sposób oraz w przypadkach przewidzianych w konstytucji lub ustawach. Z kolei art. 11 EKSL daje społecznościom lokalnym prawo odwoływania się do sądu w celu zapewnienia swobodnego wykonywania uprawnień oraz poszanowania zasad samorządności terytorialnej, przewidzianej w konstytucji lub prawie wewnętrznym. Stosownie do tych standardów przepisy polskiej konstytucji i ustaw ustrojowych oznaczają organy nadzoru, precyzują kryteria nadzoru, na podstawie których dopuszczalna jest ingerencja, procedurę i środki nadzoru, a także ochronę jednostki samorządowej przed nieuzasadnioną interwencją. Z perspektywy nadzorowanej jednostki bardzo istotne znaczenie mają kryteria, według których organ nadzoru ocenia stan faktyczny i działania organu nadzorowanego i na tej podstawie decyduje o ewentualnej ingerencji w postaci użycia środka nadzoru. Do tych kryteriów zalicza się legalność, celowość, rzetelność i gospodarność. Warto jednak wiedzieć, że w praktyce dobór kryteriów nie zawsze świadczył o pozycji samorządu, zatem nawet użycie kryterium celowości nie musiało oznaczać nadmiernego ograniczenia swobody, bardziej chodziło zazwyczaj o dopuszczalny zakres stosowania tego kryterium 5. Potwierdza to m.in. art. 8 ust. 2 EKSL, w którym w odniesieniu do kryteriów kontroli administracyjnej jako prymat przyjmuje się kryterium zgodności z prawem ( powinna w zasadzie mieć na celu jedynie zapewnienie przestrzegania 3 Jagoda J., Jerominek M., op. cit., s. 199. 4 Dolnicki B., Nadzór nad samorządem terytorialnym, Wydawnictwo Uniwersytetu Śląskiego, Katowice 1993, s. 29. 5 Dolnicki B., op. cit., s. 374 375.

Rozdział 1. Zagadnienia wprowadzające 11 prawa i zasad konstytucyjnych ), ale zarazem dopuszcza też kryterium celowości, pod warunkiem że dotyczy tylko zadań delegowanych społecznościom lokalnym 6. Enumeratywny katalog organów nadzoru nad działalnością samorządu terytorialnego zawiera art. 171 ust. 2 Konstytucji RP. Zgodnie z tym przepisem są to prezes Rady Ministrów, wojewodowie oraz regionalne izby obrachunkowe. Powtórzenie tego katalogu nastąpiło odpowiednio w art. 76 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym i art. 78 ust. 1 ustawy o samorządzie województwa. Warto zauważyć, że w zestawie tych organów występuje pewien wewnętrzny podział na dwa organy administracji rządowej (prezes Rady Ministrów i wojewoda) i jeden organ administracji państwowej (regionalna izba obrachunkowa), co wyraźnie podkreśla art. 1 ustawy o regionalnych izbach obrachunkowych. Funkcje nadzorcze tych organów potwierdzają ponadto art. 148 pkt 6 Konstytucji RP, który ustala zakres kompetencyjny prezesa Rady Ministrów, a także art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o wojewodzie i administracji rządowej w województwie, który ustala jego zakres kompetencyjny, a wreszcie art. 1 ustawy o regionalnych izbach obrachunkowych, dotyczący zadań regionalnej izby obrachunkowej 7. Zróżnicowanie to jest o tyle istotne, że przekłada się na rodzaj środków nadzoru, które mają do dyspozycji wymienione organy. I tak, prezes Rady Ministrów dysponuje środkami nadzoru prewencyjnego ad meritum (czyli dotyczących sedna sprawy) w postaci uzgadniania projektów statutów wielkich miast i województw. Innych środków tego rodzaju premier nie posiada. Natomiast dysponuje istotnymi środkami nadzoru weryfikacyjnego ad personam (czyli dotyczących konkretnych osób). Może bowiem rozwiązać zarząd powiatu lub województwa oraz odwołać organ wykonawczy gminy, a także zawiesić organy jednostek samorządu terytorialnego z ustanowieniem zarządu komisarycznego. Natomiast wojewoda dysponuje wyłącznie środkami nadzoru weryfikacyjnego ad meritum. Również regionalna izba obrachunkowa posiada wyłącznie środki nadzoru weryfikacyjnego ad meritum 8. Wszystkim organom nadzoru przysługują tzw. techniczne środki nadzoru o charakterze informacyjno-doradczym. W ramach tych środków mają m.in. prawo żądać informacji dotyczących organizacji i funkcjonowania jednostki samorządu terytorialnego, które są niezbędne do wykonania przysługujących im uprawnień nadzorczych 9. Jak już wskazano, katalog organów nadzoru zawarty został w art. 171 ust. 2 Konstytucji RP. Poza tym katalogiem istnieją inne organy, które mają prawo sprawować nadzór nad działalnością samorządową. Specyficzną formą ingerencji w samodzielność jednostek samorządu terytorialnego jest przewidziana w art. 171 ust. 3 Konstytucji RP kontrola Sejmu. Zgodnie z tym przepisem Sejm, na wniosek prezesa Rady Ministrów, 6 Skrzydło-Niżnik I., op. cit., s. 571. 7 Stasikowski R., Pozycja ustrojowa regionalnych izb obrachunkowych, Administracja 2006, Nr 4, s. 43. 8 Kmieciak Z., Podstawa prawna i formy ingerencji nadzorczej regionalnej izby obrachunkowej, Samorząd Terytorialny 1995, s. 42 i n. 9 Dolnicki B., op. cit., s. 385 386.

12 Kontrola zewnętrzna w jednostkach samorządu terytorialnego może rozwiązać organ stanowiący samorządu terytorialnego, jeżeli organ ten rażąco narusza konstytucję lub ustawy. Pod pojęciem kontrola należy rozumieć ogół działań mających na celu ustalenie zgodności stanu faktycznego ze stanem wymaganym przepisami prawa lub innymi przyjętymi kryteriami. Jest to wszechstronnie powiązany system obejmujący wszystkich pracowników organizacji sprawujących, z uwagi na zajmowane stanowiska, funkcje nadzoru, pracowników mających obowiązek kontrolowania określonych zagadnień, jak również te osoby, których obowiązki w zakresie kontroli wynikają z odpowiednich przepisów lub z doraźnych poleceń zwierzchników 10. Często określana jest jako swoista działalność, na którą składają się takie rodzaje czynności, jak: ustalenie stanu obowiązującego (wyznaczeń), ustalenie stanu rzeczywistego (wykonań), porównywanie wykonań z wyznaczeniami w celu ustalenia ich zgodności lub niezgodności, wyjaśnienie przyczyn stwierdzonej zgodności lub niezgodności między wykonaniami i wyznaczeniami 11. Według K. Winiarskiej kontrola to każde działanie podejmowane przez kierownictwo, władze lub inne podmioty w celu poprawy zarządzania ryzykiem oraz zwiększenia prawdopodobieństwa zrealizowania ustalonych celów i zadań 12. Kontrola polega zatem na porównywaniu tego, co jest, z tym, co być powinno, przy czym w procesie tym wykorzystywane są następujące elementy: ujmowanie stanu rzeczywistego (wykonań), ustalenie stanu obowiązującego (wyznaczeń), porównywanie wykonań z wyznaczeniami w celu ustalenia ich zgodności lub niezgodności, wyjaśnienie przyczyn stwierdzonej niezgodności 13. Zarządzanie każdą jednostką sektora finansów publicznych, w tym również jednostką samorządową, jest złożonym i ryzykownym procesem. Osoby piastujące stanowiska kierownicze zarządzające na różnych poziomach organizacji powinny zatem legitymować się dobrą znajomością finansów, prawa, rachunkowości, jak również wiedzą o zarządzaniu i organizacji procesów pracy. Do sprawnego zarządzania organizacją i projektowania planów działania na przyszłość konieczna jest także znajomość podstaw psychologii, socjologii i zarządzania. Wymienione dziedziny wiedzy są niezwykle przydatne dla kierownika jednostki, zwłaszcza przy motywowaniu zespołu pracowniczego. Ich znajomość pozwala także na wyznaczanie poziomu skuteczności i efektywności środków. Celem kontroli jest natomiast wspomaganie kierownictwa oraz pracowników jednostki w zwiększeniu prawdopodobieństwa 10 Klimas M., Kontrola wewnętrzna w przedsiębiorstwie, Warszawa 1985, s. 9. 11 Kurowski L., Ruśkowski E., Sochacka-Krysiak H., op. cit., s. 16. 12 Winiarska K., Audyt wewnętrzny w 2007 roku Standardy międzynarodowe regulacje krajowe, Warszawa 2007, s. 16. 13 Zimmermann J., Prawo administracyjne, wyd. 3, Warszawa 2008, s. 137, za: E. Kowalczyk, Kontrola zarządcza w jednostkach sektora finansów publicznych, Pressom, Wrocław 2010, s. 10.

Rozdział 1. Zagadnienia wprowadzające 13 osiągnięcia założonych celów bez względu na formę prawną podmiotu, poziom oraz kierunek zarządzania jednostką. Kontrola ma też za zadanie wspomagać gromadzenie i przetwarzanie informacji w odpowiednim przedziale czasowym na potrzeby podejmowania przez zarząd bieżących decyzji. Gwarancją samodzielności samorządu terytorialnego jest również konstytucyjne wyznaczenie zakresu podmiotowego oraz kryteriów kontroli sprawowanej nad jego działalnością. Zobowiązuje do tego również art. 11 Europejskiej Karty Samorządu Lokalnego. Jednostki samorządu terytorialnego jako organy administracji podlegają sądowej kontroli ich działań. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP Naczelny Sąd Administracyjny oraz sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym obejmuje ona również orzekanie o zgodności z ustawami uchwał organów samorządu terytorialnego. Kryteria tej kontroli, jej forma i skutki określają ustawa regulująca postępowanie przed sądami administracyjnym 14 oraz ustawa regulująca ustrój tychże sądów 15. Zgodnie z art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej, przy czym 2 tego przepisu stanowi, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej 16. Sądy administracyjne nie są jednak zaliczane do systemu organów nadzoru, a ich orzeczenia nie stanowią środków nadzorczych. Organem nadzoru może być bowiem nazwany tylko ten organ, który przepis prawa wyraźnie wskazuje, wymieniając jego nazwę i określając jego funkcję. Natomiast nie można przypisywać takiej klasyfikacji organowi, który tylko sprawuje pewne funkcje nadzorcze, względnie stosuje środki o charakterze nadzorczym (np. Sejm). W przypadku sądów administracyjnych zarówno art. 184 Konstytucji RP, jak i przywołane przepisy ustaw zwykłych wyraźnie wskazują, że należą one do wymiaru sprawiedliwości i sprawują kontrolę nad działalnością administracji publicznej. Oznacza to, że nie należy kwalifikować ich do kategorii organów nadzoru, a orzeczenia sądów wydane w następstwie skarg organów nadzoru są wyłącznie środkami kontroli sądowej 17. 14 Ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; tekst jedn.: Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. 15 Ustawa z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm. 16 Jak zauważa Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, skoro sądy administracyjne mają wyłącznie uprawnienie do kontrolowania rozstrzygnięć organów samorządu terytorialnego (...), to rolą sądu nie jest wymuszanie na tych organach wydawania określonych rozstrzygnięć, np. żądanie nakazania radzie gminy podjęcia uchwały (...) nie mieści się w zakresie działania sądu ; (postanowienie z 31 sierpnia 2010 r., IV SAB/ GL 50/10, Wspólnota 2010, Nr 40, s. 26). Podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 29 września 2009 r., IV SA/Wr 916/09, niepubl. 17 Wiktorowska A., Prawne determinanty samodzielności gminy. Zagadnienia administracyjnoprawne, Wydawnictwo Liber, Warszawa 2002, s. 205.

14 Kontrola zewnętrzna w jednostkach samorządu terytorialnego Ustawy samorządowe przewidują kilka środków kontroli sądowej, które mogą być zastosowane zarówno w postępowaniu wszczynanym w wyniku skargi organu nadzoru i prokuratora, jak i w trybie skargi składanej dla ochrony interesu prawnego lub uprawnienia. Należą do nich wstrzymanie wykonania uchwały lub zarządzenia w drodze postanowienia sądu, orzeczenie o niezgodności z prawem uchwały lub zarządzenia w całości lub w części i stwierdzenie nieważności uchwały lub zarządzenia w całości lub w części. Równie szczególnym przypadkiem jest uruchamianie kontroli sądowej działalności samorządu terytorialnego w wyniku działań podejmowanych przez organ ochrony prawnej, jakim jest prokurator. Przepis art. 5 ustawy o prokuraturze 18 przewiduje, że prokurator, stwierdziwszy niezgodność z prawem uchwały organu samorządu terytorialnego, zwraca się do niego o jej zmianę albo kieruje wniosek o jej uchylenie do organu nadzoru, albo występuje do sądu administracyjnego z wnioskiem o jej uchylenie. Co charakterystyczne, żaden przepis nie przewiduje możliwości składania przez prokuratora skarg na zarządzenia wydawane przez wójta, burmistrza i prezydenta. Prawo do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, a także włączania się w toczące się postępowanie na prawach prokuratora przysługuje również Rzecznikowi Praw Obywatelskich. W ten sposób RPO bada, czy działania lub zaniechania jednostek samorządowych nie spowodowały naruszenia prawa w zakresie wolności i praw człowieka i obywatela określonych w konstytucji oraz innych aktach normatywnych. Skargę do sądu administracyjnego może też wnieść każdy, czyj interes prawny lub uprawnienie zostały naruszone uchwałą lub zarządzeniem organu jednostki samorządu terytorialnego. Z perspektywy samorządów terytorialnych bardzo istotna jest kontrola sprawowana przez Najwyższą Izbę Kontroli. Zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy z 23 grudnia 1994 r. o Najwyższej Izbie Kontroli 19 może ona kontrolować działalność organów samorządu terytorialnego, samorządowych osób prawnych i innych samorządowych jednostek organizacyjnych. Ponadto ust. 3 tego przepisu przewiduje uprawnienie NIK do prowadzenia kontroli działalności innych jednostek organizacyjnych i podmiotów gospodarczych (przedsiębiorców) w zakresie, w jakim wykorzystują one majątek lub środki państwowe lub komunalne oraz wywiązują się z zobowiązań finansowych na rzecz państwa, w szczególności: 1) wykonują zadania zlecone lub powierzone przez państwo lub samorząd terytorialny; 2) wykonują zamówienia publiczne na rzecz państwa lub samorządu terytorialnego; 3) organizują lub wykonują prace interwencyjne albo roboty publiczne; 4) działają z udziałem państwa lub samorządu terytorialnego, korzystają z mienia państwowego lub samorządowego, w tym także ze środków przyznanych na podstawie umów międzynarodowych; 18 Ustawa z 20 czerwca 1985 r. o prokuraturze; tekst jedn.: Dz.U. z 2011 r. nr 270, poz. 1599 ze zm.. 19 Ustawa z 23 grudnia 1994 r. o Najwyższej Izbie Kontroli; tekst jedn.: Dz.U. z 2012 r. poz. 82 ze zm.

Rozdział 1. Zagadnienia wprowadzające 15 5) korzystają z indywidualnie przyznanej pomocy, poręczenia lub gwarancji udzielonych przez państwo, samorząd terytorialny lub podmioty określone w ustawie z 8 maja 1997 r. o poręczeniach i gwarancjach udzielanych przez Skarb Państwa oraz niektóre osoby prawne 20 ; 6) udzielają lub korzystają z pomocy publicznej podlegającej monitorowaniu w rozumieniu odrębnych przepisów; 7) wykonują zadania z zakresu powszechnego ubezpieczenia zdrowotnego; 8) wywiązują się z zobowiązań, do których stosuje się przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa 21, z innych należności budżetowych, gospodarki pozabudżetowej i państwowych funduszy celowych oraz świadczeń pieniężnych na rzecz państwa wynikających ze stosunków cywilnoprawnych. Kryteria kontroli NIK stosowane wobec samorządu terytorialnego w zakresie wykonywania zarówno zadań własnych, jak i zleconych to legalność, gospodarność i rzetelność. Z kolei kontrola działalności jednostek organizacyjnych i przedsiębiorców, o których mowa w art. 2 ust. 3 ustawy o NIK, jest przeprowadzana pod względem legalności i gospodarności. Najwyższa Izba Kontroli prowadzi kontrole z własnej inicjatywy lub na zlecenie Sejmu i jego organów, na wniosek Prezydenta RP i prezesa Rady Ministrów (art. 6 ust. 1 ustawy o Najwyższej Izbie Kontroli). Działania kontrolne z własnej inicjatywy mają charakter planowych kontroli oraz kontroli doraźnych (art. 6 ust. 2 ustawy o Najwyższej Izbie Kontroli). Z kontroli prowadzonych na zlecenie Sejmu lub jego organów Najwyższa Izba Kontroli składa informacje o wynikach kontroli, podobnie jak organom, na których wniosek podjęła kontrole (art. 7 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o Najwyższej Izbie Kontroli). Informacje te są przekazywane też pozostałym organom naczelnym (art. 8 ustawy o Najwyższej Izbie Kontroli). Podobny system informacji stosowany jest w terenie przez delegatury NIK, które przedkładają wojewodom (jako organom nadzoru) i organom stanowiącym jednostek samorządu terytorialnego informacje o wynikach ważniejszych kontroli dotyczących działalności samorządu terytorialnego (art. 9 pkt 2 ustawy o Najwyższej Izbie Kontroli). 1.2. Kontrola finansowa a kontrola zarządcza w jednostkach samorządu terytorialnego Przepisy ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych 22 w obecnym brzmieniu nie definiują zagadnienia kontroli finansowej, tak jak w ustawie z 30 czerwca 20 Ustawa z 8 maja 1997 r. o poręczeniach i gwarancjach udzielanych przez Skarb Państwa oraz niektóre osoby prawne; tekst jedn.: Dz.U. z 2012 r. poz. 657 ze zm. 21 Ustawa z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa; tekst jedn.: Dz.U. z 2012 r. poz. 749, ze zm. 22 Ustawa z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych; tekst jedn.: Dz.U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.

16 Kontrola zewnętrzna w jednostkach samorządu terytorialnego 2005 r. 23. W art. 68 obowiązującej ustawy wprowadzone zostało natomiast znacznie szersze pojęcie kontroli zarządczej. Zgodnie z tym przepisem kontrola zarządcza to ogół działań podejmowanych do zapewnienia realizacji celów i zadań w sposób zgodny z prawem, efektywny, oszczędny i terminowy. Zawarta w cytowanym przepisie definicja kontroli zarządczej w jednostkach sektora finansów publicznych została określona bardzo ogólnie i niejednoznacznie. Z regulacji tej nie wynika, jakie konkretnie działania mieszczą się w zakresie kontroli zarządczej. Nie jest także jasne, jak działania te mają być podejmowane, aby zapewnić realizację celów i zadań w sposób zgodny z prawem, efektywny, oszczędny i terminowy. Przyjmuje się, że są to określone czynności analityczne, planistyczne, decyzje indywidualne, ustalanie regulacji wewnętrznych, rozstrzygnięcia o charakterze bieżącym, operacyjnym itp. Jeden z elementów kształtujących system kontroli zarządczej stanowi niesformalizowany, ale ukształtowany w wyniku wieloletniej praktyki, zwyczaj spotykania się kierownika jednostki sektora finansów publicznych z kadrą kierowniczą. Podobny charakter mają prace formalnie powołanego zespołu, którego celem jest dokonanie analizy struktur np. urzędu miasta. Innym elementem systemu będzie, przykładowo, zwyczaj okresowego dokonywania przez kierowników komórek organizacyjnych analiz adekwatności zakresów czynności pracowników tych komórek z faktycznie wykonywanymi przez nich zadaniami, co skutkuje złożeniem kierownikowi jednostki propozycji stosownych zmian w rozkładzie obowiązków. Kształt systemu kontroli zarządczej określany jest przez stopień skomplikowania struktury organizacyjnej jednostki sektora finansów publicznych, zakres i specyfikę wykonywanych zadań, jak również przez treść regulacji prawnych wyznaczających zasady i sposób realizacji tych zadań. Dodatkowe elementy systemu kontroli zarządczej pojawią się w związku z koniecznością zapewnienia funkcjonowania sytemu w zakresie jednostki samorządu terytorialnego (czyli na drugim poziomie kontroli) 24. Założeniem kontroli zarządczej jest zatem objęcie jej zakresem wszystkich aspektów działalności jednostki, a podstawowym elementem kontroli zarządczej jest odpowiedzialność każdego kierownika jednostki za wdrażanie i monitorowanie takich mechanizmów kontroli, aby jednostka osiągnęła cel w sposób zgodny z prawem, efektywny, oszczędny i terminowy 25. Działania podejmowane przez jednostkę samorządową w ramach obowiązków związanych z kontrolą zarządczą mają służyć realizacji celów i zadań jednostki sektora finansów publicznych. Są to określone zadania publiczne, wykonywane w granicach wyznaczonych przez przepisy powszechnie obowiązujące i regulacje statutowe. 23 Ustawa z 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych; tekst jedn.: Dz.U. z 2005 r. nr 249, poz. 2104 ze zm. nieobowiązująca. 24 Lachiewicz W., Finanse publiczne. Praktyka stosowania nowej ustawy o finansach publicznych i aktów wykonawczych, Warszawa 2010, s. 562. 25 Trykozko R., Ustawa o finansach publicznych Komentarz dla jednostek samorządu terytorialnego, Warszawa 2010, s. 157.

Rozdział 1. Zagadnienia wprowadzające 17 Finansowy wymiar tych zadań znajduje swoje odzwierciedlenie w uchwałach budżetowych oraz planach finansowych jednostek samorządowych. Zadania organów jednostek samorządu terytorialnego określają przepisy ustaw ustrojowych (ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym 26, ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym 27, a także ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa 28 ) oraz ustaw prawa materialnego administracyjnego, np. ustawa z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych 29. Cele służące realizacji tych zadań oraz poziom ich finansowania ustalane są w ustawie budżetowej, uchwałach budżetowych oraz planach finansowych jednostek sektora finansów publicznych. Przyjętym w wymienionych dokumentach wielkościom finansowym powinny odpowiadać odpowiednie założenia rzeczowe. Wszelkie działania podejmowane w ramach funkcji kontrolnej zarządzania w celu zapewnienia wykonania tych założeń wypełniają treść pojęcia kontroli zarządczej. Zakładane do realizacji zadania, cele (czy też podzadania) powinny być wykonywane z zachowaniem standardów zgodności z prawem, efektywności, oszczędności i terminowości. Zwrócić należy uwagę, że powyższe wyznaczniki sposobu wykonywania zadań i celów odpowiadają wymogom sformułowanym w odniesieniu do zasad dokonywania wydatków publicznych. Stosownie do art. 44 ust. 3 ustawy o finansach publicznych wydatki publiczne powinny być dokonywane: 1) w sposób celowy i oszczędny, z zachowaniem zasady uzyskiwania najlepszych efektów z danych nakładów oraz zasady optymalnego doboru metod i środków służących osiągnięciu założonych celów, 2) w sposób umożliwiający terminową realizację zadań, 3) w wysokości i terminach wynikających z wcześniej zaciągniętych zobowiązań. Wiąże się to z faktem, że funkcjonowanie jednostek samorządowych jako podmiotów sektora finansów publicznych ma istotny aspekt finansowy, realizacja zadań i celów publicznych łączy się z gospodarowaniem środkami publicznymi, w tym gromadzeniem dochodów publicznych, zaciąganiem zobowiązań i dokonywaniem wydatków. W jednostce samorządu terytorialnego osiągnięcie podstawowego celu kontroli zarządczej, w postaci zapewnienia realizacji celów i zadań jednostki sektora finansów publicznych w sposób zgodny z prawem, efektywny, oszczędny i terminowy, będzie możliwe m.in. dzięki: ochronie zasobów, zapewnieniu zgodności podejmowanych przedsięwzięć z przepisami prawa i procedurami wewnętrznymi czy też zapewnieniu wiarygodności sprawozdań. Przepis art. 68 ust. 2 ustawy o finansach publicznych zawiera przykładowe cele kontroli zarządczej, do których należy zapewnienie: zgodności działalności z przepisami prawa oraz z procedurami wewnętrznymi, 26 Ustawa z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym; tekst jedn.: Dz.U. z 2013 r. poz. 594 ze zm. 27 Ustawa z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym; tekst jedn.: Dz.U. z 2013 r. poz. 595 ze zm. 28 Ustawa z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa; tekst jedn.: Dz.U. z 2013 r. poz. 596 ze zm. 29 Ustawa z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych; tekst jedn.: Dz.U. z 2013 r. poz. 260 ze zm.

18 Kontrola zewnętrzna w jednostkach samorządu terytorialnego skuteczności i efektywności działania, wiarygodności sprawozdań, ochrony zasobów, przestrzegania i promowania zasad etycznego postępowania, efektywności i skuteczności przepływu informacji, zarządzania ryzykiem. Pierwszy z wymienionych celów, tj. zapewnienie zgodności działalności z przepisami prawa oraz z procedurami wewnętrznymi, stanowi punkt odniesienia w stosunku do pozostałych postulatów. Wynika to z samej idei kontroli zarządczej w jednostkach sektora finansów publicznych, która ma zapewnić realizację celów i zadań w sposób zgodny z prawem. Wszystkie działania powinny być podejmowane z poszanowaniem zasady legalizmu. Koresponduje to z art. 7 Konstytucji RP, w myśl którego organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. W procesie kontroli zarządczej zarządzanie jednostką mają wspomagać wdrożone procedury wewnętrzne. Opracowanie dokumentacji ma służyć sprawniejszej realizacji założonych celów m.in. przez wczesne rozpoznanie dysfunkcyjnych czynności. Wspomagają one identyfikację ryzyka niezgodności danych procesów. Odpowiednio zaplanowane mechanizmy kontroli zazwyczaj poprzez pośrednie czy bezpośrednie rozpoznanie poważnego ryzyka pozwalają wyeliminować rozmaite dysfunkcje, prowadzące do naruszenia dyscypliny finansów publicznych. Drugi z wymienionych celów w postaci zapewnienia skuteczności i efektywności działania wiąże się ze wzrostem znaczenia kontroli zarządczej w sektorze publicznym, a co za tym idzie ze zmianą stylu zarządzania. Ma to doprowadzić do zwiększenia skuteczności realizowanych zadań przy jednoczesnym przestrzeganiu zasad efektywności ponoszonych wydatków publicznych. Zapewnienie przez jednostkę skuteczności i efektywności działania oznacza realizację celów i zadań przez wprowadzenie odpowiedniej relacji między ponoszonymi nakładami a osiągniętymi efektami. Ma temu służyć bieżące monitorowanie wskaźników, np. wydajności jednostki, poziomu kosztów. Przez skuteczność działania należy rozumieć taki sposób wykorzystania zasobów ekonomicznych, finansowych lub też innych, który przyniesie oczekiwane wyniki danej organizacji. Efektywność to wskaźnik oznaczający stosunek poniesionego nakładu do osiągniętego efektu. Ma on istotne znaczenie przy ustalaniu konkretnych kosztów w produkcji czy też wyliczaniu strumienia wielkości sprzedaży usług. Według Ludmiły Lipiec-Warzechy skuteczność kontroli zarządczej oznacza realizację założonych zadań i celów przy wykorzystaniu dostępnych zasobów, natomiast przez efektywność rozumie się odniesienie wykorzystanych zasobów do osiągniętych efektów 30. Dla jednostek sektora finansów publicznych efektywność stanowi jedną z zasad optymalnego gospodarowania publicznym zasobem finansowym. Zasada ta znajduje 30 Lipiec-Warzecha L., Komentarz do ustawy o finansach publicznych, SIP LEX 2012.

Rozdział 1. Zagadnienia wprowadzające 19 odzwierciedlenie w art. 44 ust. 3 ustawy o finansach publicznych, który dotyczy procesów wydatkowania środków publicznych w sposób celowy i oszczędny, z poszanowaniem wymogu efektywności ekonomicznej, czyli ich pomiaru. Szczególną rolę pełni w tym zakresie obligatoryjne ciało organu stanowiącego komisja rewizyjna. Jej prawem, a w procedurze absolutoryjnej wręcz ustawowym obowiązkiem, jest rzetelne sprawdzenie nie tylko skuteczności i efektywności wykorzystywanego zasobu budżetu, ale również przeprowadzenie niezależnej weryfikacji realizacji planu finansowego. Ocena powinna odbywać się z uwzględnieniem kryterium rzetelności, przejrzystości, terminowości i legalności, a przede wszystkim celowości ponoszonych poszczególnych operacji gospodarczych. Z praktyki wynika, że taka ocena pozwala na ograniczenie ryzyka marnotrawstwa środków publicznych. W sektorze publicznym zasadę efektywności wyraża także ustawa z 24 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych 31. Przepisy tej ustawy zobowiązują organy zarządzające do stosowania określonych w niej trybów przy dokonywaniu wydatków publicznych w przypadku przekroczenia określonego progu. Jednym z celów kontroli zarządczej jest również zapewnienie wiarygodności sprawozdań jednostki sektora finansów publicznych. Czynności podejmowane w celu zapewnienia wiarygodności sprawozdań to m.in.: opisanie w zakładowym planie kont zasad ewidencji operacji finansowych i gospodarczych występujących w jednostce (art. 10 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o rachunkowości); ustalenie odpowiedzialności za sporządzenie poszczególnych sprawozdań; zapewnienie efektywnego przepływu informacji niezbędnych do sporządzenia sprawozdań finansowych; zapewnienie weryfikacji jednostkowych sprawozdań budżetowych sporządzanych przez kierowników jednostek organizacyjnych (na poziomie podmiotów sporządzających sprawozdania łączne). Wskazane czynności odpowiadają standardom kontroli zarządczej wskazanym w komunikacie nr 23 ministra finansów w sprawie standardów kontroli zarządczej dla sektora finansów publicznych. Katalog określający rodzaje sprawozdań sporządzanych w sektorze publicznym jest bardzo obszerny. Zasadniczo można podzielić je na dwie podstawowe grupy sprawozdania finansowe oraz sprawozdania budżetowe. Sprawozdanie finansowe powinno składać się przede wszystkim z: bilansu, rachunku zysków i strat, informacji dodatkowej, obejmującej wprowadzenie do sprawozdania finansowego, oraz dodatkowych informacji i objaśnień, zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym. 31 Ustawa z 24 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych; tekst jedn.: Dz.U. z 2013 r. poz. 907 ze zm.

20 Kontrola zewnętrzna w jednostkach samorządu terytorialnego Sprawozdania budżetowe powinny być sporządzane przez kierowników jednostek w sposób rzetelny i poprawny. Powinny przedstawiać operacje w zakresie gromadzenia i rozdysponowania środków publicznych w układzie zasad klasyfikacji budżetowej. Z perspektywy jednostki samorządu terytorialnego podstawowe znaczenie mają sprawozdania: z wykonania planu dochodów budżetowych samorządowej jednostki budżetowej/ jednostki samorządu terytorialnego (Rb-27S); z wykonania planu wydatków budżetowych samorządowej jednostki budżetowej/ jednostki samorządu terytorialnego (Rb-28S); o nadwyżce/deficycie jednostki samorządu terytorialnego (Rb-NDS); z wykonania planów finansowych samo rządowych zakładów budżetowych (Rb-30S); z wykonania dochodów i wydatków na rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych (Rb-34S); o stanie środków na rachunkach bankowych jednostki samorządu terytorialnego (Rb-ST), z wykonania dochodów podatkowych gminy/miasta na prawach powiatu (Rb-PDP). Jednostki zobowiązane do sporządzania i przekazywania tych sprawozdań oraz sposoby i terminy ich przekazywania zostały określone w rozporządzeniu ministra finansów z 16 stycznia 2014 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej 32. Na potrzeby statystyki publicznej sporządzane są zestawienia branżowe oraz sprawozdania statystyczne, których celem jest zapewnienie rzetelnego, obiektywnego i systematycznego informowania społeczeństwa, organów państwa i administracji publicznej oraz podmiotów gospodarki narodowej o sytuacji ekonomicznej, demograficznej, społecznej oraz środowiska naturalnego (ustawa z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej 33 ). Omawiany cel wiąże się także ze stosowaniem przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, a także rzetelnym i jasnym przedstawianiem sytuacji majątkowej oraz wyniku finansowego jednostki (art. 4 ustawy o rachunkowości). Konieczne jest zatem rzetelne, bieżące i sprawdzalne prowadzenie ksiąg rachunkowych, sporządzanie wymaganych sprawozdań finansowych i budżetowych, opracowywanie i wdrażanie dokumentacji opisującej zasady rachunkowości, w tym zakładowego planu kont. Kierownik jednostki sektora finansów publicznych ma obowiązek zapewnić sporządzenie rocznego sprawozdania finansowego nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego i przedstawia je właściwym organom. Aby potwierdzić wiarygodność sporządzonego sprawozdania finansowego, należy poddać je badaniu biegłego rewidenta i ogłosić na zasadach określonych w rozdziale 7 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości 34. 32 Rozporządzenie ministra finansów z 16 stycznia 2014 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej; Dz.U. z 2014 r. poz. 119. 33 Ustawa z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej; tekst jedn.: Dz.U. z 2012 r. poz. 591 ze zm. 34 Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz.U. z 2013 r. poz. 330).

Rozdział 1. Zagadnienia wprowadzające 21 Badanie sprawozdań Zgodnie z art. 268 ustawy o finansach publicznych roczne sprawozdanie finansowe jednostki samorządu terytorialnego, w której liczba mieszkańców, ustalona przez Główny Urząd Statystyczny, na 31 grudnia roku poprzedzającego rok, za który sporządzono sprawozdanie, przekracza 150 tysięcy, podlega badaniu przez biegłego rewidenta. Obowiązkami związanymi ze sporządzeniem planu działalności, sprawozdania z wykonania planu i złożeniem oświadczenia o stanie kontroli zarządczej nie zostały objęte podmioty z sektora samorządowego. Jednak konieczność stosowania standardów kontroli zarządczej odnoszących się do zarządzania ryzykiem prowadzi do pojawienia się dokumentów zawierających analogiczne treści także w przypadku jednostek samorządu terytorialnego i samorządowych jednostek organizacyjnych. Zarządzanie ryzykiem w takim sensie, jaki nadały mu standardy kontroli zarządczej, nie jest możliwe bez opisania podstawowych zadań i celów realizowanych przez dane podmioty, umiejscowienia ich w odpowiednim harmonogramie czasowym oraz powiązania z miernikami pozwalającymi na ocenę sposobu realizacji zadań (celów). Bardzo ważny element kontroli zarządczej stanowi zapewnienie odpowiednich kanałów przepływu informacji, które niezbędne są do ujmowania zdarzeń gospodarczych w księgach rachunkowych, a także przenoszenie w odpowiednim czasie sald lub operacji finansowych do sprawozdań. W tym celu należy zapewnić odpowiedni system weryfikacji sprawozdań budżetowych przekazywanych przez kierowników jednostek podległych organizacyjnie w celu zapewnienia ich kontroli merytorycznej i rachunkowej. Aby zapewnić zasadę wiarygodności i rzetelności tych sprawozdań, jednostki je otrzymujące mogą żądać przedstawienia wskazanych ksiąg rachunkowych i dokumentów. Ograniczeniu ryzyka wykazania w sprawozdaniach kwot niezgodnych z danymi wynikającymi z ewidencji księgowej służy zorganizowanie systemu weryfikacji i kontroli prawidłowości ich sporządzania. Zakres sprawozdawczości obarczony jest poważnym ryzykiem z uwagi na możliwość złamania dyscypliny finansów publicz nych. Zgodnie bowiem z art. 18 ustawy z 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych 35 niesporządzenie lub nieprzekazanie w terminie sprawozdania z wykonania procesów gromadzenia środków publicznych i ich rozdysponowania albo wykazanie w tym sprawozdaniu danych niezgodnych z danymi wynikającymi z ewidencji księgowej stanowi przesłankę naruszenia dyscypliny finansów publicznych. Aby ograniczyć ryzyko nieprawidłowości w przedmiocie sporządzania sprawozdawczości finansowej/ budżetowej, kierownik jednostki może powierzyć określone obowiązki w zakresie gospodarki finansowej pracownikowi jednostki (art. 53 ust. 2 ustawy o finansach 35 Ustawa z 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych; tekst jedn.: Dz.U. z 2013 r. poz. 168 ze zm.

22 Kontrola zewnętrzna w jednostkach samorządu terytorialnego publicznych). Konieczne jest przy tym, aby przyjęcie obowiązków przez tę osobę zostało potwierdzone dokumentem najlepiej w formie odrębnego dokumentu. Powierzenie obowiązków pracownikowi jednostki może również nastąpić na podstawie imiennego upoważnienia lub też wskazania w regulaminie organizacyjnym tej jednostki. Zakres zadań powierzonych pracownikowi powinien być bardzo precyzyjnie określony w sposób niebudzący wątpliwości odnośnie do podziału obowiązków. Istotnym celem kontroli zarządczej jest ochrona zasobów jednostki sektora finansów publicznych. Przez ochronę zasobów należy rozumieć m.in.: opracowanie dokumentacji opisującej przyjęte zasady rachunkowości w tej części, która odnosi się do opisu systemu przetwarzania danych, a przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera opisu systemu informatycznego, zawierającego wykaz programów, procedur lub funkcji, w zależności od struktury oprogramowania, wraz z opisem algorytmów i parametrów oraz programowych zasad ochrony danych, w tym w szczególności metod zabezpieczenia dostępu do danych i systemu ich przetwarzania, jak również opisu systemu służącego ochronie danych i ich zbiorów, w tym dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych i innych dokumentów stanowiących podstawę dokonanych w nich zapisów (art. 10 ust. 1 pkt 3 lit. c i d ustawy o rachunkowości); opracowanie instrukcji określającej zasady inwentaryzacji majątku; okresowe inwentaryzowanie pasywów i aktywów jednostki; analiza zakresu pożądanego ubezpieczenia majątku i jego ubezpieczenie; ustalenie fizycznych i technicznych środków ochrony zasobów jednostki (np. system monitoringu); określenie indywidualnej odpowiedzialności za powierzone pracownikom mienie. Odpowiada to standardom kontroli zarządczej wskazanym w komunikacie w sprawie standardów kontroli zarządczej dla sektora finansów publicznych. Realizacja celu w postaci ochrony zasobów wiąże się z koniecznością ustalenia w drodze inwentaryzacji stanu aktywów i pasywów tej jednostki w okresach i na zasadach ustalonych w przepisach ustawy o rachunkowości. Na podstawie dyspozycji art. 26 ustawy o rachunkowości jednostki przeprowadzają na ostatni dzień każdego roku obrotowego inwentaryzację, wskazując jednocześnie terminy i częstotliwość obowiązku dokonywania faktycznego ustalenia stanu aktów i pasywów. Aby zrealizować postulaty kontroli zarządczej, kierownik jednostki powinien, biorąc pod uwagę specyfikę jednostki, określić w drodze zarządzenia szczegółowe zasady postępowania przy przeprowadzaniu inwentaryzacji w procedurach wewnętrznych. Dobrym rozwiązaniem jest określenie w procedurze wewnętrznej wzorów dokumentów wykorzystywanych w trakcie przeprowadzanej inwentaryzacji. Dzięki temu możliwe będzie określenie krok po kroku szczegółowego sposobu postępowania eliminującego ryzyko niezgodności. Działania służące ochronie zasobów określa także komunikat nr 23 ministra finansów z 16 grudnia 2009 r. w sprawie standardów kontroli zarządczej dla sektora