Opodatkowanie niepodzielonych zysków spółki kapitałowej w przypadku jej przekształcenia w spółkę osobową - wnioski wynikające z najnowszego orzecznictwa sądowego Jednym z istotnych problemów jakie napotykają przedsiębiorcy przeprowadzający restrukturyzację prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej m.in. w związku z zamiarem przekształcenia spółki posiadającej osobowość prawną w spółkę osobową jest kwestia opodatkowania tzw. zysków niepodzielonych. Jest to zagadnienie o tyle istotne dla praktyki, iż obecnie dużym zainteresowaniem cieszą się przekształcenia spółek kapitałowych (głownie akcyjnych) w spółki komandytowo-akcyjne, co wynika w głównej mierze z atrakcyjności podatkowej tych ostatnich. Kwestia tzw. zysków niepodzielonych pojawiła się w związku z nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na mocy ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. Dz. U. 2008 Nr 209, poz. 1360 o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw. Na jej podstawie z dniem 1 stycznia 2009 roku, do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzony został przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 p.d.o.p zgodnie, z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia, zaś do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych analogiczny w swojej treści art. 24 ust. 5 pkt 8 p.d.o.f. Skutkiem wprowadzenia obu tych regulacji normatywnych organy podatkowe przyjęły stanowisko, zgodnie z którym opodatkowaniu w dacie przekształcenia podlegają wszelkie kwoty zysków z lat poprzednich zapisane na kapitale zapasowym lub rezerwowym spółki kapitałowej przed przekształceniem, przyjmując jednocześnie fikcję prawną, iż przekształcenie podmiotu powoduje uzyskanie przez wspólników dochodu z udziału w zyskach osób prawnych. Częściowo analogiczny pogląd reprezentowały niektóre z sądów administracyjnych np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10.06.2010 III SA/Wa 270/10. W ostatnim jednak czasie pojawiło się szereg orzeczeń sądów administracyjnych, z których wynika, że opodatkowaniu winny podlegać tylko takie zyski, co do których zwyczajne zgromadzenie wspólników lub akcjonariuszy w ogóle nie podjęło uchwały w sprawie ich podziału czy to poprzez wypłatę dywidendy czy też w drodze przekazania na kapitał zapasowy, rezerwowy czy fundusze celowe. Cały problem z opodatkowaniem niepodzielonych zysków" wynika z niejasnego sformułowania zapisów ustaw podatkowych. Same ustawy podatkowe nie zawierają definicji legalnej niepodzielonych zysków, co dla właściwego zdekodowania normy prawnej wymaga odniesienia się do regulacji Kodeksu spółek handlowych, który wskazuje na zasady i tryb podziału zysku osiągniętego
przez spółkę w poprzednim roku obrotowym. Zasadą na gruncie tej ustawy jest podział zysków spółki pomiędzy jej wspólników w stosunku do posiadanych przez nich udziałów, chyba, że Zwyczajne zgromadzenie wspólników/akcjonariuszy bazując na postanowieniach umowy/statutu spółki postanowi o ich przekazaniu np. na inne fundusze lub kapitały podmiotu. W myśl art. 191 k.s.h. wspólnik spółki z ograniczona odpowiedzialnością ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników. Analogiczne regulacje w odniesieniu do spółki akcyjnej formułuje art. 347 k.s.h. Natomiast zgodnie z art. 192 k.s.h. (odpowiednio art. 348 1 k.s.h. w stosunku do spółki akcyjnej) kwota przeznaczona do podziału pomiędzy wspólników nie może przekroczyć zysku za ostatni rok obrotowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysków kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitał zapasowy lub rezerwowy. W pełni dopuszczalne prawnie jest także dokonanie podziału, rozporządzenie zyskiem poprzez pozostawienie go w spółce i zapisanie na odpowiednich kapitałach lub funduszach podmiotu. W tym wypadku pojęcie zysku podzielonego nie sprowadza się do jego dystrybucji pomiędzy wspólników spółki, a oznacza wszelkie jego przeznaczenie na mocy podjętej w tym przedmiocie decyzji wspólników. Sformułowanie zawarte w ustawach o podatkach dochodowych dotyczące zysków niepodzielonych" nie pozwala na jednoznaczne określenie, czy chodzi tutaj o zyski, które zostały pozostawione w spółce, a zatem niewypłacone na rzecz wspólników czy akcjonariuszy czy też dodatkowo także o zyski zapisane na kapitałach rezerwowych czy zapasowym lub innych funduszach podmiotu. W związku z tym uprawnione pozostaje przyjęcie, że chodzić może w tym przypadku wyłącznie o takie zyski, co do których pomimo ich zatwierdzenia Zgromadzenie Wspólników lub Akcjonariuszy nie podjęło żadnej decyzji. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe, tj. iż opodatkowaniu podlega wartość kwot ujętych na kapitałach rezerwowych, kapitale zapasowym czy innych funduszach, które zostały utworzone w związku z przekazaniem zysków w latach poprzednich prowadziłoby - wobec braku jasno wyrażonej normy prawnej - do nałożenia na podatników obowiązku podatkowego w innej drodze niż ustawa, co pozostaje w sprzeczności z art. 217 Konstytucji RP. Praktyka taka jest niedopuszczalna, jako, że powoduje obciążenia obowiązkiem podatkowym podmiotu prawa podatkowego w drodze wykładni prawa. Jest również, jak podniósł Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 28 stycznia 2008 r. w sprawie ISA/Wr935/07 niezgodna z zasadami prawa podatkowego, w myśl których milczenie ustawodawcy, co do objęcia obowiązkiem podatkowym danego stanu faktycznego, nawet gdyby wynikało z błędu legislacyjnego, powoduje konieczność uznania danego obszaru za wolny od opodatkowania. Stan faktyczny kształtuje bowiem ustawodawca, a nie organy podatkowe czy sądy. Podobne stanowisko zaprezentowane zostało w następujących orzeczeniach sądów administracyjnych:
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r., w sprawie II FSK 1050/10, stwierdził, że "Należy w tej kwestii zgodzić się ze skarżącą oraz aprobującym ten pogląd Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, że skoro ustawodawca nie ograniczył pojęcia "podział zysku" tylko do podziału polegającego na jego rozdzieleniu pomiędzy wspólników spółki kapitałowej, co zarazem wiąże się z wykreowaniem zobowiązania spółki do wypłaty określonych części zysku poszczególnym jej wspólnikom, to należy uznać, że "podział zysku" to pojecie ogólne, dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału między wspólników, jak i do przeznaczenia ich na inne cele, przewidziane w umowie spółki. Przekonuje o tym treść art. 191 1 i 2 K.s.h., według których to przepisów wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma wprawdzie prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, zarazem jednak umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku. Uprawniony jest więc pogląd, że każda uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie 231 2 pkt 2 K.s.h. jest uchwałą o podziale zysku, a o zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ stanowiący spółki nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za określony rok obrotowy. Pogląd przeciwny, według którego "podział zysku" oznacza tylko podział pomiędzy wspólników, prowadziłby do wykładni ignorującej zasadę lege non distinguente, ponieważ wprowadzałby rozróżnienie tam, gdzie nie wprowadził go ustawodawca. Skoro zatem pojęcie "podział zysku" niekoniecznie oznacza podział tego zysku pomiędzy wspólników, uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na inne cele, w tym na kapitał zapasowy, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku. W konsekwencji podjęcia takiej uchwały oraz przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powstanie dochód (przychód), o jakim stanowi art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., ponieważ skoro zysk został podzielony - nie wystąpi "wartość niepodzielonych zysków" w rozumieniu tego przepisu. Nie wystąpi więc również przychód z kapitałów pieniężnych, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 9 u.p.d.o.f. NSA w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r. II FSK 931/10 wskazał, że "Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo, iż kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Pogląd ten prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł: Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dn. 10.12.2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dn. 18.01.2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011, s. 44-47), a Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym sprawę, podziela stanowisko w nim prezentowane. Autor cytowanej publikacji zwraca ponadto uwagę na to, że w art. 192 k.s.h. ograniczono wysokość zysku przeznaczonego do podziału między wspólników, wprowadzając limit tzw. kwoty dywidendowej. Zgodnie z tym przepisem kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być
przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe. W konsekwencji może się okazać, że spółka wykazująca zysk netto, zyski z lat ubiegłych i posiadająca kapitał zapasowy lub kapitały rezerwowe utworzone z zysków nie będzie mogła wypłacić dywidendy wspólnikom z uwagi np. na wysokie, niepokryte straty. Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP. prowadziłoby do opodatkowania także tych, które zgodnie z k.s.h. podzielone być nie mogą". WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 20.02.2012 I SA/Wr 1509/11 wskazał, że "niepodzielony zysk to taki zysk, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób. W art. 24 ust. 5 pkt 8) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca zdecydował, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. W rozumieniu tego przepisu dochodem nie jest więc zysk podzielony. Tym samym ustawodawca nie zawęził działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową". Podobnie przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 19 stycznia 2012 r., I SA/Wr 1486/11, w którym podniesiono, że zyskiem niepodzielonym, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. jest taki, który został zatwierdzony przez zgromadzenie wspólników w sprawozdaniu finansowym, jednak nie zapadła jakakolwiek decyzja, co do sposobu jego rozdysponowania. WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 1.02.2012 I SA/Po 835/11 "Przede wszystkim należy stwierdzić, że ani przepisy ustawy o pdof, ani przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.) nie definiują pojęcia "zysk niepodzielony". Odnosząc się to tej problematyki NSA, w powołanym powyżej wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., wyjaśnił, że pomimo, iż kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia "niepodzielonych zysków", to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez, np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. (...) W takiej sytuacji należy stwierdzić, że skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem
niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o pdof, tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu". Kwestia powyższa ma dużą doniosłość praktyczną i wymaga każdorazowo analizy, przed podjęciem przez spółkę kapitałową decyzji w sprawie przekształcenia jej formy prawnej w spółkę osobową. Autor: Małgorzata Gach, radca prawny i doradca podatkowy, partner w Kancelarii GACH, HULIST, MIZIŃSKA, WAWER adwokaci i radcowie prawni sp.p. (www.ghmw.pl) Jeśli byliby Państwo zainteresowani przeanalizowaniem tej kwestii prosimy o kontakt z naszymi ekspertami. Osoby kontaktowe: Małgorzata Gach, radca prawny i doradca podatkowy, partner w kancelarii Gach Hulist Mizińska Wawer - adwokaci i radcowie prawni sp.p. +48 668 017 219 e-mail: m.gach@ghmw.pl