WYBRANE PROBLEMY WYCENY AKTYWÓW BIOLOGICZNYCH WEDŁUG WARTOŚCI GODZIWEJ

Transkrypt

1 Aneta Wszelaki Uniwersytet Ekonomiczny w Katowicach, Katedra Rachunkowości WYBRANE PROBLEMY WYCENY AKTYWÓW BIOLOGICZNYCH WEDŁUG WARTOŚCI GODZIWEJ Wprowadzenie Aktywa biologiczne są podstawą prowadzenia działalności rolniczej. Charakteryzuje je zdolność do wzrostu i rozwoju. Zagadnienie działalności rolniczej reguluje wiele aktów prawnych, jednak najważniejsze postanowienia dotyczące klasyfikacji oraz wyceny aktywów biologicznych i produktów rolnych reguluje Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 41 Rolnictwo. Warto również wspomnieć o ustawie o zbieraniu i wykorzystywaniu danych rachunkowych z gospodarstw rolnych, która jest podstawą prawną polskiego Systemu Zbierania i Wykorzystywania Danych Rachunkowych z Gospodarstw Rolnych (ang. FADN). Rozwiązania Standardu nr 41 w zakresie wyceny aktywów biologicznych eksponują wartość godziwą. Jednak przyjęcie takiego rozwiązania ma swoich zwolenników, jak i przeciwników. Celem opracowania jest przedstawienie zasad wyceny aktywów biologicznych według wartości godziwej, wskazanie różnych problemów przy jej ustalaniu, zalet oraz wad stosowania wartości godziwej. 1. Zdefiniowanie pojęcia produktów rolnych i aktywów biologicznych zgodnie z regulacjami prawnymi Przepisy Ustawy o rachunkowości w zakresie ujawniania informacji w sprawozdaniach finansowych nie akcentują zagadnień charakterystycznych dla rolnictwa. Ustawa o rachunkowości nie odnosi się wprost do istoty działalności rolniczej, zatem nie występują w niej szczegółowe regulacje dotyczące wyceny czy ujmowania w sprawozdaniu działalności rolniczej. Zgodnie z Ustawą o rachunkowości aktywa związane z działalnością rolniczą spełniające ustawową definicję środków trwałych powinny być traktowane jak środki trwałe 1 1 Por. Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Dz.U. z 2009 r., nr 152, poz z późn. zm., art. 3 ust. l pkt 15.

2 328 Aneta Wszelaki (inwentarz żywy), natomiast aktywa spełniające ustawową definicję zapasów powinny być zakwalifikowane do zapasów 2. Wiele aktów prawnych definiuje pojęcie działalności rolniczej, między innymi Ustawa z dnia 15 listopada 1984 roku o podatku rolnym czy Ustawa z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej 3, jednak żaden nie odnosi się do sfery rachunkowości rolniczej. Zasady wyceny aktywów biologicznych, jak również ujmowanie aktywów biologicznych i produktów rolnych związanych z działalnością rolniczą reguluje Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 41 Rolnictwo 4. Informacje dotyczące rachunkowości rolnej generowane są ponadto przez odrębny system Polski FADN Farm Accountancy Data Network (FADN) 5. System ten powstał jako alternatywa dla braku szczegółowych rozwiązań w zakresie rachunkowości rolnej we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej. Podstawą prawną funkcjonowania FADN jest Ustawa z dnia z 29 listopada 2000 roku o zbieraniu i wykorzystywaniu danych rachunkowych z gospodarstw rolnych, która weszła w życie z dniem uzyskania przez Polskę statusu członka UE (1 maja 2004 roku) 6. Podstawowym celem Polskiego FADN jest dostarczanie danych rachunkowych z reprezentatywnej próby polskich gospodarstw rolnych ( gospodarstw) do Sieci Danych Rachunkowych z Gospodarstw Rolnych, które na potrzeby tego systemu sklasyfikowano według typologii obowiązującej w UE 7. Aktywa biologiczne związane są z działalnością rolniczą, która polega na zarządzaniu przemianą biologiczną przeznaczonych na sprzedaż zwierząt hodowlanych i roślin, w wyniku której przekształcają się w produkty rolnicze lub inne aktywa biologiczne 8. Działalność rolnicza to m.in. hodowla i chów inwentarza żywego, leśnictwo, uprawa roślin jednorocznych, wieloletnich, ozdobnych, ogrodnictwo i plantacja roślin uprawnych 9. Działalność rolnicza charakteryzuje Por. Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 2 Zapasy. W: Rozporządzenie Komisji (WE) nr 1126/2008 z dnia 3 listopada 2008 r. przyjmujące określone międzynarodowe standardy rachunkowości zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady. Dz.U UE nr L 320/1. Por. Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym. Dz.U. z 2006 r., nr 136, poz. 969 z późn. zm.; Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Dz.U. z 2010 r., nr 220, poz z późn. zm. Por. Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 41. Rolnictwo. W: Rozporządzenie..., op. cit. Por. Ustawa z dnia 29 listopada 2000 r. o zbieraniu i wykorzystywaniu danych rachunkowych z gospodarstw rolnych. Dz.U. z 2001 r., nr 3, poz. 20 z późn. zm. Por. Rozporządzenie Komisji (WE) nr 1242/2008 z dnia 8 grudnia 2008 r. ustanawiające wspólnotową typologię gospodarstw rolnych. Dz.Urz. UE nr L 335/3. Por. MSR 41 Rolnictwo. Red. T. Kiziukiewicz. Difin, Warszawa 2009, s. 9. Por. Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 41 Rolnictwo. W: Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (MSSF). Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa 2011.

3 Wybrane problemy wyceny aktywów biologicznych według wartości godziwej 329 się: zdolnością do przemiany, zarządzaniem zmianą oraz pomiarem zmiany. Z aktywów biologicznych (np. owca) powstają produkty rolne (np. wełna). W praktyce aktywa biologiczne występują w postaci produkcji roślinnej i zwierzęcej. Produkcja roślinna obejmuje uprawę polową roślinną oraz plantacje krzewów i drzew owocowych. Natomiast produkcja zwierzęca obejmuje chów zwierząt rzeźnych i hodowlę zwierząt użytkowych. Zasoby aktywów biologicznych, roślinne i zwierzęce, w polskim prawie bilansowym ujmowane są jako środki trwałe (zwierzęta hodowlane i zasadzenia wieloletnie) lub jako produkcja w toku (rośliny uprawne, zwierzęta rzeźne w chowie) 10. Zgodnie z par. 3 Standardu nr 41 ma on zastosowanie do produktów rolniczych, którymi są produkty pozyskane z aktywów biologicznych należących do jednostki gospodarczej wyłącznie w momencie ich zbiorów/pozyskania 11. Nie dotyczy więc przetwarzania produktów rolniczych po ich zbiorach/pozyskaniu, np. przetwarzania wełny w przędzę, tkaninę. Po zbiorach/pozyskaniu powinno się stosować zapisy Międzynarodowego Standardu Rachunkowości nr 2 Zapasy lub inne odpowiednie standardy. Aktywa biologiczne mogą być łączone w grupy grupa aktywów biologicznych obejmuje zbiorowość podobnych zwierząt hodowlanych lub roślin uprawnych. Biorąc pod uwagę kryterium przeznaczenie, wyróżnić należy aktywa biologiczne konsumpcyjne i produkcyjne, a biorąc pod uwagę kryterium stopień (zawansowanie) dojrzałości aktywa biologiczne dojrzałe i niedojrzałe. Podział ten przedstawia rys Por. A. Wszelaki: Wartość godziwa w wycenie aktywów biologicznych. W: Zasoby i procesy w rachunkowości jednostek gospodarczych. Red. T. Kiziukiewicz. Difin, Warszawa 2009, s Por. Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 41 Rolnictwo. W: Rozporządzenie, op. cit.; B. Nadolna: Wycena i prezentacja w sprawozdaniach finansowych aktywów biologicznych według MSR 41 Rolnictwo. W: Standardy rachunkowości wobec wyzwań współczesnej gospodarki. Tom II. Red. Z. Messner. Akademia Ekonomiczna w Katowicach, Katowice 2006; J. Bodzianny, B. Iwasieczko, D. Markiewicz-Rudnicka: MSR 41 Teoria i praktyka. W: Standardy rachunkowości wobec wyzwań współczesnej gospodarki, op. cit.

4 330 Aneta Wszelaki Aktywa produkcyjne Aktywa dojrzałe Aktywa biologiczne podział ze względu na zdolność do regeneracji Aktywa biologiczne podział ze względu na możliwość zbioru/ pozyskania Aktywa konsumpcyjne Aktywa niedojrzałe Rys. 1. Klasyfikacja aktywów biologicznych według MSR nr 41 Źródło: Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 41 Rolnictwo. Aktywa biologiczne konsumpcyjne to takie aktywa, które pozyskuje się jako produkty rolnicze bądź sprzedaje się jako aktywa biologiczne. Przykładem aktywów konsumpcyjnych biologicznych jest inwentarz przeznaczony na produkcję mięsa. Aktywa biologiczne produkcyjne to aktywa inne niż konsumpcyjne. Produkcyjne aktywa biologiczne nie są produktami rolniczymi, lecz podlegają procesom autoregeneracji (nie podlegają one całkowitemu zużyciu). Przykładem aktywów produkcyjnych biologicznych jest inwentarz żywy utrzymywany w celu uzyskiwania mleka (bydło mleczne). Dojrzałe aktywa biologiczne to aktywa, które osiągnęły cechy wskazujące na ich gotowość do zbioru/pozyskania (w przypadku aktywów konsumpcyjnych) lub których stan umożliwia regularne zbiory/pozyskanie (w przypadku aktywów produkcyjnych). Jednostka gospodarcza powinna ujmować składnik aktywów biologicznych lub produkt rolniczy w księgach rachunkowych tylko wówczas, gdy: kontroluje składnik aktywów w wyniku przeszłych zdarzeń, istnieje prawdopodobieństwo, że jednostka uzyska przyszłe korzyści ekonomiczne związane ze składnikiem aktywów oraz można wiarygodnie ustalić wartość tego składnika (jego wartość godziwą lub cenę nabycia/koszt wytworzenia) 12. Początkowe ujęcie danego składnika aktywów biologicznych w księgach rachunkowych jednostki powinno nastąpić między innymi w momencie objęcia nad nim kontroli, np. otrzymania tytułu prawnego własności bydła czy wypalenia znaku własności w momencie zakupu, narodzin Por. Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 41 Rolnictwo..., op. cit., par Ibid., par. 11.

5 Wybrane problemy wyceny aktywów biologicznych według wartości godziwej Szacowanie wartości aktywów biologicznych według wartości godziwej Polskie prawo bilansowe w sposób niewystarczający reguluje kwestie wyceny aktywów biologicznych, ustalając jedynie zasady wyceny inwentarza żywego czy składników aktywów biologicznych zaliczanych do zapasów. Założenia koncepcyjne wyrażają neutralny stosunek co do wyboru zasady wyceny 14. Sposób wyceny aktywów biologicznych według Międzynarodowego Standardu Rachunkowości nr 41 zależy od możliwości ustalenia ich wiarygodnej wartości godziwej rys. 2: Wycena aktywów biologicznych wg MSR 41 Istnieje możliwość ustalenia wiarygodnej wartości godziwej aktywów biologicznych Nie istnieje możliwość ustalenia wiarygodnej wartości godziwej aktywów biologicznych Rys. 2. Sposób wyceny aktywów biologicznych według MSR 41 Źródło: Ibid. Według Międzynarodowego Standardu Rachunkowości nr 41 podstawową kategorią do wyceny aktywów biologicznych jest wartość godziwa. Warunkiem jej zastosowania jest założenie, że jednostka będzie kontynuowała działalność. Ustalając wartość godziwą aktywów biologicznych i produktów rolniczych, jednostka gospodarcza powinna również uwzględnić swą bieżącą sytuację gospodarczą 15. Standard nr 41 przyjmuje fundamentalne założenie, że wartość godziwą aktywów biologicznych można ustalić i to założenie może być odrzucone tylko w momencie początkowego ujęcia. Jednostka, która raz wyceniła składnik aktywów biologicznych w wartości godziwej, powinna aż do sprzedaży kontynuować wycenę w tej wartości 16. Wycena w momencie początkowego ujęcia oraz na każdy dzień bilansowy odbywa się: 14 Por. Założenia koncepcyjne sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych. W: Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej..., op. cit. 15 Por. MSR 41 Rolnictwo. Red. T. Kiziukiewicz. Op. cit., s Por. J. Bodzianny, B. Iwasieczko, D. Markiewicz-Rudnicka: MSR 41 teoria i praktyka..., op. cit.

6 332 Aneta Wszelaki 1. W przypadku składnika aktywów biologicznych w wartości godziwej pomniejszonej o kwotę szacunkowych kosztów związanych ze sprzedażą, chyba że wartości godziwej nie można wiarygodnie ustalić. Jeśli nie można wycenić aktywów biologicznych według wartości godziwej (nie istnieje aktywny rynek), wówczas należy dokonać wyceny w cenie nabycia lub koszcie wytworzenia, pomniejszonych o dotychczasowe umorzenie i zakumulowane odpisy z tytułu utraty wartości 17. Sposób wyceny aktywów biologicznych poprzez cenę nabycia lub koszt wytworzenia powinien jednak być zastąpiony wyceną w wartości godziwej w chwili, gdy może ona być wiarygodnie ustalona 18. W niektórych przypadkach cena nabycia lub koszt wytworzenia aktywów biologicznych mogą być porównywalne do wartości godziwej, na przykład wówczas, gdy nie oczekuje się, aby transformacja biologiczna wywarła istotny wpływ na cenę. 2. W przypadku produktów rolniczych zebranych (pozyskanych) z aktywów biologicznych będących pod kontrolą jednostki gospodarczej w wartości godziwej pomniejszonej o szacunkowe koszty związane ze sprzedażą, ustalone na dzień zbiorów (pozyskania) produktów. Wykazana wartość produktu staje się jego ceną nabycia (kosztem wytworzenia). Przy ustalaniu wartości godziwej składnika aktywów uwzględnia się jego obecne miejsce i stan. Wycena aktywów biologicznych uwzględnia koszty związane ze sprzedażą aktywów biologicznych, do których zalicza się: prowizje brokerów i pośredników, opłaty nakładane przez agencje regulacyjne, giełdy towarowe, podatki transferowe i cła. Koszty związane ze sprzedażą nie obejmują: kosztów transportu oraz innych wydatków ponoszonych w celu wprowadzenia aktywów biologicznych na rynek 19. Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 41 wskazuje, iż w pierwszej kolejności należy rozpoznać, czy dla wycenianych aktywów biologicznych istnieje aktywny rynek, a jeśli jednostka ma dostęp do różnych aktywnych rynków, powinna wziąć pod uwagę najbardziej odpowiedni spośród nich 20. Najbardziej wiarygodnym sposobem ustalania wartości godziwej produktów rolniczych i aktywów biologicznych jest uwzględnianie bieżących cen rynkowych 17 Ustalając cenę nabycia lub koszt wytworzenia, dotychczasowe umorzenie oraz zakumulowane odpisy z tytułu utraty wartości, jednostka gospodarcza stosuje odpowiednio zapisy MSR nr 2 Zapasy, MSR nr 16 Rzeczowe aktywa trwałe oraz MSR nr 36 Utrata wartości aktywów. Por. MSR nr 2 Zapasy; MSR nr 16 Rzeczowe aktywa trwałe oraz MSR nr 36 Utrata wartości aktywów. W: Międzynarodowe Standardy..., op. cit. 18 Por. Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 41 Rolnictwo. W: Rozporządzenie, op. cit., par Por. ibid., par Aktywny rynek zgodnie z par. 8 MSR nr 41 to taki rynek, który spełnia wszystkie następujące warunki: a) pozycje będące przedmiotem obrotu na rynku są jednorodne, b) zazwyczaj w dowolnym momencie można znaleźć zainteresowanych nabywców i sprzedawców, c) ceny są podawane do wiadomości publicznej.

7 Wybrane problemy wyceny aktywów biologicznych według wartości godziwej 333 (z aktywnego rynku). W Polsce ceny te można pozyskać ze Zintegrowanego Systemu Rolniczej Informacji Rynkowej (ZSRIR). Dane o poziomie cen artykułów rolno-spożywczych zbierane są przez pracowników: Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi, ośrodków doradztwa rolniczego, izb rolniczych, rynków hurtowych i giełd. Wyniki badań zamieszczane są w biuletynach informacyjnych ZSRIR o charakterze branżowym przygotowywanych przez Ministerstwo Rolnictwa i Rozwoju Wsi. Zawierają one informacje o poziomie różnych kategorii cen charakteryzujących branżę. Biuletyny wydawane są w każdy czwartek do godz w podziale na województwa, grupy produktów itp., na przykład dla rynku: drobiu, jaj spożywczych, mleka, roślin oleistych, owoców i warzyw świeżych, wieprzowiny, wołowiny, zbóż, baraniny, kwiatów, cukru, pasz, włókna lnianego oraz chmielu 21. Tabela 1 zawiera przykład notowań cen cukru w 2012 roku. Tabela 1 Średnie ceny sprzedaży cukru konfekcjonowanego (ca 1 kg) w PLN/tonę w 2012 roku Miesiąc Sprzedaż liczba ton Cukier kwotowy * średnia Zmiana ceny [%] cena ca 1 kg w PLN/t miesięczna roczna Cukier pozakwotowy Sprzedaż liczba ton styczeń ,1 18, luty ,9-1, marzec ,5-18, * Cena sprzedaży cukru konfekcjonowanego ca 1 kg, wyrażona w PLN/t, określona jest jako średnia cena netto otrzymywana przez producentów w okresie zbierania danych rynkowych. Prezentowana w biuletynie cena cukru liczona jest jako średnia ważona cen cukru konfekcjonowanego ca 1 kg przekazywanych przez producentów w okresie zbierania danych. Okres zbierania danych obejmuje miesiąc kalendarzowy. Źródło: Biuletyn Informacyjny Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi. Zastosowanie wartości godziwej jako podstawy do wyceny przyszłych korzyści ekonomicznych jest ogromnym ułatwieniem ze względu na częste występowanie w rolnictwie długotrwałych cykli produkcyjnych, poprzedzanych niejednokrotnie czynnościami trudnymi do wyceny. Często w rezultacie jednego cyklu produkcyjnego powstają produkty sprzężone, na przykład ziarno i słoma, i w takich przypadkach łatwiejsza do ustalenia jest wartość godziwa. Należy jednak na potrzeby wyceny pogrupować produkty rolnicze, aktywa biologiczne według 21

8 334 Aneta Wszelaki określonych cech, które wpływają na ostateczną cenę rynkową (wartość godziwą), na przykład wiek. W sytuacji, gdy aktywny rynek nie istnieje dla produktów rolnych lub aktywów biologicznych, przy ustalaniu wartości godziwej jednostka posługuje się jednym lub kilkoma z poniższych wskaźników (wybiera taki, który pozwala uzyskać najbardziej wiarygodny szacunek wartości godziwej): a) najbardziej aktualnymi cenami transakcji rynkowych, pod warunkiem, że nie nastąpiły znaczące zmiany sytuacji gospodarczej między datą transakcji a dniem bilansowym, b) cenami rynkowymi analogicznych aktywów, po odpowiednich korektach wynikających z różnic między aktywami oraz c) branżowymi jednostkami pomiarowymi, na przykład wartość bydła rzeźnego wyrażona w kilogramach wagi żywej 22. W szczególnych sytuacjach podstawą ustalania wartości godziwej mogą być wartości zawarte w umowach przyrzeczenia sprzedaży aktywów biologicznych czy produktów rolniczych. Czasami bowiem możliwość sprzedaży produktów jest uzależniona od wcześniejszego zawarcia kontraktów (czasem wieloletnich) z przyszłym odbiorcą na przykład przy umowach kontraktacyjnych na sprzedaż buraków cukrowych 23. Standard nr 41 zawęża wymóg wyceny w wartości godziwej do tych umów sprzedaży, które dotyczą sprzedaży już istniejących aktywów biologicznych i produktów rolnych. Standard nr 41 zaleca, aby strony umowy nie uwzględniały zmian, jakie zachodzą na rynku w okresie od zawarcia umowy do jej faktycznej realizacji, gdyż wówczas ceny umowne nie stanowią wartości godziwej (wartość godziwa odzwierciedlać ma aktualną sytuację na rynku). W sytuacji, gdy ceny lub wartości rynkowe aktywów biologicznych są niedostępne, jednostka, ustalając wartość godziwą, może posłużyć się wartością bieżącą oczekiwanych wpływów środków pieniężnych netto z tych aktywów, zdyskontowaną za pomocą aktualnie obowiązującej rynkowej stopy dyskontowej 24. Zgodnie z rozwiązaniami proponowanymi przez Standard nr 41, zmiany wartości godziwej są wykazywane przez cały okres sprawowania przez jednostkę kontroli nad składnikiem aktywów biologicznych, a przyczyną zmian w wartości godziwej aktywów i produktów biologicznych są najczęściej zmiany parametrów rynkowych oraz zmiany ich cech fizycznych 25. Rozwiązanie to jest rozbieżne z modelem wyceny opierającym się na koszcie historycznym, w którym przychody można wykazać dopiero w momencie sprzedaży. 22 Por. ibid., par. 18; A. Wszelaki: Op. cit. 23 Por. MSR 41 Rolnictwo. Red. T. Kiziukiewicz. Op. cit., s Por. Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 41 Rolnictwo. W: Rozporządzenie..., op. cit., par. 20 i Por. ibid., par

9 Wybrane problemy wyceny aktywów biologicznych według wartości godziwej 335 W przypadku wyceny aktywów biologicznych w oparciu o wartość godziwą jednostka gospodarcza ujawnia łączną kwotę zysku lub straty za bieżący okres, powstałą w momencie początkowego ujęcia aktywów biologicznych, jak również z tytułu zmiany wartości godziwej pomniejszonej o szacunkowe koszty związane ze sprzedażą aktywów biologicznych Zalety i wady zastosowania wartości godziwej przy wycenie aktywów biologicznych Istnieje wiele argumentów przemawiających za stosowaniem w przypadku wyceny aktywów biologicznych wartości godziwej. Wartość godziwa, jako metoda wyceny aktywów biologicznych, cechuje się większą przydatnością, wiarygodnością, porównywalnością i zrozumiałością niż wycena oparta na historycznej cenie nabycia lub koszcie wytworzenia, ponieważ: a) licznymi aktywami biologicznymi handluje się na aktywnych rynkach z obserwowalnymi cenami rynkowymi, b) sposób pomiaru ceny nabycia lub kosztu wytworzenia aktywów biologicznych jest niekiedy mniej wiarygodny niż wycena wartości godziwej, ponieważ występowanie wspólnych produktów i wspólnych kosztów może prowadzić do sytuacji, w której powiązanie między wkładem i otrzymanym wynikiem jest źle zdefiniowane i zmusza do przyporządkowania kosztów pomiędzy różne produkty przemiany biologicznej, c) stosunkowo długi i ciągły cykl produkcyjny, z którym wiąże się zmienność dotycząca zarówno produkcji, jak i sytuacji rynkowej, oznacza, iż okres obrotowy przyjęty dla potrzeb rachunkowości nie zawsze pokrywa się z pełnym cyklem produkcyjnym. Z tego względu wycena przeprowadzana na koniec okresu (w przeciwieństwie do wyceny na moment zawarcia transakcji) jest bardziej znacząca przy określaniu wyników działalności lub sytuacji jednostki w bieżącym okresie, d) różne źródła pozyskiwania zwierząt hodowlanych lub roślin uprawnych (wyhodowanych/uprawianych we własnym zakresie lub zakupionych) powodują ujęcie różnych cen nabycia lub kosztów wytworzenia. Wycena podobnych aktywów w oparciu o tę samą metodę poprawia porównywalność i zrozumiałość Por. ibid., par ; P. Łagodzki, E. Jaworska: Zasady wyceny oraz ujmowania w sprawozdaniach finansowych aktywów biologicznych i produktów rolniczych. W: Rachunkowość w teorii i praktyce. Red. W. Gabrusewicz. Tom III. Akademia Ekonomiczna w Poznaniu, Poznań Por. uzasadnienie wniosków do wprowadzenia Międzynarodowego Standardu nr 41 Rolnictwo. W: Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej..., op. cit.

10 336 Aneta Wszelaki Przeciwnicy wyceny w wartości godziwej zwracają uwagę na znacznie większą wiarygodność wyceny biorącej za podstawę cenę nabycia lub koszt wytworzenia. Wartości godziwej nie można w niektórych sytuacjach wiarygodnie ustalić i użytkownicy sprawozdań finansowych mogą być wprowadzeni w błąd prezentowane wartości uznane za wartości godziwe w rzeczywistości oparte są na subiektywnych i niepodlegających weryfikacji założeniach. Poza tym: a) wymóg przeprowadzania wyceny w wartości godziwej na każdy dzień bilansowy może być zbyt kosztowny, b) system historycznej ceny nabycia lub kosztu wytworzenia jest powszechnie stosowany i bardziej obiektywny, c) wartości godziwej nie można ustalić wiarygodnie przed okresem zbiorów/pozyskaniem, d) na niektóre aktywa biologiczne mogą nie istnieć aktywne rynki i w takich przypadkach nie można wiarygodnie ustalić wartości godziwej, e) wycena w wartości godziwej skutkuje ujmowaniem niezrealizowanych zysków i strat, f) ceny rynkowe na dzień bilansowy mogą nie mieć rzeczywistego związku z cenami, po których aktywa zostaną sprzedane, a wiele spośród aktywów biologicznych nie jest przeznaczonych na sprzedaż, g) wartość bieżąca oczekiwanych przepływów środków pieniężnych netto jest często niewiarygodnym miernikiem wartości godziwej ze względu na konieczność stosowania subiektywnych założeń 28. Podsumowanie Potrzeba uregulowania zasad rachunkowości w zakresie działalności rolniczej w odrębnym standardzie rachunkowości wynikała z jej specyfiki i wyjątkowego charakteru. Zasady wyceny aktywów biologicznych reguluje Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 41 Rolnictwo, natomiast Ustawa o rachunkowości nie zawiera osobnych regulacji odnoszących się do działalności rolniczej. Odniesienie do rachunkowości rolnej można znaleźć także w systemie zbierania informacji polskim FADN. Wartość godziwa jest przeważającą kategorią wyceny aktywów biologicznych według Standardu nr 41, a jej podstawą są bieżące ceny rynkowe pochodzące na przykład z Biuletynu Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi. Wykorzystanie wartości godziwej w wycenie aktywów biologicznych ma tyleż samo przeciwników, co zwolenników. W praktyce jednak najczęściej istnieje tak zwany aktywny rynek, na którym określone są bieżące ceny ceny rynkowe aktywów biologicznych, zatem stosowanie katego- 28 Por. ibid.

11 Wybrane problemy wyceny aktywów biologicznych według wartości godziwej 337 rii wyceny w wartości godziwej w odniesieniu do aktywów biologicznych wydaje się najlepszym sposobem pomiaru najbardziej realnym. Wiele kwestii technicznych, jak na przykład zasady ewidencji aktywów biologicznych czy otrzymywanych do nich dotacji rządowych, nie zostało precyzyjnie sformułowanych w Standardzie nr 41. Zatem w obliczu sytuacji ekonomiczno-politycznej Polski i nacisków na uporządkowanie kwestii tak zwanej rachunkowości rolniczej wydaje się kwestią czasu zweryfikowanie także Standardu nr 41. Literatura Bodzianny J., Iwasieczko B., Markiewicz-Rudnicka D.: MSR 41 teoria i praktyka. W: Standardy rachunkowości wobec wyzwań współczesnej gospodarki. Red. Z. Messner. Tom II. Akademia Ekonomiczna w Katowicach, Katowice Łagodzki P., Jaworska E.: Zasady wyceny oraz ujmowania w sprawozdaniach finansowych aktywów biologicznych i produktów rolniczych. W: Rachunkowość w teorii i praktyce. Red. W. Gabrusewicz. Tom III. Akademia Ekonomiczna w Poznaniu, Poznań Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 2 Zapasy; MSR nr 16 Rzeczowe aktywa trwałe, MSR nr 20 Dotacje rządowe oraz ujawnianie informacji na temat pomocy rządowej oraz MSR nr 36 Utrata wartości aktywów. W: Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (MSSF). Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 41 Rolnictwo. W: Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (MSSF). Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa MSR 41 Rolnictwo. Red. T. Kiziukiewicz. Difin, Warszawa Nadolna B.: Wycena i prezentacja w sprawozdaniach finansowych aktywów biologicznych według MSR 41 Rolnictwo. W: Standardy rachunkowości wobec wyzwań współczesnej gospodarki. Red. Z. Messner. Tom II. Akademia Ekonomiczna w Katowicach, Katowice Rozporządzenie Komisji (WE) nr 1126/2008 z dnia 3 listopada 2008 r. przyjmujące określone międzynarodowe standardy rachunkowości zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady. Dz.U. UE nr L 320/1. Rozporządzenie Komisji (WE) nr 1242/2008 z dnia 8 grudnia 2008 r. ustanawiające wspólnotową typologię gospodarstw rolnych. Dz.Urz. UE nr L 335/3. Ustawa z dnia 15 listopada 1984 roku o podatku rolnym. Dz.U. z 2006 r., nr 136, poz. 969 z późn. zm. Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Dz.U. z 2009 r., nr 152, poz z późn. zm.

12 338 Aneta Wszelaki Ustawa z dnia 29 listopada 2000 r. o zbieraniu i wykorzystywaniu danych rachunkowych z gospodarstw rolnych. Dz.U. z 2001 r., nr 3, poz. 20 z późn. zm. Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Dz.U. z 2010 r., nr 220, poz z późn. zm. Uzasadnienie wniosków do wprowadzenia Międzynarodowego Standardu nr 41 Rolnictwo. W: Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (MSSF). Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa Wszelaki A.: Wartość godziwa w wycenie aktywów biologicznych. W: Zasoby i procesy w rachunkowości jednostek gospodarczych. Red. T. Kiziukiewicz. Difin, Warszawa Założenia koncepcyjne sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych. W: Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (MSSF). Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa Witryna Internetowa Polskiego FADN, Witryna Internetowa Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi, SELECTED PROBLEMS IN THE VALUATION OF BIOLOGICAL ASSETS AT FAIR VALUE Summary Fair value is the predominant category of biological assets by Standard No. 41, and it is based on current market prices are derived for example from the Bulletin of the Ministry of Agriculture and Rural Development. The use of fair value in the valuation of biological assets is as much opponents as supporters. Reference to agricultural accounting can be found also in the collection of information the Polish FADN.