ziemsxićc panrnons Poznań, dnia 2 czerwca 2015 r. Dr Krystian Ziemski & Partners Kancelaria Prawna spółka komandytowa ul. Strusia 10, 60-711 Poznań Dr KRYSTIAN ZIEMSKI 2015-06- 29 & PARTNERS OPINIA PRAWNA określana dalej jako Opinia przygotowana przez: Dr Krystian Ziemski & Partners Kancelaria Prawna spółka komandytowa z siedzibą w Poznaniu, na zlecenie: Związku Miast Polskich z siedzibą w Poznaniu [dalej jako: Związek lub Zleceniodawca]. I. Przedmiot Opinii. Przedmiot Opinii obejmuje analizę regulacji art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie w jakim stanowi on o przesłankach obciążenia obowiązkiem podatkowym w podatku od nieruchomości właścicieli wyodrębnionych lokali jedynie w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku w celu określenia potencjalnej argumentacji stanowiącej o braku podstaw do zastosowania tej regulacji w określonych wypadkach (w sytuacji gdy jest ona stosowana jedynie w celu umniejszenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości). DR KRYSTIAN ZIEMSKI & PARTNERS KAJCELARIA PRAWNA SP. K. ul. Strusia 10, 60-711 Poznań, NIP: 779-20-15-770, KRS 0000184759 Sąd Rejonowy Poznań - Nowe Miasto i Wilda w Poznaniu, VIII Wydział Gospodarczy KRS tel. (4861) 866 26 28, fax (48 61) 865 8256, e-mail: ziel1lski(wzlel1lskl.col1l.pl, www.ziernski.com.pl
ziemsxićc parrrnens II. Podstawy prawne analizy. Opinię sporządzono w oparciu o przepisy: Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm. [dalej jako: Konstytucja RP]; ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tekst jedno Dz. U. z 2014 r. poz. 121 [dalej jako: kc]; ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - tekst jedno Dz. U. z 2013 r. poz. 594 ze zm. [dalej jako: usg]; ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedno Dz. U. z 2014 r. Nr 849 ze zm. [dalej jako: upolj; ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali - tekst jedno Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm. [dalej jako: uwlj; ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacj a podatkowa - tekst j edn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 [dalej jako: Op]; ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekstjedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 [dalej jako: ppsa]; ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jedno Dz. U. z 2013 r. poz. 885 ze zm. [dalej jako: ufp]. III. Zastrzeżenia. Argumentacja zawarta w treści Opinii stanowi wyłącznie uzasadnienie tez i wniosków związanych bezpośrednio z opisanym w pkt I powyżej przedmiotem Opinii i nie powinna być ex dejinitione oceniana i powoływana w oderwaniu od całości treści Opinii, w szczególności, w kontekście próby dokonania odpowiedzi na ewentualne pytania dodatkowe Zleceniodawcy. Ewentualne konkluzje Opinii, poczynione poza zakresem przedmiotu Opinii, mają charakter jedynie pomocniczy i sygnalizacyjny. IV. Analiza prawna. 1. Regulacja art. 3 ust. S upol- uwagi wstępne. a) Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają zasadniczo l następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; I Wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości określone zostały wart. 2 ust. 2 i 3 upal (opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają na przykład użytki rolne). 2
Z18ffiSKl& partn8rs 3) budowle lub ich części ZWIązane Z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z powyższej regulacji wynika, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.m. nieruchomości. Nie budzi wątpliwości, że pojęcie nieruchomości należy na gruncie podatku od nieruchomości definiować poprzez odwołanie się do przepisów prawa cywilnego.'. Zgodnie z art. 46 kc, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności, jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. O wyodrębnieniu każdego z wyżej wymienionych rodzajów nieruchomości przesądza możliwość bycia samodzielnym przedmiotem własności. Odrębność gruntu (jako części powierzchni ziemskiej stanowiącej odrębny przedmiot własności) konstytuuje przede wszystkim jego wyodrębnienie w osobnej księdze wieczyste/. Z kolei potraktowanie budynków jako odrębnych nieruchomości - jako wyjątek od zasady superjicies solo cedit 4 - musi znaleźć podstawę w przepisie szczególnym'. To samo dotyczy części budynków. Zgodnie z art. 7 ust. 1 uwl, odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. b) Zasadą jest, że jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach (art. 3 ust. 4 upol). Powiązanie - w wypadku współwłasności lub współposiadania - obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości z instytucją solidarności 6 oznacza, że organ podatkowy może domagać się uiszczenia należnego podatku od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych. Takie ukształtowanie obowiązku podatkowego jest niewątpliwie korzystne dla jego beneficjenta. Po pierwsze bowiem - w praktyce - szeroko zakreśla krąg podmiotów obowiązanych do jego zapłaty i daje 2 Por. wyrok NSA w Poznaniu z 27.02.1992 r., sygn. akt SA/Po 1346/91. 3 Na marginesie wskazać należy, że w nauce prawa cywilnego istnieje również koncepcja, zgodnie z którą jedyny wyznacznik definicji gruntu stanowi art. 46 kc. Grunt - w takim ujęciu - jest nieprzerwanym ciągiem powierzchni ziemskiej będącym przedmiotem jednego prawa własności (niezależnie od zapisów w księgach wieczystych. Szerzej na ten temat: A. Sylwestrzak, Komentarz do art. 46, art. /43 Kodeksu cywilnego [w:] Sąsiedztwo nieruchomości. Komentarz, WK 2014. 4 Zgodnie z zasadąsuperficies solo cedit, wybudowane na gruncie budynki stanowią jego część składową. 5 Odrębną własność stanowią budynki wzniesione na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste. 6 Wskazuje się (mimo odmienności instytucjonalnej obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego na gruncie Op), że do sytuacji objętej przytoczoną regulacją zastosowanie ma art. 91 Op, wedle którego "do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych". 3
ziomsxićc partners możliwość dowolnego kierowania żądania o zapłatę podatku. Po drugie stan współwłasności (współposiadania) nie wpływa w żadnym stopniu na podstawę opodatkowania, którą - w odniesieniu do wszystkich obowiązanych solidarnie podatników - stanowić będzie cała powierzchnia gruntu oraz cała powierzchnia użytkowa budynku lub jego części. Wyodrębnienie w nieruchomości budynkowej odrębnej własności lokali modyfikuje powyższą zasadę. W takim wypadku - stosownie do art. 3 ust. 5 upoi - obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Zgodnie z art. 3 ust. 2 uwl nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Nieruchomość wspólna jest stosunkiem współwłasności, a udział właściciela we współwłasności ma status części składowej nieruchomości lokalowej 7. Regulacja art. 3 ust. 5 upol prowadzi do "rozdrobienia" obowiązku podatkowego dotyczącego części wspólnych nieruchomości oraz gruntu, w sytuacji gdy w budynku wydzielono stanowiące odrębną własność lokale, a w konsekwencji również do rozdziału na właścicieli poszczególnych lokali należności z tytułu podatku od nieruchomości w zakresie obejmującym grunt oraz części budynku stanowiące współwłasność. Podatek od części nieruchomości oraz od gruntu, na którym posadowiony jest budynek liczony jest z uwzględnieniem stosunku powierzchni użytkowej lokali należących do poszczególnych właścicieli do powierzchni użytkowej całego budynku. Konstrukcja art. 3 ust. 5 upol jest w praktyce obecnie wykorzystywana jako środek do umniejszania zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Zgodnie bowiem z reprezentowanymi w orzecznictwie poglądami, w świetle literalnego brzmienia tego przepisu, dopuszczalne jest nieobjęcie obowiązkiem podatkowym części gruntu oraz części nieruchomości wspólnej. Mechanizm ten zasadza się na twierdzeniu, zgodnie z którym jeżeli w budynku wyodrębniono jako odrębną własność tylko częsc lokali, to tylko z tymi (wyodrębnionymi) lokalami - stosownie do proporcji powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku - związany jest obowiązek podatkowy dotyczący gruntu oraz części wspólnych nieruchomości. Z uwagi na to, że wpływy z podatku od nieruchomości stanowią dochód własny gminy, wyżej zarysowane postrzeganie regulacji art. 3 ust. 5 upoi jest skrajnie niekorzystne dla gospodarki finansowej gmin. 7 Por. Postanowienie SN z 24.11.20 lor., sygn. akt II CSK 267!l O. 4
ziemsxiće partners 2. Analiza orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczącego art. 3 ust. 5 upoi. Powyższy pogląd formułowany w odniesieniu do regulacji art. 3 ust. 5 upol jest akceptowany w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wojewódzkie sądy administracyjne/ oraz Naczelny Sąd Administracyjny" odnosząc się do problematyki stosowania art. 3 ust. 5 upol w celu optymalizacji rozliczeń podatkowych w podatku od nieruchomości wskazują, jak poniżej. Sposoby ustanowienia odrębnej własności lokali zostały określone w uwl, a zgodnie z art. 7 ust. 1 uwl odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Zgodnie z art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy o własności lokali w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokalu. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości, dopóki trwa odrębna własność lokali. Nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. A zatem w razie wyodrębnienia własności poszczególnych, choć niekoniecznie wszystkich lokali w budynku, zawsze zostaje wtedy jednocześnie wyodrębniona część wspólna nieruchomości, a udział w tej części wspólnej jest ściśle związany z własnością lokalu. Skoro ustawodawca przewidział możliwość ustanowienia odrębnej własności lokali przez właściciela dla siebie, to w sposób oczywisty dopuścił, że w takiej sytuacji z prawem własności tych wyodrębnionych lokali będą związane udziały w nieruchomości wspólnej. Nie ma więc znaczenia, że prawo własności do wyodrębnionych w danym budynku lokali będzie należało do tego samego podmiotu. Na gruncie analizowanych przepisów istotne jest to, że część wspólna nieruchomości, stanowiąca współwłasność właścicieli poszczególnych lokali, powstaje zawsze w razie wyodrębnienia poszczególnych lokali, niezależnie od tego, czy te wyodrębnione lokale należą do różnych podmiotów, czy do tego samego podmiotu. Tak rozumiana współwłasność części wspólnej nieruchomości jest rzeczywiście swoista, ale przewidziana przez ustawodawcę, który zasadnicze znaczenie dla istnienia takiej współwłasności widzi w wyodrębnieniu w danym budynku lokali, a nie w fakcie, że wyodrębnione lokale, co najmniej dwa, należą do różnych podmiotów. Upol wart. 3 ust. 5 reguluje jedynie zagadnienia związane z opodatkowaniem nieruchomości w razie wyodrębnienia własności lokali. Przepis ten nie zmienia ani określonego wart. 2 przedmiotu opodatkowania, ani określonych w ust. l podmiotów opodatkowania, a jedynie określa, w jaki sposób obowiązek 8 Por. m. in. Wyrok WSA w Łodzi z 22.04.2015 r., sygn. akt I SA/Łd 19/15, Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. Z 19.02.2015 r., sygn. akt I SAIGo 4/15, Wyrok WSA w Warszawie z 8.10.2010 r., sygn. akt III SAlWa 1336/10, Wyrok WSA w Warszawie z 2.02.2009 r., sygn. akt III SAlWa 2535/08. 9 Wyrok NSA z 13.11.2012 r., sygn. akt II FSK 647111. 5
ziemsxiće parrrnons podatkowy ciąży na właścicielach wyodrębnionych lokali i to tylko w zakresie tej części nieruchomości, która jest przedmiotem współwłasności właścicieli poszczególnych lokali, czyli gruntu i części budynku, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Skoro ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie reguluje innych zagadnień związanych z odrębną własnością lokali, to należy przyjąć, że ustawodawca miał na uwadze regulacje zawarte w innych przepisach, w szczególności w ustawie o własności lokali i należy uwzględniać te regulacje. A zatem, skoro ustawodawca przewidział wart. 7 i art. 10 uwl, że właściciel nieruchomości może ustanowić odrębną własność lokali dla siebie na mocy jednostronne czynności prawnej, to należy przyjąć, że do tak ustanowionej odrębnej własności lokali także zastosowanie znajduje art. 3 ust. S upoi. Wyodrębnienie w budynku własności poszczególnych lokali (niekoniecznie wszystkich lokali w tym budynku), powoduje, że zawsze zastosowanie znajdzie art. 3 ust. S upol i to niezależnie od sposobu ustanowienia odrębnej własności lokali; upol nie zawiera bowiem w tym zakresie żadnego ograniczenia. Art. 3 ust. 5 upol znajdzie zastosowanie także wtedy, gdy wyodrębnione co najmniej dwa lokale będą należały do tego samego podmiotu, a więc także wtedy, gdy odrębna własność lokali zostanie ustanowiona przez wnioskodawcę dla siebie, a proporcję określoną w tym przepisie należy ustalać zgodnie zjasnym brzmieniem przepisu. Ponadto, w razie wyodrębnienia własności lokali do opodatkowania gruntu i części wspólnych budynku znajdzie zastosowanie tylko ten przepis. Podstawowa zasada prawa podatkowego, tj. nullum tributum sine lege (art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP w sferze wykładni i stosowania prawa podatkowego wyraża się w zakazie "domniemywania" obowiązku podatkowego, tj. wywodzenia go z przepisów prawa podatkowego poprzez argumentację wykraczającą poza ich warstwę semantyczną, zwłaszcza o charakterze funkcjonalnym. Innymi słowy, na gruncie prawa podatkowego "wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym". Treść art. 3 ust. 4-5 upol nie nasuwa w warstwie literalnej zastrzeżeń. Stąd też ustaleń interpretacyjnych dokonanych w tym trybie nie sposób kwestionować ze względów systemowych, czy też funkcjonalnych. Nie może być mowy o współstosowaniu ustępów 4 i S art. 3 upol, gdyż ten drugi przepis stanowi lex specialis względem pierwszego z wymienionych. Przypomnieć należy, że zgodnie z 23 ust. 3 Zasad Techniki Prawodawczej (Dz. U. Nr 100, poz. 908), jeżeli od któregoś z elementów przepisu szczegółowego przewiduje się wyjątki lub któryś z elementów tego przepisu wymaga uściślenia, przepis formułujący wyjątki lub uściślenia zamieszcza się bezpośrednio po danym przepisie szczegółowym. Taka też jest konstrukcja omawianego art. 3 upol, gdzie przepis ustanawiający wyjątek (ust. 5) następuje bezpośrednio po przepisie określającym zasadę w odniesieniu do opodatkowania nieruchomości lub obiektów 6
Z18ffiSKl& partn8rs budowlanych wspólnych (ust. 4). Dodatkowo ten ostatnio wskazany przepis wyraźnie odsyła do przepisu stanowiącego wyjątek, jakim jest art. 3 ust. 5 upol. Oczywiste jest bowiem, że zwrot "z zastrzeżeniem ust. 5", którym operuje art. 3 ust. 4 upoi, należy interpretować jako odesłanie. 3. Potencjalna argumentacja stanowiąca o braku zastosowania art. 3 ust. 5 upoi w określonych wypadkach (możliwa do zastosowania w celu ograniczenia negatywnego dla gmin zjawiska wykorzystania regulacji art. 3 ust. 5 upoi do umniejszenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości). Na wstępie tej części Opinii, sygnalizacyjnie należy przywołać wyrażoną wart. 178 Konstytucji RP zasadę, zgodnie z którą sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Z kolei z art. 171 ppsa stanowi, że prawomocny wyrok sądu administracyjnego ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. W praktyce oznacza to, że ugruntowanie orzecznictwa dotyczącego określonego zagadnienia nie stoi na przeszkodzie zmiany linii orzeczniczej, nawet na poziomie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Możliwa jest zatem sytuacja, że sądy administracyjne, pochylając się nad zagadnieniem dotyczącym zastosowania art. 3 ust. 5 upol w konkretnych stanach faktycznych zajmą stanowisko odmienne od zajmowanego w większości dotąd w podobnych sprawach. W ocenie Opiniujących istnieje szereg argumentów przesądzających o braku (ograniczeniu) zastosowania art. 3 ust. 5 upoi w wypadku wydzielenia w budynku lokali stanowiących odrębną własność, w sytuacji, gdy: jako stanowiące odrębną własność wyodrębnione zostały nie wszystkie lokale w budynku, wyodrębnione lokale stanowią własność jednego podmiotu. Odnosząc się do wyżej wymienionych sytuacji wskazać należy na wstępie na cel regulacji art. 3 ust. 5 upoi. Zamysłem ustawodawcy było zapewne przede wszystkim uproszczenie rozliczeń podatku od nieruchomości (zarówno w stosunku do organu, jak i pomiędzy współwłaścicielami gruntu i części wspólnych) w odniesieniu do budynków, w których wyodrębniono odrębną własność lokali. Brak takiego przepisu - przy mnogości podatników podatku od nieruchomości w budynkach wielolokalowych (zwłaszcza, których mieszkańcy stanowią kilkudziesięcioosobowe wspólnoty mieszkaniowe) - powodowałby konieczność deklarowania podatku należnego od gruntu oraz części wspólnych przez wszystkich właścicieli wyodrębnionych lokali 10. Rozwiązanie zaproponowane przez ustawodawcę należy zatem co do zasady zaaprobować, przyjmując 10 Szerzej na ten temat: M. Popławski, Odrębna własność lokali a opodatkowanie nieruchomości wspólnych, "Prawo i podatki" nr 11/2008, s. 18. 7
ziemsxićs partners jednak określone - wynikające z przepisów prawnych - przesłanki stanowiące o zastosowaniu tej regulacji. W tym kontekście podkreślić przede wszystkim należy, że stosowanie art. 3 ust. 5 upol nie powinno prowadzić - z systemowego punktu widzenia - do wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości części nieruchomości wspólnej. Do takiego skutku prowadzi przyjęcie, że: wydzielenie w budynku już dwóch lokali stanowiących odrębny przedmiot własności uzasadnia zastosowanie jedynie art. 3 ust. 5 upol (wyłącza zastosowanie art. 3 ust. 1 oraz 4 upol w odniesieniu do takich nieruchomości), co w konsekwencji prowadzi do opodatkowania gruntu oraz części wspólnych nieruchomości jedynie w zakresie, w jakim wynika to z relacji powierzchni użytkowej poszczególnych wydzielonych (jako odrębna własność) lokali do całości powierzchni użytkowej budynku. Dążąc do określenia argumentacji stanowiącej o ograniczeniu zastosowania bądź braku podstaw do zastosowania art. 3 ust. 5 upol w powyższych wypadkach - dla porządku rozróżnić należy dwie sytuacje: wyodrębnione lokale pozostaną własnością dotychczasowego właściciela budynku, co najmniej jeden z wyodrębnionych lokali zostanie zbyty osobie trzeciej. Zdaniem Opiniujących w pierwszej z wyżej zakreślonych sytuacji sytuacji, tj. gdy wszystkie wyodrębnione lokale pozostają własnością dotychczasowego właściciela budynku, nieuzasadnione jest zastosowanie art. 3 ust. 5 upoi (w ogóle). Zasady ustanawiania odrębnej własności lokali, praw i obowiązków właścicieli poszczególnych lokali oraz zarządu nieruchomością wspólną reguluje UWIlI. Treść art. 2 ust. 1 stanowi, że samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, mogą stanowić odrębne nieruchomości. Jak stanowi art. 3 ust. 1 uwl, w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokalu. Zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej nie można żądać dopóki trwa odrębna własność lokali (art. 3 ust. 1 uwi). Nieruchomość wspólną stanowi natomiast grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą do użytku właścicieli lokali (art. 3 ust. 2 uwl). Zgodnie z art. 7 uwl, odrębna własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Właściciel nieruchomości może - w myśl art. 10 uwl - ustanowić odrębną własność lokalu dla siebie na mocy jednostronnej czynności prawnej, 11 Na konieczność analizy tych regulacj i w celu określenia obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości w wypadku ustanowienia odrębnej własności lokali wskazuje WSA w Gliwicach w wyrokach z 15.04.2015 r., sygn. akt I SA/GL 1312/14 oraz z 2.03.2015 r., sygn. akt I SA/GL 1118/14. Zauważyć również należy, że powoływany często jako uzasadnienie zastosowania art. 3 ust. 5 upoi wyrok NSA z 13.11.2012 r. (sygn. akt IIFSK 647/11) w sytuacji wyodrębnienia odrębnej własności lokali (również gdy wyodrębnione lokale stanowią własność dotychczasowego właściciela) dotyczy stanu faktycznego, w którym właścicielami wyodrębnionych lokali były odrębne podmioty. 8
ziemsxićs partners przy czym w tym przypadku stosuje się odpowiednio przepisy o ustanowieniu odrębnej własności w drodze umowy. Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że część wspólna nieruchomości konstytuuje się dopiero w sytuacji, gdy właścicielami poszczególnych wyodrębnionych w budynku lokali stają się różne podmioty. Dopiero z chwilą sprzedaży pierwszego lokalu w danej nieruchomości zostaje ona pod względem własności podzielona i od tej chwili składa się z: indywidualnej własności nabywcy, którą stanowi zakupiony przez niego lokal wraz z pomieszczeniami przynależnymi do tego lokalu (a w razie sprzedaży kolejnych lokali ta indywidualna własność składa się także z lokali wszystkich kolejnych nabywców); indywidualnej własności dotychczasowego właściciela całej nieruchomości, składającej się z nie sprzedanych przez niego lokali oraz z pomieszczeń przynależnych do tych lokali (przy czym lokale te mogą być wyodrębnione jako przedmiot odrębnej własności dotychczasowego właściciela nieruchomości lub mogą nie być wyodrębnione, stanowiąc łącznie jego własność); nieruchomości wspólnej, stanowiącej współwłasność dotychczasowego właściciela nieruchomości i nabywcy lokalu w tej nieruchomości (a w razie sprzedaży kolejnych lokali - stanowiącej także współwłasność właścicieli wszystkich kolejnych sprzedanych lokali w tej nieruchomości). Powstanie nieruchomości wspólnej determinowane jest zatem pojawieniem się (oprócz dotychczasowego właściciela całej nieruchomości) innego właściciela lub właścicieli, którzy nabywają własność lokali w tej nieruchomości. Nieruchomość wspólna istnieje więc od chwili, gdy zbyty został choćby jeden lokal (lub zostanie ustanowiona na rzecz innej osoby własność lokalu dotychczas niewyodrębnionego ). Sprzedaż kolejnych lokali lub ich zbycie w innej formie prowadzą zatem do tego, że im więcej lokali ma właścicieli innych niż ten, który pierwotnie posiadał całą nieruchomość, tym udziały pierwotnego właściciela całej nieruchomości we własności nieruchomości wspólnej są mniejsze ". Wspomnieć można także w tym kontekście, że - jak się powszechnie uważawskutek wyodrębnienia lokalu lub lokali przez właściciela dla siebie na podstawie art. 10 uwl nie może powstać wspólnota mieszkaniowa (nie istnieje wówczas potrzeba zorganizowania zarządzania wspólną własnością) 13. Zestawienie powyższych regulacji z regulacją art. 3 ust. 5 uwl prowadzi do niebudzącej wątpliwości konstatacji, że przepis ten nie znajdzie zastosowania, w sytuacji, gdy wyodrębnione lokale pozostaną własnością dotychczasowego właściciela. Jest to konsekwencją tego, że jedną z przesłanek zastosowania art. 3 ust. 5 upoi jest 12 E. Bończak-Kucharczyk, Komentarz do art. 7, art. 8, art. 9, art. lo, art. 11, art.37, art.39 ustawy o własności lokali, LEX, 2012. 13 J. Pisuliński, Własność lokalu, [w:] System Prawa Prywatnego. Tom 4. Prawo rzeczowe, Warszawa 2007, s.284; E. Bonczak-Kucharczyk, Komentarz do art. 6 ustawy o własności lokali, LEX, 2012. 9
ziemsxićs partners istnienie gruntu oraz części budynków stanowiących współwłasność. Te (stanowiące współwłasność grunty oraz części budynku) powstaną z kolei dopiero w momencie zbycia pierwszego lokalu. Dopóki zatem nie zostanie zbyty choćby jeden ze stanowiących odrębną własność lokali, w odniesieniu do nieruchomości, w której wyodrębniono takie lokale nie można mówić o stanowiącym współwłasność gruncie oraz wspólnych częściach budynku. W ocenie Opiniujących niezasadne jest również twierdzenie, że wyodrębnienie własności lokali dla właściciela nieruchomości tworzy specyficzny rodzaj współwłasności. Po pierwsze wynika to z wyżej przytoczonych regulacji uwl. Po drugie, takie podej ście pozostaj e w sprzeczności z przepisami kc. Art. 195 kc wyraźnie wskazuj e, że współwłasność zachodzi wówczas gdy własność rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Jak podkreśla się w literaturze, istotną cechą charakteryzującą współwłasność jest wielość podmiotów. Wskazuje się, że chodzi o co najmniej dwie lub więcej osób, które pomimo łączącego je stosunku współwłasności są nadal odrębnymi podmiotami prawa". Niezbędna jest wielość osób, którym przysługuje prawo własnościma ona służyć wspólnie odrębnym, autonomicznym podmiotom'<. Wymóg respektowania cywilistycznego pojmowania współwłasności na gruncie uwl, potwierdza zresztą sam ustawodawca, wskazując wart. 1 ust. 2 uwl, że w zakresie nieuregulowanym ustawą do własności lokali stosuje się przepisy kc. Również językowe rozumienie terminu współwłasność jest związane z wielopodmiotowością. Jak wyjaśnia Słownik Języka Polskiego PWN współwłasność to "wspólna z kimś własność czegoś'l'". W świetle powyższego okazuje się, że wskazywane jako jeden z zasadniczych argumentów stanowiących o zastosowaniu art. 3 ust. 5 upol w wypadku braku istnienia współwłasności gruntu oraz części wspólnych budynku literalne brzmienie art. 3 ust. 5 upol stanowi w istocie wykładnię prawotwórczą, której zakaz stanowi jedną z podstawowych dyrektyw wykładni prawa'". Poza tym wskazać w tym miejscu wypada na ugruntowany pogląd, zgodnie z którym w sytuacji, gdy jakieś wyrażenie nie jest w akcie prawnym zdefiniowane (z taką sytuacją mamy do czynienia w wypadku pojęcia współwłasności występującego w upol), a ma utrwalone znaczenie w języku prawnym - temu ostatniemu znaczeniu należy dać pierwszeństwo przed znaczeniem języka powszechnego 18. Nawet gdyby jednak przyjąć, że - wbrew przepisom uwl, kc, a także językowemu rozumieniu - współwłasność może przysługiwać niepodzielnie jednemu podmiotowi, zaznaczyć należy, że art. 3 ust. 5 upol odnosi się do właścicieli poszczególnych 14 T. A. Filipiak, Komentarz do art. 195 Kodeksu cywilnego, LEX, 2012. 15 E.Gniewek, Współwłasność, w: System Prawa Prywatnego. Tom 3. Prawo rzeczowe, Warszawa 2007, s. 427. 16 sjp.pwn.pl. 17 por. m.in. L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, Toruń 2002, s. 20 i n., a także uchwał 7 sędziów NSA z 23.06.2003 r., sygn. akt FPS 2/03. 18 B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 45. 10
zremsxićs panrnons wyodrębnionych lokali [obowiązek podatkowy ctqzy (...) na właścicielach lokali]. Zastosowana przez ustawodawcę liczba mnoga wskazuje, że chodzi o co najmniej dwa podmioty, które są właścicielami lokali stanowiących odrębny przedmiot własności. Nieuprawnione jest wywodzenie daleko idących wniosków co do treści normy prawnej wyłącznie z początkowej frazy przepisu art. 3 ust. 5 upol (Jeżeli wyodrębniono własność lokali), z pominięciem dalszej jego części, wskazującej formą gramatyczną na konieczność wystąpienia większej liczby właścicieli. Wykładni winna być poddana cała jednostka redakcyjna danego tekstu prawnego (artykuł, paragraf, ustęp, punkt itp.), a nie tylko jej część czy fragment. Ustalenie bowiem normy prawnej w oparciu o fragment przepisu, a nie jego całości, jest błędem pars pro toto l9. Również z tego punktu widzenia zastosowanie art. 3 ust. 5 upol w sytuacj i, gdy właścicielem wyodrębnionych lokali jest tylko jeden podmiot (jeden "współwłaściciel gruntu oraz części budynku stanowiącej jego współwłasność") nie znaj duje uzasadnienia. Podsumowując tę część analizy, wskazać należy, że zdaniem Opiniujących w wypadku wyodrębnienia własności lokali, jeżeli właścicielem lokali (wyodrębnionych i niewyodrębnionych) pozostaje dotychczasowy właściciel nieruchomości, art. 3 ust. 5 upoi nie znajdzie zastosowania, a nieruchomość podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na zasadach określonych wart. 3 ust. 1 upoi (lub odpowiednio wart. 3 ust. 4 upoi, jeżeli nieruchomość stanowi współwłasność dwóch lub więcej podmiotów). Odrębnej analizy wymaga wypadek, gdy co najmniej jeden z lokali, których własność wyodrębniono, został zbyty (ma innego niż dotychczasowy właściciel nieruchomości właściciela). Z chwilą zbycia pierwszego lokalu w danej nieruchomości nieruchomość składa się bowiem również z nieruchomości wspólnej, stanowiącej współwłasność dotychczasowego właściciela i nabywcy lokalu w tej nieruchomości (a w razie sprzedaży kolejnych lokali - stanowiącej także współwłasność właścicieli wszystkich kolejnych zbytych lokali w tej nieruchomości). W takim wypadku - zdaniem Opiniujących - opodatkowanie gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność w odniesieniu do lokali stanowiących odrębną własność powinno uwzględniać zakres odpowiadający częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku, natomiast w odniesieniu do pozostałej części powierzchni powinno uwzględniać regułę określoną wart. 3 ust. 4 upoi, zgodnie z którą jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot 19 tamże, str. 62. 11
ziemsxićs parrrnens opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach", Powyższe jest konsekwencją tego, że - wbrew stanowisku prezentowanemu w większości orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych - art. 3 ust. 4 oraz art. 3 ust. 5 upol nie pozostają ze sobą w relacji lex specialis -lex generalis. Uzasadniając powyższą tezę podkreślić należy przede wszystkim, że oba te przepisy dotyczą bowiem odmiennych okoliczności. Art. 3 ust. 4 upol stanowi o wyodrębnieniu przedmiotu opodatkowania. Jest nim stanowiąca współwłasność nieruchomość lub obiekt budowlany. Art. 3 ust. 5 upol wskazuje tymczasem jedynie na sposób opodatkowania gruntu oraz części stanowiących współwłasność budynku, w którym wyodrębniono własność lokali. Usuwanie kolizji norm w procesie stosowania prawa w oparciu o regułę lex specialis derogat generali odbywa się poprzez porównywanie zakresów regulacji. Norma bardziej szczegółowa powinna mieścić się w zakresie normy bardziej ogólnej. Art. 3 ust. 5 upol należałoby zatem postrzegać bardziej jako dopełnienie zasady, zgodnie z którą nieruchomości oraz obiekty budowlane będące przedmiotem współwłasności są odrębnymi przedmiotami opodatkowania. W literaturze dotyczącej procesu stosowania prawa podatkowego wskazuje się, że normy, które wydają się pozostawać w relacji lex specialis - lex generalis, często nie mają zakresu zastosowania, który jest w stosunku zawierania się, a są to jedynie pewne odrębności w stosunku do ogólnych zasad. 21 opo datkowama. Postrzeganie regulacji art. 3 ust. 5 upol jako dopełnienia normy wyrażonej wart. 3 ust. 4 upoi uzasadnia również umiejscowienie w ustawie art. 3 ust. 5 upoi. Art. 3 upol reguluje kwestię dotyczącą zakresu podmiotowego podatku od nieruchomości. Przepis ten wskazuje przede wszystkim podmioty, które są podatnikami w tym podatku (ust. 1-3), oraz charakter ciążącego na nich obowiązku podatkowego (solidarny wynikający z ust. 4, oraz ograniczony, ustalony na zasadach określonych w ust. 5). Art. 3 upol nie określa natomiast żadnych elementów dotyczących zakresu przedmiotowego ustawy, tj. tego, co jest opodatkowane, co jest wyłączone lub zwolnione z opodatkowania w podatku od nieruchomości. W tym miej scu zasygnalizować również należy, iż zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości uregulowany jest wart. 2 ww. ustawy. Przepis ten określa kategorie przedmiotów, które objęte są podatkiem od nieruchomości (ust. 1-2), oraz przedmioty, które są wyłączone z opodatkowania (ust. 3). Art. 7 upol wskazuje sytuacje, w jakich określone przedmioty (ust. 1) lub podmioty (ust. 2), są zwolnione od podatku od nieruchomości. 20 Por. wyrok WSA w Szczecinie z 29.10.2014 r., sygn. akt I SA/Sz 819/14. 21 R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Oficyna 2008, LEX. 12
Z18ffiSKl& partn8rs W tym kontekście zauważyć również należy, że konsekwencje do których prowadzi interpretacja art. 3 ust. 5 upoi - zgodnie z którą w wypadku wyodrębnienia własności tylko części lokali opodatkowaniu podlega jedynie część wspólna w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej poszczególnych lokali do powierzchni użytkowej całego budynku - tj. wyłączenie z opodatkowania części nieruchomości wspólnej, stanowi w istocie zastosowanie podatkowej preferencji dla podatników będących właścicielami wyodrębnionych lokali. Założyć należy jednak, że gdyby wolą ustawodawcy było zastosowanie w takich przypadkach preferencji, wprowadziłby on wprost stosowną w tym zakresie regulację np. w formie zwolnienia lub wyłączenia z opodatkowania, wykorzystując w sposób prawidłowy układ ustawy i jej postanowienia merytoryczne (nie natomiast art. 3 ust. 5 upol). Skoro tego nie uczynił, trudno jest istnienie tego przywileju podatkowego domniemywać i przyjmować jego funkcjonowanie poprzez interpretację regulacji określających zakres podmiotowy podatku. Podkreślić należy, że wyłączając z opodatkowania nieruchomości, regulacje w tym zakresie powinny być wprost wskazane w przepisach, podobnie jak zwolnienia. Nie można interpretować przepisów dotyczących tych el, ementow rozszerzająco. 22. Ponadto taka interpretacja art. 3 ust. 5 upol jest również nieuzasadniona z uwagi na potrzebę istnienia adekwatnego opodatkowania. Gdyby art. 3 ust. 5 upoi mógł skutkować ograniczeniem przedmiotu opodatkowania, doprowadziłoby to do sytuacji, w których w prosty sposób obecnie opodatkowane budynki i grunty częściowo byłyby z tego podatku wyłączone. Wystarczyłoby jedynie na nieruchomości (zabudowany grunt) stanowiącej współwłasność wyodrębnić co najmniej dwa odrębne lokale, a ich własność przypisać dotychczasowym współwłaścicielom. Trudno przyjąć i uzasadnić potrzebę istnienia różnicy w opodatkowaniu ww. nieruchomości przed i po wydzieleniu odrębnych własności lokali 23. Prezentowana w większości orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych interpretacja art. 3 ust. 5 upol uzależniająca w praktyce opodatkowania powierzchni budynku w istocie jedynie od tego, czy wydzielono w nim stanowiące odrębną własność lokale pozostaje również w sprzeczności z Konstytucją RP. Zgodnie bowiem z art. 84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Wskazać w tym miejscu należy na wypracowaną w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego dyrektywę wykładni zgodnej z Konstytucją, która polega na pominięciu 22 Por. wyrok WSA w Szczecinie z 29.10.2014 r., sygn. akt I SA/Sz 819/14 oraz M. Popławski, Odrębna własność lokali a opodatkowanie nieruchomości wspólnych, "Prawo i podatki" nr 11/2008, s. 18. 23 Por. wyrok WSA w Szczecinie z 29.10.2014 r., sygn. akt I SA/Sz 819/14 oraz M. Popławski, Odrębna własność lokali a opodatkowanie nieruchomości wspólnych, "Prawo i podatki" nr 11/2008, s. 18. 13
Z18ffiSKl& partn8rs w pierwszym rzędzie takich hipotez interpretacyjnych sprzecznych z Konstytucją". Jej zastosowanie w odniesieniu do art. 3 ust. 5 upoi jest w pełni uzasadnione. W razie pytań lub wątpliwości pozostajemy do dyspozycji. Starszy Asystent radca prawny Konsultant I 24 B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 101. 14