Przegląd MSSF kpmg.pl

KPMG W POLSCE Przegląd MSSF kpmg.pl

3 Przegląd MSSF Spis treści Przegląd MSSF... 1 O publikacji... 3 1. Wstęp... 5 1.1 Wprowadzenie 5 1.2 Założenia koncepcyjne 5 2. Zagadnienia ogólne... 7 2.1 Forma i skład sprawozdań finansowych 7 2.3 Sprawozdanie z przepływów pieniężnych 8 2.4 Zasady rachunkowości 9 2.5 Konsolidacja 9 2.6 Połączenia jednostek 11 2.7 Przeliczenie walutowe 14 2.8 Zasady (polityka) rachunkowości, błędy oraz wartości szacunkowe 15 2.9 Zdarzenia następujące po zakończeniu okresu sprawozdawczego 16 3. Wybrane pozycje sprawozdania z sytuacji finansowej... 17 3.1 Zasady ogólne 17 3.2 Rzeczowe aktywa trwałe 18 3.3 Wartości niematerialne oraz wartość firmy. 19 3.4 Nieruchomości inwestycyjne 20 3.5 Udziały w jednostkach stowarzyszonych i udziały we wspólnych przedsięwzięciach 21 3.6 Instrumenty finansowe 23 3.6A Instrumenty finansowe 25 3.7 Rachunkowość zabezpieczeń 27 3.8 Zapasy 28 3.9 Aktywa biologiczne 28 3.10 Utrata wartości aktywów niefinansowych 29 3.11 Kapitały własne i zobowiązania finansowe 30 3.12 Rezerwy 32 3.13 Podatek dochodowy 33 3.14 Aktywa warunkowe i zobowiązania warunkowe 34 4. Pozycje sprawozdania z całkowitych dochodów... 35 4.1 Zasady ogólne 35 4.2 Przychody 36 4.3 Dotacje rządowe 37 4.4 Świadczenia pracownicze 38 4.5 Płatności w formie akcji 41 4.6 Przychody i koszty finansowe 43 5. Zagadnienia szczególne... 45 5.1 Leasing 45 5.2 Segmenty operacyjne 46 5.3 Zysk przypadający na jedną akcję 47 5.4 Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży oraz działalność zaniechana 49 5.5 Ujawnianie informacji na temat podmiotów powiązanych 50 5.5A Ujawnianie informacji na temat podmiotów powiązanych 50 5.6 Instrumenty finansowe: prezentacja i ujawnianie 52 5.7 Transakcje niepieniężne 54 5.8 Finansowe i inne informacje towarzyszące 54 5.9 Śródroczne sprawozdania finansowe 55 5.10 Umowy ubezpieczeniowe 56 5.11 Poszukiwanie i ocena zasobów mineralnych. 57 5.12 Umowy na usługi koncesjonowane 57 5.13 Przedsięwzięcia znajdujące się pod wspólną kontrolą i nowe jednostki 59 6. Zastosowanie MSSF po raz pierwszy... 61 6.1 Zastosowanie po raz pierwszy 61 Załącznik I: Obecnie obowiązujące i przyszłe wymagania. 75

Przegląd MSSF 1 Przegląd MSSF Przegląd MSSF jest podsumowaniem rozdziałów zawartych w publikacji Insights into IFRS. KPMG s practical guide to International Financial Reporting Standards, Wydanie 7 2010/11. Przegląd wymagań MSSF zawarty w niniejszej publikacji oraz w publikacji Insights into IFRS jak również stanowiska interpretacyjne opisane w publikacji Insights into IFRS są efektem pracy obecnych i byłych pracowników KPMG International Standards Group oraz nieocenionego wkładu wielu osób pracujących w firmach członkowskich KPMG na całym świecie. Niniejszy przegląd powinien być czytany razem z publikacją Insights into IFRS w celu uzyskania pełniejszego zrozumienia wymagań MSSF.

2 Przegląd MSSF

Przegląd MSSF 3 O publikacji Celem niniejszej publikacji jest podsumowanie najważniejszych wymagań MSSF dla ułatwienia orientacji w tych wymaganiach. Niniejsze wydanie jest oparte na MSSF opublikowanych na dzień 1 sierpnia 2010 r., które mają zastosowanie dla rocznych sprawozdań finansowych za okres sprawozdawczy rozpoczynający się 1 stycznia 2010 r. W przypadku istotnych zmian związanych ze standardami bądź interpretacjami opublikowanymi na dzień 1 sierpnia 2010 r., których stosowanie nie jest wymagane dla rocznych okresów sprawozdawczych kończących się 31 grudnia 2010 r., wpływ tych nadchodzących zmian został krótko przedstawiony. Ponadto rozdziały 3.6A Instrumenty finansowe oraz 5.5A Ujawnianie informacji na temat podmiotów powiązanych dotyczą w całości nadchodzących zmian. Wykaz standardów oraz interpretacji, które obecnie obowiązują, w tym wykaz ostatnich oraz nadchodzących zmian do tych standardów i interpretacji zawiera Załącznik I. Niniejsza publikacja nie odnosi się do wymgań MSR 26 Rachunkowość i sprawozdawczość programów świadczeń emerytalnych oraz MSSF dla Małych i Średnich Jednostek. Dla łatwiejszego poruszania się po niniejszej publikacji, została ona podzielona na tematyczne rozdziały zgodne z typowym układem prezentacji pozycji sprawozdań finansowych. W kolejnych rozdziałach omówiono zagadnienia ogólne, np. połączenie jednostek, pozycje sprawozdania z sytuacji finansowej oraz sprawozdania z całkowitych dochodów, jak też zagadnienia szczególne, np. leasing, oraz kwestie istotne dla jednostek, które stosują MSSF po raz pierwszy. Inne źródła technicznego wsparcia przez KPMG Niniejsza publikacja została przygotowana przez KPMG International Standards Group. KPMG wydało szereg innych publikacji, które mogą służyć Państwu dalszą pomocą. Publikacje (dostępne w języku angielskim), to m.in. Insights into IFRS: KPMG s practical guide to International Financial Reporting Standards, Podręczniki MSSF, które zawierają liczne wskazówki interpretacyjne i przykłady praktycznego zastosowania standardów, Przykładowe roczne i śródroczne sprawozdania finansowe, Publikacje z serii New on the Horizon, które omawiają dokumenty konsultacyjne, IFRS Practice Issues, które omawiają specyficzne wymagania, Publikacje z serii First Impressions, które omawiają nowe wymagania, Publikacje z serii Newsletters, które zawierają informacje o ostatnich zmianach, oraz IFRS disclosure checklist.

4 Przegląd MSSF Informacje dotyczące IFRS są dostępne na stronie www.kpmg.com/ifrs. W celu uzyskania dostępu do innych wskazówek oraz literatury w zakresie rachunkowości, badania sprawozdań finansowych oraz sprawozdawczości finansowej, zachęcamy do zapoznania się z witryną internetową KPMG Accounting Research Online. Dostęp do naszego internetowego serwisu subskrypcyjnego może stanowić wartościowe narzędzie dla każdego, kto chce znaleźć się w gronie osób na bieżąco informowanych o współczesnym dynamicznie zmieniającym się otoczeniu. W celu uzyskania 15 dniowego nieodpłatnego dostępu do serwisu zapraszamy do złożenia wizyty i rejestracji na stronie www.aro.kpmg.com.

Przegląd MSSF 5 1. Wstęp 1.1 Wprowadzenie (Konstytucja Fundacji RMSR, Przedmowa do MSSF, MSR 1) MSSF, to termin używany do określenia ogółu dokumentów zatwierdzonych przez Radę Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (RMSR). MSSF są przeznaczone do stosowania przez jednostki nastawione na prowadzenie działalności komercyjnej. Jednostka stwierdzająca zgodność z MSSF musi spełniać wymagania wszystkich standardów i interpretacji, w tym wymagania dotyczące ujawnień, i umieszcza w swoim sprawozdaniu oświadczenie o pełnej zgodności sprawozdania z MSSF. Wszystkie paragrafy MSSF, zarówno te napisane czcionką pogrubioną, jak i te napisane czcionką zwykłą, mają jednakową moc. Nadrzędnym wymaganiem stawianym sprawozdaniom finansowym przez MSSF jest wymóg rzetelnej prezentacji (lub prawdziwego i rzetelnego obrazu). 1.2 Założenia koncepcyjne (Założenia koncepcyjne RMSR) RMSR wykorzystuje założenia koncepcyjne przy opracowywaniu nowych MSSF oraz przy rewizji istniejących MSSF i wprowadzaniu do nich zmian. Założenia koncepcyjne stanowią punkt odniesienia dla sporządzających sprawozdania finansowe w przypadku braku specyficznych uregulowań w MSSF. MSSF nie mają zastosowania do tych pozycji sprawozdań finansowych, które są nieistotne. Transakcje ujmuje się w księgach i przedstawia zgodnie z ich treścią ekonomiczną i rzeczywistością gospodarczą, a nie tylko zgodnie z ich formą prawną. Transakcje z udziałowcami działającymi w charakterze właścicieli ujmuje się bezpośrednio w kapitale własnym.

6 Przegląd MSSF

Przegląd MSSF 7 2. Zagadnienia ogólne 2.1 Forma i skład sprawozdań finansowych (MSR 1, MSR 27) Jednostka sporządza sprawozdanie z sytuacji finansowej, sprawozdanie z całkowitych dochodów, sprawozdanie ze zmian w kapitale własnym, sprawozdanie z przepływów pieniężnych oraz informację dodatkową, zawierającą opis zasad rachunkowości. Dodatkowo, jednostka sporządza sprawozdanie z sytuacji finansowej na początek najwcześniejszego okresu porównawczego wtedy, gdy przekształca dane porównawcze na skutek zmiany zasad rachunkowości, korekty błędu lub reklasyfikacji pozycji w sprawozdaniach finansowych. Wymóg ujawniania danych porównawczych dotyczy tylko okresu poprzedzającego okres sprawozdawczy. Można jednakże dobrowolnie prezentować więcej okresów lub więcej informacji. Jednostka posiadająca co najmniej jedną jednostkę zależną jest zobowiązana do sporządzania skonsolidowanych sprawozdań finansowych, chyba że zostały spełnione określone kryteria. Jednostka, która nie ma jednostek zależnych, lecz posiada udziały w jednostkach stowarzyszonych lub znajdujących się pod wspólną kontrolą, sporządza indywidualne sprawozdania finansowe, chyba że zostały spełnione określone kryteria. Generalnie, w indywidualnych sprawozdaniach finansowych inwestycje w jednostki stowarzyszone ujmuje się metodą praw własności, natomiast inwestycje w jednostki znajdujące się pod wspólną kontrolą metodą praw własności lub metodą konsolidacji proporcjonalnej. Jednostka nie ma obowiązku, ale może oprócz skonsolidowanych sprawozdań finansowych lub indywidualnych sprawozdań finansowych zaprezentować jednostkowe sprawozdania finansowe.

8 Przegląd MSSF 2.2 Zmiany w kapitałach (MSR 1) Jednostka sporządza sprawozdanie ze zmian w kapitale własnym, jako składnik kompletnego zestawu sprawozdań finansowych. Wszystkie zmiany ujęte w kapitale własnym, wynikające z transakcji zawartych z właścicielami są prezentowane odrębnie od innych zmian ujętych w kapitale własnym. Nadchodzące zmiany Improvements to IFRSs 2010 sprawozdanie ze zmian w kapitale własnym W maju 2010 r. RMSR wydała publikację Improvements to IFRSs 2010, która zmienia MSR 1 Prezentacja Sprawozdań Finansowych wprowadzając możliwość prezentacji zmian w zakresie każdego ze składników kapitału własnego wynikających z transakcji ujętych w innych całkowitych dochodach albo w sprawozdaniu ze zmian w kapitale własnym albo w informacji dodatkowej. Zmiana ma zastosowanie do rocznych okresów sprawozdawczych zaczynających się 1 stycznia 2011 r. lub później. Dopuszcza się możliwość wcześniejszego zastosowania tej zmiany. 2.3 Sprawozdanie z przepływów pieniężnych (MSR 7) Sprawozdanie z przepływów pieniężnych przedstawia przepływy pieniężne w okresie sprawozdawczym w podziale na działalność operacyjną, inwestycyjną i finansową. Przepływy pieniężne netto z powyższych trzech rodzajów działalności są sumowane, w celu zaprezentowania zmiany stanu środków pieniężnych i ich ekwiwalentów w ciągu okresu, która następnie jest wykorzystywana do uzgodnienia stanu środków pieniężnych i ich ekwiwalentów na początek i na koniec okresu sprawozdawczego. Do środków pieniężnych i ich ekwiwalentów zalicza się określone inwestycje krótkoterminowe, a w niektórych przypadkach również kredyty w rachunku bieżącym. Przepływy pieniężne z działalności operacyjnej prezentowane są z zastosowaniem metody bezpośredniej lub metody pośredniej. Przepływy pieniężne w walutach obcych przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany obowiązującego w dniu, w którym miał miejsce przepływ środków pieniężnych (lub, jeżeli zasadne, z zastosowaniem średniego kursu wymiany waluty za dany okres). Zasadniczo, wpływy i wydatki związane z działalnością finansową i z działalnością inwestycyjną ujmuje się w kwotach brutto. Jedynie w pewnych ograniczonych okolicznościach dopuszczalne jest kompensowanie przepływów pieniężnych.

Przegląd MSSF 9 2.4 Zasady rachunkowości (MSR 1, MSR 21, MSR 29, KIMSF 7) Sprawozdania finansowe sporządza się zgodnie ze zmodyfikowaną zasadą kosztu historycznego, z rosnącym naciskiem na wartość godziwą. Jeżeli waluta funkcjonalna jednostki jest walutą gospodarki ogarniętej hiperinflacją, jej sprawozdania finansowe powinny zostać skorygowane w taki sposób aby wszystkie pozycje wyrażone były w jednostkach miary obowiązujących na koniec okresu sprawozdawczego. Jednostka ujawnia informacje na temat kluczowych obszarów niepewności wynikających z szacunków i osądów dokonanych podczas stosowania przyjętych przez jednostkę zasad rachunkowości. Jednostka ujawnia niepewność wynikającą z dokonanych szacunków, która wiąże się ze znaczącym ryzykiem konieczności dokonania materialnych korekt w następnym rocznym okresie sprawozdawczym. 2.5 Konsolidacja (MSR 27, SKI-12, MSSF 3) Konsolidacja oparta jest na kontroli, będącej zdolnością, zarówno bezpośredniego, jak i pośredniego, kierowania polityką finansową i operacyjną jednostki w celu osiągnięcia korzyści z jej działalności. Zdolność kontrolowania jest rozpatrywana niezależnie od sprawowania kontroli. Ocena kontroli może być dokonywana w oparciu o zdolność do kierowania, jak i na podstawie rzeczywistego modelu kontroli. W ocenie zdolności kontrolowania należy wziąć pod uwagę potencjalne prawa głosu, które mogą być w danym czasie wykonywane. Jednostką specjalnego przeznaczenia (JSP; ang.: special purpose entity - SPE), to jednostka utworzona dla osiągnięcia wąskiego i precyzyjnie określonego celu. JSP są konsolidowane zgodnie z zasadą kontroli. Decyzje co do kontroli uwzględniają analizę ryzyka i korzyści związanych z JSP. Konsolidacją obejmuje się wszystkie jednostki zależne, w tym także jednostki zależne od organizacji zarządzających kapitałem wysokiego ryzyka (ang.: venture capital organizations) i funduszy powierniczych a także te, które zostały nabyte wyłącznie z zamiarem późniejszej odsprzedaży. Jednostka dominująca i jej jednostki zależne na ogół przyjmują ten sam dzień kończący okres sprawozdawczy dla sporządzania skonsolidowanych sprawozdań finansowych. Jeśli takie rozwiązanie jest niewykonalne w praktyce, różnica między końcem okresu sprawozdawczego jednostek zależnych i jednostki dominującej nie może być większa niż trzy miesiące. Skutki istotnych transakcji i zdarzeń, które miały miejsce między tymi datami uwzględnia się poprzez dokonanie odpowiednich korekt. W ramach grupy kapitałowej stosuje się jednolite zasady rachunkowości.

10 Przegląd MSSF Udziały niekontrolujące ujmowane są początkowo w wartości godziwej lub w wartości proporcjonalnego udziału w możliwych do zidentyfikowania aktywach netto jednostki przejmowanej ustalonej na dzień nabycia. Jednostka ujmuje zobowiązanie wynikające z bieżącej wartości (szacunkowej) ceny wykonania opcji sprzedaży posiadanych przez udziały niekontrolujące, jednakże brak jest szczegółowych wytycznych dotyczących ujmowania takich opcji sprzedaży. Straty jednostki zależnej mogą prowadzić do powstania ujemnej wartości udziałów niekontrolujących. Udziały niekontrolujące są klasyfikowane w sprawozdaniu z sytuacji finansowej jako kapitał własny, ale prezentowane są odrębnie od kapitału własnego właścicieli jednostki dominującej. Zysk lub strata bieżącego okresu oraz całkowite dochody są alokowane do udziałów niekontrolujących oraz do właścicieli jednostki dominującej. Transakcje pomiędzy jednostkami należącymi do grupy kapitałowej są w całości eliminowane. W momencie utraty kontroli nad jednostką zależną, aktywa i zobowiązania jednostki zależnej jak również wartość bieżąca udziałów niekontrolujących są usuwane ze sprawozdania finansowego. Ujmowane są natomiast otrzymana zapłata oraz wszelkie zatrzymane udziały, wyceniane w wartości godziwej. Kwoty ujęte w innych całkowitych dochodach przeklasyfikowuje się zgodnie z wymaganiami innych MSSF. Jakikolwiek zysk lub strata powstający na tych transakcjach ujmuje się w zysku lub stracie bieżącego okresu. Zmiany udziałów jednostki dominującej nie powodujące utraty kontroli nad jednostką zależną ujmuje się jako transakcje rozliczane z kapitałem własnym, bez ujmowania skutków takich transakcji w zysku lub stracie bieżącego okresu. Nadchodzące zmiany Improvements to IFRSs 2010 wycena udziałów niekontrolujących w momencie początkowego ujęcia W maju 2010 r. RMSR wydała publikację Improvements to IFRSs 2010, która doprecyzowała, że wyboru metody wyceny udziałów niekontrolujących pomiędzy wyceną w wartości godziwej a wyceną w wartości proporcjonalnego udziału w możliwych do zidentyfikowania aktywach netto można dokonać jedynie w momencie początkowego ujęcia udziałów niekontrolujących, które stanowią udział we własności i uprawniają ich posiadaczy do proporcjonalnej części aktywów netto jednostki zależnej w przypadku jej likwidacji. Zmiana ma zastosowanie do rocznych okresów sprawozdawczych zaczynających się 1 stycznia 2011 r. lub później. Dopuszcza się możliwość wcześniejszego zastosowania tej zmiany. Zobacz także 2.6 Połączenia jednostek.

Przegląd MSSF 11 2.6 Połączenia jednostek (MSSF 3) Wszystkie połączenia jednostek, z nielicznymi wyjątkami, są rozliczane z zastosowaniem metody nabycia. Połączenie jednostek jest transakcją lub innym zdarzeniem, w drodze których strona przejmująca obejmuje kontrolę nad jednym lub wieloma przedsięwzięciami. Przedsięwzięcie jest zintegrowanym zespołem działań i aktywów, które można prowadzić i którym można zarządzać w celu zapewnienia inwestorowi (lub innym właścicielom, członkom lub uczestnikom) zwrotu w postaci dywidend, niższych kosztów lub innych korzyści ekonomicznych. Jednostką przejmującą przy połączeniu jednostek jest jednostka, która obejmuje kontrolę nad innym przedsięwzięciem lub przedsięwzięciami. W niektórych przypadkach jednostka będąca w świetle prawa przejmowaną, dla celów rachunkowości jest identyfikowana, jako jednostka przejmująca ( przejęcie odwrotne ). Dniem przejęcia jest dzień, w którym jednostka przejmująca obejmuję kontrolę nad jednostką przejmowaną. Przekazana przez jednostkę przejmującą zapłata, którą wycenia się co do zasady w wartości godziwej ustalonej na dzień przejęcia, może zawierać przekazane aktywa, zaciągnięte zobowiązania wobec poprzednich właścicieli jednostki przejmowanej oraz wyemitowane przez jednostkę przejmującą udziały kapitałowe. Przekazana zapłata warunkowa jest początkowo ujmowana w wartości godziwej. Zapłata warunkowa zaklasyfikowana jako zobowiązanie, jest z reguły przeszacowywana do wartości godziwej w kolejnych okresach, aż do momentu jej uregulowania; skutki przeszacowania ujmowane są w zysku lub stracie bieżącego okresu. Zapłata warunkowa zaklasyfikowana do kapitału własnego nie podlega przeszacowaniu. Wszelkie elementy, które nie są częścią transakcji połączenia jednostek są ujmowane odrębnie od księgowego ujęcia transakcji połączenia. Przykładami takich elementów są: rozliczenie wcześniejszych powiązań pomiędzy jednostką przejmującą a jednostką przejmowaną; wynagrodzenia dla pracowników, będących poprzednimi właścicielami jednostki przejmowanej; oraz koszty związane z nabyciem. Nabyte możliwe do zidentyfikowania aktywa oraz przejęte zobowiązania w ramach połączenia jednostek ujmowane są na dzień przejęcia odrębnie od wartości firmy, jeśli spełniają definicje aktywów i zobowiązań i są przedmiotem wymiany w ramach połączenia jednostek. Nabyte możliwe do zidentyfikowania aktywa oraz przejęte zobowiązania w ramach połączenia jednostek wycenia się na dzień przejęcia w wartości godziwej.

12 Przegląd MSSF Istnieją nieliczne wyjątki od zasad ujmowania i/lub wyceny w odniesieniu do zobowiązań warunkowych, aktywa i rezerwy z tytułu podatku odroczonego, aktywów z tytułu odszkodowania, świadczeń pracowniczych, praw ponownie nabytych, nagród płatnych w formie akcji oraz aktywów przeznaczonych do sprzedaży. Wartość firmy lub zysk na okazyjnym nabyciu są wyceniane jako wartość rezydualna. Wartość firmy jest ujmowana jako składnik aktywów. Zysk na okazyjnym nabyciu jest ujmowany w zysku lub stracie bieżącego okresu po ponownej ocenie wartości przyjętych do księgowego ujęcia połączenia jednostek. Korekty do księgowego ujęcia połączenia jednostek w tzw. okresie wyceny odzwierciedlają dodatkowe informacje na temat faktów i okoliczności, które istniały na dzień przejęcia. Okres wyceny kończy się, gdy tylko jednostka przejmująca uzyskuje wszelkie informacje, które są niezbędne do ujęcia w księgach połączenia jednostek lub przekonuje się, że nie można uzyskać więcej informacji z tym, że okres wyceny nie może przekraczać jednego roku od dnia przejęcia. Jednostka przejmująca może dokonać wyboru w odniesieniu do każdej z transakcji nabycia, czy wyceniać udziały niekontrolujące w wartości godziwej czy w wartości proporcjonalnego udziału w możliwych do zidentyfikowania aktywach netto jednostki przejmowanej ustalonej na dzień nabycia. W sytuacji, gdy połączenie jednostek jest realizowane etapami (stopniowe przejęcie), uprzednio posiadane przez jednostkę przejmującą udziały niekontrolujące w jednostce przejmowanej przeszacowuje się do wartości godziwej na dzień przejęcia, i ujmuje się wynikający z przeszacowania zysk lub stratę w zysku lub stracie bieżącego okresu. Co do zasady, elementy ujęte w ramach połączenia jednostek, po dniu nabycia są wyceniane i ujmowane zgodnie z odpowiednimi MSSF. Wyjątkiem od tej zasady są specyficzne uregulowania zawarte w MSSF 3 dotyczące np. zobowiązań warunkowych i aktywów z tytułu odszkodowania. Nabycie zbioru aktywów, które nie stanowią przedsiębiorstwa nie jest traktowane jako połączenie jednostek. W takim przypadku jednostka alokuje cenę nabycia do nabytych aktywów i przejętych zobowiązań na podstawie ich wartości godziwych ustalonych na dzień nabycia. Wartość firmy nie jest wówczas rozpoznawana. Nadchodzące zmiany Improvements to IFRSs 2010 nagrody jednostki nabywanej W maju 2010 r. RMSR wydała publikację Improvements to IFRSs 2010, która zmieniła MSSF 3 Połączenia jednostek rozszerzając wskazówki dotyczące obowiązkowego zastąpienia nagród jednostki nabywanej również na dobrowolne zastąpienie nierozliczonych nagród. Dodatkowo, wprowadzono wymagania dotyczące ujmowania nagród jednostki nabywanej, które nie są zastępowane przez nagrody jednostki przejmującej. Jeśli nagroda jednostki przejmowanej nie jest zastępowana w ramach połączenia jednostek, wówczas możliwe są dwa scenariusze: W przypadku nabycia prawa na dzień połączenia do rozliczanej w instrumentach kapitałowych, niezastępowanej nagrody jednostki przejmowanej, nagroda ta stanowi część udziałów niekontrolujących w jednostce przejmowanej i jest wyceniana w oparciu o rynek na dzień połączenia zgodnie z MSSF 2.

Przegląd MSSF 13 W przypadku, gdy na dzień połączenia nie nabyto jeszcze prawa do rozliczanej w instrumentach kapitałowych, niezastępowanej nagrody jednostki przejmowanej, jest ona wyceniana w oparciu o rynek jak gdyby dzień połączenia był datą przyznania prawa zgodnie z MSSF 2 i jest alokowana do udziałów niekontrolujących na podstawie wskaźnika części zakończonego okresu nabywania uprawnień do okresu dłuższego spośród całego okresu nabywania uprawnień lub pierwotnie wyznaczonego okresu nabywania uprawnień do płatności w formie akcji. Zmiany te, mające zastosowanie dla rocznych okresów rozpoczynających się 1 lipca 2010 r. lub później, stosuje się prospektywnie począwszy od dnia, w którym jednostka zastosowała MSSF 3 (2008) po raz pierwszy. Improvements to IFRSs 2010 wycena udziałów niekontrolujących w momencie początkowego ujęcia W maju 2010 r. RMSR wydała publikację Improvements to IFRSs 2010, która doprecyzowała, że wyboru metody wyceny udziałów niekontrolujących pomiędzy wyceną w wartości godziwej a wyceną w wartości proporcjonalnego udziału w możliwych do zidentyfikowania aktywach netto można dokonać jedynie w momencie początkowego ujęcia udziałów niekontrolujących, które stanowią udział we własności i uprawniają ich posiadaczy do proporcjonalnej części aktywów netto jednostki zależnej w przypadku jej likwidacji. W związku z tym, możliwość wyboru polityki rachunkowości nie ma zastosowania do innych instrumentów wchodzących w skład udziałów niekontrolujących takich jak elementy kapitałowe obligacji zamiennych na akcje lub opcje wynikające z płatności w formie akcji. Takie instrumenty są wyceniane w wartości godziwej lub zgodnie z innymi odpowiednimi MSSF, np. płatności w formie akcji, dające prawo do posiadania udziałów niekontrolujących wycenia się w oparciu o rynek zgodnie z MSSF 2 Płatności w formie akcji. Zmianę tą, mającą zastosowanie do rocznych okresów sprawozdawczych zaczynających się 1 lipca 2010 r. lub później, stosuje się prospektywnie począwszy od dnia, w którym jednostka zastosowała MSSF 3 (2008) po raz pierwszy. Improvements to IFRSs 2010 zmiany do MSSF 7, MSR 32 and MSR 39 W maju 2010 r. RMSR wydała publikację Improvements to IFRSs 2010, która zmieniła MSSF 7 Instrumenty Finansowe: Ujawnienia, MSR 32 Instrumenty finansowe: prezentacja i MSR 39 Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena precyzując, że standardy te nie mają zastosowania zmian płatności warunkowych wynikających z połączenia jednostek, które miały miejsce przed przyjęciem MSSF 3. Zmiana ta ma zastosowanie do rocznych okresów sprawozdawczych zaczynających się 1 lipca 2010 r. lub później. Dopuszcza się możliwość wcześniejszego zastosowania tej zmiany.

14 Przegląd MSSF 2.7 Przeliczenie walutowe (MSR 21, MSR 29) Jednostka wycenia aktywa, zobowiązania, przychody i koszty w swojej walucie funkcjonalnej, to jest w walucie podstawowego środowiska gospodarczego, w którym działa. Jeśli nie można jednoznacznie wskazać waluty funkcjonalnej z uwagi na różne przesłanki, kierownictwo jednostki powinno najpierw wziąć pod uwagę kilka głównych przesłanek a następnie rozważyć pozostałe przesłanki. Wszystkie transakcje, które nie są denominowane w walucie funkcjonalnej jednostki, są transakcjami w walutach obcych. Różnice kursowe powstałe na przeliczeniu zasadniczo ujmuje się w zysku lub stracie bieżącego okresu. Sprawozdania finansowe jednostek działających za granicą są przeliczane dla celów konsolidacji w następujący sposób: aktywa i zobowiązania przelicza się po kursie zamknięcia na dzień kończący okres sprawozdawczy, przychody i koszty przelicza się po kursach wymiany z dnia zawarcia transakcji lub po odpowiednich kursach średnich, a pozycje kapitału własnego (z wyłączeniem ruchów dotyczących bieżącego okresu, które są przeliczane po kursach z dnia zawarcia transakcji) są przeliczane po kursach historycznych. Różnice kursowe z przeszacowania sprawozdań finansowych jednostek działających za granicą ujmuje się w innych całkowitych dochodach i wykazuje jako osobny składnik kapitału własnego. Wartość przypadającą na jakiekolwiek udziały niekontrolujące alokuje się do i wykazuje się jako składnik udziałów niekontrolujących. Jeżeli waluta funkcjonalna jednostek działających za granicą jest walutą gospodarki w warunkach hiperinflacji, wtedy przed dokonaniem przeliczenia sprawozdań finansowych dokonywana jest korekta odzwierciedlająca zmiany w bieżącej sile nabywczej a następnie, sprawozdania finansowe są przeliczane na inną walutę prezentacyjną według kursu zamknięcia na dzień kończący okres sprawozdawczy. Jeśli jednak waluta prezentacji nie jest walutą gospodarki w warunkach hiperinflacji dane porównawcze nie są korygowane. W przypadku, gdy jednostka zbywa udziały w jednostce działającej za granicą tracąc kontrolę nad jednostką zależną, skumulowane różnice kursowe ujęte w innych całkowitych dochodach i zebrane w ramach odrębnego składnika kapitału własnego przenosi się do zysku lub straty bieżącego okresu. Częściowe zbycie jednostki zależnej może skutkować przeniesieniem do udziałów niekontrolujących, podczas gdy inne częściowe zbycia skutkują proporcjonalnym przeniesieniem do zysku lub straty bieżącego okresu. Jednostka może prezentować sprawozdania finansowe w walucie innej niż jej waluta funkcjonalna (waluta prezentacji). Jeśli sprawozdania finansowe są przeliczane na walutę prezentacji inną niż waluta funkcjonalna jednostki, jednostka stosuje te same zasady, które stosuje się w przypadku przeliczenia sprawozdań finansowych jednostek działających za granicą. Jednostka może zaprezentować dodatkowe informacje finansowe w walucie innej niż waluta (waluty) prezentacji, jeśli dokona odpowiednich ujawnień.

Przegląd MSSF 15 2.8 Zasady (polityka) rachunkowości, błędy oraz wartości szacunkowe (MSR 1, MSR 8) Polityka rachunkowości to specyficzne zasady, podstawy, konwencje, reguły i praktyki, które jednostka stosuje do przygotowania i prezentacji sprawozdań finansowych. W przypadku braku regulacji w MSSF, przedstawiona jest hierarchia stosowania źródeł alternatywnych. Zasady (polityka) rachunkowości przyjęte przez jednostkę stosuje się konsekwentnie do wszystkich podobnych zdarzeń chyba, że odstępstwo od tej reguły jest wyraźnie dozwolone przez MSSF. Jednostka zmienia stosowaną zasadę (politykę) rachunkowości wtedy, gdy wymagają tego nowe lub zmienione standardy, albo z własnej inicjatywy, jeśli nowa zasada (polityka) jest bardziej właściwa. Zasadniczo, zmiany zasad (polityki) rachunkowości i naprawianie błędów poprzednich okresów jest dokonywane przez korektę stanu początkowego kapitału własnego oraz przekształcenie danych porównawczych, chyba że jest to niewykonalne w praktyce. Zmiany wartości szacunkowych ujmuje się prospektywnie. W przypadku trudności w odróżnieniu zmiany zasad (polityki) rachunkowości od zmiany wartości szacunkowych, zmianę uznaje się za zmianę wartości szacunkowych. Jeśli dokonano zmiany sposobu prezentacji lub klasyfikacji pozycji sprawozdań finansowych, to przekształca się dane porównawcze, chyba że jest to niewykonalne w praktyce. Jeżeli jednostka przekształca dane porównawcze na skutek zmiany polityki rachunkowości, korekty błędu lub reklasyfikacji pozycji sprawozdań finansowych, to prezentuje się sprawozdanie z sytuacji finansowej na początek najwcześniejszego okresu porównawczego.

16 Przegląd MSSF 2.9 Zdarzenia następujące po zakończeniu okresu sprawozdawczego (MSR 1, MSR 10) Sprawozdania finansowe koryguje się, w celu uwzględnienia zdarzeń następujących po zakończeniu okresu sprawozdawczego, lecz przed datą zatwierdzenia sprawozdania finansowego do publikacji, jeśli te zdarzenia dostarczają dowodów na istnienie określonego stanu na koniec okresu sprawozdawczego. Sprawozdanie finansowe nie jest korygowane w wyniku zdarzeń następujących po zakończeniu okresu sprawozdawczego, które wskazują na stan zaistniały po zakończeniu okresu sprawozdawczego, z wyjątkiem sytuacji powodujących, iż założenie kontynuowania działalności przez jednostkę nie jest zasadne. Dywidendy zadeklarowane po zakończeniu okresu sprawozdawczego nie są ujmowane jako zobowiązania w sprawozdaniach finansowych. Zasadniczo, zobowiązania klasyfikowane są jako krótkoterminowe lub długoterminowe, na podstawie stanu istniejącego na koniec okresu sprawozdawczego. Jeżeli jednak jednostka spodziewa się, mając taką możliwość na koniec okresu sprawozdawczego, zrefinansować zobowiązanie lub zmienić harmonogram spłat tak aby zobowiązanie było długoterminowe, wówczas takie zobowiązanie klasyfikuje do zobowiązań długoterminowych.