PRZEDAWNIENIE ZOBOWIĄZANIA PODATKOWEGO, KTÓRE WYGASŁO PRZEZ ZAPŁATĘ* 1

Joanna Łubina PRZEDAWNIENIE ZOBOWIĄZANIA PODATKOWEGO, KTÓRE WYGASŁO PRZEZ ZAPŁATĘ* 1 Key words: expiration, limitation period, tax payment, tax liability Abstract: The article focuses on the current and causing numerous doubts both in the doctrine and jurisprudence in the issue of limitation of tax liability that extinguished by payment, to the presence of two conflicting positions. Art. 208 1 of The Tax Ordinance Act clearly defines the process due to the expiry of the limitation period which is the discontinuance of the proceedings if the body did not have time to settle before the expiry of the limitation period of tax liability, regardless of whether it was before or after the tax payment. The question of limitation necessitates discuss of the guarantee function of the institution in the tax law. Subject of discussion is the analysis of existing case-law and the doctrine, to the assertion that the commitment that was extinguished as a result of payment in accordance with art. 59 1 point 1 The Tax Ordinance Act can not expire by limitation. This view is based on the reference to the legal relationship of tax liability, which once tied only once can be extinguished. It is thus possible to have two different grounds for revocation of the same tax liability. The purpose of this publication is to demonstrate that the limitation period, as inefficient form of the expiry of the tax liability, significantly differs from the effective expiration of the commitment (ie. payment). Artykuł 59 Ordynacji podatkowej określa sytuacje, w których zobowiązania podatkowe wygasają. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego oznacza zazwyczaj kres stosunku prawnego łączącego podatnika oraz związek publicznoprawny. Stosunek prawny ma często początkowo postać obowiązku podatkowego i zostaje nawiązany wraz z jego powstaniem. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego następuje najczęściej poprzez podejmowanie działań, które mają na celu zaspokojenie roszczenia podatkowego związku publicznoprawnego, jak w przypadku zapłaty podatku 2. Podobny skutek ma pobranie podatku przez płatnika lub inkasenta, potrącenie, zaliczenie nadpłaty lub zwrot podatku na poczet zobowiązań podatkowych, a także przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych na 1 Publikacja stanowiła referat wygłoszony podczas Konferencji Naukowej "Przymusowe wykonanie obowiązków związanych z daninami publicznymi", 14 kwietnia 2016 r. Rzeszów. 2 B. Brzeziński, A. Olesińska, Podstawowe instytucje ogólnego prawa podatkowego [w:] Zagadnienia ogólne prawa podatkowego, W. Nykiel, M. Wilk (red.), Łódź 2014, s. 26. 1

rzecz Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Poza wskazanymi powyżej działaniami zmierzającym do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez zaspokojenie roszczeń podatkowych, Ordynacja podatkowa wymienia sposoby wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek rezygnacji związku publicznoprawnego z przysługujących mu roszczeń podatkowych. Dotyczy to instytucji zaniechanie poboru podatku i umorzenie zaległości podatkowych. Podobne skutki wywołuje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku, jednak w takim przypadku mamy do czynienia nie z rezygnacją związku publicznoprawnego z należnego mu podatku, lecz z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, które następuje z mocy prawa na skutek zmiany lub nieuwzględnienia interpretacji prawa podatkowego zarówno indywidualnej jak i ogólnej, na której oparł się podatnik. Przedawnienie zobowiązania podatkowego stanowi całkowicie odmienną grupę, ponieważ w tym przypadku nie dochodzi do zaspokojenia wierzyciela, a wygaśnięcie zobowiązania podatkowego ma miejsce na skutek zaistniałego zdarzenia, które jest niezależne od działania podatnika czy organu podatkowego. O przedawnieniu zobowiązania podatkowego decyduje upływ czasu. Instytucja przedawnienia w prawie podatkowym pełni funkcje podobne jak w innych dziedzinach prawa. Pozwala ona na ograniczenie w czasie trwania stosunków prawnych w sytuacji, gdy ich cel nie jest lub nie może być realizowany. Upływ czasu powoduje często powstanie sytuacji, w której zmiana stanu faktycznego prowadzi do nieadekwatności roszczeń podatkowoprawnych wobec podatnika, narastanie trudności w dowodzeniu okoliczności mających znaczenie dla powstania i zakresu zobowiązania podatkowego. Dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania systemu prawa, a w szczególności respektowania zasady klarowności sytuacji prawnej podmiotów stosunków prawnych ustawodawca wyróżnił instytucję przedawnienia 3. Upływ terminu przedawnienia prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Ordynacja podatkowa nie określa odrębnego terminu przedawnienia obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Wobec powyższego przyjmuje się, że odsetki przedawniają się wraz z upływem terminu przedawnienia zaległości podatkowej, od której są naliczone. Ustawa określa przypadki kiedy bieg terminu zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, wymienia też sytuacje, w których bieg przedawnienia ulega 3 B. Brzeziński, A. Olesińska, op. cit., s. 29. 2

przerwaniu. Po przerwaniu bieg terminu przedawnienia biegnie na nowo. Nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe, które są zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednak gdy upłynie termin przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana wyłącznie z przedmiotu hipoteki lub zastawu skarbowego. Natomiast zabezpieczenie dokonane w innej formie niż hipoteka i zastaw skarbowy nie wpływa na bieg terminu przedawnienia. Zagadnienie przedawnienia w prawie podatkowym jest aktualne i budzi liczne wątpliwości zarówno w doktrynie 4 jak i orzecznictwie 5, w związku występowaniem dwóch sprzecznych ze sobą stanowisk wyjaśnionych poniżej. Nie zasługuje na aprobatę zawarta w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13), teza oparta na twierdzeniu, iż wbrew interesowi i woli podatnika nie można orzekać o wysokości zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy decyzja organu pierwszej instancji wydana została przed upływem terminu przedawnienia i doszło do zapłaty zobowiązania podatkowego, a decyzja organu odwoławczego została wydana już po upływie terminu przedawnienia. Art. 208 1 O.p. jednoznacznie określa bowiem procesowy skutek upływu terminu przedawnienia jakim jest umorzenie postępowania w przypadku, gdy organ nie zdążył rozstrzygnąć przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, niezależnie od tego czy nastąpiło to po zapłacie czy przed zapłatą podatku. Zapłata podatku przed upływem terminu przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 1 pkt 1 O.p. i zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty nie może wygasnąć ponownie na skutek przedawnienia. W rezultacie po zapłacie podatku, termin przedawnienia podlega wstrzymaniu z mocy prawa, a organ podatkowy w czasie dowolnym może wydać decyzję merytoryczną na podstawie art. 233 1 i 2 O.p, przy czym organ podatkowy nie może wyłącznie określić wysokości podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, gdyż zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia. Zgodnie bowiem z art. 70 1 O.p. możliwe jest wydawanie orzeczeń przez organ II instancji wydawanych po upływie terminu przedawnienia, jeżeli zobowiązanie zostało uiszczone. Zgodnie z tym twierdzeniem, orzekając w stanie faktycznym, w którym 4 Wygaśnięcie zobowiązania w wyniku zapłaty wyklucza możliwość jego wygaśnięcia (do wysokości kwoty zapłaconej) ponownie w wyniku przedawnienia Uchwała 7 sędziów NSA z 3 grudnia 2012 r. (sygn. akt I FPS 1/12), wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 kwietnia 2006 r., sygn. akt FSK 2365/04, oraz z 30 września 2008 r., sygn. akt II FSK 951/07 oraz przeciwne wyrok NSA z 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1716/08. 5 S. Babiarz, Wydanie decyzji w sprawie nadpłaty nie wyklucza wydania odrębnej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Glosa do wyroku NSA z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1242/06, Jurysdykcja Podatkowa 2008, Nr 3, s. 73; S. Babiarz, Jak interpretować pojęcie sprawa poprzednio rozstrzygnięta decyzją ostateczną? Glosa do wyroku NSA z 22 lutego 2007 r., II FSK 291/06, Jurysdykcja Podatkowa 2007, Nr 4, s. 59. 3

upłynął pięcioletni termin z art. 70 1 O.p., lecz zobowiązanie wygasło na skutek zapłaty, organ odwoławczy może w czasie praktycznie nieograniczonym wydać jedną z decyzji wskazanych w art. 233 1 i 2 O.p.. Nie budzi wątpliwości, iż składy orzekające sądów, jako prawidłową uznały tezę o możliwość orzekania przez organ odwoławczy na podstawie art. 233 2 O.p. Oczywistym jest, że po uchyleniu decyzji na tej podstawie, organ I instancji zachowuje prawo do przeprowadzenia postępowania i wydania ponownej decyzji. Możliwość merytorycznego orzekania przez organ I instancji po uchyleniu decyzji została również expressis verbis wskazana w wyroku z 11 października 2002 r., sygn. akt III SA 3514/00 oraz uchwale NSA z 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03. W sytuacji, gdy organ odwoławczy stwierdzi zatem, iż postępowanie toczące się przed organem I instancji wymaga ponownego przeprowadzenia w całości na skutek błędów i zaniechań popełnionych w jego toku, a zobowiązanie zostało uiszczone koniecznym jest wydanie decyzji na podstawie art. 233 2 O.p. Należy podkreślić, iż organ II instancji nie może w takiej sytuacji utrzymać decyzji w mocy, przeprowadzić postępowania uzupełniającego i wydać decyzji reformacyjnej oraz nie ma również podstaw do wydania decyzji umarzającej postępowanie w sprawie (skuteczna zapłata podatku uniemożliwia bowiem uznanie, iż zobowiązanie uległo przedawnieniu). Decyzja kasacyjna jest zatem w takim stanie sprawy jedynym zgodnym z prawem dopuszczalnym rozstrzygnięciem organu II instancji. Jednocześnie po uchyleniu decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania, organ I instancji zobligowany jest rozstrzygnąć sprawę, po uprzednim przeprowadzeniu postępowania zgodnie z zaleceniami organu odwoławczego co do ustalanych okoliczności. Dopiero postępowanie przeprowadzone przez organ I instancji wykaże bowiem, czy wpłacona przez podatnika kwota była nadpłatą, czy też odpowiadając wysokości powstałego ex lege zobowiązania podatkowego, stanowiła należny podatek powodując tym samym wygaśnięcie zobowiązania. Organ I instancji po uchyleniu decyzji nie umarza zatem postępowania, lecz przeprowadza ponownie postępowanie i wydaje, pomimo upływu terminu z art. 70 1 O.p., kolejną merytoryczną decyzję. Uznać należy, że dokonana przez podatnika zapłata podatku skutkuje koniecznością przeprowadzenia postępowania z merytorycznym badaniem sprawy, bez uwzględnienia skutku w postaci upływu terminu przedawnienia. Zobowiązanie podatkowe, które zgodnie z art. 59 1 pkt 1 O.p. wygasło na skutek zapłaty podatku nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Pogląd ten opiera się na odwołaniu do treści stosunku prawnego zobowiązania podatkowego, który raz zawiązany tylko raz może wygasnąć. Nie jest tym samym możliwe istnienie dwóch różnych podstaw wygaśnięcia tego samego zobowiązania podatkowego. Pogląd powyższy wyrażony 4

został również w orzeczeniach sądów administracyjnych 6 oraz doktrynie. Zauważyć przy tym należy, iż odnośnie przywołanej tezy, orzecznictwo nie jest w tym względzie jednolite ponieważ np. NSA w wyroku z 8 grudnia 2003 r. wyraził pogląd odmienny. Przyjęcie przeciwnej tezy powoduje z jednej strony powstanie sytuacji, w której nagradza się podatnika, który nie uiścił zobowiązania podatkowego, a termin przedawnienia upłynął z drugiej natomiast co gorsze dopuszcza się możliwość dwukrotnego wygaszenia zobowiązania, co jest sprzeczne z istotą zobowiązania podatkowego (stosunku podatkowoprawnego), które raz powstaje i raz wygasa. Warte podkreślenia jest, że z jednej strony przedawnienie w prawie podatkowym pełni funkcję gwarancyjną. Na skutek upływu terminu przedawnienia następuje stabilizacja sytuacji prawnej podatnika. Nabywa on bowiem pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej zaś organy podatkowe, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika. W stosunku do obu stron zobowiązania podatkowego powstaje stan pewności w zakresie wypełnienia wzajemnych zobowiązań i uprawnień 7. W prawie podatkowym występują jednak wątpliwości co do charakteru terminów przedawnienia. W tym miejscu nieodzownym staje się analiza instytucji przedawnienia prawa do ustalenia wysokości należności podatkowej. Termin ten wiąże organ podatkowy w ten sposób, że w ustawowo określonym terminie powinien wydać i doręczyć decyzję o wysokości zobowiązania podatkowego. Ma on charakter dyscyplinujący organ podatkowy, ponadto wyznacza organowi podatkowemu granice czasowe, w jakich może przekształcić obowiązek podatkowy w zobowiązanie podatkowe. Natomiast po jego upływie nie będzie możliwa realizacji tego prawa. Nie można również zapominać, iż celem postępowania podatkowego jest realizacja prawa materialnego. Tym samym należy odnotować, iż prawodawca ograniczył organy podatkowe terminem, w którym mogą one zrealizować prawo materialne poprzez przekształcenia obowiązku podatkowego w 6 Vide wyrok NSA z 28 czerwca 2004 r., FSK 200/04, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych 2005, nr 1, s. 37-43; wyrok NSA z 23 września 2004 r., FSK 292/2004, niepublikowany; wyrok NSA z 14 lipca 2004 r., FSK 294/2004, niepublikowany; uchwała NSA z 6 października 2003 r., FPS 8/03, Orzecznictwo Sądów Polskich 2004, nr 5, poz. 68; wyrok NSA z 11 października 2002 r., III SA 3514/00, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 2003, nr 3, poz. 109; wyrok Sądu Najwyższego z 21 maja 2002 r., III RN 76/01; Orzecznictwo Sądów Polskich 2003, nr 10, poz. 132; wyrok NSA z 7 maja 2003 r., I SA/Wr 2282/00, Przegląd Podatkowy 2003, nr 10, s. 63; wyrok NSA z 22 października 2004 r., FSK 694/04. 7 S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja Podatkowa Komentarz, wyd. 9, Warszawa 2015, s. 448-451. 5

zobowiązanie podatkowe 8. Termin przedawnienia jest zastrzeżony dla podatników, których roszczenia, wynikające z ich interesu prawnego o ile zostaną zgłoszone przed upływem terminu przedawnienia powinny zostać rozpatrzone nawet po jego upływie. Przedawnienie, jako nieefektywna forma wygasania zobowiązań podatkowych, w sposób istotny różni się od form efektywnych tj. zapłaty podatku. Przedawnienie chroni przede wszystkim prawa podmiotowe podatnika 9. Przyjęte rozwiązanie gwarantuje bezskuteczność dochodzenia zobowiązania podatkowego wówczas, gdy upływa pięcioletni termin liczony w sposób wskazany w art. 70 1 O.p. Bierna (pasywna) postawa organu podatkowego sprawia, że zobowiązanie podatkowe pomimo tego, że nie zostanie wykonane, jednak wygasa. O przedawnieniu bowiem decyduje upływ czasu. Eliminuje to takie roszczenia podatkowe Skarbu Państwa 10, jednostek samorządu terytorialnego. Wątpliwości i trudności interpretacyjne wynikają z samej konstrukcji art. 59 1 pkt 1 O.p., który wymienia jeden za drugim wszystkie sposoby wygaszenia, podczas gdy powinien odrębnie wskazywać efektywne i nieefektywne jako przeciwstawne kategorie. Problem wygasania zobowiązań podatkowych poprzez zapłatę widzieć należy w szerszym kontekście merytorycznym. Wygaśnięcie zobowiązań podatkowych w formie przewidzianej w art. 59 1 pkt 1 O.p. nie można traktować w oderwaniu przyczynowym związku z tymi przepisami Ordynacji podatkowej, które przyjmując za punkt wyjścia treść art. 59 1 pkt 1 O.p. składają się na rozwiązanie określane mianem instytucji podatkowej. Bezpośrednie rozumienie treści art. 59 1 pkt 1 O.p., z powołaniem się na zasadę clara non sunt interpretanda, prowadzi do uznania, że zobowiązanie podatkowe wygasa wskutek zapłaty. Ta ogólna prawidłowość nie zwalnia jednak od postawienia pytania: czy każda zapłata podatku jest zapłatą w rozumieniu art. 59 1 pkt 1 O.p., czyli czy każda zapłata podatku wywołuje skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego 11. Wątpliwości powstają wówczas, gdy podstawą zapłaty podatku staje się nieostateczna decyzja podatkowa. Rysują się w takim przypadku dwa możliwe sposoby postępowania podatnika. Pierwszy polega na tym, że podatnik uiszcza podatek, ale nie wnosi odwołania od nieostatecznej decyzji podatkowej. Takie zachowanie oznacza, że akceptuje zarówno istnienie obowiązku podatkowego, jak i jego konkretyzację, tj. istnienie zobowiązania podatkowego. Nie 8 R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s. 202-203. 9 A. Nita, Stosunek prawnopodatkowy: obowiązek i zobowiązanie podatkowe, Kraków 1999, s. 147. 10 A. Nita, Czynnik czasu w prawie podatkowym. Studium z dziedziny zobowiązań podatkowych, Gdańsk 2007, s. 34. 11 W. Morawski, Przedawnienie obowiązku podatkowego, Przegląd Podatkowy, 2008, nr 1, s. 28. 6

kwestionując wysokości zobowiązania podatkowego i dokonując zapłaty, zmierza do skutecznego zwolnienia się z ciążącego na nim długu podatkowego. Jego zamiarem jest zatem, by osiągnąć skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Drugi sposób postępowania podatnika nawiązuje do rozwiązania przyjętego w art. 224 1 O.p. Treść art. 224 1 O.p. ma złożony charakter. Użyty tam zwrot wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymuje jej wykonania należy interpretować, że jest to forma przymusu prawnego, albowiem de facto należy je odczytywać jako obowiązek wykonania treści decyzji podatkowej. Podatnik wnosząc odwołanie, ale nie dokonując zapłaty podatku, może liczyć na zastosowanie instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 1 O.p). Jeżeli natomiast podatnik wykonuje ustawowy obowiązek i dokonuje zapłaty podatku, a jednocześnie składa odwołanie od nieostatecznej decyzji podatkowej, postępuje racjonalnie, chroniąc się przed niekorzystnymi następstwami finansowymi (ewentualnością zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, odsetkami za zwłokę) i równocześnie w sposób jednoznaczny wyraża swoje żądanie uzyskania w postępowaniu odwoławczym innego rozstrzygnięcia, aniżeli to, które stanowi dla niego podstawę do zapłaty podatku. Zapłata podatku nie ma zwalniać z długu podatkowego, który jest kwestionowany, ma natomiast chronić podatnika przed tymi następstwami, które wiążą się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Argument ten przemawia wprost za twierdzeniem, że dokonana zapłata nie stanowi zapłaty w rozumieniu art. 59 1 pkt 1 O.p. Gdyby przyjąć, że zapłata podatku wynikająca z nieostatecznej decyzji, od której wnoszone jest odwołanie, jest zapłatą w rozumieniu art. 59 1 pkt 1 O.p., to należy określić następstwa z tym związane. Przede wszystkim trudno byłoby uznać, że to samo zobowiązanie podatkowe może wygasnąć dwukrotnie tzn. raz poprzez zapłatę, drugi z uwagi na przedawnienie. W tym miejscu pojawia się też kwestia bezprzedmiotowości postępowania. Zgodnie z art. 208 1 O.p., brak podstaw prawnych i podstaw faktycznych do merytorycznego rozpoznania sprawy stanowi obligatoryjną przesłankę umorzenia postępowania. Ocena taka pozostawiona jest organowi podatkowemu. Może on uznać, że spełnienie zobowiązania podatkowego należy traktować w kategorii przesłanek do umorzenia postępowania, albowiem przedmiot postępowania podatkowego w sensie fiskalnym przestaje istnieć. Zapłata podatku nie jest równoznaczna z uchyleniem interesu prawnego podatnika. Przemawia za tym fakt wniesienia odwołania. Jednakże ocena organu podatkowego może być inna. Może on uznać, że umorzenie z powodu bezprzedmiotowości nie wyklucza i nie szkodzi ochronie interesu prawnego podatnika 7

prowadzonego już w innym trybie. Jeżeli organ podatkowy powołałby się na zapłatę podatku jako obligatoryjną podstawę umorzenia postępowania z powodu jego bezprzedmiotowości. Wracając do zapłaty podatku należy podnieść, że jest ona skuteczną formą zwolnienia się z długu podatkowego, bowiem prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. W takim też przypadku zobowiązanie podatkowe nie może wygasnąć po raz drugi przez przedawnienie. Jest to logiczne rozumowanie i w pełni uprawnione na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Jednakże bezpośrednie odwzorowanie treści norm zawartych w art. 59 1 pkt 1 O.p. i w art. 70 1 O.p. nie daje takiej jednoznaczności, gdy analizuje się owe rozwiązania, badając w szczególności relacje, jakie zachodzą pomiędzy normami w obrębie ordynacji podatkowej. Zapłata musi odnosić się do konkretnej kwoty zobowiązania podatkowego wynikającej z ostatecznej decyzji podatkowej Tak więc zapłata, o której mowa w art. 59 1 pkt 1 O.p., jest zapłatą podatku wymierzonego. Przesłanką wygaśnięcia zobowiązania jest skuteczny jego wymiar. Skoro wygaśnięcie dotyczy tylko podatku wymierzonego, to zobowiązanie podatkowe w takim zakresie, w jakim nie zostało wymierzone, nie wygaśnie. Dlatego zapłata kwot podatku na podstawie nieostatecznej decyzji, od której podatnik złożył odwołanie, nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Należy wyraźnie wskazać, że zobowiązanie wygasa wyłącznie jeden raz i tylko tą metodą, która znalazła zastosowanie jako pierwsza. Jeżeli zatem podatnik zapłacił podatek, to zobowiązanie (o ile istniało, co wykaże prowadzone postępowanie podatkowe) wygasło przez zapłatę (lub inny efektywny sposób) i nie może wygasnąć ponownie w żaden inny sposób, zarówno efektywny, jak i nieefektywny (np. przedawnienie lub umorzenie). Poza tym konsekwentnie należałoby też odmawiać np. podatnikom możliwości uzyskania nadpłaty w sytuacji, gdy zobowiązanie wygasło przez przedawnienie, a takiej zasady nie ma (o ile podatni zdąży z wnioskiem na podstawie 79 2 O.p.). Reasumując, należy uznać, że dokonana przez podatnika zapłata podatku skutkuje koniecznością przeprowadzenia postępowania z merytorycznym badaniem sprawy, bez uwzględnienia skutku w postaci upływu terminu przedawnienia. Podkreślić również należy, iż nie występuje w takiej sytuacji niebezpieczeństwo naruszenia zasady równości podatników wobec prawa. Organy podatkowe I instancji bezpośrednio po wydaniu decyzji powinny bowiem od każdego podatnika domagać się zapłaty podatku i w tym celu wszczynać postępowanie egzekucyjne 12. Nie jest zatem tak, że podatnik, który płaci 12 A. Gomułowicz, Zapłata podatku a przedawnienie zobowiązania podatkowego [w:] RUCH PRAWNICZY, EKONOMICZNY I SOCJOLOGICZNY zeszyt 3, Poznań 2008, s. 65-69. 8

podatek znajduje się w gorszej sytuacji prawnej od podatnika, który zaskarża decyzję nie wykonując jej dobrowolnie. Co więcej, zapłata podatku stanowi instytucję, która faktycznie uniemożliwia organom podatkowym stosowanie instytucji przerwania biegu terminu przedawnienia. Zapłata podatku czyni bowiem niedopuszczalnym prowadzenie egzekucji i tym samym uniemożliwia organom podatkowym przerwanie przedawnienia 13. Nie można także uznać, iż prowadzenie postępowania po upływie terminów z art. 70 1 O.p. po dokonanej wpłacie podatku narusza prawa podatnika, z uwagi na bezpodstawny pobór nienależnych kwoty. Sprawa jest bowiem ponownie rozpoznawana i zostaje zakończona ostateczną decyzją (problemem może być termin zakończenia postępowania w sytuacji postępowań skomplikowanych, przy czym prawa podatnika są wówczas chronione przez odpowiednie instytucje prawne np. ponaglenie, skargę na bezczynność lub instytucję odszkodowania). W sytuacji ustalenia, iż organ podatkowy błędnie określił wysokość kwot zaległości bądź zobowiązanie w ogóle nie istniało, podatnik otrzyma zwrot wpłaconej kwoty nadpłat. Jako błędny uznać należy przy tym pogląd, iż po uchyleniu decyzji określającej, zobowiązanie wynika jedynie ze złożonej deklaracji. Pogląd ten opiera się bowiem faktycznie na uznaniu, że w sprawie zobowiązanie podatkowe powstało wskutek złożenia przez podatnika deklaracji 14. Zarówno zapłata podatku, jak i przedawnienie zobowiązania podatkowego powodują - co do istoty - wygaśnięcie zobowiązania, ale inny jest sens i znaczenie zapłaty, a inny jest sens i znaczenie przedawnienia. Tej różnicy, w aspekcie systemowym, należy upatrywać także w tych rozwiązaniach Ordynacji podatkowej, które w sensie instrumentalnym wiążą się zarówno z instytucją zapłaty podatku, jak i przedawnienia zobowiązania podatkowego i służą budowaniu określonych instytucji podatkowych. 13 Tak wyrok NSA z 28 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 200/04. 14 B. Brzeziński, Deklaracja podatkowa istota i charakter prawny, Prawo i Podatki 2005, nr 1, s. 16-18. 9

Literatura: 1. B. Brzeziński, Deklaracja podatkowa istota i charakter prawny, Prawo i Podatki 2005, nr 1. 2. Babiarz S., Dauter B., Gruszczyński B., Hauser R., Kabat A., Niezgódka-Medek M., Ordynacja Podatkowa Komentarz, wyd. 9, Warszawa 2015. 3. Babiarz S., Jak interpretować pojęcie sprawa poprzednio rozstrzygnięta decyzją ostateczną? Glosa do wyroku NSA z 22 lutego 2007 r., II FSK 291/06, Jurysdykcja Podatkowa 2007, Nr 4. 4. Babiarz S., Wydanie decyzji w sprawie nadpłaty nie wyklucza wydania odrębnej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Glosa do wyroku NSA z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1242/06, Jurysdykcja Podatkowa 2008, Nr 3. 5. Gomułowicz A., Zapłata podatku a przedawnienie zobowiązania podatkowego [w:] RUCH PRAWNICZY, EKONOMICZNY I SOCJOLOGICZNY zeszyt 3, Poznań 2008, s. 65-69. 6. Mastalski R., Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008. 7. Morawski W., Przedawnienie obowiązku podatkowego, Przegląd Podatkowy, 2008, nr 1. 8. Nita A., Czynnik czasu w prawie podatkowym. Studium z dziedziny zobowiązań podatkowych, Gdańsk 2007. 9. Nita A., Stosunek prawnopodatkowy: obowiązek i zobowiązanie podatkowe, Kraków 1999. 10. Nykiel W., Wilk M. (red.), Zagadnienia ogólne prawa podatkowego, Łódź 2014. Orzecznictwo: 1. Wyrok Sądu Najwyższego z 21 maja 2002 r., III RN 76/01; Orzecznictwo Sądów Polskich 2003, nr 10, poz. 132. 2. Wyrok NSA z 11 października 2002 r., III SA 3514/00, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 2003, nr 3, poz. 109. 3. Uchwała NSA z 6 października 2003 r., FPS 8/03, Orzecznictwo Sądów Polskich 2004, nr 5, poz. 68. 10

4. Wyrok NSA z 7 maja 2003 r., I SA/Wr 2282/00, Przegląd Podatkowy 2003, nr 10. 5. Wyrok NSA z 28 czerwca 2004 r., FSK 200/04, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych 2005, nr 1. 11. Wyrok NSA z 23 września 2004 r., FSK 292/2004, niepublikowany; wyrok NSA z 14 lipca 2004 r., FSK 294/2004, niepublikowany. 12. Uchwała NSA z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych 2015, nr 1 poz. 1 11