II FSK 180/11 Warszawa, 2 sierpnia 2012 WYROK

II FSK 180/11 Warszawa, 2 sierpnia 2012 WYROK Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska Nowacka (sprawozdawca), Anna Dumas, NSA, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 października 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 563/10 w sprawie ze skargi S. sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 26 października 2010 r., I SA/Gd 563/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub "skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 marca 2010 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: Wnioskiem z dnia 3 grudnia 2009 r. Spółka zwróciła się do Ministra Finansów -organu upoważnionego do działania w jego imieniu - Dyrektora Izby Skarbowej w B. (dalej jako Minister Finansów) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Spółka prowadzi działalność polegającą na produkcji stolarki okiennej i sprzedaży towarów kontrahentowi zagranicznemu. Formalną podstawą współpracy jest zawarta pomiędzy Spółką a kontrahentem umowa o wytwarzanie kontraktowe wraz z aneksem. Umowa określa między innymi zasady ustalania cen produktów stosowanych w transakcjach ich sprzedaży/dostawy. Ceny są ustalane i fakturowane w złotych polskich (PLN), a w niektórych przypadkach w walutach obcych (np. DKK, SEK). Umowa i aneks przewidują możliwość zastosowania mechanizmu korekty cen produktów w przypadku, gdyby poziom rentowności osiągany faktycznie przez Spółkę i/iub zagranicznego odbiorcę w związku z sprzedażą produktów był inny niż pierwotnie zamierzony, odpowiadający warunkom rynkowym oraz polityce cen transferowych obowiązującej w grupie kapitałowej, do której należy Spółka i zagraniczny odbiorca. W zależności od okoliczności, korekta cen produktów może polegać na odpowiednim obniżeniu albo podwyższeniu cen pierwotnie zastosowanych przez Spółkę i udokumentowanych fakturami wystawionymi przez skarżącą w danym okresie rozliczeniowym, przyjętym dla celów dokonania omawianej korekty. Okresem rozliczeniowym przyjętym dla celów dokonania omawianej korekty jest rok kalendarzowy, a zatem korekta cen jest dokonywana na zakończenie roku kalendarzowego (końcowa całoroczna korekta cen). Nadto umowa i aneks przewidują możliwość dokonania tzw. śródrocznej korekty cen wówczas okresem rozliczeniowym jest odrębnie uzgodniony okres rozpoczynający się 1

stycznia danego roku kalendarzowego, a kończący się ostatniego dnia wybranego miesiąca w ciągu danego roku kalendarzowego. Mechanizm korekty polega na tym, że w przypadku zastosowania końcowej całorocznej korekty cen, Spółka powinna odpowiednio skorygować poszczególne ceny produktów zastosowane we wszystkich poszczególnych transakcjach sprzedaży i dostawy produktów na rzecz zagranicznego odbiorcy, które zostały dokonane w ciągu całego roku kalendarzowego, stanowiącego okres rozliczeniowy dla celów takiej korekty, a co za tym idzie, Spółka powinna dokonać odpowiedniej korekty wszystkich poszczególnych faktur VAT dokumentujących wszystkie transakcje sprzedaży/dostawy, które zostały dokonane w ciągu całego danego roku kalendarzowego. W tym stanie faktycznym skarżąca sformułowała następujące pytania: (1) czy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych powinna ująć opisaną korektę cen produktów, wynikającą z końcowej całorocznej korekty cen (i odpowiednio - ze śródrocznej korekty cen) w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy, w którym miała miejsce sprzedaż udokumentowana pierwotnymi fakturami, które są następnie przedmiotem korekty oraz (2) czy powinna ująć korektę cen produktów, wynikającą ze śródrocznej korekty cen, w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za miesiąc, w którym została wystawiona zbiorcza faktura korygująca dokumentująca śródroczną korektę cen. Dodatkowo, w przypadku, gdy ceny produktów pierwotnie zastosowane przez spółkę w poszczególnych transakcjach sprzedaży/dostawy zostały ustalone i zafakturowane w walutach obcych (np. DKK, SEK), (3) czy spółka, dla celów odpowiedniego rozliczenia końcowej całorocznej korekty cen (i odpowiednio - śródrocznej korekty cen) powinna dokonać przeliczenia kwot wyrażonych w walutach obcych wynikających każdorazowo ze zbiorczych faktur korygujących z zastosowaniem kursu walut dla celów podatkowych - średniego kursu wymiany waluty ogłaszanego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia przez spółkę zbiorczej faktury korygującej dokumentującej końcową całoroczną korektę cen (i odpowiednio - śródroczną korektę cen). Zaskarżona w tej sprawie interpretacja stanowi odpowiedź na ostatnie pytanie. Przedstawiając własne stanowisko Spółka wskazała, że zbiorcza faktura korygująca dokumentująca końcową całoroczną korektę cen powinna w każdym przypadku zostać ujęta w całości w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy, w którym były dokonywane transakcje sprzedaży/dostawy produktów objęte końcową całoroczną korektą cen - w ten sposób, że w przypadku, gdyby zbiorcza faktura korygująca zmniejszała wartość sprzedaży wykazanej w poszczególnych fakturach pierwotnych - kwota zmniejszenia wynikająca ze zbiorczej faktury korygującej powinna w całości zmniejszać przychód Spółki wykazywany w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy, w którym były dokonywane transakcje sprzedaży/dostawy produktów, objęte końcową całoroczną korektą cen i odpowiednio zwiększać przychód Spółki, w razie gdyby zbiorcza faktura korygująca zwiększała wartość sprzedaży. Odnośnie śródrocznej korekty cen zbiorcza faktura korygująca powinna w każdym przypadku zostać ujęta w całości w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za miesiąc, w którym ta faktura korygująca została wystawiona. W konsekwencji, w ocenie Spółki, przy dokonywaniu końcowej i odpowiednio śródrocznej korekty cen, nie ma ona obowiązku ujmować takiej korekty w rozliczeniach podatku dochodowego od osób prawnych za poszczególne miesiące, w których następowały transakcje sprzedaży/dostawy produktów. Spółka wskazała, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują wprost zasad dokonywania korekt pierwotnie rozpoznanych przychodów podatkowych. Zdaniem Skarżącej należy się posłużyć wykładnią literalną art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej: "u.p.d.o.p."). W ocenie Spółki, analiza przepisu prowadzi do wniosku, że przychody należne powstałe w danym okresie rozliczeniowym (roku podatkowym) należy pomniejszyć o wszelkie udzielone bonifikaty i skonta oraz inne postaci obniżki przychodu, dotyczące tych przychodów - o ile bonifikata, skonto czy też inna forma

obniżki przychodu nastąpiła w czasie, w którym możliwe było jeszcze rozpoznanie pierwotnie określonego przychodu w nowej wysokości, uwzględniającej dokonaną obniżkę. Zdaniem skarżącej możliwość taka istnieje bezspornie przed złożeniem rocznego zeznania podatkowego za rok podatkowy, którego przychodów dotyczy korekta. W ocenie Spółki, sytuację momentu ujęcia dla celów podatku dochodowego od osób prawnych korekty pierwotnie rozpoznanych przychodów polegającej na ich zwiększeniu należy rozpatrywać analogicznie jak sytuację korekty polegającej na zmniejszeniu przychodów. W konsekwencji, zdaniem skarżącej, kursem wymiany walut właściwym do przeliczenia na PLN kwot wykazanych w walutach obcych, wynikających każdorazowo ze zbiorczych faktur korygujących wystawianych przez Spółkę w ramach końcowej całorocznej korekty cen (i odpowiednio - śródroczną korektę cen) jest dla celów podatkowych średni kurs wymiany waluty ogłaszany przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia przez Spółkę zbiorczej faktury korygującej. Minister Finansów, w indywidualnej interpretacji z dnia 2 marca 2010 r. uznał, stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ przytoczył m.in. treść art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p., wskazując, że przychody w walutach obcych przelicza się na złote wg kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Zdaniem Ministra Finansów, faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna. Do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności - późniejsze wystawienie faktury VAT korygującej nie powoduje zdaniem organu zmiany daty powstania tego przychodu. W konsekwencji, do przeliczenia przychodu z waluty obcej na złote polskie należy stosować zasadę wskazaną przez ustawodawcę w art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p. tj. z dnia poprzedzającego dzień uzyskania pierwotnego przychodu, a nie dzień wystawienia zbiorczej faktury korygującej, gdyż wystawienie takiej faktury nie prowadzi do powstania przychodu podatkowego, ale do skorygowania przychodu już uzyskanego. Po rozpoznaniu złożonego przez pełnomocnika Spółki wezwania do usunięcia naruszenia prawa, organ w dniu 19 kwietnia 2010 r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji z dnia 2 marca 2010 r. Podatnik zaskarżył interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, zarzucając jej naruszenie: art. 12 ust. 2 w zw. z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. polegające na uznaniu, że właściwym kursem wymiany waluty do przeliczenia przychodu z waluty obcej na złote polskie jest dzień poprzedzający dzień uzyskania pierwotnego przychodu, a nie dzień wystawienia zbiorczej faktury korygującej, art. 121 1 i art. 125 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej: "O.p.") w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483; dalej: "Konstytucja RP"), polegające na nieuwzględnieniu przez organ poglądów doktryny, orzecznictwa i praktyki organów podatkowych w zakresie będącym przedmiotem rozstrzygnięcia interpretacji, braku wystarczającego uzasadnienia prawnego poglądów, oraz dokonaniu rekonstrukcji normy prawnej z pominięciem zasad wykładni i logicznego rozumowania.

W uzasadnieniu skargi Spółka dodatkowo podniosła, że jej stanowisko potwierdzają nie tylko wykładnia językowa, systemowa oraz funkcjonalna przepisów u.p.d.o.p., ale także art. 455 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że w przypadku istnienia ustaleń w tym zakresie pomiędzy stronami stosunku cywilnoprawnego świadczenie staje się wymagalne w momencie oznaczonym w umowie lub wynikającym z właściwości zobowiązania. Zdaniem skarżącej, skoro okresem rozliczeniowym przyjętym w umowie dla dokonania korekty cen jest rok kalendarzowy lub uzgodniony odrębnie okres rozpoczynający się 1 stycznia danego roku kalendarzowego, a kończący się ostatniego dnia wybranego miesiąca w ciągu tego roku kalendarzowego, to kwota wynikająca z dokonania całorocznej lub śródrocznej korekty cen staje się należna dopiero w wyniku wystawienia zbiorczej faktury korygującej dokumentującej tę korektę zgodnie z ustalonym okresem rozliczeniowym. W udzielonej odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji z dnia 2 marca 2010 r. i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę. W ocenie Sądu nie doszło do naruszenia zasady wnikliwego i szybkiego działania (art. 125 O.p.), ponieważ organ wydając indywidualną interpretację dokonał całościowej i spójnej oceny stanowiska zaprezentowanego przez Spółkę we wniosku, wskazał normy prawne mające zastosowanie w sprawie, dokonał wykładni tych norm w kontekście przedstawionego stanu faktycznego i stanowiska skarżącej, aby w końcowym efekcie wskazać prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Z tych samych względów nie doszło w opinii Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego do naruszenia zasady zaufania wyrażonej w art. 121 O.p. Sąd pierwszej instancji podkreślił dodatkowo, że sam fakt zaprezentowania w zaskarżonej indywidualnej interpretacji stanowiska odmiennego od przedstawionego przez Spółkę nie może stanowić o naruszeniu przez Ministra Finansów wspomnianej zasady. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, skład orzekający w sprawie podzielił stanowisko Ministra Finansów, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Dla ustalenia przychodu istotne jest natomiast określenie daty jego uzyskania (zgodnie z u.p.d.o.p. jest to moment powstania obowiązku podatkowego), przy czym pierwszeństwo w kształtowaniu tej daty ma dzień dokonania czynności opodatkowanej. Sąd wskazał, iż faktura VAT korygująca pozostaje w związku z fakturą VAT pierwotną, z tego względu, że faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się w sposób bezpośredni do stanu zaistniałego w przeszłości. W niniejszej sprawie późniejsze wystawienie faktury VAT korygującej nie zmienia daty zdarzenia gospodarczego związanego z powstaniem tego przychodu i nie zmienia też daty powstania obowiązku podatkowego, gdyż celem wystawienia faktury korygującej jest wykazanie prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu, należnego za dany okres rozliczeniowy. Sąd przytoczył regulację zawartą w art. 12 ust. 1, ust. 3 i ust.3a-3e u.p.d.o.p. W art. 12 ust.3a-3e ustawodawca określił datę powstania obowiązku podatkowego poprzez szczegółowe określenie daty powstania przychodu. Trafnie w związku z tym przyjęto w zaskarżonej interpretacji, że dla ustalenia przychodu istotne znaczenie ma dzień dokonania czynności-wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonanie w całości lub w części usługi. Późniejsze wystawienie faktury VAT korygującej nie powoduje zmiany daty powstania przychodu. Sąd wskazał dalej, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych faktura stanowi dowód księgowy, będący podstawą ujmowania w księgach rachunkowych przychodu należnego oraz wskazuje na wielkość i wartość sprzedaży. Należny przychód może być korygowany poprzez wystawienie faktury korygującej. Faktura ta winna odnosić się do

konkretnej sprzedaży, bez względu na to, czy jest to faktura VAT czy też rachunek, o którym mowa w art.87 1 O.p. Sąd pierwszej instancji podniósł także, iż skoro ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie określił żadnych reguł dotyczących dokonania korekty wartości należnego przychodu w danym okresie rozliczeniowym, to nie ma podstaw prawnych, aby przyjąć za słuszne stanowisko Spółki, że rozliczenia takiej korekty należy dokonać w momencie wystawienia faktury korygującej, niezależnie od daty powstania obowiązku podatkowego. Zdaniem składu orzekającego w sprawie, korekta wielkości przychodu powinna być zawsze dokonana w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty przychód należny, z uwzględnieniem zasad określających datę powstania przychodu. W konsekwencji więc, w ocenie Sądu pierwszej instancji, do przeliczenia przychodu z waluty obcej na złote polskie należy stosować kurs średni Narodowego Banku Polskiego z dnia poprzedzającego dzień uzyskania pierwotnego przychodu, nie zaś z dnia poprzedzającego wystawienie zbiorczej faktury korygującej. Skargę kasacyjną od tego orzeczenia wniosła Spółka, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu orzeczeniu Spółka zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przypadku śródrocznej oraz końcowej całorocznej korekty (podwyższenia lub obniżenia) cen sprzedaży produktów, zbiorcze faktury korygujące dokumentujące taką korektę powinny być przez podatnika uwzględniane w rozliczeniach podatku dochodowego od osób prawnych poprzez skorygowanie przychodów w okresach rozliczeniowych, w których wystawione zostały faktury pierwotne z tytułu sprzedaży, a datą powstania przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży w wysokości wynikającej z dokonanej śródrocznej lub końcowej całorocznej korekty cen jest dzień uzyskania pierwotnego przychodu z tytułu sprzedaży (dzień wystawienia faktury pierwotnej z tytułu sprzedaży). W ocenie skarżącej, nie jest prawdziwe przyjęte przez Sąd założenie, według którego celem wystawienia faktury korygującej jest wykazanie prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu, należnego za dany okres rozliczeniowy. W ocenie Spółki teza taka jest nie do przyjęcia przede wszystkim z tego względu, że w momencie wystawienia faktury pierwotnej przychód należny został w tej fakturze wykazany w sposób prawidłowy, zgodnie z należną i wymagalną na ten moment ceną sprzedaży ustaloną pomiędzy stronami. Dopiero następnie zmiana tej ceny, udokumentowana wystawieniem faktury korygującej, spowodowała zmianę przychodu należnego z tytułu dokonanej transakcji ze skutkiem ex nunc (od chwili dokonania ustalenia w przedmiocie zmiany ceny). Zdaniem skarżącej, zaakceptowanie poglądu Sądu pierwszej instancji (zmiana ceny po dokonaniu transakcji skutkuje zmianą wysokości przychodu należnego z tytułu transakcji ze skutkiem ex tunc) prowadziłoby do absurdalnego wniosku, zgodnie z którym kwotą przychodu należnego w momencie dokonania transakcji skutkującej powstaniem obowiązku podatkowego jest kwota nie tylko niewymagalna (a więc nienależna) na moment dokonania tej transakcji, lecz również o nieznanej na moment dokonania transakcji wysokości. Dodatkowo, zdaniem Spółki, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji błędnie utożsamił powstanie obowiązku podatkowego z tytułu dokonania sprzedaży z powstaniem obowiązku z tytułu zmiany ceny tej sprzedaży, uznając że zmiana ceny dokonana po zrealizowaniu sprzedaży nie może skutkować zmianą wielkości przychodu należnego, a tym samym zmianą wielkości podstawy opodatkowania, ze skutkiem ex nunc. Ponadto, w ocenie skarżącej, stanowisko przyjęte przez skład orzekający w sprawie oznacza, że rezultatem podwyższenia ceny dokonanego po zakończeniu okresu rozliczeniowego, w którym została dokonana transakcja generująca przychód, jest powstanie zaległości podatkowej (ze skutkiem wstecznym w dacie dokonania transakcji), czego

konsekwencją jest obciążenie podatnika koniecznością zapłaty odsetek za zwłokę od tej zaległości podatkowej, a nawet możliwość zaistnienia przesłanek odpowiedzialności karnoskarbowej, pomimo braku naruszenia przez podatnika jakiejkolwiek obowiązującej normy prawnej - co należy uznać za sytuację niedopuszczalną z punktu widzenia wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawa oraz wynikającej z niej zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Minister Finansów nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną, nie skorzystał także z możliwości przedstawienia swojego stanowiska na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zaskarżona indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego dotyczyła określenia kursu, według którego należy przeliczyć walutę obcą na walutę polską dla określenia przychodu określonego w walucie obcej w przypadku dokonywania corocznej lub śródrocznej korekty cen sprzedaży, dokonywanej przez Spółkę z jej kontrahentami. W związku z tym, że zgodnie z art.12 ust. 2 u.p.d.o.p. należy stosować średni kurs Narodowego Banku Polskiego z dnia poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, istotne dla oceny legalności udzielonej interpretacji było ustalenie momentu uzyskania przychodu. Tej kwestii dotyczą zarzuty skargi kasacyjnej, była ona także przedmiotem rozważań Sądu pierwszej instancji, który ostatecznie uznał, że do przeliczenia przychodu z waluty obcej na złote polskie należy zastosować kurs średni Narodowego Banku Polskiego z dnia poprzedzającego dzień uzyskania pierwotnego przychodu. Zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z przepisu tego wynika w związku z tym, że przychodem z działalności gospodarczej jest tylko ta należność, która odpowiada wartości świadczenia ostatecznie należnego podatnikowi z uwagi na wielkość faktycznej sprzedaży i ostatecznie ustalonej ceny towaru czy usługi. W piśmiennictwie i judykaturze, wobec braku definicji przychodu należnego wywodzono, że przychodem takim są należności wymagalne w znaczeniu prawa cywilnego, to jest możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia (por. A.Mariański [w:] Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, praca zbiorowa pod red. W.Nykiela i A.Mariańskiego, Gdańsk 2008,s. 263-264 oraz powołane tam piśmiennictwo i orzecznictwo). Od 1 stycznia 2003 r. ustawodawca dokonał nowelizacji art. 12 u.p.d.o.p. poprzez dodanie przepisów precyzujących moment powstania przychodu z działalności gospodarczej. Zgodnie z art.12 ust. 3a u.p.d.o.p. ( w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku o interpretację) za datę powstania przychodu, o którym mowa w art.12 ust. 3 uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Dniem powstania przychodu należnego z działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży czy wykonania usługi jest w związku z tym co do zasady dzień wydania towaru lub wykonania usługi w całości lub części (wykonania umowy przez podatnika), a tylko w razie niemożności ustalenia tej daty - dzień wystawienia faktury bądź zapłaty należności. Z przepisu tego wynika zatem, że w odniesieniu do umów sprzedaży i dostawy przychodem należnym w rozumieniu ustawy podatkowej może być także należność jeszcze niewymagalna w rozumieniu prawa cywilnego. Ustalenie przez strony, w ramach swobody umów (art.3511 Kodeksu cywilnego), późniejszego niż data wydania towaru terminu płatności nie będzie miało wobec tego wpływu wobec jednoznacznej treści przepisu- na datę powstania przychodu. Przepis nie przewiduje odstępstwa od ustalenia

momentu powstania przychodu w przypadku zajścia- po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi- zdarzeń, mających wpływ na jego wysokość w postaci zwrotu towaru, udzielenia bonifikaty czy skonta i nie wskazuje innego momentu uzyskania przychodu, wynikającego z korekty faktury, także dla określenia kursu waluty. Nie określa także innego momentu powstania przychodu w sytuacji, gdy po wydaniu towaru strony podwyższą jego cenę, a tym samym przychód zostanie zwiększony. W tym przypadku przychód, jako wynikający z wcześniejszego wydania towaru, powstanie w dacie jego wydania także w tej części, która wynikać będzie z późniejszych ustaleń stron transakcji, udokumentowanych korektami faktur. Trafnie w związku z tym przyjęto w zaskarżonym wyroku, że dokonanie śródrocznej i rocznej korekty cen (mającej wpływ na zwiększenie czy zmniejszenie przychodu) nie ma wpływu na określenie momentu uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży czy dostawy towaru, a tym samym na określenie kursu waluty, skoro art.12 ust. 2 u.p.d.o.p. wiąże ustalenie kursu przeliczenia waluty z momentem uzyskania przychodu, ten zaś powstaje zawsze w dniu wskazanym w art.12 ust.3a u.p.d.o.p. Dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia- wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie utożsamia momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu z chwilą decydującą dla definitywnego określenia podstawy opodatkowania i wysokości zobowiązania podatkowego. Sąd pierwszej instancji rozważał kwestię momentu powstania przychodu ze sprzedaży. Wysokość tego przychodu ma wpływ na podstawę opodatkowania, jednakże nie przesądza jeszcze o podstawie opodatkowania i wysokości zobowiązania podatkowego, skoro podstawę opodatkowania stanowi -co do zasady- dochód (art.18 ust. 1 u.p.d.o.p.), czyli nadwyżka przychodów na kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.). Wbrew stanowisku skarżącej Spółki takie rozumienie art. 12 ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.p. nie pozostaje w sprzeczności z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego. W ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca ma prawo tworzenia rozwiązań swoistych dla danej gałęzi prawa, nawet gdy wiąże się to z pewną niespójnością systemu prawa, jeżeli służyć to ma Skarbowi Państwa i jednocześnie nie zakłóca funkcjonowania instytucji cywilnoprawnych (por. R.Mastalski, Autonomia prawa podatkowego, Przegląd Prawa Podatkowego z 2002r., nr 10,s.12 i n.). Może zatem, jak w tym przypadku, uznać za przychód należny wierzytelność jeszcze niewymagalną w rozumieniu prawa cywilnego, jeżeli mimo zastosowania takiej konstrukcji ostatecznie w podstawie opodatkowania uwzględniony będzie tylko przychód faktycznie należny podatnikowi także w rozumieniu prawa cywilnego. Argumentacja przytoczona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na poparcie tezy o dokonaniu wykładni niezgodnej z zasadami konstytucyjnymi nie przystaje ponadto do przepisów dotyczących podatku dochodowego. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu znany jest pogląd, wyrażony w wyroku tego Sądu z dnia 25 listopada 2011r., I FSK 50/11, (http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym w analogicznym stanie faktycznym uznano możliwość dokonania korekty obrotu (dla celów podatku od towarów i usług) w okresie rozliczeniowym, w którym wystawiono fakturę podwyższającą obrót z uwagi na dokonanie śródrocznej i rocznej korekty cen i tym samym możliwość przyjęcia kursu waluty z dnia poprzedzającego wystawienie faktury korygującej (podobnie przyjęto także m.in. w wyroku NSA z dnia 10 listopada 2011r., I FSK 12/11,http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniu z dnia 25 listopada 2011r. Sąd, uzasadniając swoje stanowisko, odwołał się właśnie do art. 2 Konstytucji RP, wskazując na konieczność zachowania symetrii uprawnień podatnika. W art.29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011r., Nr 177,poz. 1054 ze zm.) powiązano (przy spełnieniu pewnych warunków) możliwość korygowania obrotu (jego obniżenia) z datą otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta podatnika, a tym samym przewidziano możliwość uwzględnienia skutków zmniejszenia obrotu w innym okresie rozliczeniowym niż rozliczenie faktury pierwotnej oraz możliwość uwzględnienia przy przeliczaniu należności wyrażonej w

walucie obcej kursu z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury korygującej. Uwzględnienie zmniejszenia podstawy opodatkowania w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik otrzymał potwierdzenie odbioru faktury korygującej prowadzi do sytuacji, w której po stronie podatnika nigdy nie powstanie nadpłata. Natomiast w odwrotnej sytuacji - podwyższenia podstawy opodatkowania powstanie zaległość podatkowa i możliwa będzie odpowiedzialność karno-skarbowa podatnika. Taka wykładnia, w ocenie Sądu, byłaby niezgodna z art. 2 Konstytucji RP. Argumentacja ta, z przyczyn wskazanych niżej, nie przystaje jednakże do podatku dochodowego od osób prawnych. Przede wszystkim w podatku od towarów i usług możliwość odstępstwa od ogólnej zasady, wiążącej powstanie obowiązku podatkowego z wydaniem towaru lub wykonaniem usługi (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług) wynika z wyraźnego przepisu ustawy podatkowej. Asymetria uprawnień podatnika wynika zatem z braku normy regulującej w analogiczny sposób sytuację podwyższenia obrotu w wyniku zdarzeń mających miejsce po wydaniu towaru. Ponadto co również ma znaczenie -w podatku od towarów i usług podstawowym okresem rozliczeniowym jest miesiąc (art.99 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Podatek dochodowy jest podatkiem obliczanym i pobieranym za rok podatkowy (art. 8 ust.1 u.p.d.o.p.). Zeznanie w tym podatku składane jest przez podatników po zakończeniu roku podatkowego (art.27 ust. 1 tej ustawy). Umożliwia im to uwzględnienie w podstawie opodatkowania korekt przychodów dokonanych w ciągu lub po zakończeniu roku podatkowego, a przed upływem terminu do złożenia zeznania. Wobec jednoznacznej treści przepisu podatnik, chcąc uniknąć powstania zaległości podatkowej i przewidując możliwość zmiany ceny także poprzez jej podniesienie po zakończeniu roku podatkowego, może uniknąć powstania zaległości podatkowej dokonując rozliczeń z kontrahentami w terminach pozwalających na uwzględnienie korekt cen powodujących zwiększenie przychodu w rozliczeniu rocznym podatku. Korekty te nie muszą także mieć wpływu na wysokość zaliczek miesięcznych na podatek i powstanie obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę w zapłacie zaliczki na podatek w części dotyczącej korygowanego przychodu. Podatnik ma bowiem możliwość płacenia zaliczek miesięcznych na podatek w uproszczonej formie w wysokości 1/12 podatku wykazanego w zeznaniu za rok poprzedzający rok podatkowy (art.25 ust. 6 u.p.d.o.p.). Ustalając z kontrahentami sposób ustalania ostatecznej ceny sprzedaży czy dostawy poprzez śródroczną i coroczną korektę cen może wybrać taki sposób rozliczeń podatkowych, który będzie chronił go przed negatywnymi skutkami korekt rozliczeń przychodu w poszczególnych miesiącach. Zmniejszenie przychodu w wyniku korekty po zakończeniu roku podatkowego, niezależnie do tego, czy nastąpi przed czy po złożeniu rocznego zeznania, może skutkować powstaniem nadpłaty (w wyniku zapłaty zawyżonych zaliczek czy zapłaty zawyżonego podatku), podlegającej zwrotowi. Zwiększenie przychodu po złożeniu zeznania rocznego może wprawdzie skutkować powstaniem zaległości podatkowej, nie dojdzie jednak w związku z tym do asymetrii uprawnień podatnika i państwa. Ponadto przypomnieć należy, że przesłanką odpowiedzialności za przestępstwo czy wykroczenie skarbowe jest wina sprawcy (art.1 3 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy- t.j. Dz.U. z 2007r., Nr 111, poz.765 ze zm.). Korygowanie deklaracji nie może być zatem w każdym przypadku utożsamiane z popełnieniem przestępstwa czy wykroczenia skarbowego. Przyjęty w art. 12 ust. 3a moment powstania przychodu nie prowadzi także do uwzględnienia w podstawie opodatkowania przychodu, jakiego podatnik nie będzie miał możliwości uzyskać. Wszelkie zmiany wysokości przychodu, zachodzące po wydaniu towaru, będą uwzględnione przy obliczaniu podstawy opodatkowania w ostatecznym rozliczeniu, zgodnie z art.12 ust.3 u.p.d.o.p.

Argumenty dotyczące możliwości unikania opodatkowania poprzez dokonywanie korekty cen towarów i usług po upływie przedawnienia zobowiązań podatkowych o tyle są bez znaczenia, że zgodnie z art. 118 Kodeksu cywilnego ogólny termin przedawnienia roszczeń związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynosi 3 lata (a w przypadku umów sprzedaży i dostawy nawet 2 lata - art.554 i art.612 Kodeksu cywilnego), a więc jest krótszy niż okres przedawnienia zobowiązań podatkowych (art. 70 1 O.p.). Trudno zatem sobie wyobrazić, że strony dokonują korekty cen po upływie terminu przedawnienia roszczeń z tytułu wykonania zawartych umów. Realia obrotu gospodarczego także przeczą możliwości takiego układania wzajemnych stosunków, aby ostateczne ustalenie ceny (a tym samym dokonanie zapłaty) było znacząco oddalone w czasie od wykonania umowy. Ponadto nie można zapominać, że wydatek na zakup towaru stanowi zwykle koszt uzyskania przychodu u kontrahenta podatnika. Przedawnienie zobowiązania podatkowego za rok podatkowy, w którym uwzględniono pierwotny koszt powodowałoby niemożność korekty zeznania w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Interesy państwa byłyby więc także w tym przypadku należycie zabezpieczone. W stanie faktycznym wskazanym we wniosku przewidywano zresztą korekty dokonywane corocznie lub nawet w trakcie roku podatkowego. Z tych względów na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.z 2012r., poz. 270) orzeczono jak w sentencji.