Wskazówki do sporządzenia oświadczenia o stanie kontroli zarządczej 1. Podstawowe informacje Oświadczenie o stanie kontroli zarządczej zostało wprowadzone do ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą wraz z innymi instrumentami kontroli zarządczej, jak plany działalności oraz sprawozdania z ich wykonania, oraz instytucją komitetu audytu, będącego ciałem doradczym dla ministra kierującego działem administracji rządowej w zakresie kontroli zarządczej i audytu wewnętrznego. Ustawa wprowadziła co prawda nowe pojęcie kontroli zarządczej, rozszerzając dotychczas funkcjonujące pojęcie kontroli finansowej, nie stwarzając jednak konieczności wdraŝania zupełnie nowych systemów czy rozwiązań w jednostkach sektora finansów publicznych lecz raczej oceny i uzupełnienia o brakujące elementy, jak np. formalny proces zarządzania ryzykiem. Ustawa wskazała osoby odpowiedzialne za zapewnienie funkcjonowania adekwatnej, skutecznej i efektywnej kontroli zarządczej, którymi są kierownik jednostki, a w przypadku administracji rządowej minister kierujący działem. Osoby te są odpowiedzialne za zapewnienie podejmowania działań zmierzających do osiągania załoŝonych celów i zadań. Aby wprowadzić element formalnej rozliczalności z realizacji tego obowiązku, ustawodawca unormował obowiązek sporządzania oświadczenia o stanie kontroli zarządczej przez ministra kierującego działem oraz kierowników jednostek w dziale, jeŝeli zostaną do tego zobowiązani. NaleŜy podkreślić, Ŝe odpowiedzialność za prawidłowe funkcjonowanie jednostek istnieje niezaleŝnie od tego, czy dana jednostka jest zobowiązana do sporządzenia oświadczenia i istniała równieŝ przed wprowadzeniem tej instytucji do porządku prawnego. Istotą funkcjonowania instytucji oświadczenia nie jest jedynie sporządzenie tego dokumentu, ale przede wszystkim systematyczne dokonywanie oceny stanu kontroli zarządczej oraz stałe jej usprawnianie. Celem, jakim kierował się ustawodawca wprowadzając tę instytucję, było zachęcenie ministrów oraz kierowników jednostek do zainicjowania procesu regularnej oceny stanu kontroli zarządczej i prowadzenia jej w sposób nieco mniej intuicyjny czy niesformalizowany. Oświadczenie powinno być zatem finalnym dokumentem corocznego procesu oceny stanu kontroli zarządczej realizowanego w działach/jednostkach. Wymaga mocnego podkreślenia to, Ŝe realny sens ma tylko taka ocena, która w prawdziwy i rzetelny sposób podsumuje sytuację jednostki. Istotne znaczenie ma stosunek ministra i kierownika jednostki, którzy powinni nadać właściwy ton pracom związanym z oceną kontroli zarządczej. 2. Ocena stanu kontroli zarządczej Zgodnie z przepisami ustawy minister/ wójt, burmistrz, prezydent miast, przewodniczący zarządu jst/kierownik jednostki odpowiada za zapewnienie takich działań, aby cele i zadania jednostki były realizowane zgodnie z prawem, efektywnie (tj. przy najlepszej moŝliwej relacji pomiędzy ponoszonymi nakładami i osiąganymi efektami), oszczędnie (tj. po jak najniŝszym moŝliwym koszcie zapewniającym odpowiednią jakość świadczonych usług) i terminowo, a w szczególności aby: jednostka działała zgodnie z przepisami prawa oraz procedurami wewnętrznymi, jednostka działała skutecznie i efektywnie, sporządzane sprawozdania były wiarygodne (dotyczy to nie tylko sprawozdań finansowych, ale wszystkich sprawozdań, jakie są sporządzane w jednostce), zasoby jednostki były chronione (zasoby materialne, pracownicy, informacje, zarówno w formie papierowej jak i elektronicznej), w jednostce przestrzegano i promowano zasady etycznego postępowania, funkcjonował efektywny i skuteczny przepływ informacji, 1
funkcjonował system zarządzania ryzykiem. Ustawa nie określiła szczegółowo, jak kontrola zarządcza powinna być zorganizowana. Wskazówki w tym zakresie zostały zawarte w Standardach kontroli zarządczej dla sektora finansów publicznych (Komunikat Nr 23 Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2009 r. Dz. Urz. Min. Fin. Nr 15, poz. 84) dalej jako Standardy. Standardy te określają podstawowe kryteria, jakie powinny spełniać wszystkie elementy kontroli zarządczej (środowisko kontroli, cele i zarządzanie ryzykiem, mechanizmy kontroli, informacja i komunikacja, monitorowanie i ocena) tak, aby wszystkie wyŝej wymienione cele kontroli zarządczej były przez jednostkę osiągane. KaŜdy z powyŝszych elementów kontroli zarządczej wpływa na wszystkie cele i zadania, jakie jednostka ma osiągać oraz dotyczy kaŝdej komórki organizacyjnej w jednostce. Tę zasadę obrazuje poniŝszy schemat. Schemat nr 1. Kontrola zarządcza w jednostce organizacyjnej Monitorowanie i ocena Informacja i komunikacja Mechanizmy kontroli Cele i zarządzanie ryzykiem Komórka organizacyjna Komórka organizacyjna Komórka organizacyjna Środowisko wewnętrzne NaleŜy pamiętać, Ŝe prawidłowo działająca kontrola zarządcza powinna dostarczyć wystarczającego (racjonalnego) zapewnienia, Ŝe załoŝone cele i zadania zostaną osiągnięte. JednakŜe nawet najlepiej zorganizowana kontrola zarządcza nie gwarantuje, Ŝe załoŝone cele i zadania zostaną osiągnięte w 100%. Wynika to między innymi z występowania czynników zewnętrznych, na które jednostka nie ma wpływu (np. kryzys gospodarczy, narzucone zmiany prawa, istotne ograniczenia w finansowaniu działalności). Przy dokonywaniu oceny stanu kontroli zarządczej naleŝy mieć tę kwestię na uwadze. Zatem niezrealizowanie celów przez jednostkę nie musi automatycznie oznaczać, Ŝe kontrola zarządcza nie funkcjonowała w odpowiedni sposób. JednakŜe osiąganie celów w sposób niezgodny z prawem, z naruszeniem reguł efektywności oszczędności, czy po terminie nie moŝe być zaakceptowane. Zgodnie z Standardami najbardziej istotnym elementem kontroli zarządczej jest system wyznaczania celów i zadań dla jednostek oraz system monitorowania realizacji tych celów i zadań. Wynika to z istoty kontroli zarządczej. Cele powinny być ustalane przynajmniej 2
w rocznej perspektywie wraz z miernikami, które umoŝliwią dokonanie oceny, czy cele zostały zrealizowane. NaleŜy tu odróŝnić planowane cele i zadania do realizacji w danym roku od zadań określanych w dokumentach statutowych jednostek. Na podstawie tych ostatnich nie jest moŝliwe dokonanie oceny skuteczności działania jednostek. Kwestia ustalania i monitorowania celów i zadań powinna stanowić istotne kryterium dokonywania oceny stanu kontroli zarządczej. 3. Składanie zastrzeŝeń Ogólną zasadą przy sporządzaniu oświadczenia o stanie kontroli zarządczej jest to, Ŝe w przypadku braku stwierdzonych istotnych, z punktu widzenia ministra kierującego działem (działami) albo kierownika jednostki, nieprawidłowości lub słabości kontroli zarządczej w kaŝdej z 7 kategorii celów 1 oświadczenie powinno stwierdzać, Ŝe w wystarczającym stopniu funkcjonowała adekwatna, skuteczna i efektywna kontrola zarządcza (zaznaczenie części A w I Dziale oświadczenia). W przypadku stwierdzenia istotnych nieprawidłowości lub słabości kontroli zarządczej w przynajmniej 1 kategorii, oświadczenie powinno stwierdzać, Ŝe w ograniczonym stopniu funkcjonowała adekwatna, skuteczna i efektywna kontrola zarządcza (zaznaczenie części B w I Dziale oświadczenia). Natomiast w przypadku, gdy istotne nieprawidłowości dotyczą wszystkich 7 kategorii naleŝy stwierdzić, Ŝe nie funkcjonowała adekwatna, skuteczna i efektywna kontrola zarządcza (zaznaczenie części C w I Dziale oświadczenia). NaleŜy zaznaczyć, Ŝe wskazanie zastrzeŝeń oraz działań, jakie zostaną podjęte w odpowiedzi na stwierdzone zastrzeŝenia nie ma na celu wskazania negatywnych zjawisk, jakie miały miejsce w jednostce w ubiegłym roku. ZłoŜenie zastrzeŝeń na celu dokonanie rzetelnej oceny kontroli zarządczej oraz systematyczne, planowe usprawnianie jej działania i powinno być odczytywane jako wyraz odpowiedzialnego i rzetelnego podejścia ministra/kierownika jednostki do oświadczenia. W przypadku zobowiązania kierowników jednostek w dziale przez ministra do składania oświadczeń, regularne sprawozdania z wykonania działań, jakie zostały lub zostaną podjęte, moŝe stanowić dodatkowy mechanizm monitorujący kierowników jednostek. Co naleŝy uwzględnić, oceniając czy dana sytuacja/słabość kontroli zarządczej/ryzyko wpływają na ocenę kontroli zarządczej, powodując złoŝenie oświadczenia z zastrzeŝeniami lub negatywne? W pierwszej kolejności naleŝy ocenić, czy dana kwestia mieści się w zakresie oświadczenia o stanie kontroli zarządczej, w szczególności czy dotyczy definicji kontroli zarządczej zawartej w ustawie. JeŜeli tak, wówczas naleŝy ocenić, czy dana kwestia jest istotna z punktu widzenia działu/jednostki. Dokonując tej analizy naleŝy ocenić m.in.: charakter tej kwestii - czy dotyczy istotnego celu lub zadania jednostki, czy moŝe powodować ryzyko straty lub niegospodarnego działania, złoŝoność i częstotliwość występowania czy dana kwestia ma charakter incydentalny czy systematyczny, czy dotyczy całego działu/jednostki/większości jednostek w dziale/komórek organizacyjnych w jednostce, czy ma istotny wpływ na funkcjonowanie jednostki/resortu (zastrzeŝenia zgłaszane przez jednostki w dziale mogą mieć istotny charakter dla tych jednostek, ale w skali całego działu nie muszą być juŝ tak postrzegane), czas trwania od kiedy dana słabość istnieje, działania zapobiegawcze - czy istnieją działania lub narzędzia, które zapobiegają wystąpieniu danego ryzyka (funkcjonowanie takich narzędzi obniŝa istotność), środki korygujące czy w przypadku wystąpienia ryzyka zostały podjęte odpowiednie środki korygujące (podjęcie takich działań obniŝa istotność). 1 Zgodność działalności z przepisami prawa oraz procedurami wewnętrznymi, skuteczność i efektywność działania, wiarygodność sprawozdań, ochrona zasobów, przestrzeganie i promowanie zasad etycznego postępowania, efektywność i skuteczność przepływu informacji, zarządzanie ryzykiem. 3
4. Przykłady W załoŝeniu oświadczenie przedstawia opinię ministra lub kierownika jednostki o stanie kontroli zarządczej, zatem nie jest moŝliwe przedstawienie obiektywnych kryteriów, które będą miały zastosowanie przy dokonywaniu oceny w kaŝdym dziale czy jednostce. Decydującym czynnikiem przy sporządzaniu oświadczenia jest ocena zebranych informacji przez osobę sporządzającą oświadczenie. MoŜliwa jest zatem sytuacja, Ŝe taki sam zestaw czynników zostanie przez dwie róŝne osoby oceniony w sposób odmienny, wynikający z indywidualnego podejścia do zagadnień zarządzania jednostką czy stopnia gotowości do podjęcia ryzyka. PoniŜej został zamieszczony przykładowy katalog potencjalnych nieprawidłowości lub słabości kontroli zarządczej, które, o ile zostaną uznane za istotne przez osobę podpisującą oświadczenie, mogą skutkować złoŝeniem oświadczenia, Ŝe kontrola zarządcza funkcjonowała w ograniczonym stopniu albo nie funkcjonowała. PoniŜszy katalog nie jest katalogiem zamkniętym, zatem jeŝeli wystąpią inne nieprawidłowości lub słabości kontroli zarządczej, istotne w ocenie kierownika jednostki albo ministra, naleŝy je równieŝ uwzględnić. 1. Zgodność działalności z przepisami prawa oraz procedurami wewnętrznymi: nieprzestrzeganie obowiązujących przepisów, w tym ustawy o zamówieniach publicznych, o słuŝbie cywilnej, kodeksu pracy, ustawy o finansach publicznych, wewnętrznych procedur oraz aktów wykonawczych do tych ustaw, niewaŝność decyzji z powodów świadczących o uchybieniach merytorycznych, w tym w szczególności skutkująca konsekwencjami finansowymi dla budŝetu jednostki lub budŝetu państwa, nieprzestrzeganie procedur Kodeksu postępowania administracyjnego. 2. Skuteczność i efektywność działania: niezrealizowanie istotnego celu lub zadania jednostki, brak systemu wyznaczania celów i zadań dla jednostki, komórek organizacyjnych, brak skutecznego monitoringu realizacji celów i zadań, niewłaściwa jakość pracy (np. skargi na pracowników), nieuzasadnione niewykonanie dochodów budŝetu państwa, dokonywanie wydatków budŝetowych z naruszeniem zasady celowości i oszczędności. 3. Wiarygodność sprawozdań: brak skutecznego systemu sprawozdawania o realizacji celów jednostki, błędy w sporządzanych sprawozdaniach (związane np. z niewiarygodnymi danymi, na podstawie których sporządzane jest sprawozdanie czy teŝ błędami w agregowaniu danych), zaburzające obraz funkcjonowania jednostki, sporządzanie sprawozdań finansowych na podstawie niezatwierdzonych ksiąg rachunkowych. 4. Ochrona zasobów: braki w waŝnej dokumentacji jednostki, przypadki wystąpienia znacznych strat w majątku jednostki, spowodowanych np. dostępem osób nieuprawnionych czy brakiem systemu rozliczania za powierzone mienie, sprzedaŝ majątku czy likwidacja majątku z naruszeniem odpowiednich przepisów, nieprowadzenie ewidencji środków trwałych, utrata informacji chronionych (niejawne, tajemnica skarbowa, dane osobowe), brak polityki bezpieczeństwa informacji lub jej nieprzestrzeganie, brak odpowiednich zabezpieczeń informacji, systemów informatycznych i dokumentów. 4
5. Przestrzeganie i promowanie zasad etycznego postępowania: mobbing potwierdzone przypadki, mogące świadczyć o niewłaściwej atmosferze pracy, występowanie przypadków działania w sytuacji konfliktu interesów, zarówno wewnątrz jednostki (relacji podległości między osobami spokrewnionymi), jak i z podmiotami zewnętrznymi, przypadki korupcji, mogące być sygnałem o braku powszechnej świadomości i akceptacji dla obowiązujących przepisów prawa oraz zasad etyki, przypadki postępowań dyscyplinarnych/kar dyscyplinarnych podjętych w wyniku zachowań, mogących świadczyć o niesprzyjającej etycznemu zachowaniu atmosferze w jednostce. 6. Efektywność i skuteczność przepływu informacji: brak skutecznego wewnętrznego systemu obiegu informacji, brak skutecznego systemu obiegu informacji z podmiotami zewnętrznymi/jednostkami podległymi i nadzorowanymi, brak skutecznego systemu informowania o zmianach przepisów i procedur, nieterminowe wprowadzenie nowych zadań oraz istotnych zmian, błędne informacje lub brak informacji wymaganych prawem na stronie internetowej, w Biuletynie Informacji Publicznej. 7. Zarządzanie ryzykiem: brak formalnego systemu zarządzania ryzykiem, niepodjęcie działań w przypadku zmaterializowania się ryzyka. 5. Źródła oceny kontroli zarządczej Dokonując oceny stanu kontroli zarządczej moŝna i naleŝy korzystać z wielu źródeł informacji, zarówno tych, które są wbudowane w system kontroli zarządczej oraz tych, które dostarczają niezaleŝnej oceny funkcjonowania jednostki. Oświadczenie o stanie kontroli zarządczej Monitoring realizacji celów i zadań System zarządzania ryzykiem (jeŝeli istnieje sformalizowany system) Samoocena kontroli zarządczej Oświadczenia o stanie kontroli zarządczej jednostek w dziale Oświadczenia o stanie kontroli zarządczej komórek organizacyjnych w jednostce składającej oświadczenie Audyt wewnętrzny Opinia komitetu audytu Kontrola wewnętrzna Kontrole i audyty zewnętrzne Skargi i wnioski Przeglądy partnerskie (peer reviews), misje monitorujące ze strony instytucji innych państw, Unii Europejskiej, organizacji międzynarodowych, innych jednostek 5
Wszystkie wyŝej wymienione źródła mogą dostarczać informacji o zidentyfikowanych słabościach systemu kontroli zarządczej i jeŝeli są one dostępne w momencie sporządzania oświadczenia, powinny zostać uwzględnione. W przypadku kontroli czy audytów naleŝy wziąć pod uwagę te, które zostały przeprowadzone nie wcześniej niŝ w 2009 roku, o ile ich ustalenia miały wpływ na funkcjonowanie kontroli zarządczej w roku 2010 (niniejsza uwaga dotyczy oświadczenia za 2010 rok). 6