ZESZYTY TEORETYCZNE RACHUNKOWOŚCI, tom 49 (105), Warszawa 2009 r. Zasady ujawniania aktywów biologicznych w sprawozdaniach finansowych jednostek rolniczych według Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej Teresa Kiziukiewicz Wprowadzenie Po wieloletnich pracach i dyskusjach Komitet Międzynarodowych Standardów Rachunkowości wydał w lutym 2001 r. MSR 41 Rolnictwo, który wszedł w życie od 1 stycznia 2003 r. Zawarte w nim regulacje zostały następnie zmodyfikowane z uwzględnieniem zmian wprowadzonych przez MSSF. Jest to jedyny standard poświęcony problemom określonego sektora gospodarki. Wszystkie inne standardy mają charakter zagadnieniowy i uniwersalny dla różnych sektorów. Przyjęte rozwiązanie wynika ze specyfiki działalności rolniczej, polegającej na zarządzaniu biologiczną przemianą przeznaczonych na sprzedaż zwierząt hodowlanych bądź roślin uprawnych (aktywów biologicznych), wskutek czego przekształcają się one w produkty rolnicze lub inne aktywa biologiczne. MSR 41 ma zastosowanie do następujących zagadnień związanych z działalnością rolniczą: a) aktywów biologicznych; b) produktów rolniczych wycenianych w chwili zbiorów bądź pozyskania, natomiast nie obejmuje przetwarzania produktów rolniczych po zbiorach bądź pozyskaniu; po tym momencie należy stosować już inne standardy; c) dotacji rządowych, z wyłączeniem dotacji dotyczących składnika wycenionego w cenie nabycia lub koszcie wytworzenia po pomniejszeniu o dotychczasowe umorzenie i odpisy z tytułu utraty wartości. Prof. zw. dr hab. Teresa Kiziukiewicz, Uniwersytet Szczeciński, Instytut Rachunkowości, profesor. 99
MSR 41 nie dotyczy natomiast: a) gruntów związanych z działalnością rolniczą, ponieważ do nich odnoszą się regulacje MSR 16 Majątek trwały i MSR 40 Nieruchomości inwestycyjne, b) wartości niematerialnych związanych z działalnością rolniczą, do których ma zastosowanie MSR 38 Wartości niematerialne. Celem niniejszego opracowania jest przedstawienie zasad i zakresu ujawniania aktywów biologicznych przez jednostki gospodarcze prowadzące działalność rolniczą. Należy przy tym podkreślić, że zakres i rodzaj ujawnień zależą od sposobu wyceny aktywów biologicznych, a mianowicie od tego, czy jest możliwe określenie ich wartości godziwej, czy też takiej możliwości nie ma. Przedmiotem rozważań będzie zakres ujawnień w wypadku, gdy ustalenie wartości godziwej aktywów biologicznych jest możliwe. 1. Ogólne obowiązki sprawozdawcze przedsiębiorstw rolniczych według MSR MSR 41 formułuje jedynie szczególne wymagania co do ujawniania informacji przez przedsiębiorstwa rolnicze. Spełniając wymagania, a niekiedy tylko zalecenia tego standardu, jednostki mogą zamieszczać odnośne informacje w sprawozdaniach finansowych lub korzystać z dodatkowych form prezentacji. W związku z tym przedsiębiorstwa rolnicze, tak jak inne podmioty, podlegają regulacjom MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych, który ma zastosowanie do wszelkich sprawozdań finansowych o ogólnym przeznaczeniu, przygotowanych i prezentowanych zgodnie z MSSF. MSR 1 formułuje podstawowe zasady sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych, wymienia ich elementy składowe (bilans, rachunek zysków i strat, zestawienie zmian w kapitale własnym, rachunek przepływów pieniężnych, informacja dodatkowa) oraz określa zarys ich konstrukcji i minimalną zawartość. Ponadto MSR 1 przewiduje możliwość dołączania do sprawozdania finansowego różnych raportów i sprawozdań, jeżeli jednostka gospodarcza uzna, że jest to wskazane. W wypadku przedsiębiorstw rolniczych, jak zaznaczono, wymagania i zalecenia w tym zakresie zawiera MSR 41, zgodnie z którym ujawniane przez te jednostki informacje można podzielić na ogólne oraz uzupełniające do nich informacje dodatkowe (por. rys. 1). Jak wynika z rysunku 1, do grupy informacji ogólnych należą informacje o aktywach biologicznych występujących w danej jednostce gospodarczej. 100
Rysunek 1. Zakres informacji ujawnianych przez jednostki prowadzące działalność rolniczą Informacje o działalności rolniczej Informacje ogólne Informacje dodatkowe Opis aktywów biologicznych Zysk/strata Informacje ujawniane, gdy nie ma możliwości wiarygodnego ustalenia wartości godziwej w momencie początkowego ujęcia aktywów biologicznych i produktów rolnych z tytułu zmiany wartości godziwej Źródło: opracowanie własne. 2. Informacje o aktywach biologicznych w sprawozdaniu finansowym przedsiębiorstwa rolniczego Informacje o aktywach biologicznych są wykazywane w bilansie oraz w informacji dodatkowej. Warto podkreślić, że MSR 1 wymienia aktywa biologiczne w katalogu minimalnych pozycji bilansu. Przedsiębiorstwo rolnicze natomiast podejmuje decyzję o stopniu szczegółowości ich prezentacji w bilansie. Jeżeli grupy aktywów biologicznych są wyodrębniane w bilansie, wówczas jednostka powinna podać sposób ich podziału na grupy, na przykład aktywa konsumpcyjne i produkcyjne, dojrzałe i niedojrzałe. Zasada klasyfikacji aktywów biologicznych może być opisana w informacji dodatkowej lub w objaśnieniu do dodatkowego ich zestawienia. MSR 41 (art. 40) wymaga, aby w rachunku zysków i strat jednostki ujawniały łączną kwotę zysku lub straty za bieżący okres: a) powstałą w momencie początkowego ujęcia aktywów biologicznych i produktów rolniczych, a także b) spowodowaną zmianą wartości godziwej pomniejszonej o szacunkowe koszty związane ze sprzedażą aktywów biologicznych. 101
3. Szczegółowe raporty o aktywach biologicznych Do szczegółowych raportów dotyczących aktywów biologicznych należą dokument zawierający ich opis oraz wartościowe zestawienie grup tych aktywów. Opis aktywów biologicznych powinien obejmować następujące informacje: a) rodzaj prowadzonej działalności dla każdej grupy tych aktywów, b) niefinansowe jednostki miary lub szacunki wielkości fizycznych dotyczące: poszczególnych grup aktywów biologicznych na koniec okresu oraz wyników produkcji rolniczej w ciągu okresu. Sporządzanie opisu aktywów biologicznych jest zalecane w sytuacji, gdy objęte nim informacje nie zostały wykazane w opublikowanym sprawozdaniu finansowym przedsiębiorstwa rolnego (MSR 41, art. 46). Informacje o poszczególnych grupach aktywów i pasywów mogą być przedstawione w formie opisowej lub jako prezentacja liczbowa. MSR 41 (art. 43) zaleca, aby jednostka sporządzała też wartościowe zestawienie grup aktywów biologicznych z podziałem na: a) aktywa konsumpcyjne i produkcyjne oraz b) aktywa dojrzałe i niedojrzałe. Do konsumpcyjnych aktywów biologicznych należą aktywa pozyskiwane jako produkty rolnicze lub sprzedawane jako aktywa biologiczne. Na przykład, można wymienić: inwentarz przeznaczony na produkcję mięsa lub na sprzedaż, ryby w gospodarstwach rybnych, uprawy zbóż, drzewa z przeznaczeniem na budulec. Dla produkcyjnych aktywów biologicznych jest charakterystyczne podleganie procesom autodegeneracji. Do tej grupy zalicza się np. inwentarz żywy utrzymywany w celu uzyskiwania mleka, jaj, a także winnice, drzewa owocowe, drzewa dostarczające drewna opałowego, które po jego pozyskaniu pozostają w jednostce gospodarczej. Produkcyjnymi aktywami biologicznymi nie są produkty rolnicze. Zarówno konsumpcyjne, jak i produkcyjne aktywa biologiczne, mogą mieć charakter aktywów dojrzałych lub niedojrzałych. O dojrzałości konsumpcyjnych aktywów biologicznych świadczy ich gotowość do zbioru/pozyskania ze względu na określone cechy, np. przydatność do spożycia. W wypadku produkcyjnych aktywów biologicznych przejawem dojrzałości jest natomiast ich stan umożliwiający regularne zbiory/pozyskanie. Przykładowa postać wartościowego zestawienia aktywów biologicznych podzielonych na grupy jest ukazana w tabeli 1. Przedstawione w niej zestawienie może być przydatne przy sporządzaniu bilansu, w którym jednostka, zgodnie z zaleceniem MSR 41 (s. 1590, przykład 1), wykazuje grupy aktywów biologicznych. Należy podkreślić, że zalecenie to nie oznacza obowiązku, natomiast sposób prezentacji aktywów biologicznych zależy od decyzji danej jednostki gospodarczej. Warto zaznaczyć, że zawarte w tabeli 1 zgrupowanie aktywów biologicznych pozwala również uzyskać informacje o przyszłych przepływach środków pieniężnych, z przypisaniem ich do poszczególnych okresów. Dzięki temu jest możliwa ocena sytuacji finansowej danej jednostki gospodarczej w nadchodzących okresach. 102
Tabela 1. Wartościowe zestawienie aktywów biologicznych Aktywa biologiczne: Wyszczególnienie konsumpcyjne: produkcyjne: dojrzałe niedojrzałe dojrzałe niedojrzałe x x x x Razem: Łącznie aktywa konsumpcyjne Łącznie aktywa produkcyjne Ogółem: Suma aktywów biologicznych ogółem... w tym: aktywa dojrzałe... aktywa niedojrzałe... Źródło: opracowanie własne. 4. Ujawnianie zasad wyceny aktywów biologicznych według wartości godziwej W sytuacji, gdy istnieje możliwość wyceny aktywów biologicznych w wartości godziwej, MSR 41 wymaga, aby jednostka ujawniła (art. 47): a) metodę i istotne założenia przyjęte do ustalenia wartości godziwej wszystkich grup produktów rolniczych i aktywów biologicznych w momencie ich zbiorów/pozyskania, a także b) wartość godziwą produktów rolniczych zebranych w ciągu okresu, przy czym ustala się ją na moment zbiorów/pozyskania tych produktów z pomniejszeniem o koszty związane z ich sprzedażą. Informacje te powinny być zawarte w informacji dodatkowej w części, w której jednostka przedstawia przyjęte zasady (politykę) rachunkowości. W przykładzie 1 do MSR 41, w informacji dodatkowej hipotetycznego gospodarstwa mlecznego XYZ, zostały podane następujące zasady wyceny (MSR 41, s. 1594): a) do wyceny wszystkich aktywów biologicznych wartość godziwa pomniejszona o szacunkowe koszty związane ze sprzedażą, b) wycena inwentarza hodowlanego (bydła mlecznego) wartość godziwa ustalona na podstawie cen rynkowych inwentarza o podobnej charakterystyce (podobny wiek, podobna rasa, podobne cechy genetyczne), c) wycena mleka w momencie udoju ceny rynkowe obowiązujące na danym terenie. Przedstawienie informacji o metodzie ustalania wartości godziwej i przyjętych w tym zakresie założeniach ma istotne znaczenie ze względu na możliwość wystąpienia zmian tej wartości wskutek następujących przyczyn: a) fizycznego przeobrażenia produktów rolniczych i aktywów biologicznych oraz b) wahań cen rynkowych. 103
Fizyczne przeobrażenia aktywów biologicznych są konsekwencją ich przemiany biologicznej przejawiającej się różnymi zmianami, w tym: wzrostem, degeneracją (umniejszeniem), produkcją, prokreacją. Każdą zmianę można zmierzyć i wycenić, w związku z tym znajduje ona bezpośrednie odzwierciedlenie w przyszłych korzyściach ekonomicznych. Warto zaznaczyć, że jako zmiana fizyczna jest także traktowana zmiana wartości godziwej określonego składnika aktywów biologicznych związana z jego zbiorem/pozyskaniem. Wahania cen rynkowych są spowodowane zmianami sytuacji na rynku, jak wzrost lub spadek popytu bądź podaży określonego składnika z różnych przyczyn, (moda, styl życia, nieurodzaj, pojawienie się nowych produktów, nowych dostawców, reorientacja polityki państwa). Dla obiektywnej oceny wyników działalności za bieżący okres, a także prognozowania sytuacji jednostki w przyszłości istotne znaczenie ma odrębne wykazanie wpływu omówionych czynników na wartość godziwą. W związku z tym dla poszczególnych grup, a nawet składników aktywów biologicznych warto ujawnić: a) w jaki sposób na ich wartość godziwą wpłynęły: przeobrażenia fizyczne, wahania cen rynkowych, b) jak zmiany wartości godziwej oddziaływały na zysk/stratę netto za dany okres. MSR 41 jednak nie nakłada na jednostki takiego obowiązku, a jedynie zaleca, aby wykazywały one oddzielnie: a) jak zmiany fizyczne i zmiany cen poszczególnych aktywów biologicznych wpłynęły na ich wartość godziwą i b) jakie to miało konsekwencje dla zysku/straty netto. To zalecenie odnosi się do sytuacji, gdy cykl produkcyjny jest dłuższy niż rok. Odrębne ujawnianie wpływu przeobrażeń fizycznych i wahań cen nie jest natomiast zalecane, gdy cykl produkcyjny jest krótszy od roku, np. w przypadku uprawy zbóż, ziemniaków, hodowli kurcząt. W takiej sytuacji uzyskane informacje mają bowiem ograniczoną przydatność. Zmiany wartości godziwej pomniejszone o szacunkowe koszty związane ze sprzedażą mogą być prezentowane w informacji dodatkowej w ramach uzgodnienia wartości bilansowej poszczególnych grup aktywów biologicznych. Do sporządzania takiego uzgodnienia wartości aktywów biologicznych na koniec i początek bieżącego okresu obliguje jednostkę MSR 41 (art. 50). Uzgodnienie powinno ujawniać wszelkie zmiany wartości bilansowych aktywów biologicznych, które zaszły w ciągu roku obrotowego. W związku z tym jednostka powinna wykazać: a) zysk/stratę wynikającą ze zmian wartości godziwej pomniejszonej o szacunkowe koszty związane ze sprzedażą, b) zwiększenia spowodowane zakupami aktywów biologicznych w trakcie roku obrotowego, c) zwiększenia wynikające z połączenia jednostek gospodarczych, d) zmniejszenia wskutek sprzedaży trwałych aktywów biologicznych, które zostały zaklasyfikowane jako przeznaczone do sprzedaży bądź są elementem grupy 104
aktywów zaklasyfikowanej jako przeznaczona do sprzedaży zgodnie z zapisami MSSF 5 Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży oraz działalność zaniechana (MSSF 5, s. 198 312), e) zmniejszenia spowodowane zbiorem/pozyskaniem, f) zwiększenia/zmniejszenia z tytułu różnic kursowych netto w wyniku przeliczenia: sprawozdania finansowego na walutę prezentacji, działalności jednostek zagranicznych na walutę prezentacji stosowaną przez jednostkę gospodarczą, g) inne zmiany stanu aktywów biologicznych. Jak wcześniej podano, w myśl zaleceń MSR 41 (art. 51), w wypadku jednostek o cyklu produkcyjnym dłuższym niż rok, korzystne jest odrębne wykazywanie przyczyn zmian wartości godziwej z podziałem na związane z: przeobrażeniami fizycznymi, wahaniami cen. Zwiększenia aktywów biologicznych wynikające z dokonanych zakupów są ujmowane według wartości godziwej w momencie zakupu, z tym że na koniec roku ustala się także, czy wartość ta uległa zmianie, i uwzględnia się jej wpływ na zysk/stratę prezentowaną w punkcie a uzgodnienia. Jeżeli w trakcie roku doszło do połączenia jednostek, to jednostka przejmująca wykazuje na dzień połączenia zwiększenie stanu aktywów biologicznych według wartości godziwej. W sytuacji, gdy na koniec roku wartość ta uległa zmianie, należy ją przedstawić, jak w wypadku zakupu. Oprócz zwiększeń stanu aktywów biologicznych mogą też wystąpić zmniejszenia spowodowane przeznaczeniem ich do sprzedaży lub zmniejszenia związane ze zbiorem/pozyskaniem. Zasady zaklasyfikowania trwałych aktywów biologicznych (grup aktywów) jako przeznaczone do sprzedaży określa MSSF 5. Zgodnie z nim podstawą do zaliczenia składnika aktywów (grupy) jako przeznaczonego do sprzedaży jest decyzja, że jego wartość bilansowa zostanie odzyskana w rezultacie transakcji sprzedaży, a nie wskutek jego dalszego wykorzystywania w prowadzonej działalności. Sytuacja taka występuje, gdy składnik aktywów (grupa do zbycia) w jego aktualnym stanie jest dostępny do bieżącej sprzedaży na normalnych, zwyczajowo przyjętych warunkach sprzedaży tego typu składników i jednocześnie sprzedaż jest wysoce prawdopodobna. MSSF 5 formułuje warunki, których wystąpienie świadczy o wysokim prawdopodobieństwie sprzedaży. Występuje ono wówczas, gdy podejmujący decyzję kierownicy odpowiedniego szczebla chcą zrealizować zamiar (plan) sprzedaży i podjęli w tym celu działania zmierzające do znalezienia nabywcy i sfinalizowania transakcji, a zaniechanie tych działań jest mało prawdopodobne. Jednocześnie w MSSF określa się, że w związku z tym cena zawarta w ofercie sprzedaży musi być racjonalna w porównaniu z bieżącą wartością godziwą składnika aktywów (grupy do zbycia). Ponadto MSSF 5 stawia warunek ujęcia sprzedaży jako zakończonej w ciągu roku od momentu zaklasyfikowania określonego składnika (grupy) z przeznaczeniem do sprzedaży. Jednak od tej zasady są dopuszczane wyjątki w przypadkach, gdy okres potrzebny do sfinalizowania sprzedaży może okazać się dłuższy niż rok. 105
Zmniejszenia spowodowane zbiorem/pozyskaniem aktywów biologicznych wiążą się z uzyskaniem przez nie postaci umożliwiającej sprzedaż. W wypadku konieczności przeliczenia wartości bilansowych aktywów biologicznych na walutę prezentacji (pkt f) mogą wystąpić różnice kursowe o charakterze dodatnim (zwiększenia) lub ujemnym (zmniejszenia). Inne zmiany wartości bilansowych aktywów biologicznych mogą przyczynić się do zwiększeń lub zmniejszeń w zależności od charakteru zmian, polegających np. na ujawnieniu składników pominiętych w ewidencji, padnięcia zwierząt bądź zniszczenia upraw. Syntetycznie zasada konstrukcji w informacji dodatkowej uzgodnienia wartości bilansowych jest ukazana na rysunku 2, natomiast jego przykładowy układ jest przedstawiony w tabeli 2. Rysunek 2. Uzgodnienie wartości bilansowych aktywów biologicznych Wartość bilansowa aktywów biologicznych na początek roku Zwiększenia (+) Zmniejszenia ( ) zakupy zbiór/pozyskanie z tytułu połączenia jednostek przeznaczenie do sprzedaży na zasadach określonych w MSSF 5 dodatnie różnice kursowe netto ujemne różnice kursowe netto zysk z tytułu zmiany wartości godziwej wskutek: a) zmian cen b) zmian fizycznych strata z tytułu zmiany wartości godziwej wskutek: a) zmian cen b) zmian fizycznych inne zwiększenia inne zmniejszenia Wartość bilansowa aktywów biologicznych na koniec roku Źródło: opracowanie własne. 106
Tabela 2. Uzgodnienie wartości bilansowych zwierząt na 31.12.20XX Treść 1. Wartość bilansowa na 1.01.20XX 2. Zwiększenia z tytułu zakupu 3. Zysk z tytułu zmiany wartości godziwej pomniejszonej o koszty związane ze sprzedażą z powodu: a) zmian cen b) zmian fizycznych 4. Wartość bilansowa na 31.12.20XX Źródło: opracowanie własne. Kwota (w zł) 5. Ujawnianie pozostałych informacji o aktywach biologicznych Zgodnie z MSR 41 (art. 49) jednostka powinna ponadto ujawnić informacje, dotyczące: a) aktywów biologicznych, do których posiada ona ograniczony tytuł własności fakt istnienia i wartości bilansowe, b) aktywów stanowiących zabezpieczenie zobowiązań jednostki wartości bilansowe, c) podjętych zobowiązań o rozbudowie lub nabyciu aktywów biologicznych, d) strategii zarządzania ryzykiem finansowym, które jest związane z prowadzoną działalnością rolniczą; w ramach strategii jednostka może dla zabezpieczenia przed ryzykiem korzystać z instrumentów pochodnych bądź zawierać umowy zabezpieczające przed ryzykiem niekorzystnych zmian cen (np. umowy kontraktacyjne). Wymienione aspekty powinny zostać ujęte w informacji dodatkowej. Mają one bowiem istotne znaczenie przy ocenie sytuacji jednostki i możliwości kontynuacji przez nią działalności w przyszłości. Uwagi końcowe Jak wynika z przedstawionych rozważań, informacje o aktywach biologicznych mogą być ujęte w poszczególnych elementach sprawozdania finansowego ze szczegółowością wynikającą z decyzji jednostki gospodarczej, która powinna się kierować zasadą prawdziwego i wiernego obrazu, możliwością oceny sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego. Ujawnianie aktywów biologicznych nie może być ograniczone do bilansu i informacji dodatkowej. Powinien także być wykazany wpływ ich zmian na zawartość pozostałych elementów sprawozdania finansowego, a zwłaszcza rachunek zysków i strat. 107
Wydaje się też uzasadnione dołączanie do sprawozdania finansowego specjalnie opracowanych raportów (opisu aktywów biologicznych, wartościowego zestawienia tych aktywów, uzgodnienia ich wartości bilansowej), dzięki którym wzrasta jego wartość informacyjna. Jednocześnie warto zauważyć, że raporty te jako wzorce mogą być wykorzystane przez polskie przedsiębiorstwa rolnicze przy sporządzaniu informacji dodatkowej. Literatura MSR 41 Rolnictwo, Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej. Tom II. IASB, SKwP, Warszawa 2007. MSSF 5, Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej. Tom I. IASB, SKwP, Warszawa 2007. Streszczenie Charakterystycznym dla przedsiębiorstw rolniczych składnikiem aktywów są aktywa biologiczne. Wyróżnia je fakt podlegania przemianie biologicznej, wskutek której przekształcają się one w produkty rolnicze lub inne aktywa biologiczne. W związku z tą specyfiką powstaje problem odpowiedniej prezentacji informacji o nich. W artykule są przedstawione zasady i zakres ujawnień o aktywach biologicznych w sprawozdaniu finansowym i dołączanych do niego raportach szczegółowych, ze szczególnym uwzględnieniem problemów wyceny według wartości godziwej. Summary Principles of biological assets disclosure in agricultural entities financial statements according to International Financial Reporting Standards Biological assets are an assets component specific to agricultural enterprises. Their distinctive features is the fact that they are processed in a biological transformation into the agricultural produce or other biological assets. Their characteristics cause a problem of proper information disclosure. The paper presents the principles and scope of biological assets disclosure in financial statements and other reports attached to financial statements. Especially the problems of fair value measurement was taken into consideration. 108