Uzasadnienie. We wniosku Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Transkrypt

1 1 Sygnatura III SA/Wa 3985/14 Data Sąd Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie Sentencja Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2015 r. sprawy ze skargi V. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 września 2014 r. nr IPPB2/ /14-2/MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz V. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Uzasadnienie Skarżąca V. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") w dniu 13 czerwca 2014 r. zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. 1. Skarżąca (pracodawca) zamierza wprowadzić system rozliczania kosztów wyżywienia pracownika przebywającego w podróży służbowej krajowej i zagranicznej polegający na tym, że pracodawca będzie pokrywać koszty (całodziennego) wyżywienia pracownika na podstawie faktur przedstawionych przez osobę przebywającą w podróży. Możliwe jest, że kwoty wydatków z ww. tytułu będą wyższe niż kwoty diet określone w przepisach rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju (Dz. U. z 2013 r. poz. 167).zwane dalej "rozporządzeniem" W niektórych przypadkach może zaistnieć sytuacja, gdy na fakturze za nocleg jest wyszczególniona cena śniadania (lub innego posiłku), którego wartość przewyższa wskazany w 7 ust. 4 lub w 14 ust. 2 rozporządzenia procent diety za ten posiłek. W takim przypadku pracodawca opłaci pełny koszt posiłku (noclegu) i zmniejszy odpowiednio dietę. 2. W przypadku opisanym powyżej mogą zaistnieć sytuacje szczególne, gdy obiad lub kolacja służbowa są spożywane podczas rozmów handlowych z klientem (za posiłek będzie płacił klient lub pracownik).

2 2 W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym i opisem zdarzenia przyszłego Skarżąca zapytała: 1. Czy cała wartość zapewnionego wyżywienia będzie wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych, czy też nadwyżkę kosztów całodziennego wyżywienia ponad przysługujące diety zgodnie z rozporządzeniem będzie należało opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych? 2. Czy w drugim zdarzeniu prawnym pracownik uzyska przychód? Spółka przedstawiając stanowisko odnośnie pytania nr 1 wskazała, że w jej ocenie cała kwota (wartość) zapewnionego przez pracodawcę wyżywienia będzie korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit, a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). Zgodnie z powołanym przepisem wolne od podatku są: "diety i inne należności za czas: podróży służbowej pracownika - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju (...)". Jak stanowi zaś 2 pkt 1 rozporządzenia: "Z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują: diety". W przypadku podróży zagranicznych, 13 rozporządzenia stanowi, że "Dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki". Zdaniem Skarżącej wysokość diety jest świadczeniem determinującym wysokość zwolnienia podatkowego jedynie w przypadku wypłacenia tego rodzaju świadczenia (ryczałtowego, wypłacanego "automatycznie" w zależności od czasu podróży z ewentualnym zmniejszeniem w razie zapewnienia pracownikowi posiłków). Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. wolne od podatku są "diety i inne należności" odpowiadające świadczeniom należnym pracownikowi zgodnie z przepisami rozporządzenia. 2 rozporządzenia stanowi, że z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują: 1) diety oraz 2) zwrot kosztów przejazdów, dojazdów środkami komunikacji miejscowej, noclegów, innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb. Przepis ten w istocie wymienia jedynie diety (w zakresie świadczeń żywieniowych), ale nie wyczerpuje on całości uprawnień pracowniczych (gdyby tak było pracownikowi nie przysługiwałyby inne formy zapewnienia wyżywienia). Dieta nie jest zatem jedyną formą świadczenia "żywieniowego" zapewnianego zgodnie z przepisami rozporządzenia; co potwierdza zapis, iż zapewnienie innych form wyżywienia jest przesłanką zmniejszającą (uchylającą) prawo do diety. Skoro zgodnie z 7 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia dieta nie przysługuje: jeżeli pracownikowi zapewniono bezpłatne całodzienne wyżywienie, posiłki w naturze (opłacane przez pracodawcę) również mieszczą się w zakresie przedmiotowym rozporządzenia. Konstrukcja rozporządzenia przyznaje prawo pracodawcy do wyboru form zapewnienia wyżywienia w razie braku woli (możliwości) zapewnienia wyżywienia w naturze, wypłaca on świadczenie pieniężne (dietę). Stąd wyżywienie "w naturze" lub "opłacone przez pracodawcę" jest nadal świadczeniem z tytułu podróży służbowej. Za taką tezą przemawia także wykładnia systemowa rozporządzenia. W

3 3 przypadku zapewnienia noclegu, również pracodawca może dokonać "zwrotu kosztów" (świadczenie pieniężne) lub zapewnić zakwaterowanie "bezpośrednio" (na mocy porozumienia pracodawcy i podmiotu zapewniającego nocleg; bez udziału pracownika). Również to drugie świadczenie korzysta ze zwolnienia. Analogiczny pogląd powinien być przedstawiony w razie opłacenia przez pracodawcę kosztu noclegu z wyszczególnioną wartością posiłku. Pracodawca zapewnia bowiem świadczenia rzeczowe wolne od podatku zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie (m. in. wyrok WSA sygn. akt III SA/Wa 3423/11). Skarżąca stwierdziła, że w drugim zdarzeniu prawnym pracownik nie uzyska przychodu (a zatem bezprzedmiotowa będzie ocena zastosowania zwolnienia przedmiotowego). Pracownik realizując obowiązki służbowe nie uzyskuje bowiem osobistego przysporzenia warunkującego przychód. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 4 września 2014 r. za nieprawidłowe uznał stanowisko Spółki w części dotyczącej braku powstania przychodu z tytułu pokrywania kosztów wyżywienia w wysokości przekraczającej limit diet podczas podróży służbowej odbywanej przez pracowników, natomiast w pozostałym zakresie stanowisko Spółki uznał za prawidłowe. Minister wskazał, że zwolnienie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f., obejmuje diety i inne świadczenia otrzymane przez pracownika za czas podróży służbowej, do wysokości określonej w odrębnych przepisach. Organ zauważył, że przedmiotowe zwolnienie jest limitowane. Wysokość diet i innych należności za czas podróży służbowej, co do których pracodawca może zastosować zwolnienie od podatku dochodowego, wyznaczają przepisy rozporządzenia. Minister wskazał, że w myśl 7 ust. 1 rozporządzenia, dieta w czasie podróży krajowej jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia i wynosi 30 zł za dobę podróży. W związku z powyższym organ wskazał, że ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy korzysta wyłącznie wartość tej części otrzymanych przez pracowników świadczeń na pokrycie kosztów wyżywienia w podróży (bez względu na formę tego świadczenia), która nie przekracza wysokości diety z tytułu podróży służbowej, czyli w przypadku podróży krajowej 30 zł za dobę podróży. Natomiast wartość posiłków zapewnionych pracownikom przez Spółkę w czasie podróży służbowych, w części przekraczającej kwoty diet określone w rozporządzeniu stanowi dla pracowników przychód ze stosunku pracy, od którego Spółka jako płatnik, jest obowiązana pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32 u.p.d.o.f. Minister wyjaśnił ponadto, że posiłki i napoje stanowiące poczęstunek w czasie spotkań z kontrahentami można traktować po stronie pracowników Spółki jako narzędzie służące prawidłowemu wykonaniu przez nich obowiązków służbowych. Brak jest zatem podstaw do twierdzenia, że usługi gastronomiczne nabywane w celu efektywnego przeprowadzenia spotkania stanowią dla pracowników jakiekolwiek przysporzenie. W konsekwencji wartość tych usług nie stanowi dla pracowników przychodu ze stosunku pracy z tytułu nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Analogiczna sytuacja występuje po stronie kontrahentów biorących udział w spotkaniu. Uczestnikami spotkań, a zatem osobami korzystającymi z oferowanego przez Spółkę poczęstunku nie są przypadkowe osoby fizyczne. Są to osoby, które co do zasady są

4 4 zaangażowane w budowanie i podtrzymywanie relacji handlowych ze Spółką lub mogą stać się potencjalnie partnerami handlowymi Spółki. Zatem przyjazna atmosfera spotkania, której sprzyja wspólne spożywanie posiłku ma wpływ na ewentualne korzyści finansowe płynące dla Spółki ze współpracy z podmiotami reprezentowanymi przez osoby uczestniczące w spotkaniach. Pracownicy i kontrahenci nie biorą udziału w spotkaniu jako osoby prywatne ale jako reprezentanci odpowiednio Spółki i spółek kontrahentów. Spotkania te mają charakter służbowy i wchodzą w zakres ich obowiązków. W konsekwencji więc, w sytuacji gdy faktyczne korzyści z oferowanych napojów i posiłków odnosi przede wszystkim Spółka, nie zaś pracownicy czy osoby reprezentujące kontrahentów Spółki, nie można stwierdzić, że po ich stronie wystąpi przysporzenie majątkowe stanowiące przychód, odpowiednio ze stosunku pracy i innych źródeł, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca, po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. W uzasadnieniu Skarżąca podkreśliła, że zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. obejmuje "diety i inne należności". Z powyższego przepisu nie wynika, iż dieta jest jedyną formą zapewnienia wyżywienia pracownikowi korzystającą ze zwolnienia. W opinii Spółki, pojęcie "inne należności" ma charakter otwarty. Obejmuje ono każdy przypadek świadczenia mieszczącego się w zakresie przepisów rozporządzenia. W przepisie podatkowym oraz regulacjach rozporządzenia brak jest podstawy prawnej stwierdzenia, iż koszty zapewnienia wyżywienia nie mieszczą się w zakresie ww. pojęcia. Zdaniem Skarżącej błędny jest pogląd organu, iż zwrot "inne należności" nie obejmuje całości pozostałych świadczeń wydawanych zgodnie z przepisami rozporządzenia. Wskazała, że "należność" może mieć charakter pieniężny lub niepieniężny. Obejmuje ona świadczenia przysługujące pracownikowi zgodnie z przepisami rozporządzenia. Jeżeli z ustalonych przez pracownika i pracodawcę warunków podróży służbowej wynika zapewnienie wyżywienia (poprzez bezpośrednie sfinansowanie przez pracodawcę lub zwrot wydatków pracownikowi) - w obu przypadkach mamy do czynienia z "należnościami". Skarżąca za nieprawidłowe uznała również stanowisko organu, według którego użycie w art. 21 ust. 1 pkt 16 słowa "diety" wyczerpuje całość świadczeń "żywieniowych. Jej zdaniem, sama konstrukcja rozporządzenia wskazuje, iż słowo "dieta" nie ma takiego charakteru. Zgodnie z 2 rozporządzenia z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują diety oraz zwrot kosztów. Przepis wymienia expressis verbis diety (a nie stanowi w jednej jednostce redakcyjnej o "dietach i innych należnościach zapewniających pracownikowi wyżywienie"). Nie ogranicza to objęcia innych świadczeń "żywieniowych" dalszą konstrukcją przepisu. Tezę taką należy również odnieść do zwolnienia podatkowego wymieniającego expressis verbis diety oraz posługującego się formułą otwartą, ograniczoną jedynie zakresem przedmiotowym Rozporządzenia. Dalsza część zwolnienia stanowi o jego stosowaniu "do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu

5 5 w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju (...)". Ponieważ opisywane świadczenie (sfinansowanie wyżywienia według kosztów rzeczywistych) nie podlega w przepisach rozporządzenia limitowaniu kwotowemu, ograniczenie to pozostaje bezprzedmiotowe. Jedynie w przypadku świadczeń limitowanych ma miejsce ograniczenie zwolnienia podatkowego. Na gruncie przepisów rozporządzenia brak jest jednak takiego zapisu. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga jest zasadna. Istota sporu w sprawie sprowadza się do tego, czy w sytuacji, gdy skarżąca - jako pracodawca spoza sfery budżetowej - płaci pełne kwoty wyżywienia za pracownika w podróży służbowej, ale ponad limity wynikające z 3 pkt 4 rozporządzenia to nadwyżka ponad limity wynikające z tych przepisów (rozporządzeń) stanowi opodatkowany przychód pracownika. W ocenie sądu, przy tak zarysowanym sporze, rację ma skarżąca, iż w takiej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Podkreślić należy, że to, że wartość tych posiłków będzie przekraczała limity określone w przepisach dotyczących diet, nie ma znaczenia prawnego, gdyż w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z dietą, a prawem pracodawcy jest określić górną wartość przekazywanego pracownikowi posiłku ponad te limity. Z dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. wynika, że ze zwolnienia od podatku dochodowego korzystają diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, do wysokości określonej w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie delegacji wynikającej z art Kodeks Pracy zwany dalej "KP"; tj. do wysokości określonej w przepisach powołanego wyżej rozporządzenia.. Z uwagi na to, że przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji podróży służbowej, a przepisy wykonawcze, do których odsyła art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., zostały wydane na podstawie delegacji wynikającej z art KP, to w ramach wykładni systemowej sięgnąć należy do wykładni tego pojęcia wypracowanej na podstawie przepisów prawa pracy. W świetle art KP pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy, przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Wykładni pojęcia "podróży służbowej" dokonał Sąd Najwyższy w wyroku z r. (I PK 298/03, OSNP 2004/23/399), zgodnie z którą czas pracy pracownika przeznaczony na wykonywanie - w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę - zadań wymagających ponoszenia przez pracownika dodatkowych kosztów, z natury rzeczy kwalifikuje się jako odbywanie pracowniczych zagranicznych podróży służbowych, które wymagają

6 6 zrekompensowania przez pracodawcę uzasadnionych kosztów poniesionych przez pracownika. Zgodnie z 2 rozporządzenia pracownikowi przysługują diety oraz zwrot kosztów: przejazdów, noclegów, dojazdów środkami komunikacji miejscowej, innych udokumentowanych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb. Z kolei na pokrycie kosztów wyżywienia przysługuje pracownikowi dieta obliczona w wysokości i na zasadach określonych w 7 ww. rozporządzenia. W myśl 7 ust. 1 rozporządzenia dieta jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży służbowej i wynosi 30 zł za dobę podróży. Dieta nie przysługuje, jeżeli pracownikowi zapewniono bezpłatne całodzienne wyżywienie ( 7 ust. 3 pkt 2 ww. rozporządzenia). Z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wynikało, że rozliczenie wydatków z tytułu wyżywienia i noclegów w trakcie delegacji dokonywane jest zawsze na podstawie faktur lub rachunków przedstawionych przez osobę będącą w podróży wystawionych na skarżącą. W przypadku gdy pracownicy w trakcie podróży służbowej nabywają śniadania, obiady i kolacje, skarżąca odpowiednio pomniejsza wypłacane diety. Zdaniem sądu w sytuacji, w której pracownicy skarżącej odbywają podróże służbowe i nabywają w imieniu i na rzecz spółki jako pracodawcy posiłki, które spożywają w trakcie podróży, nie wystąpi przychód opodatkowany po stronie pracowników skarżącej, nawet jeżeli wydatki te przekraczają kwotowo określone limity zawarte w odpowiednich rozporządzeniach dotyczących rozliczania diet i innych kosztów związanych z podróżami służbowymi. Należy zauważyć, że system ryczałtowy wypłaty diet polega na tym, że pracownik nie rozlicza się z wydatkowanej kwoty ryczałtu fakturami czy też paragonami. Przyjmuje się domniemanie, że właśnie taką kwotę ryczałtu pracownik wydał. W rzeczywistości może być więc tak, że pracownik może wydać na posiłki mniej niż 30 zł, co stanowi w rzeczywistości jego dochód. Jednak ustawodawcę nie interesuje, że taki dochód osiągnął. Dochód ten został na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. zwolniony. Odmienną sytuację mamy w przypadku zapewnienia pełnych kosztów wyżywienia. Pracodawca przechodzi na system rozliczania rzeczywistych wydatków i tu nie wystąpi sytuacja, że pracownik dostanie jakieś kwoty pieniędzy, których nie wyda, i staną się jego dochodem, tak jak w przypadku rozliczania się diet w sposób zryczałtowany. Zdaniem sądu ustawodawca wprowadził limit diety, który nie jest przychodem, ale w przypadku tylko jej ryczałtowego rozliczania. Ograniczenie ma na celu zapobieganie sytuacjom, kiedy pracownik otrzymywałby dietę jako ryczałt, a ponadto dostawałby dodatkową kwotę na podstawie zgromadzonych rachunków. W ten sposób dochodziłoby do nieuprawnionego zwolnienia po stronie pracownika przychodów ponad limit. Powyższa interpretacja wynika wprost z brzmienia powołanego rozporządzenia. Dieta nie przysługuje, jeżeli pracownikowi zapewniono bezpłatne całodzienne wyżywienie ( 7 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia). Zdaniem sądu z powołanych regulacji wynika, że przy zapewnieniu zwrotu pełnych kosztów wyżywienia na podstawie rachunku nie można mówić o diecie, bowiem w takiej sytuacji nie przysługuje ona pracownikowi. W tym miejscu należy się zastanowić, mając na uwadze brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f., jakie inne należności korzystają ze zwolnienia poza dietami za czas podróży służbowej. Analiza przepisów rozporządzenia prowadzi do wniosku, że są to pozostałe ryczałty za noclegi, dojazdy, przejazdy komunikacją miejską itp. W tym przypadku tak samo jak i w przypadku diet,

7 7 gdy pracodawca ponosi koszty noclegu czy też dojazdu, pracownikowi nie przysługuje żaden zwrot kosztów, bowiem on ich nie poniósł. Skoro tak, to limity zwolnienia z opodatkowania zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. nie mają zastosowania w przypadkach, kiedy pracodawca nie rozlicza kosztów podróży służbowej, w tym diet, w formie ryczałtowej, a ponosi bezpośrednio całe koszty podróży służbowej. Poza tym, zdaniem sądu, nie można przypisać jako przychód pracownika wydatków ponoszonych przez pracodawcę na jego wyżywienie w czasie podróży służbowej, jeżeli przekraczają one limity z rozporządzenia, ponieważ realizuje on zadania skarżącej, a nie własne. Konkludując, stwierdzić należy, że w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów dokonał wadliwej wykładni art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1 art. 12 ust. 1 oraz, w szczególności, art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. w zw. z art KP w zw. z 2, 4 i 5 rozporządzenia w sprawie krajowych podróży służbowych oraz 3 i 4 rozporządzenia w sprawie zagranicznych podróży służbowych poprzez przyjęcie, że wydatki na wyżywienie poniesione przez pracowników w czasie podróży służbowej (udokumentowane fakturami i rachunkami wystawionymi na rzecz skarżącej spółki), ponad limity wynikające z omawianych rozporządzeń, wiążą się osiągnięciem przychodu przez pracownika tejże spółki. W tym stanie rzeczy, na podstawie art i art. 200 w zw. z art. 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.z 2012 r.,poz.270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku.