Kielce, dn. 15 sierpnia 2005 r. Przemysław Poznański

Kielce, dn. 15 sierpnia 2005 r. Przemysław Poznański Opinia dotycząca wpływu ujęcia kosztów rezerw na wynik finansowy wykazany w okresowym sprawozdaniu z realizacji planu finansowego za okres 1 stycznia 30 czerwca 2005 r. sporządzonym przez Narodowy Fundusz Zdrowia Przedstawione przez Narodowy Fundusz Zdrowia okresowe sprawozdanie z realizacji planu finansowego za okres 1 styczeń 30 czerwiec 2005 r. zostało sporządzone w układzie przychodowo-kosztowym wg wzoru określonego w załączniku Nr 2A do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 maja 2005 r. w sprawie szczegółowych zasad prowadzenia gospodarki finansowej Narodowego Funduszu Zdrowia, co jest zgodne z treścią art. 233 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. Nr 210, poz. 2135 ze zm.). Przepis ten stanowi, że plan finansowy na 2005 rok Narodowego Funduszu Zdrowia utworzonego na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2003 r. o powszechnym ubezpieczeniu w Narodowym Funduszu Zdrowia (Dz. U. Nr 45, poz. 391 ze zm.) staje się planem finansowym Funduszu. Ze sprawozdania wynika, że w pierwszym półroczu br. Fundusz osiągnął bieżącą nadwyżkę przychodów nad kosztami w kwocie 445.642,14 tys. zł. Jednocześnie sposób prezentacji wykonania poszczególnych pozycji planu finansowego nakazuje przeprowadzić analizę, czy przedstawiony wynik finansowy został prawidłowo ustalony, między innymi po to, by w najbliższym czasie móc dokonać odpowiednich korekt w obowiązującym na 2005 rok planie finansowym. 1

Sprawozdanie z wykonania planu winno ujawniać faktycznie poniesione koszty w okresie sprawozdawczym. W przypadku analizowanego sprawozdania wydaje się, że nie zawsze zasada ta była przestrzegana. Przepis art. 136 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2003 r. o powszechnym ubezpieczeniu w Narodowym Funduszu Zdrowia (Dz. U. Nr 45, poz. 391 ze zm.) stanowi, że Fundusz musi przeznaczyć 1% planowanych należnych przychodów ze składek tytułu ubezpieczenia zdrowotnego na rezerwę ogólną. Ze sprawozdania wynika, że Fundusz dokonał stosowanego odpisu 1 i uwzględnił go w kosztach pierwszego półrocza. Przedstawiona w planie finansowym rezerwa ogólna ma wynieść na koniec 2005 r. 342.850 tys. zł a w proporcji do okresu sprawozdawczego winna wynieść odpowiednio 171.425 tys. zł. W takiej też kwocie została utworzona i odpisana w koszty. Postępowanie to należy uznać za prawidłowe. Rezerwa ogólna jest rezerwą obligatoryjną i Fundusz musi dokonywać stosowanych odpisów, zwiększając w odpowiedniej wysokości koszty działalności. Nie ma tu znaczenia fakt, że ze środków rezerwy nie zostały sfinansowane żadne wydatki Funduszu. Jednak w przypadku konieczności rozwiązania rezerwy ogólnej jeszcze w 2005 roku, na co zezwala Prezesowi Funduszu przepis art. 124 ust. 8 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, poprzez odpowiednie księgowania na koncie Rezerwa ogólna koszty z tytułu tworzenia rezerwy ogólnej wykazywane w następnych sprawozdaniach byłyby odpowiednio niższe, zaś wzrosłyby odpowiednio te pozycje kosztów w sprawozdaniu, które zostałyby opłacone środkami ze zwolnionej rezerwy ogólnej, np. koszty świadczeń zdrowotnych dla ubezpieczonych 2. W przypadku rozwiązywania utworzonej w ciężar kosztów 2005 roku rezerwy ogólnej w roku (latach) następnym, sumy zwalniane zwiększą księgowo pozostałe przychody operacyjne, zaś opłacone nimi rachunki zwiększą odpowiednio koszty działalności. 1 Plan finansowy NFZ na 2005 r. zakłada, że należne przychody ze składek tytułu ubezpieczenia zdrowotnego wyniosą 34.284.984 tys. zł. 2 Zgodnie z treścią załącznika Nr 2 do uchwały Nr165/2003 Zarządu NFZ z dnia 31 lipca 2003 r. ZASADY RACHUNKOWOŚCI NARODOWEGO FUNDUSZU ZDROWIA, konta 831-840 - "Rezerwy i rozliczenia międzyokresowe przychodów" służą do ewidencji przychodów zaliczanych do przyszłych okresów oraz rezerw. Na stronie Ma kont 831, 832 ujmuje się utworzenie i zwiększenie rezerw, w tym w szczególności na skutki toczących się postępowań sadowych, a na stronie Wn - ich zmniejszenie lub rozwiązanie. Na stronie Ma konta 840 ujmuje się również powstanie i zwiększenia rozliczeń międzyokresowych przychodów, a na stronie Wn - ich rozliczenie poprzez zaliczenie ich do przychodów roku obrotowego lub zysków nadzwyczajnych. Konta 831-840 mogą wykazywać saldo Ma, które oznacza stan rezerw i rozliczeń międzyokresowych przychodów. 2

Należy przy tym zaznaczyć, że ustawa z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych nie wskazuje jednoznacznie, co ma się stać z rezerwą ogólną na koniec roku. Moim zdaniem niewykorzystana rezerwa ogólna w trakcie roku ulega automatycznemu rozwiązaniu na koniec roku i poprzez zwiększenie zysku będzie akumulowana na funduszu zapasowym lub pomniejszy stratę bilansową. Jednak poprzez brak ograniczenia, jakie było zapisane w art. 136 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2003 r. o powszechnym ubezpieczeniu w Narodowym Funduszu Zdrowia, rezerwa musi być uwzględniana w każdym rocznym planie finansowym Funduszu, nawet wtedy, gdy fundusz zapasowy osiągnie wysokość 4% planowanych należnych przychodów ze składek z tytułu ubezpieczenia zdrowotnego (co miało miejsce pod rządami poprzedniej ustawy). Podsumowując, jest prawnie możliwe rozwiązanie rezerwy ogólnej i jej wydatkowanie jeszcze przed końcem 2005 roku, ale należy pamiętać, że efektem tych działań będzie zmniejszenie zysku, co wpłynie na wielkość funduszu zapasowego a w konsekwencji pomniejszy bezpieczeństwo finansowe Funduszu w latach następnych. Wątpliwości budzi zasadność podania w sprawozdaniu finansowym Funduszu, że koszty świadczeń zdrowotnych oraz refundacji cen leków wynikających z przepisów koordynacji (poz. B2.14) wyniosły 200.000 tys. zł, a więc dokładnie tyle samo ile wynika z półrocznej proporcji kwoty planowanej na ten cel (równe 400 mln zł). Bez wglądu do ksiąg rachunkowych nie można jednoznacznie ustalić, jakie koszty z tego tytułu faktycznie poniósł Fundusz. Z informacji, jaką otrzymałem w materiałach pn. Rezerwy w planie finansowym NFZ w I-VI 2005 r. wynika, że koszty świadczeń zdrowotnych oraz refundacji cen leków wynikających z przepisów koordynacji zostały wykonane w wysokości 459,51 tys. zł. Oznacza to, że Fundusz w sprawozdaniu finansowym nie pokazał faktycznego wykonania, ale wykazał koszty równe planowanej rezerwie utworzonej na ten cel. Jest to postępowanie nieprawidłowe, bowiem okresowe sprawozdania finansowe powinno oddawać rzeczywiste wykonanie poszczególnych pozycji planu finansowego. Nawet w rocznym sprawozdaniu z wykonania planu finansowego winna być wykazana faktyczna wysokość poniesionych kosztów. Ewentualna rezerwa na pokrycie kosztów świadczeń zdrowotnych oraz refundacji cen leków wynikających z przepisów koordynacji, winna być utworzona dopiero na dzień bilansowy (na koniec roku) w uzasadnionej, wiarygodnie oszacowanej wartości. Należy zwrócić uwagę, że przepisy nie nakazują Funduszowi tworzenia obligatoryjnej rezerwy na koszty świadczeń zdrowotnych oraz refundacji cen leków wynikających z 3

przepisów koordynacji w proporcji do wysokości zakładanych w planie finansowym. Koszty te są taką samą kategorią kosztów, jak koszty pozostałych rodzajów świadczeń zdrowotnych. Pewna trudność, ale występuje ona tylko na etapie planowania, jest związana z faktem, że koszty te, podobnie jak koszty refundacji cen leków nie są objęte procesem zawierania umów i muszą być uregulowane do wysokości przedstawionych rachunków. Ale, na co trzeba zważyć, Fundusz nie tworzy rezerw na inne koszty świadczeń zdrowotnych dla ubezpieczonych, w tym na koszty refundacji cen leków (poz. B2.13), lecz podaje je wszystkie w wysokości faktycznego wykonania. Podobnie, przychody wynikające z przepisów o koordynacji (poz. A1), zostały przez Fundusz ujęte w sprawozdaniu z wykonania planu finansowego w kwocie faktycznie otrzymanej (4.436,22 tys. zł) a nie w kwocie planowanej (56 mln zł). Takie odmienne zachowanie się Funduszu w tych samych kwestiach jest niczym nieuzasadnione. Podsumowując, w sprawozdaniu finansowym Funduszu za pierwsze półrocze 2005 r. bieżąca nadwyżka przychodów na kosztami (Poz. M - Wynik finansowy netto) została zaniżona o kwotę 199.540,49 tys. zł. Należy jednak zauważyć, że decyzja o zwiększeniu innych kwot z przeznaczeniem np. na pokrycie kosztów świadczeń zdrowotnych, musi być poprzedzona analizą nie tylko dokumentów księgowych, ale także i innych informacji nie mających cech dowodów księgowych, jakich kosztów świadczeń zdrowotnych oraz refundacji cen leków wynikających z przepisów koordynacji należy jeszcze oczekiwać. Kolejną pozycją mającą wpływ na wysokość wyniku wykazanego w sprawozdaniu finansowym jest ujęta w tymże sprawozdaniu rezerwa na spłatę pożyczki udzielonej z budżetu państwa w kwocie 108.274 tys. zł. Z informacji, jaką otrzymałem w materiałach pn. Rezerwy w planie finansowym NFZ w I-VI 2005 r. wynika, że Fundusz nie dokonał w okresie sprawozdawczym spłaty rat pożyczki, zatem wykazanie kwoty 108.274 tys. zł absolutnie nie powinno mieć miejsca. Podnieść przy tym należy, że zaliczenie tej pozycji do kosztów (grupa F. Pozostałe koszty) jest oczywistym błędem, popełnionym już na etapie tworzenia planu finansowego, bowiem ani otrzymana pożyczka (kredyt) nie jest przychodem w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ani spłata rat pożyczki (kredytu) nie jest kosztem w rozumieniu tych przepisów. Kosztem mogą być tylko zapłacone odsetki od otrzymanej pożyczki (kredytu) 3. Ujęcie kwot pożyczki przypadającej do spłacenia w roku gospodarczym w kosztach okresu 3 Niezapłacone raty pożyczki byłyby przychodem (finansowym) w sytuacji, gdyby doszło do jej umorzenia. 4

jest niczym innym, jak utworzeniem nieformalnej rezerwy dającej Funduszowi większe pole manewru, ponad kwoty określone odpisem na rezerwę ogólną. Błąd planistyczny mógł być wyeliminowany przez Fundusz, na wskazuje przykład z pozycji B2.15 (rezerwa na koszty świadczeń zdrowotnych oraz refundacji cen leków), gdzie nie wykazano żadnego wykonania, mimo tego, że pozycja ta występuje jeszcze w planie finansowym z dnia 21 lipca 2005 r., choć nie jest wymieniona we wzorze sprawozdania określonym w załączniku Nr 2A do przytoczonego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 maja 2005 r. Spłata rat pożyczki byłaby elementem planu finansowego tylko wtedy, gdyby plan był budowany w oparciu o zrównoważenie wpływów i wydatków. Jednak plan na 2005 rok został opracowany przy zastosowaniu formuły przychodowo-kosztowej. Ewentualne kwoty spłat rat pożyczki zostaną wykazane w rocznym sprawozdaniu finansowym sporządzanym na podstawie ustawy o rachunkowości w części dotyczącej przepływów finansowych. Inne pozycje sprawozdania finansowego odnoszące się do zaplanowanych rezerw (poz. F3 i F4) wykazują faktyczne wykonanie kosztów. Podsumowując, wynik finansowy wykazany w przedstawionym przez Narodowy Fundusz Zdrowia okresowym sprawozdaniu z realizacji planu finansowego za okres 1 stycznia 30 czerwca 2005 r. został zaniżony o kwotę 307.814,49 tys. zł, na co składają się kwoty zawyżające koszty okresu o 199.540,49 tys. zł z tytułu zaliczenia do kosztów zaplanowanej ale nie wykonanej w pełni kwoty przeznaczonej na pokrycie kosztów świadczeń zdrowotnych oraz refundacji cen leków wynikających z przepisów koordynacji (poz. B2.14 sprawozdania) oraz ujęcie w kosztach rat spłat pożyczki udzielonej z budżetu państwa w kwocie 108.274 tys. zł. Biorąc powyższe pod uwagę, w sprawozdaniu finansowym Narodowy Fundusz Zdrowia powinien wykazać nadwyżkę przychodów nad kosztami w kwocie 753.456,63 tys. zł 4. Narodowy Fundusz Zdrowia w sprawozdaniu finansowym zamykającym 2004 rok w pasywach bilansu ujął fakt utworzenia rezerw na zobowiązania w wysokości 353.369,96 tys. zł, z czego na pewne lub prawdopodobne przyszłe zobowiązania przypada kwota 216.558,21 tys. zł, w tym na rezerwy: 4 Przy założeniu, że inne pozycje kosztów i przychodów zostały wykazane w sprawozdaniu finansowym w prawidłowych wartościach, do czego można mieć pewne zastrzeżenia analizując sprawozdanie Świętokrzyskiego Oddziału Wojewódzkiego NFZ, z którego wynika, że koszty administracyjne w każdej pozycji zostały wykonane dokładnie w kwocie planowanej, podobnie jak niektóre pozycje kosztów świadczeń zdrowotnych dla ubezpieczonych, w tym np. kosztów zaopatrzenia w sprzęt ortopedyczny, środki pomocnicze i lecznicze środki techniczne. 5

a) długoterminowe - na toczące się postępowanie sądowe 1.847, 77 tys. zł, b) krótkoterminowe, z tego na: 214.710,45 tys. zł, - na postępowania sądowe za świadczenia zdrowotne ponadumowne 193.217,16 tys. zł, - na postępowania sądowe za pozostałe świadczenia zdrowotne 1.128,92 tys. zł, - na postępowania sądowe inne 6.550,79 tys. zł, - na nieprawomocne wyroki z tytułu "ustawy 203" 13.460,40 tys. zł, - na badanie sprawozdania finansowego 335,50 tys. zł, - na pozostałe 17,67 tys. zł. Stąd bieżąca nadwyżka przychodów nad kosztami oraz kwota pochodząca z rozwiązania rezerwy ogólnej (łącznie jest to prawie 925 mln zł), mogą zostać przeznaczone na zwiększenie zakupów świadczeń zdrowotnych, jednak ustalenie konkretnej kwoty, o jaką można będzie zwiększyć stronę kosztową planu finansowego, wymaga osobnej analizy. Ponadto wydaje się, że występują pewne nieścisłości pomiędzy kwotami przekazanych składek, o których informuje na swoich stronach internetowych Zakład Ubezpieczeń Społecznych (Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego nie przedstawia informacji o przekazanych składkach, choć zapewne powinna) a kwotami ujętymi w sprawozdaniu finansowym Funduszu. Porównanie danych pokazuje, że przychody netto ze składek na ubezpieczenie zdrowotne przekazane przez ZUS są wyższe niż wykazane w sprawozdaniu, przy czym wysokość różnicy zależy od skrajnych dat wyznaczających okres rozrachunkowy: Okres rozrachunkowy Suma składek przekazanych wg ZUS Składki netto z ZUS wykazane przez NFZ Różnica w tys. zł 03.01.-30.06.2005 15 323 032,19 15 271 664,57 51 367,62 14.01.-13.07.2005 15 375 770,00 15 271 664,57 104 105,43 17.01.-14.07.2005 15 401 401,99 15 271 664,57 129 737,42 18.01.-15.07.2005 15 409 295,86 15 271 664,57 137 631,29 19.01.-18.07.2005 15 372 906,34 15 271 664,57 101 241,77 20.01.-19.07.2005 15 301 621,07 15 271 664,57 29 956,50 21.01.-20.07.2005 15 345 487,14 15 271 664,57 73 822,57 24.01.-21.07.2005 15 360 078,31 15 271 664,57 88 413,74 6

Różnica jest istotna, bo sięgać może nawet 137 mln zł, w zależności od dat ustalających okres rozrachunkowy 5. Jednak bez dokładnej informacji, jakie daty wyznaczały okres rozliczeniowy przyjęty przez Fundusz do ustalenia przychodów ze składek na ubezpieczenie zdrowotne przekazanych za pośrednictwem ZUS, nie można powiedzieć, która z powyższych kwot jest właściwa. Najmniejsza różnica wynosi prawie 30 mln zł, co oznacza, że nadwyżka przychodów nad kosztami byłaby jeszcze wyższa, niż po dokonaniu korekty kosztów, i być może przekroczyłaby nawet 1 mld złotych. Przemysław Poznański Kielce, dn. 15 sierpnia 2005 r. 5 W 2002 roku Prezes Urzędu Nadzoru Ubezpieczeń Zdrowotnych zdecydował, że składka należna za miesiąc rozliczeniowy jest sumą składek przekazanych z ZUS w drugiej połowie miesiąca rozliczanego i w pierwszej połowie miesiąca następnego. I tak załącznik Nr 5 do zasad rachunkowości NFZ szczegółowo określał terminy przyjęte do szacowania przychodów należnych za miesiąc kalendarzowy w tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne w 2003 roku: Lp. Przychody należne za Uznanie rachunku bankowego Centrali NFZ miesiąc: od dnia do dnia 1. Kwiecień 2003-04-19 2003-05-20 2. Maj 2003-05-21 2003-06-20 3. Czerwiec 2003-06-21 2003-07-18 4. Lipiec 2003-07-19 2003-08-21 5. Sierpień 2003-08-22 2003-09-18 6. Wrzesień 2003-09-19 2003-10-20 7. Październik 2003-10-21 2003-11-20 8. Listopad 2003-11-21 2003-12-18 9. Grudzień 2003-12-19 2004-01-20 7