orzecznictwo, interpretacje, zagadnienia podatkowe

Nr 4 / Listopad 2014 W numerze: Uregulowanie wierzytelności przez inny podmiot a obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodu Nieskapitalizowane odsetki od kwoty głównej pożyczki stanowią przychód pożyczkobiorcy w wyniku ich umorzenia Licencja na program komputerowy nie zawsze opodatkowana u źródła Kilka poręczeń tego samego kredytu a wartość dla celów podatkowych orzecznictwo, interpretacje, zagadnienia podatkowe

Uregulowanie wierzytelności przez inny podmiot a obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach Sygnatura pisma: Wyrok z 27.05.2014 r., sygn. I SA/Gl 1318/13 Podatek dochodowy od osób prawnych Przepis art. 15b ucit jest przepisem szczególnym o charakterze sankcyjnym, wobec czego nie powinien być interpretowany rozszerzająco. W konsekwencji, każdy sposób uregulowania kwoty wynikającej z faktury, w tym również przez inny podmiot (w warunkach dozwolonych prawem), przed upływem terminu wskazanego w art. 15b ucit, powoduje, że nie powstaje obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodów. Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wskazując, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje zakupu materiałów (miedzi) od kontrahenta, który zawarł z bankiem umowę o świadczenie usług efinancing. Na mocy tej umowy, kontrahent Spółki dokonuje na rzecz banku cesji wierzytelności istniejących wobec Spółki. Przy czym, zapłata przez bank kwot należnych na rzecz kontrahenta następuje w terminie wymagalności faktur. Jednocześnie, Spółka spłaca na rzecz Banku ww. należności w terminie określonym w porozumieniu zawartym z bankiem. W tych okolicznościach Spółka powzięła wątpliwości, czy cesja wierzytelności i otrzymanie przez kontrahenta wynagrodzenia z banku stanowi uregulowanie tych wierzytelności, a w konsekwencji Spółka nie będzie obowiązana do dokonywania korekt na gruncie art. 15b ust. 1 ucit. W ocenie Spółki, z treści ww. przepisu wynika jedynie konieczność uregulowania kwoty określonej na fakturze. Należność ta może zostać więc zaspokojona w każdy dopuszczalny przez prawo sposób. Organ podatkowy uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe argumentując, że Spółka ureguluje zobowiązanie wynikające z faktury dopiero w momencie przekazania środków pieniężnych Bankowi (nabywcy wierzytelności). Zdaniem organu, aby można było mówić o poniesieniu wydatku, powinno nastąpić uszczuplenie w majątku ponoszącego wydatek. Spółka zaskarżyła otrzymaną interpretację. WSA uwzględnił skargę Spółki uznając wykładnię art. 15b ust. 1 ucit dokonaną przez organ za błędną. Spór dotyczył wykładni przepisu art. 15b ust. 1 ucit obowiązującego od 1.01.2013 r. i nakładającego na podatników obowiązek zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z faktury (innego dokumentu), która nie została uregulowana w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności. Sąd I instancji uznał, że art. 15b ucit jest przepisem szczególnym o charakterze sankcyjnym i z tego powodu nie powinien być interpretowany rozszerzająco. Jednocześnie, zdaniem Sądu, regulacja art. 15b ucit powinna znaleźć zastosowanie dopiero w przypadku, gdy wydatek został prawidłowo rozpoznany jako koszt uzyskania przychodu zgodnie z zasadą memoriałową, lecz nie dokonano zapłaty w określonym w tym przepisie terminie (tj. w analizowanym przypadku jest to termin 30 dni od upływu terminu płatności). Jednocześnie WSA uznał, że z literalnej wykładni ww. przepisu wynika, że każdy sposób uregulowania należności wynikającej z faktury przez podatnika, w tym również przez inny podmiot (w warunkach dozwolonych prawem), przed upływem terminu wskazanego w spornym przepisie, powinien skutkować brakiem obowiązku dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów. Art. 15b ucit nie wprowadza bowiem żadnych ograniczeń zarówno przedmiotowych jak i podmiotowych w tym zakresie. Niewątpliwie za słuszną należy zatem uznać argumentację Sądu, jakoby sankcja wynikająca z tego przepisu nie była związana z brakiem uszczuplenia majątku podatnika, lecz z bezskutecznym upływem wskazanego w przepisie terminu uregulowania ciążącego na podatniku zobowiązania. Anna Matecka Starszy konsultant ds. podatków, doradca podatkowy Nr 4 / Listopad 2014 2

Nieskapitalizowane odsetki od kwoty głównej pożyczki stanowią przychód pożyczkobiorcy w wyniku ich umorzenia Sygnatura pisma: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Interpretacja indywidualna z 16.06.2014 r., ITPB3/423-134/14/PST Podatek dochodowy od osób prawnych Wartość umorzonych odsetek z tytułu udzielonej pożyczki stanowi przychód z nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ucit, ponieważ w wyniku umorzenia pożyczkobiorca uzyskuje korzyść mającą konkrety wymiar finansowy w postaci zwolnienia się z obowiązku zapłaty tych odsetek. Sp. z o.o. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku CIT w zakresie skutków podatkowych umorzenia nieskapitalizowanych odsetek od kwoty głównej pożyczki. We wniosku przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe. Spółka z o.o. zawarła ze swoimi udziałowcami będącymi osobami fizycznymi umowy, na mocy których udziałowcy udzielili spółce pożyczki. Umowy pożyczek przewidują wynagrodzenie należne udziałowcom w związku z udzieleniem pożyczek w postaci odsetek od pożyczki. W chwili obecnej, mając na uwadze sytuację ekonomiczną pożyczkobiorcy, pożyczkodawcy zamierzają zwolnić spółkę z długu poprzez umorzenie kwoty głównej pożyczek oraz całości nieskapitalizowanych odsetek przysługujących im z tytułu udzielenia pożyczek. W związku z powyższym stanem faktycznym spółka powzięła wątpliwość, czy z tytułu umorzenia nieskapitalizowanych odsetek od kwoty głównej pożyczki po jej stronie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT. We wniosku przedstawiła swoje stanowisko, iż umorzenie odsetek od udzielonych jej pożyczek będzie dla niej podatkowo obojętne i nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT. Uznała, iż przychód ten będzie stanowić jedynie umorzenie kwoty głównej pożyczki. Stanowisko to tłumaczyła faktem, iż nie musi płacić podatku od umorzonych odsetek, skoro odsetki są zaliczane do przychodów i odpowiednio kosztów podatkowych dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty. Zdaniem Spółki jeżeli nie było fizycznego wpływu środków pieniężnych z tytułu zapłaty odsetek, to brak zapłaty nie wywołuje skutku podatkowego. Ponadto twierdziła, iż nie ma zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ucit, bowiem warunkiem koniecznym uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód jest jego otrzymanie. W jej ocenie jeżeli nie dochodzi w ogóle do spełnienia świadczenia, to nie można zatem mówić o uzyskaniu przychodu. Minister Finansów był jednak odmiennego zdania. Ustawa CIT nie zawiera definicji nieodpłatnego świadczenia jednakże obecnie ugruntowany jest pogląd, iż hipotezą art. 12 ust. 1 pkt 2 ucit objęte są wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy. Definicje takie zawiera m.in. uchwała NSA z dnia 18.11.2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16.10.2006 r., sygn. akt II FPS 1/06, na które powołał się również MF wydając przedmiotową interpretację indywidualnej, kwestionując zarazem poprawność stanowiska wnioskodawcy. W interpretacji tej, organ uznał, iż w przypadku umorzenia odsetek, pożyczkobiorca osiąga korzyść majątkową o konkretnym wymiarze, gdyż zmniejsza się zobowiązanie, jakie musiałby zapłacić, gdyby do umorzenia nie doszło. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego. Gdyby bowiem udziałowcy nie umorzyli pożyczek, to spółka musiałaby zapłacić im zarówno kwoty główne długu, jak i odsetki. Zatem z punktu widzenia ekonomicznego i prawnego, należy uznać rezygnację z zastrzeżonych pierwotnie odsetek za zmniejszenie pasywów podatnika, czyli przysporzenie mające konkretny wymiar finansowy. Co prawda umorzone odsetki nie są kosztem podatkowym w świetle art. 16 ust. 1 pkt 11 ucit, jednakże okoliczność ta nie jest tożsama z niezaistnieniem u tego podmiotu przychodu w związku z przysporzeniem z tytułu umorzenia odsetek, na co powoływał się wnioskodawca. Żaneta Bugla Konsultant ds. podatków, doradca podatkowy Nr 4 / Listopad 2014 3

Licencja na program komputerowy nie zawsze opodatkowana u źródła Naczelny Sąd Administracyjny Sygnatura pisma: Wyrok z 03.06.2014 r., sygn. II FSK 1545/12 Podatek dochodowy od osób prawnych Wynagrodzenie dla kontrahenta z tytułu udzielonej licencji na korzystanie z oprogramowania komputerowego nie stanowi należności licencyjnych i nie podlega opodatkowaniu u źródła zryczałtowanym podatkiem dochodowym w Polsce, chyba że z treści umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wynika wprost, iż pojęcie należności licencyjnych obejmuje należności z tytułu korzystania z praw autorskich do programu komputerowego. Spółka zwróciła się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie artykułu definiującego należności licencyjne w umowie między Polską a Irlandią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (dalej: Umowa o upo). Spółka wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie dystrybucji oprogramowania komputerowego. Spółka oraz kontrahent z Irlandii (irlandzki rezydent podatkowy, nie prowadzący działalności gospodarczej w PL) zawarły umowę dystrybucyjną. Na podstawie tej umowy partner z Irlandii ustanowił Spółkę dystrybutorem oprogramowania komputerowego stanowiącego przedmiot autorskich praw majątkowych oraz udzielił Spółce licencji upoważniającej ją do zwielokrotniania oprogramowania, wprowadzania go do obrotu oraz udzielania dalszych licencji użytkownikom. Z tytułu udzielonej licencji, irlandzki kontrahent uprawniony był do wynagrodzenia obliczanego według wskaźników określonych w umowie. Zdaniem Spółki wypłacane na rzecz kontrahenta irlandzkiego wynagrodzenie z tytułu udzielonej licencji nie stanowi należności licencyjnej w rozumieniu Umowy o upo (art. 12 ust. 3 lit. a) i nie podlega w Polsce opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem CIT, zatem Spółka nie ma ona obowiązku, jako płatnik pobierać podatku, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 1 ucit. Zdaniem Organu podatkowego wykładnia Umowy o upo wskazuje, że intencją państw było objęcie zakresem unormowania wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego, w tym oprogramowania komputerowego. Ze stanowiskiem Organu podatkowego nie zgodził się zarówno WSA, jak i Naczelny Sąd Administracyjny w omawianym wyroku. Komentowany wyrok wpisuje się w korzystną dla podatników linię orzeczniczą (obok wyroków NSA II FSK 497/12 z 11.02.2014 r. oraz II FSK 1659/12 z 10.06.2014 r.) w sprawie opodatkowania programów komputerowych, nabywanych od podmiotów mających siedzibę za granicą. Umowa o upo z Irlandią nie definiuje pojęcia prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego i naukowego (o którym mowa w art. 12 ust. 3 lit. a tej umowy), zatem przy definiowaniu należy odwołać się, zgodnie z art. 3 ust. 2 Umowy o upo, do przepisów ustawy o CIT. Ustawa odnosi się do pojęcia praw autorskich w art. 21 ust. 1 pkt 1 u CIT, jednakże, jak trafnie wskazuje Sąd, z samego faktu uznania programu komputerowego za utwór w rozumieniu prawa autorskiego i posiadania przez ten utwór cech innego rodzaju utworów nie może wynikać, iż należności z tytułu użytkowania tego programu są objęte definicją należności licencyjnych zawartą w Umowie o upo, jako dzieła literackie albo naukowe. Organ podatkowy nie zauważa bowiem, iż ustawodawca wyraźnie odróżnia rodzaje utworów, a jedynie do ochrony programu komputerowego na gruncie prawa autorskiego stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące dzieł literackich. Dodatkowo, organy podatkowe, dążąc do opodatkowania należności, w sposób nieuprawniony i wbrew stanowisku Sądów w dalszym ciągu rozszerzają definicję z Umów o upo (vide interpretacja sygn. ITPB3/423-557b/13/MK z 17.02.2014 r.). Niezależnie od powyższego należy podkreślić, iż niektóre umowy o upo zawierają definicję należności licencyjnych, zgodnie z którą za dzieło naukowe należy rozumieć także program komputerowy (tak m.in. w umowie o upo z Portugalią), w tym przypadku opodatkowanie należności licencyjnych dot. programu komputerowego nie budzi wątpliwości. Tomasz Świątek Konsultant ds. podatków Nr 4 / Listopad 2014 4

Kilka poręczeń tego samego kredytu a wartość dla celów podatkowych Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Sygnatura pisma: Wyrok z 23.04.2014 r., I SA/Bk 29/14 Podatek osobowy od osób prawnych Zabezpieczenie kredytu przez kilka osób fizycznych może dawać taką samą gwarancję spłaty kredytu, jak zabezpieczenie go przez jeden bank lub instytucję finansową, profesjonalnie świadczącą takie usługi. Tym samym, w świetle art. 12 ust. 5 w zw. z ust. 6 pkt 4 ucit, wartość rynkowa usługi poręczenia nie powinna być inna, gdyby wskazane kredyty poręczała jedna instytucja finansowa, a inna gdyby poręczenia umowy udzieliło kilka podmiotów. Istnienie odrębnych umów poręczenia, zabezpieczających ten sam kredyt nie oznacza, że wynagrodzenie za udzielenie poręczenia należy ustalać obrębie dla każdej z umów poręczenia, bowiem w istocie prowadzi to jedynie do zwielokrotnienia jego wysokości. Spółka zaciągnęła kredyt inwestycyjny oraz kredyt obrotowy w rachunku bieżącym, których warunkiem uruchomienia było poręczenie przez trzech członków zarządu spółki. Poręczenia te udzielone zostały przez członków zarządu bezpłatnie i stanowiły w spółce przychód z nieodpłatnych świadczeń - co w sprawie bezsporne. Spółka uzyskała bowiem konkretną korzyść, polegającą na zabezpieczeniu udzielonych Spółce kredytów bankowych, za którą nie uiściła żadnej opłaty. Organ podatkowy zarzucił spółce, że ta zaliczyła do przychodów nieodpłatne świadczenie uzyskane w związku z poręczeniem przez członków zarządu spółki kredytu inwestycyjnego i kredytu obrotowego w nieprawidłowej, tzn. zaniżonej wysokości. W związku z tym określił spółce zobowiązanie podatkowe w wysokości wyższej niż zadeklarowana przez spółkę. Spółka nie zgodziła się z przyjętą przez organ podatkowy podstawą obliczenia wartości nieodpłatnych świadczeń z tytułu poręczenia kredytu inwestycyjnego zarzucając organowi multiplikowanie przychodu stosownie do ilości poręczycieli. Sprawę rozstrzygnął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, który uznał za nieprawidłowe stanowisko organu podatkowego i orzekł, iż w celu ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia otrzymanego przez Spółkę błędem było pomnożenie wartości udzielonego poręczenia przez liczbę członków zarządu, którzy takiego poręczenia udzielili. Sąd wskazał, iż zabezpieczenie kredytu przez kilka osób fizycznych może dawać taką samą gwarancję spłaty kredytu, jak zabezpieczenie go przez jeden bank lub instytucję finansową, profesjonalnie świadczącą takie usługi. Innymi słowy, zabezpieczenie ustanowione przez instytucję finansową ma co najmniej tę samą wartość, co poręczenie członków zarządu spółki. Wielość poręczycieli nie powinna zatem skutkować wzrostem wynagrodzenia z tytułu udzielonego poręczenia. Tym samym wartość rynkowa usługi poręczenia nie powinna być inna, gdyby wskazane kredyty poręczała jedna instytucja finansowa, a inna gdyby poręczenia umowy udzieliło kilka podmiotów. Przemnożenie wartości rynkowej usługi poręczenia przez liczbę poręczycieli zabezpieczających kredyt nie zmienia tej wartości, a prowadzi jedynie do jej zwielokrotnienia odpowiednio do liczby poręczycieli. Ma ona wymiar ekonomiczny i odpowiada wartości ryzyka, które uzyskujący poręczenie w normalnych warunkach rynkowych musiałby poręczycielowi wynagrodzić. Komentowany wyrok zasługuje na uwagę, ponieważ rozstrzyga na korzyść podatnika kwestię ustalania wysokości nieodpłatnego świadczenia, gdy występuje wiele poręczeń tego samego kredytu. Ze względu na to, że niektóre instytucje finansowe profesjonalnie oferują tego typu usługi, poręczeniu co do zasady da się przypisać konkretną wartość bowiem istnieją dane do oszacowania wartości rynkowej takiego świadczenia. O ile jednak konieczność opodatkowania otrzymanych nieekwiwalentnie poręczeń, jako nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ucit nie budzi już wątpliwości, o tyle sposób ustalania wysokości wynagrodzenia za udzielenie poręczeń przez kilka osób nie był oczywisty. Jakkolwiek więc WSA w komentowanym wyroku nie zakwestionował prawa US do naliczenia przychodu z nieodpłatnego świadczenia to jednak uznał, że organ nie może żądać, by wartość poręczenia doliczać do przychodów trzy razy tylko dlatego, że trzej członkowie zarządu gwarantowali spłatę kredytów bankowych bowiem w tym wypadku dochodzi jedynie do zwielokrotnienia wysokości zabezpieczenia. Joanna Oprzalska Młodszy konsultant ds. podatków Nr 4 / Listopad 2014 5

W celu uzyskania dodatkowych informacji związanych z prezentowanymi treściami prosimy o kontakt pod następującymi adresami e-mail: Redakcja DMS Tax24: Dział Doradztwa Podatkowego: tax24@dmstax.com ddp@dmstax.com lub telefonicznie: 071 79 25 991 Redaktorem DMS Tax24 jest Jacek Dobrucki, partner w DMS TAX Sp. z o.o. Spółka posiada wszelkie prawa autorskie do niniejszej publikacji. Niniejsza informacja nie stanowi czynności doradztwa podatkowego w rozumieniu przepisów ustawy o doradztwie podatkowym. Biuletyn DMS Tax24 ma jedynie charakter informacyjny, a zastosowanie się do jego treści nie może rodzić roszczeń pod adresem jej autorów oraz DMS TAX Sp. z o.o. Cytowanie i/lub rozpowszechnianie treści niniejszego biuletynu jest dozwolone pod warunkiem powołania się na źródło pochodzenia informacji. DMS TAX Sp. z o.o. Spółka Doradztwa Podatkowego ul. Kutnowska 1-3 53-135 Wrocław Spółka jest wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla Wrocławia- Fabrycznej we Wrocławiu VI Wydział Gospodarczy KRS. Kapitał zakładowy wynosi 50.000 zł i jest w pełni opłacony. KRS 0000231073; REGON 020041354; NIP 894-28-25-006. Zarząd: Jacek Dobrucki; Dawid Michalak; Henryk Suchecki. Nr 4 / Listopad 2014 6