- nawet nieświadome. Podatek a opłata

Transkrypt

1 Wydaje się, iż dla celów kodeksu karnego skarbowego określona opłata mieści się w definicji podatek" jedynie wówczas, gdy stanowi ona niepodatkową należność budżetową o podobnym daninowym charakterze. Przedmiotem niniejszego artykułu jest próba udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy za przestępstwo lub wykroczenie skarbowe może zostać uznane uchylanie się od zapłaty różnego rodzaju opłat 1. Z uwagi na fakt, że charakter prawny opłat nie jest jednolity, właściwa analiza poprzedzona została omówieniem ich podstawowych cech oraz przywołaniem przykładów takich danin publicznych obowiązujących w polskim systemie prawnym. Należy podkreślić fakt, iż zagadnienie to ma niebagatelne znaczenie praktyczne, szczególnie dla podmiotów prawa, które zobowiązane są do deklarowania oraz uiszczania różnorodnych opłat. W konsekwencji uznanie, że uchylanie się od zapłaty opłat może wypełniać znamiona wykroczenia lub przestępstwa karnego skarbowego, powodować będzie, iż określone - nawet nieświadome - zachowania przedsiębiorców mogą rodzić odpowiedzialność i skutkować wszczęciem postępowania na podstawie kodeksu karnego skarbowego (dalej: k.k.s.) 2. Podatek a opłata Zgodnie z definicją zawartą w art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa 3 ( dalej: o.p.) podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Najważniejszą cechą podatku jest to, że stanowi on świadczenie pieniężne nakładane na określone podmioty przez władzę publiczną (publicznoprawny charakter), któremu nie odpowiada wzajemne świadczenie tej władzy 4. Tym samym opłacając podatek, nie można, co do zasady, oczekiwać ani żądać w zamian jakiegokolwiek konkretnego świadczenia ze strony podmiotów publicznych 5. W teoretycznoprawnym ujęciu pozostałe cechy, tj. przymusowość oraz bezzwrotność nie stanowią konstytutywnych cech podatku w tym sensie, że występują również w innych daninach 1 / 17

2 publicznych ( vide cła i opłaty). Podatkami są wszelkie świadczenia pieniężne niestanowiące ekwiwalentu za określone usługi, nakładane na wszystkie podmioty, w odniesieniu do których zachodzi stan faktyczny, z jakim przepisy ustawy wiążą obowiązek świadczenia. Odmiennie niż w przypadku podatku, polski system prawny nie zawiera normatywnej definicji pojęcia opłaty 6. W literaturze przedmiotu przyjmuje się, iż opłata stanowi odpłatne, bezzwrotne, przymusowe świadczenie pieniężne o publicznoprawnym charakterze. Funkcją tego rodzaju niepodatkowej należności jest uzyskanie przez związek publicznoprawny odpłatności za świadczone usługi z zakresu administracji (funkcja fiskalna) lub też wywieranie pewnego wpływu na działania podejmowane przez określone podmioty (funkcja prewencyjna) 7. Podstawową cechą, która odróżnia opłatę od podatku jest element odpłatności, który stanowi konstytutywną cechę opłaty, nie występuje natomiast w przypadku podatku. Należy podkreślić to, iż w niektórych sytuacjach element odpłatności może budzić pewne problemy. W związku z faktem, iż ustawodawca posługuje się nazwą opłata" w celu zastąpienia nią podatku lub innych należności publicznoprawnych, może się zdarzyć, że opłaty będą świadczeniami pieniężnymi w pełni odpłatnymi (wówczas nie ma wątpliwości co do ich charakteru prawnego), częściowo nieodpłatnymi, a nawet nieodpłatnymi 8. Przykłady opłat 2 / 17

3 W obowiązującym systemie prawnym funkcjonuje wiele rodzajów danin publicznych, które sam ustawodawca nazywa opłatami lub które wykazują elementy charakterystyczne dla tego rodzaju świadczenia. Tytułem przykładu można tu wymienić m.in.: 1) tzw. podatki samorządowe, tj. opłatę targową, miejscową oraz uzdrowiskową - uregulowane w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych 9 ; 2) opłatę abonamentową - przewidzianą w ustawie z dnia 21 kwietnia 2005 r. o opłatach abonamentowych 10 ; 3) opłaty za korzystanie z dróg publicznych, w tym w szczególności opłatę za parkowanie pojazdów samochodowych na drogach publicznych w strefie płatnego parkowania - uregulowane w ustawie z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych 11 ; 4) opłatę rejestracyjną - wskazaną w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym 12 ; 5) opłatę rejestracyjną oraz opłatę za wpis - przewidziane przez ustawę z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym 13 ; 6) opłatę paliwową - uregulowaną w ustawie z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym 14 ; 7) opłatę za wydanie paszportu - przewidzianą w ustawie z dnia 13 lipca 2006 r. o dokumentach paszportowych 15 ; 8) opłatę skarbową - określoną w ustawie z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej 16 ; 9) opłatę na rzecz kultury fizycznej i sportu - wskazaną w ustawie z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi 17 ; 10) wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych - przewidziane przez ustawę z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych 18 ; 11) opłatę rejestrową, roczną oraz produktową - uregulowane w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o zużytym sprzęcie elektrycznym i elektronicznym 19 ; 12) opłatę za wprowadzenie pojazdu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz opłatę za brak sieci - przewidziane w ustawie z dnia 20 stycznia 2005 r. o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji 20, czy też 13) opłatę konkursową oraz opłatę roczną za aplikację - określone w ustawie z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych / 17

4 Mając na względzie powyższe, celowe wydaje się poczynienie kilku uwag. Po pierwsze należy zaznaczyć, że zaprezentowane wyliczenie opłat ma jedynie charakter przykładowy. Na gruncie obecnie obowiązujących przepisów wskazać bowiem można również inne przykłady tego rodzaju daniny publicznej (np. opłaty konsularne uregulowane w ustawie z dnia 13 lutego 1984 r. o funkcjach konsulów w Rzeczypospolitej Polskiej 22 oraz w rozporządzeniu Ministra Sprawa Zagranicznych z dnia 14 sierpnia 2003 r. w sprawie opłat konsularnych 23 ). Po drugie podkreślenia wymaga fakt, iż brak jest jednej szczególnej regulacji, która określałaby beneficjenta wpływów z opłat oraz wskazywałaby organy właściwe do ich pobierania. W konsekwencji, w zależności od rodzaju opłaty może ona stanowić wpływy budżetu państwa (np. opłata rejestrowa przewidziana w ustawie o zużytym sprzęcie elektrycznym i elektronicznym), budżetu jednostki samorządu terytorialnego (np. tzw. podatki samorządowe), funduszu celowego (np. opłata na rzecz kultury fizycznej i sportu) albo innych jednostek (np. okręgowej izby radców prawnych w przypadku opłaty rocznej za aplikację). Wreszcie po trzecie wskazać należy, iż funkcjonujące w polskim systemie prawnym opłaty różnią się swoim charakterem, występują bowiem zarówno opłaty stanowiące wynagrodzenie" za świadczone usługi z zakresu administracji publicznej (np. opłata skarbowa, opłata za wydanie paszportu), jak i takie, które wynikają z niewypełnienia określonych obowiązków ustawowych (np. opłata produktowa, opłata za brak sieci 24 ). Nie ulega wątpliwości, iż w przypadku świadczeń, które mają charakter sankcyjny (funkcja prewencyjna), ustawodawca posługuje się pojęciem opłaty jedynie w znaczeniu formalnoprawnym. W materialnoprawnym ujęciu brak elementu odpłatności dyskwalifikuje" bowiem określoną daninę jako opłatę. Zakres pojęciowy podatku" na gruncie ordynacji podatkowej 4 / 17

5 Jak już wskazano powyżej, legalna definicja podatku została zawarta w art. 6 ordynacji podatkowej. Za podatek zostało uznane publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Na gruncie ordynacji podatkowej określone świadczenie pieniężne może stanowić podatek jedynie wówczas, gdy jego beneficjentem jest budżet państwa lub też budżet jednostki samorządu terytorialnego. W konsekwencji wszelkie inne płatności dokonywane na rzecz funduszy celowych, innych podmiotów publicznoprawnych lub też podmiotów prywatnych nie mogą zostać uznane za podatek na gruncie ordynacji podatkowej. W tym kontekście na uwagę zasługuje stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 14 marca 2003 r., w którym uznano, iż wpłaty na rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: PFRON) są rodzajem daniny publicznej, nie są jednak podatkiem 25. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, iż podatkiem są świadczenia pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, a zatem na rzecz zamkniętej ustawowo grupy podmiotów. Wpłata na rzecz PFRON nie jest jednak wpłatą na rzecz któregokolwiek z wymienionych wyżej podmiotów, PFRON jest bowiem funduszem celowym, posiadającym odrębność organizacyjną, prawną i finansową. Jako taki PFRON należy do sektora finansów publicznych, jednakże środki gromadzone przez ten Fundusz nie stanowią środków budżetowych, a gospodarowanie nimi należy do organów Funduszu. W konsekwencji, zdaniem NSA, mimo że wpłaty na PFRON są rodzajem daniny publicznej, nie są one jednak podatkiem. Wyrażona w art. 6 o.p. definicja znajduje dookreślenie w art. 3 pkt 3 o.p., zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach, rozumie się przez to również zaliczki na podatki, raty podatków, jeżeli przepisy prawa podatkowego przewidują płatność podatku w ratach, jak również opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe. Zaznaczyć należy, iż choć przepisy ordynacji podatkowej znajdują zastosowanie również w odniesieniu do niepodatkowych należności budżetowych, tj. niebędących podatkami i opłatami należności stanowiących dochód budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wynikających ze stosunków publicznoprawnych (art. 3 pkt 8 o.p.), to jednak dotyczy to wyłącznie tych należności budżetowych, które są konkretnie (imiennie) wskazane w przepisach szczególnych 26. Jednocześnie należy przyjąć, iż na gruncie literalnej wykładni art. 3 pkt 3 o.p. opłaty mogą zostać uznane za podatek jedynie pod warunkiem, że stanowią one dochód budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, chyba że regulacje szczególne nakazują stosowanie wprost art. 6 o.p. do tego rodzaju należności. Jednocześnie o tym, czy przepisy 5 / 17

6 ordynacji podatkowej znajdują zastosowanie w odniesieniu do określonej należności publicznoprawnej powinna stanowić ustawa, gdyż regulacji w tym zakresie nie można domniemywać 27. W konsekwencji, jak trafnie stwierdził NSA w jednym ze swoich wyroków, nie można również domniemywać nadania określonemu świadczeniu (np. opłata za usunięcie drzew, należności z tytułu wyłączenia gruntów z produkcji rolnej) statusu podatku 28. Za powyższym stanowiskiem przemawia wykładnia systemowa przedmiotowych przepisów, w tym w szczególności uwzględnienie faktu, iż zarówno art. 3 pkt 3 o.p. w zakresie niepodatkowych należności, jak i art. 6 o.p. expressis verbis wymagają, aby beneficjentem świadczeń był Skarb Państwa, województwo, powiat lub gmina. Zważyć przy tym należy, iż art. 3 pkt 3 o.p. ma na celu jedynie dookreślenie pojęcia podatek", nie zaś zmianę jednego z konstytutywnych elementów normatywnej definicji tego terminu. Zakres pojęciowy podatku" na gruncie k.k.s. Zgodnie z art k.k.s. za należność publicznoprawną uważa się należność państwową 6 / 17

7 lub samorządową będącą przedmiotem przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Należnością państwową jest podatek stanowiący dochód budżetu państwa, należność z tytułu rozliczenia udzielonej dotacji lub subwencji lub należność celna. Z kolei za należność samorządową uważa się podatek stanowiący dochód jednostki samorządu terytorialnego lub należność z tytułu rozliczenia udzielonej dotacji lub subwencji. Należy podkreślić fakt, iż na gruncie kodeksu karnego skarbowego określenie podatek" ma znaczenie nadane mu w ordynacji podatkowej, z tym że oznacza ono również zaliczkę na podatek, ratę podatku, a także opłaty oraz inne niepodatkowe należności budżetu państwa o podobnym charakterze daninowym (art k.k.s.). Na podstawie powyższej definicji podatku" warto zastanowić się, czy zamieszczone w art k.k.s. odesłanie do regulacji ordynacji podatkowej dotyczy wyłącznie art. 6 o.p., czy też obejmuje również art. 3 pkt 3 o.p. Prima facie wydawać by się mogło, iż skoro w zakresie np. pojęcia deklaracja" czy zwrot podatku" kodeks karny skarbowy odsyła do art. 3 pkt 3 o.p., to również w przypadku terminu podatek" przepis ten powinien być brany pod uwagę przy ustalaniu zakresu definicji podatku" na gruncie k.k.s.29. Powyższe stanowisko może jednak budzić pewne wątpliwości. W przeciwieństwie do innych terminów pojęcie podatku" dla potrzeb ordynacji podatkowej określone zostało przez dwa przepisy, tj. art. 3 pkt 3 i art. 6 o.p. Niewątpliwie w przypadku części pojęć odesłanie zawarte w kodeksie karnym skarbowym dotyczy znaczenia nadanego tym pojęciom w art. 3 o.p. (np. deklaracja"), przy czym w innych przypadkach k.k.s. odsyła do definicji niewskazanych w tym przepisie (np. definicji inkasenta" zawartej w art. 9 o.p.). Jednakże wobec faktu, iż przepisy kodeksu karnego skarbowego rozszerzają zakres podatku" również m.in. na opłaty oraz inne niepodatkowe należności budżetu państwa o podobnym daninowym charakterze, należy przyjąć, iż zawarte w art k.k.s. odesłanie do przepisów 7 / 17

8 ordynacji podatkowej dotyczy jedynie art. 6 o.p. Akceptacja przeciwnego poglądu oznaczałaby bowiem, iż zawarte w k.k.s. rozszerzenie definicji podatku" byłoby bezzasadne i niecelowe, skoro tego rodzaju należności byłyby już zawarte w art. 3 pkt 3 o.p. W konsekwencji część definicji podatku", w zakresie dotyczącym m.in. opłat oraz innych niepodatkowych należności budżetu państwa o podobnym daninowym charakterze, stanowiłoby jedynie superfluum. Takie wnioski pozostają jednak w sprzeczności z obowiązującymi w prawie karnym zasadami prawidłowej wykładni 30. Ponadto należy zważyć, iż o ile na gruncie ordynacji podatkowej ustawodawca mówi o opłatach oraz niepodatkowych należnościach budżetowych", o tyle już w art k.k.s. wspomina się o opłatach oraz innych niepodatkowych należnościach budżetu państwa o podobnym daninowym charakterze ". Taka redakcja przepisu pozwala na stwierdzenie, iż po pierwsze, ustawodawca przesądził, że dla celów odpowiedzialności karnej skarbowej opłata stanowi niepodatkową należność budżetową. Po drugie, przyjąć należy, iż dana opłata będzie się mieściła w określeniu podatek" tylko wówczas, gdy jej beneficjentem będzie budżet państwa lub też budżet jednostki samorządu terytorialnego, i będzie ona miała charakter daninowy. Mając na względzie powyższe, należy uznać, że dla celów kodeksu karnego skarbowego określona opłata mieści się w definicji podatek" jedynie wówczas, gdy stanowi ona niepodatkową należność budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego o podobnym daninowym charakterze. Posłużenie się przez ustawodawcę określeniem inne" prowadzi bowiem do wniosku, iż wyłącznie opłaty, które stanowią należność budżetu państwa (lub jednostki samorządu terytorialnego) mogą być uznane za podatek na gruncie k.k.s. Zastosowana technika 8 / 17

9 prawotwórcza świadczy o tym, że zamiarem ustawodawcy było odrębne uregulowanie reżimu prawnego dotyczącego opłat stanowiących należność budżetową oraz tych, których beneficjentem są inne podmioty. Tym samym ustalenie przeznaczenia danego świadczenia pieniężnego determinować będzie rozstrzygnięcie, czy tego rodzaju opłata stanowi podatek dla celów odpowiedzialności karnej skarbowej, czy też nie. Opłaty na rzecz funduszy celowych Na gruncie obecnie obowiązujących regulacji prawnych występuje wiele opłat, z których wpływy stanowią przychody funduszy celowych. Przykładem tego rodzaju świadczeń są opłaty na rzecz kultury fizycznej i sportu wpłacane na rzecz Funduszu Zajęć Sportowo-Rekreacyjnych dla uczniów czy też opłata za brak sieci, która jest uiszczana przez producentów i importerów pojazdów na odrębny rachunek Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Należy zatem rozważyć, czy tego rodzaju opłaty mogą zostać uznane za podatek" na gruncie kodeksu karnego skarbowego. W literaturze przedmiotu wskazuje się, iż fundusz celowy stanowi organizacyjne wyodrębnienie środków pieniężnych 31. Fundusz zalicza się do podmiotów publicznego sektora finansów (art. 4 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych; dalej: u.f.p.32) niezależnie od tego, czy pod względem prawnym ma osobowość prawną, czy też stanowi jedynie wyodrębnione na rachunku bankowym środki publiczne (art. 29 ust. 2 i 3 u.f.p.). Zgodnie z art. 29 ust. 1 u.f.p. funduszem celowym jest fundusz powołany ustawowo, którego przychody pochodzą ze środków publicznych, a wydatki są przeznaczone na realizację wyodrębnionych zadań. Jednocześnie, na podstawie art. 5 ust. 2 u.f.p., do dochodów publicznych zalicza się m.in. daniny publiczne, w tym w szczególności podatki, składki, opłaty oraz inne świadczenia pieniężne, których obowiązek ponoszenia na rzecz państwa, jednostek samorządu 9 / 17

10 terytorialnego, funduszy celowych oraz innych jednostek sektora finansów publicznych wynika z odrębnych ustaw niż ustawa budżetowa. Dokonując analizy przedstawionego powyżej zagadnienia należy zważyć, iż wszelkie świadczenia na rzecz funduszy celowych (wpłaty, opłaty i inne) nie stanowią dochodu budżetu państwa ani budżetu jednostki samorządu terytorialnego 33. Zgodnie bowiem z art. 96 ust. 1 u.f.p. dochodami budżetu państwa są m.in. podatki i opłaty, które zgodnie z odrębnymi ustawami nie stanowią dochodów jednostek samorządu terytorialnego, przychodów funduszów celowych oraz innych jednostek sektora finansów publicznych. Skoro zatem opłaty na rzecz funduszy celowych nie stanowią dochodu budżetu państwa, to nie mogą zostać uznane za opłaty lub inne niepodatkowe należności budżetu państwa o podobnym charakterze daninowym", o których mowa w art k.k.s. W konsekwencji przyjąć należy, iż tego rodzaju opłaty, co do zasady, nie są objęte zakresem pojęcia podatku na gruncie k.k.s. 34 Przestępstwa i wykroczenia skarbowe przeciwko obowiązkom podatkowym Nieprawidłowe lub nierzetelne dokonywanie rozliczeń z tytułu opłat może, co do zasady, wypełniać znamiona czynu zabronionego przewidzianego w k.k.s., polegającego m.in. na: 1) uchylaniu się od opodatkowania i nieujawnianiu właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania lub nieskładaniu deklaracji (art. 54 k.k.s.); 2) złożeniu organowi podatkowemu, innemu organowi lub płatnikowi deklaracji lub oświadczenia, w którym podaje się nieprawdę lub zataja się prawdę albo nie dopełnia się obowiązku zawiadomienia (art k.k.s.); 10 / 17

11 3) uporczywym niewpłacaniu podatku w terminie (art. 57 k.k.s.). Istotnym elementem czynu z art. 54 oraz 56 1 k.k.s. jest narażenie podatku na uszczuplenie poprzez uchylenie się od zgłoszenia lub podanie nieprawdziwych informacji. Zgodnie z legalną definicją wyrażoną w art k.k.s. narażenie na uszczuplenie należności publicznoprawnej czynem zabronionym jest to spowodowanie konkretnego niebezpieczeństwa takiego uszczuplenia - co oznacza, że zaistnienie uszczerbku finansowego jest wysoce prawdopodobne, choć nie musi nastąpić. Nie jest zatem karalne uchylanie się od opodatkowania i nieujawnianie właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania lub nieskładanie deklaracji, czy też złożenie organowi podatkowemu, innemu organowi lub płatnikowi deklaracji lub oświadczenia, w którym podaje się nieprawdę lub zataja się prawdę albo nie dopełnia się obowiązku zawiadomienia, jeżeli dany czyn nie prowadzi podatku na uszczuplenie. Sprawca, który np. nie składa deklaracji i przez to powoduje uszczuplenie podatku, może nie realizować znamiona czynu opisanego w art k.k.s., bowiem typ ten kryminalizuje zachowania polegające jedynie na narażeniu na uszczuplenie. Dopiero mając na uwadze normę z art pkt 1 k.k.s. oraz stosując procedurę wnioskowania a minori ad maius, możliwe staje się przypisanie odpowiedzialności karnej z przestępstwa opisanego w art k.k.s. 35 W tym kontekście na uwagę zasługuje również wyrok SN z dnia 11 lutego 2003 r., w którym wskazano, iż narażenie na uszczuplenie podatku powinno być rozumiane jako działanie bądź zaniechanie biernego podmiotu stosunku prawnopodatkowego, prowadzące do powstania różnicy między należną Skarbowi Państwa bądź jednostce samorządu terytorialnego kwotą podatku a kwotą przypadającą do uiszczenia według zeznania lub zgłoszenia straty 36. Jak wskazał Sąd, narażeniem na uszczuplenie podatku jest przede wszystkim niezadeklarowanie należnej kwoty podatku, od którego uiszczenia sprawca się w ten sposób uchylił, a nadto w szczególności niezgłoszenie właściwemu organowi podatkowemu przedmiotu opodatkowania, niezgłoszenie danych mogących mieć wpływ na ustalenie zobowiązania podatkowego lub jego wysokości albo podania takich danych niezgodnie z rzeczywistością oraz nierzetelne prowadzenie ksiąg, a także każde inne działanie prowadzące do powstania różnicy między należną kwotą a wykazaną w zeznaniu podatkowym. Odmiennie niż w art. 54 i 56 1 k.k.s., w art k.k.s. nie pojawia się - jako warunek karalności - znamię uszczuplenia lub narażenia na uszczuplenie należności publicznoprawnej. 11 / 17

12 Ale bynajmniej nie dlatego, że czyn ten z założenia - jak sugeruje się niekiedy [...] - polega jakoby właśnie na takim uszczupleniu, gdyż z chwilą upływu terminu powstaje po stronie Skarbu Państwa uszczerbek finansowy, czyli uszczuplenie w rozumieniu kodeksu karnego skarbowego. W art k.k.s. nie chodzi bowiem wcale o karalność uszczuplenia należności publicznoprawnej, ale o naruszenie prawnego obowiązku regulowania takiej należności (gdy jest ona podatkiem) w terminie wskazanym przez ustawę, z tym zastrzeżeniem, że [...] - tylko gdy dochodzi do uporczywego naruszenia tego obowiązku "37. Należy jednocześnie podkreślić to, iż czyny wymienione w art. 54, 56 1 i 57 k.k.s. mogą stanowić przestępstwa lub wykroczenia skarbowe jedynie wówczas, gdy ich sprawcą będzie podatnik, zaś opłata uznana zostanie za podatek w rozumieniu kodeksu karnego skarbowego 38. Zgodnie z art k.k.s. w zw. z art. 7 o.p. - podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu lub też zobowiązana do uiszczenia opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa o podobnym charakterze. W znaczeniu, w jakim pojęcie podatnik" zostało użyte w przepisach Rozdziału 6 k.k.s., podatnikiem jest tylko ten, czyj obowiązek podatkowy ma swe źródło w przepisach ustawy podatkowej, określających zobowiązany podmiot oraz przedmiot i stawkę opodatkowania 39. Jednocześnie, mając na względzie powyższą analizę, należy pamiętać, że na gruncie kodeksu karnego skarbowego określona opłata stanowi podatek" jedynie wówczas, gdy może ona zostać uznana za rodzaj niepodatkowej należności budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego o daninowym charakterze. W konsekwencji ustalenie, iż dana opłata (np. wpłata na rzecz PFRON) nie jest objęta definicją podatku" określoną w art k.k.s., będzie całkowicie wykluczać możliwość pociągnięcia 12 / 17

13 do odpowiedzialności karnej skarbowej na podstawie przepisów regulujących przestępstwa i wykroczenia skarbowe przeciwko obowiązkom podatkowym (por. art zdanie drugie k.k.s.). Powyższa konkluzja dotyczy przede wszystkim wszelkich opłat, które nie stanowią dochodów budżetu państwa, w tym w szczególności tych, które są wpłacane przez przedsiębiorców na rzecz państwowych lub samorządowych funduszy celowych. Z drugiej strony uznanie określonej daniny publicznej (np. konkretnej opłaty) za podatek w rozumieniu przepisów karnych skarbowych oznaczać będzie, iż dokonujący rozliczeń przedsiębiorcy (podatnicy) mogą ponosić odpowiedzialność karną skarbową na podstawie przepisów Rozdziału 6 k.k.s. Podsumowanie W świetle powyższych rozważań wydaje się, iż dla celów kodeksu karnego skarbowego określona opłata mieści się w definicji podatek" jedynie wówczas, gdy stanowi ona niepodatkową należność budżetową o podobnym daninowym charakterze. Posłużenie się przez ustawodawcę określeniem inne" w art k.k.s. oznacza, iż wyłącznie opłaty, które stanowią należność budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, mogą być uznane za podatek na gruncie k.k.s. W konsekwencji przeznaczenie danego świadczenia pieniężnego determinować będzie rozstrzygnięcie, czy tego rodzaju opłata stanowi podatek dla celów odpowiedzialności karnej skarbowej, a tym samym czy dokonujący rozliczeń przedsiębiorcy (podatnicy) mogą ponosić odpowiedzialność karną skarbową na podstawie przepisów Rozdziału 6 k.k.s. typizującego przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe przeciwko obowiązkom podatkowym. 13 / 17

14 Anna Pęczyk-Tofel Autorka jest aplikantką radcowską w Warszawie, doktorantką w zakresie prawa podatkowego na Uniwersytecie Warszawskim. Marcin Stanisław Tofel Autor jest aplikantem radcowskim w Warszawie, doktorantem w zakresie prawa handlowego na Uniwersytecie Warszawskim, prawnikiem w Kancelarii Prawniczej SALANS. 1 Są to przestępstwa i wykroczenia skarbowe stypizowane w Rozdziale 6 k.k.s. 2 Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 z późn. zm. 3 Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. 4 R. Mastalski, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Wrocław 2003, s C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s A. Drwiłło, [w:] Finanse publiczne i prawo finansowe, red. E. Ruśkowski, t. II, Warszawa 2000, s B. Brzeziński, [w:] Prawo finansowe 14 / 17

15 , red. W. Wójtowicz, Warszawa 2000, s. 191; A. Drwiłło, [w:] Finanse publiczne..., op. cit., s A. Drwiłło, [w:] Finanse publiczne..., op. cit., s Tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 z późn. zm. 10 Dz. U. z 2005 r. Nr 87, poz. 728 z późn. zm. 11 Tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 z późn. zm. 12 Tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 z późn. zm. 13 Dz. U. z 2004 r. Nr 204, poz z późn. zm. 14 Tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz z późn. zm. 15 Dz. U. z 2006 r. Nr 143, poz z późn. zm. 16 Dz. U. z 2006 r. Nr 225, poz z późn. zm. 17 Tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 147, poz z późn. zm. 18 Dz. U. z 1997 r. Nr 123, poz. 776 z późn. zm. 19 Dz. U. z 2005 r. Nr 180, poz z późn. zm. 20 Dz. U. z 2005 r. Nr 25, poz. 202 z późn. zm. 21 Tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 123, poz z późn. zm. 22 Tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 215, poz z późn. zm. 23 Dz. U. z 2003 r. Nr 156, poz z późn. zm. 24 Odmiennie: D. Draniewicz, Recykling pojazdów wycofanych z eksploatacji. Komentarz, Warszawa 2006, s. 99 i n. 25 III SA 1690/02, LEX nr / 17

16 Wyrok NSA w Warszawie z dnia 7 lutego 2006 r., I OSK 421/05, LEX nr ; C. Kosikowski, Komentarz do art. 2 i art. 3 Ordynacji podatkowej, [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2002, s Wyrok NSA z dnia 3 września 2004 r., OSK 520/04; I OSK 421/05; por. także decyzję SKO we Wrocławiu z dnia 21 grudnia 2004 r., 4135/33/04. Odmiennie: D. Draniewicz, Recykling pojazdów..., op. cit., s Wyrok NSA z dnia 3 października 2000 r., II SA 1921/99, LEX nr 53435; wyrok NSA z dnia 18 marca 1999 r., I SA/Po 155/8, LEX nr 37217; uchwała 5 sędziów NSA z dnia 17 lipca 2000 r., FPK 1/00, ONSA 2001/1/13; por. także W. Kadecki, Koncepcja opłat i kar pieniężnych w ochronie środowiska w świetle Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, [w:] Ochrona środowiska, Prawo i Polityka 1999, nr 3, s. 17 i n. 29 T. Grzegorczyk, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, Warszawa 2006, s. 272; F. Prusak, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, Kraków 2006, s. 645 i n. Odmiennie: R. Kubacki, A. Bartosiewicz, Kodeks karny skarbowy. Przestępstwa i wykroczenia podatkowe oraz dewizowe, Warszawa 2003, s Por. wyrok SN z dnia 28 maja 1958, I K 152/58, OSNCK 1959, nr 1, poz C. Kosikowski, K. Sawicka, J. Stankiewicz, [w:] Finanse publiczne i prawo finansowe, pod red. C. Kosikowskiego i E. Ruśkowskiego, Warszawa 2003, s Dz. U. z 2005 r. Nr 249, poz z późn. zm. 33 Uchwała 5 sędziów NSA z dnia 17 lipca 2000 r., FPK 1/00, ONSA 2001/1/ Odmiennie: T. Grzegorczyk, który jako przykład podatku wskazuje opłatę na rzecz kultury fizycznej i sportu ( Kodeks karny skarbowy. Komentarz, Warszawa 2006, s. 272). Zaprezentowane stanowisko może budzić pewne wątpliwości. Przepisy ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi nakazują wprawdzie stosowanie regulacji ordynacji podatkowej, w tym art. 6 zawierającego definicję podatku, do tego rodzaju opłaty, wydaje się jednak, iż takie sformułowanie odesłania nie może 16 / 17

17 skutecznie rozszerzyć definicji podatku z art k.k.s. W tym kontekście warto zaznaczyć, iż w przypadku opłaty za brak sieci przepisy ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji odwołują się jedynie do działu III Ordynacji podatkowej. Odesłanie nie obejmuje zatem definicji podatku z art. 6 o.p. Nie było więc przeszkód, aby racjonalny ustawodawca (gdyby chciał) wprowadził do ustawy o recyklingu również inne instytucje, w tym katalog pojęciowy, ogólnego prawa podatkowego. 35 G. Łabuda, Z problematyki narażania na niebezpieczeństwo uszczuplenia należności publicznoprawnej w prawie karnym skarbowym, Prokuratura i Prawo 2000, nr 11, s IV KKN 21/00, LEX nr Postanowienie SN z dnia 27 marca 2003 r., I KZP 2/03, OSNKW 2003, nr 5-6, poz. 57; glosa: G. Ładuda, T. Razowski, Prokuratura i Prawo 2003, nr 11, s. 124; glosa: E. Kłossowski, M.P. 2004, Nr 1, s T. Grzegorczyk, Kodeks karny..., op. cit., s Wyrok SN z dnia 1 grudnia 2005 r., IV KK 122/05 OSNKW 2006/2/ / 17