Roman Seredyński Katarzyna Szaruga. Komentarz do ustawy o rachunkowości

Roman Seredyński Katarzyna Szaruga Komentarz do ustawy o rachunkowości ODDK Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp.k. Gdańsk 2015

Copyright by ODDK Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp.k. Gdańsk 2015 Projekt okładki: Artur Zdulski Korekta: Zespół Skład: Mariusz Szewczyk Kopiowanie na dowolnych nośnikach, przedruk, rozpowszechnianie całości lub fragmentów bez pisemnej zgody Wydawcy ODDK Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Sp.k. jest zabronione i zagroŝone karą pozbawienia wolności do lat 5. Materiał kserowany narusza prawa autorskie! Szanowny Kliencie, jeśli wszedłeś w posiadanie kserowanego materiału, uprzejmie prosimy o kontakt: tel. 58 554 29 17. ISBN 978-83-7804-226-6 Wydawca: ODDK Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa 80-317 Gdańsk Oliwa, ul. Obrońców Westerplatte 32A www.oddk.pl; e-mail: oddk@oddk.pl; tel./faks 58 554 29 17

Spis treści Wykaz skrótów..................................... 11 Wstęp.......................................... 15 USTAWA z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości Rozdział 1 Przepisy ogólne Art. 1 [Zakres przedmiotowy ustawy]........................ 19 Art. 2 [Zakres podmiotowy ustawy]......................... 19 Art. 3 [Definicje i zasady rachunkowości]...................... 27 Art. 4 [Zasady i zakres rachunkowości, odpowiedzialność kierownika jednostki]....................................... 115 Art. 4a [Odpowiedzialność kierownika jednostki i organów nadzorujących].. 121 Art. 5 [Zasada ciągłości i zasada kontynuacji działalności]............ 122 Art. 6 [Zasada memoriału i zasada współmierności]................ 125 Art. 7 [Zasada ostroŝności i zasada zakazu kompensaty]............. 126 Art. 8 [Zasada istotności, zmiana zasad rachunkowości]............. 129 Rozdział 2 Prowadzenie ksiąg rachunkowych Art. 9 [Język i waluta ksiąg rachunkowych].................... 139 Art. 10 [Dokumentacja zasad (polityki) rachunkowości].............. 141 Art. 11 11a [Miejsce prowadzenia ksiąg rachunkowych]............. 152 Art. 12 [Otwarcie i zamknięcie ksiąg rachunkowych]............... 154 5

Spis treści Art. 13 [Ogólne wymogi dotyczące ksiąg rachunkowych]............. 158 Art. 14 [Zasady prowadzenia dziennika]...................... 161 Art. 15 [Zasady prowadzenia kont księgi głównej]................. 162 Art. 16 [Zasady prowadzenia kont ksiąg pomocniczych]............. 163 Art. 17 [Zakres i zasady ewidencji kont ksiąg pomocniczych]........... 164 Art. 18 [Zestawienie obrotów i sald]........................ 166 Art. 19 [Inwentarz].................................. 167 Art. 20 [Podstawa zapisu księgowego]....................... 168 Art. 21 [Wymogi formalne dowodów księgowych]................. 171 Art. 22 [Cechy dowodów księgowych i korygowanie błędów w nich zawartych].. 174 Art. 23 [Wymogi formalne zapisów księgowych].................. 178 Art. 24 [Wymogi ksiąg rachunkowych]....................... 180 Art. 25 [Poprawianie błędów w zapisach księgowych]............... 182 Rozdział 3 Inwentaryzacja Art. 26 [Metody, terminy i częstotliwość inwentaryzacji]............. 185 Art. 27 [Dokumentacja i róŝnice inwentaryzacyjne]................ 191 Rozdział 4 Wycena aktywów i pasywów oraz ustalenie wyniku finansowego Art. 28 [Wycena aktywów i pasywów oraz kategorie wyceny]........... 209 Art. 28a [Zakaz w wycenie dla jednostek mikro].................. 270 Art. 29 [Brak kontynuacji działalności]....................... 271 Art. 30 [Wycena pozycji wyraŝonych w walutach obcych]............ 274 Art. 31 [Wycena środków trwałych]........................ 301 Art. 32 [Odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe oraz z tytułu trwałej utraty wartości].................................... 307 Art. 33 [Wycena wartości niematerialnych i prawnych].............. 324 Art. 34 [Wycena rzeczowych składników aktywów obrotowych]......... 337 Art. 34a 34c [Niezakończone usługi długoterminowe].............. 347 Art. 34d [Uproszczenia w ujmowaniu usług długoterminowych]......... 374 Art. 35 [Wycena inwestycji]............................. 375 Art. 35a [Instrument finansowy u emitenta lub wystawcy oraz rachunkowość zabezpieczeń]......................... 403 6

Spis treści Art. 35b 35c [Odpisy aktualizujące wartość naleŝności]............. 411 Art. 35d [Tworzenie i ewidencja rezerw]...................... 420 Art. 36 [Kapitały]................................... 428 Art. 36a [Akcje, udziały własne].......................... 445 Art. 37 [Podatek odroczony]............................. 448 Art. 38 [Rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe w zakładach ubezpieczeń lub reasekuracji]................................... 473 Art. 39 [Rozliczenia międzyokresowe kosztów].................. 479 Art. 40 (uchylony).................................. 491 Art. 41 [Ujęcie i rozliczanie rozliczeń międzyokresowych przychodów]..... 491 Art. 42 [Wynik finansowy jednostki innej niŝ banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji]................................ 494 Art. 43 [Wynik finansowy banku].......................... 501 Art. 44 [Wynik finansowy zakładu ubezpieczeń i zakładu reasekuracji]..... 509 Rozdział 4a Łączenie się spółek Art. 44a [Metody połączenia oraz dzień połączenia]................ 530 Art. 44b [Metoda nabycia].............................. 538 Art. 44c [Metoda łączenia udziałów]........................ 575 Art. 44d [Ujęcie nabycia zorganizowanej części jednostki lub podziału spółek].. 588 Rozdział 5 Sprawozdania finansowe jednostki Art. 45 [Ogólne zasady sporządzania sprawozdania finansowego]........ 591 Art. 46 [Wytyczne w kwestii sporządzania bilansu]................ 603 Art. 47 [Wytyczne odnoszące się do sporządzania rachunku zysków i strat]... 609 Art. 48 [Wytyczne dotyczące sporządzania informacji dodatkowej]....... 621 Art. 48a [Wytyczne dotyczące sporządzania zestawienia zmian w kapitale]... 655 Art. 48b [Wytyczne dotyczące sporządzania rachunku przepływów pienięŝnych]..................................... 663 Art. 49 [Wytyczne dotyczące sporządzania sprawozdania z działalności jednostki]....................................... 695 Art. 49a [Sprawozdanie finansowe jednostki mikro]................ 702 Art. 50 [Szczegółowość sprawozdania finansowego]................ 703 Art. 51 [Zasady sporządzania łącznego sprawozdania finansowego]....... 705 7

Spis treści Art. 52 [Termin sporządzenia i podpisywanie sprawozdania finansowego i sprawozdania z działalności jednostki]...................... 715 Art. 53 [Zatwierdzenie rocznego sprawozdania finansowego]........... 717 Art. 54 [Zdarzenia po dniu bilansowym i błąd podstawowy]........... 718 Rozdział 6 Skonsolidowane sprawozdania finansowe grupy kapitałowej Art. 55 [Ogólne wytyczne dotyczące sporządzania skonsolidowanego sprawozdania finansowego]............................. 725 Art. 56 [Zwolnienia z obowiązku sporządzania skonsolidowanego sprawozdania finansowego]............................. 735 Art. 57 [Jednostki zaleŝne obligatoryjnie nieobejmowane skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym]............................ 742 Art. 58 [Jednostki zaleŝne fakultatywnie nieobejmowane skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym]............................ 743 Art. 59 [Metody konsolidacji]............................ 745 Art. 60 [Metoda konsolidacji pełnej]........................ 747 Art. 61 [Metoda konsolidacji proporcjonalnej]................... 782 Art. 62 (uchylony).................................. 799 Art. 63 [Metoda praw własności].......................... 800 Art. 63a [Trwała utrata wartości udziałów w jednostkach podporządkowanych].. 825 Art. 63b [Jednolitość zasad (polityki) rachunkowości jednostek objętych skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym].................. 827 Art. 63c [Wymogi formalne dotyczące skonsolidowanego sprawozdania finansowego]..................................... 829 Art. 63d [Skonsolidowane sprawozdania finansowe emitentów papierów wartościowych].............................. 832 Rozdział 7 Badanie, składanie do właściwego rejestru sądowego, udostępnianie i ogłaszanie sprawozdań finansowych Art. 64 [Zakres obowiązku badania sprawozdania finansowego]......... 835 Art. 64a [uchylony]................................. 838 Art. 64b [uchylony]................................. 838 Art. 65 [Opinia i raport z badania sprawozdania finansowego].......... 838 Art. 66 [Wybór podmiotu uprawnionego do badania i podpisanie z nim umowy].. 850 Art. 67 [Dostęp do informacji]............................ 854 8

Spis treści Art. 67a [Inne niŝ obowiązkowe badanie sprawozdań finansowych]....... 856 Art. 68 [Termin udostępnienia odpowiednich dokumentów wspólnikom, akcjonariuszom lub członkom]........................... 856 Art. 69 [ZłoŜenie dokumentów w rejestrze sądowym]............... 857 Art. 70 [Ogłoszenie wymaganych dokumentów].................. 861 Rozdział 8 Ochrona danych Art. 71 [Zakres ochrony danych i zasady ochrony danych przy prowadzeniu ksiąg przy uŝyciu komputera]............................ 863 Art. 72 [Zbiory utrwalone na informatycznych nośnikach danych]........ 867 Art. 73 [Sposób przechowywania zbiorów]..................... 868 Art. 74 [Okresy przechowywania zbiorów]..................... 870 Art. 75 [Udostępnianie osobie trzeciej zbiorów].................. 873 Art. 76 [Zbiory jednostek, które zakończyły działalność]............. 873 Rozdział 8a Usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych Art. 76a [Działalność prowadzona w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych i osoby uprawnione do jej wykonywania].......... 875 Art. 76b 76g [uchylone]............................... 878 Art. 76h [Ubezpieczenie działalności w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych]................................. 879 Art. 76i [uchylony].................................. 880 Rozdział 9 Odpowiedzialność karna Art. 77 [Odpowiedzialność karna za nieprowadzenie ksiąg rachunkowych i niesporządzanie sprawozdania finansowego]................... 881 Art. 78 [Odpowiedzialność karna biegłego rewidenta]............... 886 Art. 79 [Odpowiedzialność karna za inne uchybienia].............. 889 9

Spis treści Rozdział 10 Przepisy szczególne i przejściowe Art. 80 [Wyłączenia ze stosowania niektórych przepisów]............ 893 Art. 80a (uchylony).................................. 893 Art. 81 [Dyspozycja do wydawania aktów wykonawczych]............ 893 Art. 82 [MoŜliwość wydania aktów wykonawczych]................ 895 Art. 83 [Wzorcowe plany kont]........................... 896 Rozdział 11 Zmiany w przepisach obowiązujących, przepisy końcowe Art. 84 [...]...................................... 897 Art. 85 [Zmiany w innych niŝ ustawa przepisach]................. 897 Art. 86 [Wejście w Ŝycie ustawy].......................... 898 Załączniki Załącznik nr 1.................................... 901 Załącznik nr 2.................................... 919 Załącznik nr 3.................................... 929 Załącznik nr 4.................................... 941 Wykaz aktów prawnych............................... 945 Indeks rzeczowy................................... 951 10

Wycena aktywów i pasywów Art. 28 ust. 2 2a Pozycja aktywów lub pasywów Wycena na dzień bilansowy Kategorie wyceny Odnośne przepisy ustawy o rachunkowości według wartości rynkowej lub inaczej określonej wartości godziwej, jeŝeli jednostka przeznacza je do sprzedaŝy w okresie do 3 miesięcy Wartość godziwa art. 28 ust. 6 Zobowiązania w kwocie wymagającej zapłaty Zobowiązania finansowe w kwocie wymagającej zapłaty art. 35a ust. 1, 2 według skorygowanej ceny nabycia Skorygowana cena nabycia art. 28 ust. 8a; art. 35a ust. 1, 2 według wartości rynkowej lub inaczej określonej wartości godziwej, jeŝeli jednostka przeznacza je do sprzedaŝy w okresie do 3 miesięcy Wartość godziwa art. 28 ust. 6; art. 35a ust. 1, 2 Rezerwy w uzasadnionej, wiarygodnie oszacowanej wartości; Wiarygodnie oszacowana wartość art. 35d; art. 38 Kapitały własne z wyjątkiem udziałów (akcji) własnych Udziały (akcje) własne Pozostałe aktywa i pasywa w wartości nominalnej art. 36 według cen nabycia Cena nabycia art. 28 ust. 2, 2a; art. 36; art. 36a w wartości nominalnej art. 37; art. 39, art. 41 Źródło: opracowanie własne Art. 28 ust. 2 2a [Cena nabycia] 2. Cena nabycia, o której mowa w ust. 1, to cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę naleŝną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększona o obciąŝenia o charakterze publicznoprawnym oraz powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do uŝywania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak teŝ załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniŝona o raba- 213

Art. 28 ust. 2 2a Rozdział 4 ty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski. JeŜeli nie jest moŝliwe ustalenie ceny nabycia składnika aktywów, a w szczególności przyjętego nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaŝy takiego samego lub podobnego przedmiotu. 2a. W przypadkach nabycia udziałów (akcji) własnych w drodze egzekucji za cenę nabycia uwaŝa się cenę nabycia ustaloną w postępowaniu egzekucyjnym, powiększoną o koszty poniesione w toku postępowania egzekucyjnego, które nie zostały spółce zwrócone. W przypadku nieodpłatnego nabycia udziałów (akcji) własnych cena nabycia obejmuje wszystkie koszty ponoszone przez spółkę na ich nabycie. Cena nabycia jest jedną z podstawowych kategorii wyceny składników aktywów: wartości niematerialnych i prawnych, środków trwałych, inwestycji, składników rzeczowych aktywów obrotowych. W skład ceny nabycia wchodzą: cena zakupu, tj. kwota naleŝna sprzedającemu bez podlegającego odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego; składnikiem ceny nabycia jest jednak niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy; cło oraz inne opłaty publicznoprawne w przypadku importu; koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do uŝywania lub wprowadzenia do obrotu (np. koszty transportu, załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu); korekta cen o rabaty, opusty oraz inne podobne zmniejszenia i odzyski; inne elementy korygujące wartość (np. faktury korygujące błędną cenę itp.). NaleŜy zauwaŝyć, Ŝe w sytuacji, gdy dokument korygujący wartość wyraźnie wskazuje, jakich składników korekta dotyczy, ich uwzględnienie w cenie nabycia jest proste. W praktyce często zdarzają się sytuacje, w których z dokumentu nie wynika, jakich składników korekty dotyczą, np. premie pienięŝne udzielane za wielkość obrotów, w związku z tym jednostka powinna w dokumentacji zasad (polityki) rachunkowości określić sposób prezentacji takich zmniejszeń. 214

Wycena aktywów i pasywów Art. 28 ust. 2 2a Schemat 10. Elementy ceny nabycia Cena nabycia Cena zakupu Koszty bezpośrednie Koszty obsługi zobowiązań kwota naleŝna sprzedającemu bez podlegającego odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego (niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy jest składnikiem ceny zakupu i nabycia) r opłaty publicznoprawne (przy imporcie); r koszty bezpośrednio związane z zakupem; r koszty bezpośrednio związane z przystosowaniem do uŝytkowania bądź sprzedaŝy; r korekty cen o rabaty, opusty lub inne zmiany cen koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania składników aktywów w okresie ich przygotowania do uŝytkowania lub sprzedaŝy bądź wytworzenia i związanych z nimi róŝnic kursowych, pomniejszone o przychody z tego tytułu tylko w przypadkach uzasadnionych i dla określonych aktywów Źródło: opracowanie własne Cena nabycia moŝe być takŝe w określonych przypadkach zwiększana o: 1) koszty obsługi zobowiązań (prowizje, odsetki, część odsetkowa rat leasingowych) zaciągniętych w celu finansowania nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i związane z tym róŝnice kursowe, pomniejszone o przychody z tego tytułu (art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości); 2) koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania zapasu towarów lub produktów i związanych z nimi róŝnic kursowych, pomniejszone o przychody z tego tytułu w przypadkach uzasadnionych niezbędnym, długotrwałym przygotowaniem towaru lub produktu do sprzedaŝy (art. 28 ust. 4 ustawy o rachunkowości); 3) koszty magazynowania jeŝeli w okresie magazynowania zachodzą procesy warunkujące wykorzystanie składników zapasów, np. materiałów do produkcji poprzez suszenie, fermentację, dojrzewanie. Udziały (akcje) własne naleŝy wyceniać według ceny nabycia, tj. w sposób ustalony powyŝej. W art. 28 ust. 2a zostały takŝe wskazane szczególne przypadki ustalania ceny nabycia dla udziałów (akcji) własnych, tj.: jeŝeli udziały (akcje) własne zostały nabyte w drodze egzekucji za cenę nabycia uwaŝa się cenę nabycia ustaloną w postępowaniu egzekucyjnym, powiększoną o koszty poniesione w toku postępowania egzekucyjnego, które nie zostały spółce zwrócone; w przypadku nieodpłatnego nabycia udziałów (akcji) własnych cena nabycia obejmuje wszystkie koszty ponoszone przez spółkę na ich nabycie. 215

Art. 28 ust. 2 2a Rozdział 4 W szczególnych przypadkach, kiedy nie jest moŝliwe ustalenie ceny nabycia składnika aktywów, a w szczególności przyjętego nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaŝy takiego samego lub podobnego przedmiotu. W sytuacji gdy ustalenie ceny sprzeda- Ŝy takiego samego lub podobnego przedmiotu nie jest moŝliwe, naleŝy w inny sposób określić wartość godziwą tego składnika aktywów. Ewidencja składników aktywów moŝe być prowadzona: w cenach nabycia (do kaŝdego składnika aktywów są przyporządkowywane odpowiednia cena zakupu i koszty zakupu); w cenach zakupu z uwzględnieniem odchyleń (do kaŝdego składnika aktywów przyporządkowywana jest cena zakupu, natomiast koszty zakupu ewidencjonowane są zbiorczo i za pomocą wskaźnika odchyleń są rozliczane na zuŝycie i zapas ustalanie kwoty odchyleń moŝe się odbywać na poziomie wszystkich materiałów, towarów albo poszczególnych grup, np. opakowań, surowców itp.); Na przykład dla materiałów i towarów ewidencjonowanych według cen zakupu z uwzględnieniem odchyleń kosztów zakupu będzie to rozliczane następująco: W = K Z 100 KZ R K +S gdzie: W KZ wskaźnik narzutu kosztów zakupu K Z koszty zakupu w okresie sprawozdawczym R K wartość materiałów lub towarów w cenach zakupu na koniec okresu sprawozdawczego S rozchód materiałów lub towarów w cenach zakupu w okresie sprawozdawczym. Przedstawiony wskaźnik wykorzystuje się do obliczenia odchyleń przypadających na rozchód materiałów lub towarów: KZ = S W KZ S 100 gdzie: KZ S koszty zakupu przypadające na rozchód materiałów lub towarów W KZ wskaźnik narzutu kosztów zakupu S rozchód materiałów lub towarów w cenach zakupu w okresie sprawozdawczym. Przedstawiony wskaźnik wykorzystuje się takŝe do obliczenia odchyleń przypadających na zapas materiałów i towarów: 216

Wycena aktywów i pasywów Art. 28 ust. 2 2a KZ = R K W RK 100 gdzie: KZ KZ RK koszty zakupu przypadające na zapas materiałów lub towarów W KZ wskaźnik narzutu kosztów zakupu R K wartość materiałów lub towarów w cenach zakupu na koniec okresu sprawozdawczego. w cenach zakupu (do kaŝdego składnika aktywów przyporządkowywana jest cena zakupu) to rozwiązanie jest moŝliwe do zastosowania tylko jeśli koszty zakupu nie są istotne. PRZYKŁAD 15. Ustalanie ceny nabycia zakup krajowy, WNT, import towarów W jednostce polskiej (podatnik VAT UE) wystąpiły następujące operacje gospodarcze: 1) jednostka zakupiła towar X u kontrahenta polskiego, dnia 13.12.2012 została wystawiona faktura w kwocie netto 45.000,00 PLN (VAT 23%), towar przyjęto do magazynu 17.12.2012; 2) jednostka zakupiła towar Y u kontrahenta niemieckiego (podatnika VAT UE), dnia 14.12.2012 została wystawiona faktura w kwocie netto 100.000,00 EUR, towar przyjęto do magazynu 18.12.2012; 3) dnia 20.12.2012 jednostka sprzedała towar Y o wartości 40.000,00 EUR; 4) jednostka zakupiła towar Z u kontrahenta z Chin; dnia 06.12.2012 została wystawiona faktura na kwotę 70.000,00 EUR, zgodnie z dokumentem celnym SAD obciąŝenia publicznoprawne wynosiły: wartość dostawy według kursu z dokumentu celnego 277.718,00 wartość transportu 10.000,00 naliczone cło 7.000,00 podstawa opodatkowania 294.718,00 podatek od towarów i usług 23% 67.785,14 dnia 27.12.2012 towar został przyjęty do magazynu, 5) kontrahent niemiecki dnia 28.12.2012 wystawił fakturę korygującą zmniejszającą wartość towaru Y o 10.000,00 EUR; 6) pozostałe koszty transportu i inne koszty zakupu za powyŝsze towary wynosiły 30.000,00 PLN. Zgodnie z dokumentacją polityki rachunkowości jednostka ewidencjonuje towary według cen nabycia koszty, które moŝna bezpośrednio przyporząd- 217

Art. 28 ust. 2 2a Rozdział 4 kować do danego składnika są ujmowane w cenie nabycia składnika, a pozostałe koszty zakupu, są rozliczane za pomocą wskaźnika narzutu odchyleń. Rozchody środków pienięŝnych w walucie obcej są wyceniane według kursu przeciętnego. Kursy walut kształtowały się następująco: kurs średni NBP kurs przeciętny banku 05.12.2012 4,1251 4,2807 13.12.2012 4,0927 4,1218 27.12.2012 4,0899 4,0926 Operacje gospodarcze: 1) zaksięgowanie faktury za zakup towaru X w kwocie brutto 54.900,00; 2) przyjęcie towaru na magazyn: a) w kwocie netto 45.000,00 PLN; b) rozliczenie podatku VAT 9.900,00 PLN; 3) ujęcie faktury za zakup towaru Y 100.000,00 EUR 4,0927 = 409.270,00 PLN; 4) przyjęcie towaru na magazyn: a) w kwocie 409.270,00; b) rozliczenie podatku VAT 94.132,10 PLN; 5) zaksięgowanie sprzedanego towaru Y 40.000,00 EUR 4,0927 = 163.708,00 PLN; 6) ujęcie zakupu towaru Z: a) cena zakupu wynikająca z faktury 70.000,00 EUR 4,1251 = 288.757,00; b) ujęcie kosztów transportu 10.000,00 PLN; c) ujęcie kosztów cła 7.000,00 PLN; d) ujęcie podatku VAT 67.785,14 PLN; 7) przyjęcie towaru Z do magazynu: a) ujęcie towaru Z w cenie nabycia: 288.757,00 + 10.000,00 + 7.000,00 = 305.757,00; b) rozliczenie podatku VAT 67.785,14 PLN; 8) ujęcie faktury korygującej towar Y: a) w kwocie 10.000,00 EUR 4,0927 = 40.927,00 PLN; b) rozliczenie części przypadającej na zapas towaru Y (60.000,00/ /100.000,00) 40.927,00 = 24.556,20 PLN; c) rozliczenie części przypadającej na rozchód towaru Y (40.000,00/ /100.000,00) 40.927,00 = 16.370,80 PLN; d) rozliczenie podatku VAT 9.413,21 PLN; 218

Wycena aktywów i pasywów Art. 28 ust. 2 2a 9) ujęcie innych kosztów zakupu 30.000,00 PLN (przyjęto uproszczenie i drugostronnie ujęto na koncie zobowiązań z tytułu i usług, powinno być rozliczone zgodnie z tytułami zobowiązań); 10) rozliczenie kosztów zakupu zgodnie ze wskaźnikiem odchyleń: KZ = 30.000,00 PLN R K = 571.762,80 S = 163.708,00 16.370,80 = 147.337,20 W KZ = (30.000 100) / (571.762,80 + 147.337,20) = 4,171882 KZ S = (4,171882 147.337,20) / 100 = 6.146,73 KZ Rk = (4,171882 571.762,80) / 100 = 23.853,27 Schemat księgowań: Towary Rozliczenie zakupu (2a) 45.000,00 163.708,00 (5) (1) 54.900,00 45.000,00 (2a) (4a) 409.270,00 24.556,20 (8b) (3) 409.270,00 9.900,00 (2b) (7a) 305.757,00 (6a) 288.757,00 409.270,00 (4a) 760.027,00 188.264,20 (6b) 10.000,00 305.757,00 (7a) 571.762,80 (Sk) (6c) 7.000,00 67.785,14 (7b) 760.027,00 760.027,00 (6d) 67.785,14 40.927,00 (8a) (8b) 24.556,20 (8c) 16.370,80 878.639,14 878.639,14 Zobowiązania z tytułu dostaw i usług Wartość sprzedanych towarów (8a) 40.927,00 54.900,00 (1) (5) 163.708,00 16.370,80 (8c) 409.270,00 (3) (10) 6.146,73 288.757,00 (6a) 10.000,00 (6b) 30.000,00 (9) 219

Art. 28 ust. 2 2a Rozdział 4 VAT naleŝny VAT naliczony (8d) 9.413,21 94.132,10 (4b) (2b) 9.900,00 9.413,21 (8d) (4b) 94.132,10 (7b) 67.785,14 Koszty zakupu Zobowiązania wobec urzędu celnego (9) 30.000,00 6.146,73 (10) 7.000,00 (6c) 30.000,00 30.000,00 23.853,27 (Sk) 67.785,14 (6d) Saldo konta Koszty zakupu koryguje w bilansie pozycję Towary. Towary z importu dla potrzeb ustawy o rachunkowości wycenia się według kursu średniego ogłoszonego dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury dokumentującej zakup. Natomiast podatek od towarów i usług, podatek akcyzowy i cło przyjmuje się zawsze w kwocie wyliczonej przez urząd celny, wykazanej w dokumencie SAD. Fakturę korygującą naleŝy ująć w cenie nabycia zakupionych towarów Y, wartość w walucie obcej naleŝy przeliczyć po średnim kursie NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury pierwotnej, takie rozwiązanie będzie takŝe honorowane dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych. Przykładem moŝe być opinia Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 lutego 2010 o sygn. IPPP1-443-1204/ /09-3/MP: Fakturę korygującą wystawia się równieŝ, gdy podwyŝszono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury ( 14 ust. 1 rozporządzenia). Z powyŝszego wynika, Ŝe korekta nabycia wewnątrzwspólnotowego powinna być udokumentowana fakturą wewnętrzną korygującą, sporządzoną w oparciu o dokument będący potwierdzeniem przez dostawcę towarów okoliczności zaistnienia przesłanek, o których mowa w 13 i 14 rozporządzenia. Dokumentem takim w sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę jest faktura korygująca wystawiona przez dostawcę towarów. 220

Wycena aktywów i pasywów Art. 28 ust. 3 4a Zgodnie z art. 86 ust. 10a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku, gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, o której mowa w art. 29 ust. 4a lub 4c, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tą korektę otrzymał. Mając na uwadze przytoczone przepisy prawa podatkowego, naleŝy stwierdzić, iŝ otrzymanie faktury korygującej od dostawcy, w związku z uznaną reklamacją towarów, stanowi podstawę do korekty podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o której mowa w art. 31 ust. 1 ustawy. Korekty tej naleŝy dokonać poprzez wystawienie faktury wewnętrznej zmniejszającej wartość podatku naleŝnego z tytułu wewnatrzwspólnotowego nabycia towarów, w rozliczeniu za okres, w którym Wnioskodawca otrzymał fakturę korygującą od dostawcy, przeliczając ją po kursie zastosowanym dla faktury pierwotnej (kurs z dnia poprzedzającego powstanie obowiązku podatkowego). Art. 28 ust. 3 4a [Koszt wytworzenia] 3. Koszt wytworzenia produktu obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu. Koszty bezpośrednie obejmują wartość zuŝytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją i inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje w dniu wyceny. Do uzasadnionej, odpowiedniej do okresu wytwarzania produktu, części kosztów pośrednich zalicza się zmienne pośrednie koszty produkcji oraz tę część stałych, pośrednich kosztów produkcji, które odpowiadają poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych. Za normalny poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych uznaje się przeciętną, zgodną z oczekiwaniami w typowych warunkach, wielkość produkcji za daną liczbę okresów lub sezonów, przy uwzględnieniu planowych remontów. JeŜeli nie jest moŝliwe ustalenie kosztu wytworzenia produktu, jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaŝy netto takiego samego lub podobnego produktu, pomniejszonej o przeciętnie osiągany przy sprzedaŝy produktów zysk brutto ze sprzedaŝy, a w przypadku produktu w toku takŝe z uwzględnieniem stopnia jego przetworzenia. Do kosztów wytworzenia produktu nie zalicza się kosztów: 1) będących konsekwencją niewykorzystanych zdolności produkcyjnych i strat produkcyjnych; 2) ogólnego zarządu, które nie są związane z doprowadzaniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje na dzień wyceny; 221