Metody pomiaru wyniku finansowego z kontraktów długoterminowych w praktyce polskich przedsiębiorstw wyniki badań ankietowych

Transkrypt

1 Sylwia Silska-Gembka* Metody pomiaru wyniku finansowego z kontraktów długoterminowych w praktyce polskich przedsiębiorstw wyniki badań ankietowych Wstęp Proces globalizacji rynków światowych wymaga od rachunkowości tworzenia informacji uniwersalnych, o dużym stopniu użyteczności, gwarantujących podjęcie właściwych decyzji ekonomicznych. Odpowiedzią na wzrastające wymagania użytkowników sprawozdań finansowych jest opracowywanie i upowszechnianie jednolitych, ogólnie obowiązujących regulacji w postaci Międzynarodowych Standardów Rachunkowości oraz Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej. Dostosowywanie polskich przepisów do wymogów prawa międzynarodowego, zapoczątkowane nowelizacją ustawy o rachunkowości, obowiązującą od 1 stycznia 2002 roku, oznaczało odejście od kontynentalnego modelu rachunkowości, hołdującego zasadzie ostrożnej wyceny, w kierunku rozwiązań angloamerykańskich, eksponujących regułę współmierności. W warunkach przedsiębiorstw realizujących kontrakty długoterminowe 1 oznaczało to wprowadzenie radykalnych zmian w trybie pomiaru wyniku finansowego. Dotychczas stosowane procedury: wystawionych faktur 2 i zakończonej umowy 3, zastąpiono metodami: stopnia zaawansowania 4 oraz zysku zerowego 5. Wyznaczenie efektów umowy proporcjonalnie do poziomu jej realizacji dało nie tylko możliwość odzwierciedlenia rzeczywistego wyniku finansowego, * Dr, Katedra Rachunkowości Wydziału Zarządzania UG, sylwiasilska@wp.pl 1 To umowy zawarte na realizację usług długotrwałych, niezakończonych na dzień bilansowy, do których zastosowanie mają artykuły 34a, 34c i 34d ustawy o rachunkowości. Dotyczą najczęściej usług budowlanych, a także projektowych, konsultingowych oraz doradczych. Zob. [ KSR Nr 3 pkt 2] oraz [ Helin, Bernaziuk. 2003, s. 7-8 ] 2 Przychody uznawano w kwotach wynikających z wystawionych faktur, przeciwstawiając im koszty ich uzyskania. Koszty, których nie można było przyporządkować przychodom ujawnionym w rachunku zysków i strat podlegały aktywowaniu jako produkcja w toku. 3 Zysk wykazywano w sprawozdaniu finansowym dopiero w roku ukończenia usługi. Tym samym rozliczenie umowy następowało po odbiorze dzieła przez zleceniodawcę. Do tego momentu koszty realizacji podlegały aktywowaniu w bilansie jako produkcja w toku. [Gierusz 2000, s. 281] 4 Przychody i koszty ujmuje się wówczas odpowiednio do stanu realizacji kontraktu, mnożąc sumę przewidywanych przychodów i kosztów wynikających z danej umowy przez procent jej zaawansowania. Określa się tym samym kwotę do ujęcia w danym okresie w sprawozdaniu finansowym jednostki. 5 Metoda ta znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy wyniku kontraktu nie można ustalić w sposób wiarygodny. Przychody powinny być wtedy ujęte wyłącznie do wysokości poniesionych i możliwych do odzyskania kosztów, przy czym koszty te wpływają na wynik w okresie ich poniesienia. Oznacza to, że ostateczny wynik na kontrakcie jest ujawniony zgodnie z zasadą ostrożności dopiero po jego zakończeniu.

2 142 Sylwia Silska-Gembka ale również zachowania stałej (średniej) rentowności dla wszystkich lat wykonywania kontraktu. Tym samym spełniono oczekiwania dotychczasowych i potencjalnych inwestorów, zainteresowanych ujawnianiem krótkookresowych zysków i wypłatą dywidendy. Skutkiem ubocznym przyjętych rozwiązań było jednak uzależnienie obrazu rentowności przedsiębiorstwa prezentowanego w sprawozdaniu finansowym od doboru metody rozliczania kontraktów długoterminowych. W zależności bowiem od opcji umowy 6, jak również możliwości przygotowania wiarygodnego budżetu kosztów, a w konsekwencji od zastosowanej metody pomiaru, można otrzymać różne wartości przychodów i kosztów kształtujące wynik finansowy. Co więcej, nawet przyjęcie tej samej procedury (w przypadku metody stopnia zaawansowania) może prowadzić do odmiennych rezultatów [ Silska Gembka, 2005, s.198 ]. Ustalenie stopnia wykonania usługi to zatem newralgiczny punkt dla wyznaczenia wyniku finansowego z realizacji długoterminowych umów, przesądzający o jakości informacji ujawnianej w sprawozdaniu finansowym. Zależy od niego nie tylko sposób określenia wyniku finansowego, ale i rzetelność oraz prawidłowość jego obliczenia. Stąd, niezwykle istotny jest dobór właściwej procedury, która wiarygodnie odzwierciedli stan zaawansowania kontraktu. Problematyka tego typu umów jest w Polsce zagadnieniem stosunkowo nowym, wcześniej nie istniejącym w praktyce. Brakuje więc badań empirycznych traktujących o praktycznym zastosowaniu omawianych procedur, co wobec olbrzymiego znaczenia selekcji metod pomiaru wyniku finansowego wydaje się szczególnie istotne. Dążąc do poznania tego obszaru, przeprowadzono stosowne badanie ankietowe. Celem niniejszego artykułu jest przedstawienie wybranych wyników z badania Charakterystyka i cele badania ankietowego Podstawowym celem badania ankietowego była identyfikacja metod pomiaru mających zastosowanie w ocenianych jednostkach przed i po nowelizacji ustawy o rachunkowości oraz ustalenie: które z metod pomiaru stopnia zaawansowania znajdują najszersze zastosowanie w polskiej praktyce, a także czy rodzaj realizowanych umów wywiera wpływ na dobór procedury pomiaru stanu zaawansowania prac. Badanie przeprowadzono w latach na terenie województwa 6 Wyróżnia się dwa zasadnicze typy umów: - o cenach ryczałtowych, w których zamawiający i wykonawca umawiają się na stosowanie określonej w umowie stałej ceny lub stawki za wybudowaną jednostkę produktu, - o cenach koszty plus, gdzie wykonawcy zwracane są przez zamawiającego określone, rzeczywiste lub planowane, koszty wykonania umowy, powiększone o ustalony procent lub stałą stawkę zysku. 7 Szczegółowe ujęcie wyników zawarto w [ Silska Gembka, 2008, s ].

3 Metody pomiaru wyniku finansowego z kontraktów 143 pomorskiego. Populację celu stanowiły jednostki, które wykorzystywały opisane w ustawie metody rozliczania długoterminowych umów o usługę. Ze względu na fakt, że urzędy statystyczne nie dysponują bazą takich przedsiębiorstw nie było możliwości wyłonienia populacji stanowiącej podstawę wyboru próby losowej. Tym samym badanie przeprowadzono, stosując dobór celowy. Wyniki otrzymane z 70 jednostek z terenu województwa pomorskiego nie są więc reprezentatywne dla całej populacji przedsiębiorstw w Polsce, dają jedynie przybliżone odpowiedzi na postawione problemy. Ankieta obejmowała 17 pytań zgrupowanych w następujących częściach: 1) opis jednostek objętych badaniem, 2) charakterystyka realizowanych umów długoterminowych, 3) wykorzystywane metody pomiaru kosztów i przychodów, 4) ocena poszczególnych metod Charakterystyka badanych przedsiębiorstw Strukturę ankietowanych jednostek według wyróżnionych cech przedstawia tablica 1. Tablica 1. Struktura badanych przedsiębiorstw według przyjętych kryteriów zgodnie ze stanem na dzień 31.XII.2006 lub za rok 2006 Lp. Charakterystyka podmiotów Liczba jednostek Udział (w %) I. Forma prawna działalności 1. Spółka cywilna 3 4,28 2. Spółka prawa handlowego 47 67,14 3. Osoba fizyczna prowadząca działalność gosp ,86 4. Przedsiębiorstwo państwowe 0 0,00 5. Przedsiębiorstwo komunalne 2 2,86 6. Inna 2 2,86 Ogółem II. Notowanie na giełdzie 1. Tak 2 2,86 2. Nie 68 97,14 Ogółem III. Wielkość zatrudnienia na dzień bilansowy 1. Do 9 osób 3 4,28 2. Od 10 do 49 osób 35 50,00 3. Od 50 do 249 osób 24 34, osób i więcej 8 11,43 Ogółem IV. Suma aktywów bilansu na dzień bilansowy 1. Do 2,5 mln euro 47 67,14 2. Ponad 2,5 mln euro 23 32,86 Ogółem W niniejszym artykule pominięto wyniki dotyczące tej części ankiety.

4 144 Sylwia Silska-Gembka V. Przychód netto ze sprzedazy na dzień bilansowy 1,. Do 800 tys. Euro 19 27,14 2. Od 800 tys. Euro do 5 mln 32 45,72 3. Ponad 5 mln 19 27,14 Ogółem VI. Pochodzenie zaangażowanego kapitału 1. Tylko krajowy 56 80,00 2. Tylko zagraniczny 2 2,86 3. Mieszany 12 17,14 Ogółem Źródło: opracowanie własne. Dominującą grupę, bo aż 67% przedsiębiorstw objętych badaniem, stanowiły spółki prawa handlowego. Jednocześnie zdecydowana większość jednostek ( ponad 97% ogółu badanych ) nie było notowanych na giełdzie. Wielkość zatrudnienia w połowie ankietowanych przedsiębiorstw zawierała się w przedziale od 10 do 49 osób. Jednostki liczące od 50 do 249 pracowników stanowiły niewiele ponad 34%, natomiast 250 osób i więcej 11,43%. Suma aktywów bilansu w 67% jednostek wyniosła do 2,5 mln euro, pozostałe 33% wykazywały aktywa o wyższej wartości. Struktura ocenianych podmiotów pod względem wielkości przychodu ze sprzedaży wskazuje z kolei, że blisko 46% przedsiębiorstw osiągnęło przychód zawierający się w przedziale od 800 tys. do 5 mln euro. Kapitał własny u prawie 80% przedsiębiorstw stanowił kapitał pochodzenia krajowego. Na podstawie uzyskanych informacji wyłoniono 22 jednostki, które zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości zobowiązane były do poddania swoich sprawozdań finansowych badaniu przez biegłego rewidenta. Przedsiębiorstwa, które miały taki obowiązek stanowiły około 31% ogółu ankietowanych. Określono je skrótem BADA natomiast jednostki niedokonujące takiej weryfikacji jako NIE BADA. 3. Charakterystyka realizowanych umów długoterminowych Kontrakty długoterminowe wykonywane przez oceniane przedsiębiorstwa można scharakteryzować według następujących kryteriów: - okresu realizacji umowy, - przedmiotu świadczonych usług oraz - sposobu ustalenia wynagrodzenia. Strukturę badanych umów według wymienionych cech przedstawiono w tablicy 2. Przeprowadzone badania wykazały, że zdecydowana większość jednostek stosowała opisane w ustawie o rachunkowości metody pomiaru długoterminowych umów o usługę w stosunku do kontraktów o okresie realizacji dłuższym niż 6 miesięcy i wykonanych na dzień bilansowy w istotnym stopniu. Stanowiły

5 Metody pomiaru wyniku finansowego z kontraktów 145 one około 81% wszystkich projektów. Zaledwie 10% jednostek rozliczało w ten sposób umowy o krótszym niż pół roku terminie realizacji. Tablica 2 Struktura badanych kontraktów według przyjętych kryteriów zgodnie ze stanem na dzień 31.XII.2006 Lp. Charakterystyka kontraktów Liczba odpowiedzi Udział (w %) I. O k r e s r e a l i z a c j i k o n t r a k t u 1. Dłuższy niż 6 miesięcy 57 81,43 2. Krótszy niż 6 miesięcy 7 10,00 3. Zarówno krótszy jak i dłuższy niż 6 miesięcy 6 8,57 Ogółem ,00 II. R o d z a j r e a l i z o w a n y c h u s ł u g d ł u g o t e r m i n o w y c h 1. Budowlano-montażowe Kartograficzne lub geologiczne 2 2,86 3. Wdrażanie systemów informatycznych Projektowe lub architektoniczne 5 7,1 5. Inne 6 8,57 Ogółem 76 * III. S p o s ó b u s t a l e n i a c e n y z a u s ł u g ę 1. Koszty plus narzut zysku 53 75,73 2. Ryczałt 14 20,00 3. Oba 3 4,27 Ogółem ,00 * Dane nie sumują się do 100% ponieważ w niektórych przedsiębiorstwach realizowano więcej niż 1 rodzaj usług o charakterze długoterminowym. Źródło: opracowanie własne. Struktura badanych przedsiębiorstw według przedmiotu realizowanych usług wskazuje, że dominującą była działalność budowlano-montażowa, na którą wskazało 70% ankietowanych. Ustalając cenę za wykonaną usługę, aż 75,7% przedsiębiorstw korzystało z formy koszty plus narzut zysku. Natomiast wynagrodzenie na zasadzie ryczałtu stosowało 20% jednostek. 4. Metody pomiaru kosztów i przychodów z realizowanych umów Trzecia część analizowanej ankiety dotyczyła m.in. następujących zagadnień: - obecnie przyjętych oraz stosowanych przed rokiem 2002 metod pomiaru wyniku finansowego, - procedur służących ustaleniu stopnia realizacji zlecenia. Rozkład odpowiedzi na postawione respondentom pytania w tej części ankiety ujęto w tablicy 3.

6 146 Sylwia Silska-Gembka Tablica 3. Metody pomiaru kosztów i przychodów z analizowanych umów długoterminowych Charakterystyka Liczba odpowiedzi Udział ( w % ) Metoda pomiaru kosztów i przychodów stosowana przed 2002 rokiem Wystawionych faktur 46 68,66 Wykonania kontraktu 13 19,40 Wystawionych faktur oraz wykonania kontraktu 6 8,96 Inne 2 2,98 Ogółem 67 a) 100,00 Metoda pomiaru przyjęta do rozliczania realizowanych zleceń Stopnia zaawansowania 66 94,29 Zysku zerowego 3 4,28 Stopnia zaawansowania oraz zysku zerowego 1 1,43 Ogółem ,00 Procedura pomiaru stanu zaawansowania kontraktu Udział kosztów 44 62,86 Liczba przepracowanych godz. bezpośrednich 14 20,00 Obmiar wykonanych prac 28 40,00 Inna 2 2,86 Ogółem 88 b) ---- b) a) 2 z badanych przedsiębiorstw nie prowadziły działalności przed 2002 rokiem a 1 z podmiotów nie udzielił odpowiedzi na to pytanie. b) Dane nie sumują się do 100%, ponieważ niektóre przedsiębiorstwa stosowały więcej niż 1 metodę. Źródło: opracowanie własne. Analiza wyników wyraźnie wskazuje, że przed zmianą ustawy o rachunkowości najszerzej wykorzystywano metodę wystawionych faktur, którą przyjęło ponad 68% ogółu badanych jednostek. Następną w kolejności metodę wykonania kontraktu - stosowało 19,4% podmiotów. Równocześnie obie procedury znalazły zastosowanie u blisko 9% przedsiębiorstw. Warto zauważyć, że dwie jednostki przyjęły już wtedy metodę stopnia zaawansowania. Zmiana przepisów ustawy o rachunkowości spowodowała, że najczęściej wybieraną do pomiaru wyniku finansowego z kontraktów długoterminowych była metoda stopnia zaawansowania. Potwierdzeniem jest jej wykorzystywanie przez ponad 94% ogółu badanych jednostek. Zaledwie 3 podmioty wskazały na metodę zysku zerowego, natomiast w jednym przedsiębiorstwie zastosowanie znalazły obie procedury. Stopień zaawansowania kontraktu w oparciu o udział kosztów ustalało blisko 63% ankietowanych przedsiębiorstw. Obmiaru prac dokonywało 40% firm, a 20% określało stan wykonania zlecenia poprzez liczbę przepracowanych godzin bezpośrednich. Jedynie dwa przedsiębiorstwa stosowały inne metody pomiaru, ustalając ilość godzin bezpośrednich i pośrednich wykonania umowy. Należy zaznaczyć, że 17 podmiotów, czyli niewiele ponad 24% ogółu ankietowanych adoptowało jednocześnie więcej niż jedną metodę pomiaru, z cze-

7 Metody pomiaru wyniku finansowego z kontraktów 147 go dwie jednostki realizowały przy tym dwa rodzaje umów, a jedno przedsiębiorstwo świadczące wyłącznie usługi budowlano-montażowe wykorzystywało aż trzy procedury. Pozostałe 14 podmiotów wykorzystujących dwie metody do ustalenia stopnia zaawansowania kontraktu, realizowało jeden rodzaj usług. Z punktu widzenia celów przeprowadzonego badania istotna jest szczegółowa analiza struktury stosowanych metod pomiaru stopnia zaawansowania umowy, którą przeprowadzono według cech charakterystycznych podmiotów świadczących usługi długoterminowe oraz typu wykonanych kontraktów. Analiza przyjętych metod pod kątem formy prawnej przedsiębiorstw wskazuje, że ponad 53% spółek prawa handlowego posługiwało się metodą kosztową, 21,28% wykorzystywało więcej niż jedną procedurę, a prawie 17% dokonywało obmiaru prac. Najmniej popularna wśród tej grupy podmiotów była procedura oparta o liczbę godzin bezpośrednich oraz inne metody pomiaru. Udział kosztów to metoda najczęściej wykorzystywana również przez spółki cywilne. Stosowało ją ponad 66% jednostek. Wśród osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą metoda kosztowa nie była aż tak popularna. Przyjęło ją 25% jednostek. Najbardziej popularna w tej grupie badanych była procedura oparta o fizyczny obmiar prac, którego dokonywało 43,75% podmiotów. Ankietowane przedsiębiorstwa komunalne stosowały z kolei więcej niż jedną metodę. Identyczna sytuacja wystąpiła wśród jednostek opisanych w badaniu jako inne. Z kolei kryterium pochodzenia zaangażowanego kapitału wykazało, że metoda kosztowa była najczęściej wykorzystywaną procedurą zarówno przez jednostki finansowane ze źródeł krajowych, jak i ze źródeł krajowych oraz zagranicznych. Adoptowało ją prawie 41% jednostek z pierwszej grupy i blisko 67% z drugiej. Natomiast podmioty z zagranicznym kapitałem zakładowym stosowały równie często obmiar prac, co więcej niż jedną metodę. Kolejne kryterium porównań, jakim jest wielkość zatrudnienia obrazuje wykres 1. Jego analiza nasuwa następujące spostrzeżenia. Przedsiębiorstwa zatrudniające do 9 pracowników ustalały stopień zaawansowania kontraktu głównie na podstawie fizycznego pomiaru realizowanych zleceń. Warto zaznaczyć, że żaden z tych podmiotów nie stosował procedury kosztowej. Z kolei wśród jednostek zatrudniających od 10 do 49 osób najpopularniejszą procedurą pomiaru postępu prac był już udział kosztów wykorzystywany przez blisko 43% podmiotów. W dalszej kolejności jednostki te stosowały obmiar prac (31,43%), więcej niż 1 metodę (20%) oraz liczbę godzin bezpośrednich (5,71%). Jedynie podmioty zatrudniające od 50 do 249 pracowników wykorzystywały inne procedury pomiaru. One również stanowiły najliczniejszą grupę wśród przedsiębiorstw stosujących więcej niż jedną metodę. Najczęściej ustalały jednak stopień zaawansowania usługi w oparciu o udział kosztów tę formu-

8 udział w % 148 Sylwia Silska-Gembka łę stosowało bowiem blisko 46% przedsiębiorstw z tego przedziału wielkości zatrudnienia. Wykres 1. Wielkość zatrudnienia a metoda pomiaru stopnia zaawansowania kontraktu Źródło: opracowanie własne. do 9 10 do 49 od 50 do 249 wielkość zatrudnienia 250 i więcej udział kosztów liczba godz. bezp. obmiar prac inne więcej niż 1 metoda Wykres 2. Suma aktywów a metoda pomiaru stopnia zaawansowania udział w % do 2,5 mln euro suma aktywów ponad 2,5 mln euro udział kosztów liczba godz. bezp. obmiar prac inne więcej niż jedna metoda Źródło: opracowanie własne. O blisko 17 punktów procentowych więcej wyniósł udział jednostek wykorzystujących metodę kosztową wśród podmiotów zatrudniających 250 osób i więcej. Była to najczęściej wykorzystywana procedura w tej grupie badanych. Analiza skali wykorzystania badanych metod według sumy aktywów bilansu akceptujących je podmiotów, zobrazowana na wykresie 2, wskazuje z kolei, że prawie 43% przedsiębiorstw o aktywach do 2,5 mln euro stosowało

9 udział w % Metody pomiaru wyniku finansowego z kontraktów 149 metodę kosztową, kolejne 25,53% więcej niż jedną procedurę a 23,40% obmiar prac. Udział kosztów był również najpopularniejszą metodą wśród jednostek o aktywach powyżej 2,5 mln euro. Stosowało go blisko 48% podmiotów, czyli o 5 punktów procentowych więcej aniżeli w uprzednio omawianej grupie. Nieznacznie niższy był z kolei udział jednostek dokonujących obmiaru prac oraz stosujących więcej niż jedną metodę (po 21,74%). Analiza zakresu wykorzystywania poszczególnych procedur z punktu widzenia osiąganych przez badane jednostki przychodów nasuwa z kolei następujące stwierdzenia. Pomiar udziału kosztów był najpopularniejszą metodą wśród podmiotów wykazujących przychód od 800 tys. do 5 mln euro oraz ponad 5 mln euro. Procedurę tę stosowała połowa podmiotów z pierwszej z wymienionych grup oraz niemal 53% jednostek z drugiej grupy. Przedsiębiorstwa osiągające przychody w przedziale 800 tys. 5 mln euro w szerokim zakresie wykorzystywały również obmiar prac (31,25%). Z kolei jednostki o najniższych przychodach netto stosowały najczęściej więcej niż jedną metodę. Ich udział w tej grupie badanych stanowił 31,58%. W zdecydowanie mniejszym zakresie, w porównaniu do pozostałych grup wykorzystywano tu metodę kosztową, którą wybrało 26,31% podmiotów. Na uwagę zasługuje stosunkowo wysoki, biorąc pod uwagę wyniki innych przedsiębiorstw, udział jednostek oceniających liczbę godzin bezpośrednich wykonania umowy wskaźnik ten kształtował się na poziomie niemal 16%, podczas gdy wśród jednostek o najwyższych przychodach wyniósł niewiele ponad 5%, a podmioty osiągające od 800 tys. do 5 mln euro przychodu w ogóle nie wykorzystywały tej metody. Dobór procedury pomiaru stopnia zaawansowania zlecenia według przychodu netto ze sprzedaży obrazuje wykres 3. Wykres 3. Przychody netto ze sprzedaży a metoda pomiaru stopnia zaawansowania kontraktu do 800 tys od 800 tys. do 5 mln ponad 5 mln przychód netto w mln udział kosztów liczba godz. bezp. obmiar prac inne w ięcej niż 1 metoda Źródło: opracowanie własne.

10 150 Sylwia Silska-Gembka Analizując kolejne kryterium klasyfikacji, jakim jest obowiązek badania sprawozdań finansowych, należy zauważyć, że jednostki określone jako BADA częściej wykorzystywały metodę kosztową aniżeli przedsiębiorstwa nazwane w badaniu NIE BADA. Odpowiednie wskaźniki wyniosły tu 50% oraz prawie 42%. Wśród jednostek określonych jako BADA w niewielkim zakresie dokonywano obmiaru prac (9,09%), podczas gdy dla firm nie poddających sprawozdania zewnętrznej weryfikacji była to druga pod względem popularności metoda pomiaru stopnia zaawansowania usługi. Udział podmiotów ją stosujących w tej grupie wyniósł bowiem 29,17%. Wyższy był też stopień wykorzystania więcej niż jednej procedury pomiaru. Analiza stopnia wykorzystania poszczególnych metod pomiaru stopnia zaawansowania usługi w zależności od rodzaju realizowanych zleceń, dokonana na podstawie wyników ujętych w tablicy 4, prowadzi do następujących wniosków. Tablica 4. Rozkład realizowanych kontraktów według stosowanych metod pomiaru stopnia zaawansowania usługi Udział Liczba godzin Obmiar prac Inne Więcej niż 1 RAZEM kosztów bezpośred. metoda* Charakterys w % w % w % w % w % w % tyka liczb. liczb. liczb. liczb. liczb. liczb. O K R E S R E A L I Z A C J I K O N T R A K T U Dłuższy niż 25 43,10 4 6, , , , miesięcy Krótszy niż 3 37,5 1 12, , , miesięcy Dłuższy jak 4 66, , , i krótszy niż 6 miesięcy Ogółem R O D Z A J R E A L I Z O W A N Y C H U S Ł U G Budowlanomontażowe 20 46, , , Kartograf. 1 50, , lub geolog. Wdrażanie 3 20, , , , , syst. inform. Projektowe 4 66, , , lub architekt. Inne 4 66, , , Ogółem S P O S Ó B U S T A L A N I A C E N Y Z A U S Ł U G Ę Koszty plus 26 48,15 2 3, ,93 1 1, , narzut zysku Ryczałt 5 33, , ,00 1 6, , Koszty plus 1 33, , , narzut zysku i ryczałt Ogółem * Spośród przedsiębiorstw stosujących więcej niż 1 metodę wykluczono 2 jednostki, które realizowały 2 rodzaje usług, stosując do każdej z nich 1 procedurę pomiaru Źródło: opracowanie własne

11 Metody pomiaru wyniku finansowego z kontraktów 151 Stan zaawansowania blisko 43% umów dłuższych niż 6 miesięcy ustalono na podstawie udziału kosztów. Do kontraktów o krótszym okresie wykonania również przyjęto głównie tą procedurę, choć w nieco mniejszym zakresie (37,5%). Przedsiębiorstwa, które wskazały, że przepisy dotyczące kontraktów długoterminowych akceptowane są zarówno w odniesieniu do umów o dłuższym jak i krótszym terminie realizacji niż 6 miesięcy, przyjęły udział kosztów aż do prawie 67% zleceń. Biorąc pod uwagę rodzaj świadczonych usług, warto zauważyć, że skala poniesionych kosztów była najczęściej wykorzystywaną procedurą do umów budowlano-montażowych, projektowych lub architektonicznych oraz innych. Udział podmiotów ją stosujących wyniósł odpowiednio 46,51%, 66,66% oraz 66,66%. Z kolei stopień zaawansowania kontraktów polegających na wdrażaniu systemów informatycznych oceniano głównie w oparciu o obmiar prac (26,67%), natomiast w przypadku umów kartograficznych lub geologicznych metoda kosztowa była równie popularna, co pomiar liczby godzin bezpośrednich. Opisywaną sytuację ujęto w formie graficznej na wykresie 4. Wykres 4. Metody pomiaru stopnia zaawansowania kontraktu według przedmiotu realizowanych usług udział w % udział kosztów liczba godz. bezp. 30 obmiar prac 20 inne 10 w ięcej niż jedna metoda 0 bud.-mont. kartograf. lub inform. projekt. lub inne rodzaj usług geolog. archit. Źródło: opracowanie własne Kolejne kryterium klasyfikacji, jakim jest sposób wyznaczania ceny za usługę, wskazuje na szersze wykorzystanie udziału kosztów w przypadku umów typu koszty plus (48,15%) aniżeli umów ryczałtowych (33,33%). Drugą pod względem popularności procedurą w przypadku kontraktów o cenach koszty plus narzut zysku był obmiar prac (25,93%), który rzadziej przyjmowano do umów ryczałtowych.

12 152 Sylwia Silska-Gembka Zakończenie Przeprowadzone badania pozwoliły na sformułowanie następujących wniosków: Po zmianie ustawy o rachunkowości zdecydowana większość przedsiębiorstw realizujących kontrakty długoterminowe przyjęła metodę stopnia zaawansowania ( 94,29% ). Jednocześnie należy podkreślić znikomą liczbę jednostek wykorzystujących metodę zysku zerowego ( 4,28% ) oraz stosujących obie formuły jednocześnie ( 1,43% ). Biorąc pod uwagę procedury pomiaru postępu prac, najwięcej podmiotów ustalało ten stan przez udział kosztów rzeczywiście poniesionych w przewidywanych kosztach realizacji umowy. Wskazuje na to analiza stopnia wykorzystania poszczególnych metod według przyjętych kryteriów. Opisywana metoda była najczęściej stosowaną procedurą przez spółki cywilne i spółki prawa handlowego, które stanowiły łącznie ponad 70 % respondentów. W mniejszym zakresie wyznaczały skalę wykonanych robót poprzez udział kosztów osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, natomiast w ogóle nie stosują omawianej formuły przedsiębiorstwa komunalne oraz jednostki określone w badaniu jako inne, przy czym ich odsetek to niecałe 6 % wszystkich analizowanych podmiotów. Kryterium pochodzenia zaangażowanego kapitału wskazuje z kolei na najwyższą popularność formuły kosztowej zarówno wśród podmiotów z krajowym, jak i z mieszanym kapitałem zakładowym. Wyłącznie przedsiębiorstwa finansowane ze źródeł zagranicznych nie wykorzystywały tej metody. Stanowiły one jednak zaledwie 3 % ogółu respondentów. Udziału kosztów nie przyjęły ponadto podmioty zatrudniające do 9 pracowników, czyli niewiele ponad 4 % wszystkich badanych przedsiębiorstw. Pozostałe jednostki, bez względu na wielkość zatrudnienia, ustalały stopień zaawansowania usługi głównie w oparciu o tę formułę. Dobór metody pomiaru według kryterium przychodu netto ze sprzedaży wskazuje z kolei, że wyłącznie przedsiębiorstwa o najniższych przychodach stosowały równie często, co udział kosztów inne procedury. Pozostałe 70% podmiotów osiągających przychód od 800 tys. do 5 mln euro oraz ponad 5 mln euro wyznaczało postęp prac głównie na podstawie skali poniesionych kosztów. Była to również najczęściej wykorzystywana procedura zarówno przez jednostki o aktywach bilansu do 2,5 mln euro, jak i powyżej tej kwoty. Analiza z punktu widzenia kryterium obowiązku badania sprawozdania finansowego dowodzi także największej popularności metody kosztowej, bez względu na fakt, czy sprawozdania finansowe podmiotów realizujących kontrakty długoterminowe poddawano zewnętrznej weryfikacji, czy też nie były one przedmiotem badania przez biegłego rewidenta. Stopień wykorzystania poszczególnych metod pomiaru stopnia zaawansowania usługi w zależności od rodzaju realizowanych uwidacznia wysoką popularność omawianej procedury zarówno wśród umów o dłuższym, jak i krótszym niż 6-miesięczny okresie realizacji.

13 Metody pomiaru wyniku finansowego z kontraktów 153 W oparciu o tę formułę ustalano postęp większości prac budowlanomontażowych, projektowych lub architektonicznych oraz innych. W przypadku umów kartograficznych lub geologicznych metoda kosztowa była równie popularna, co liczba godzin bezpośrednich. Tymczasem do kontraktów polegających na wdrażaniu systemów informatycznych stosowano ją w niewiele węższym zakresie niż procedurę najczęściej wykorzystywaną dla tej grupy zleceń, to jest obmiar prac. Sposób wyznaczania ceny za usługę również nie odegrał żadnej roli w doborze metody pomiaru stopnia zaawansowania. Potwierdza to najwyższa popularność formuły kosztowej zarówno wśród umów ryczałtowych, jak i typu koszty plus narzut zysku. Przedstawione dane pozwalają na następującą konkluzję. Bez względu na charakter kontraktu długoterminowego dominującą formułą wyznaczania wyniku finansowego jest metoda stopnia zaawansowania, bazująca na pomiarze postępu prac w oparciu o udział kosztów rzeczywiście poniesionych w przewidywanych kosztach realizacji umowy. Literatura 1. Gierusz J. (2000), Umowy o budowę, Rachunkowość, Nr Helin A., Bernaziuk A. (2003), Kontrakty długoterminowe, ODDK, Gdańsk. 3. Krajowy Standard Rachunkowości Nr 3, Niezakończone usługi budowlane, Dziennik Urzędowy Ministra Finansów z 17 listopada 2006, Nr 13, poz Silska Gembka S. (2008), Dobór metod rozliczania kontraktów długoterminowych w praktyce polskich przedsiębiorstw, Rozprawa doktorska, Uniwersytet Gdański, Sopot. 5. Silska Gembka S. (2005), Pomiar wyniku finansowego z realizacji kontraktów długoterminowych. Problemy i zagrożenia, Prace i Materiały Wydziału Zarządzania UG. Rachunkowość i analiza ekonomiczna. Wybrane problemy, Nr 2. Streszczenie Celem artykułu jest przedstawienie wyników badania ankietowego przeprowadzonego przez autorkę w latach w 70 przedsiębiorstwach województwa pomorskiego realizujących kontrakty długoterminowe. Ze względu na fakt, że urzędy statystyczne nie dysponują bazą takich przedsiębiorstw nie było możliwości wyłonienia populacji stanowiącej podstawę wyboru próby losowej. Tym samym badanie przeprowadzono, stosując dobór celowy. Podstawowym jego celem była identyfikacja metod pomiaru mających zastosowanie w ocenianych jednostkach przed i po nowelizacji ustawy o rachunkowości.

14 154 Sylwia Silska-Gembka The evaluation of cost and revenue accounting methods used by Polish companies for long - term contracts survey results (Summary) The purpose of this paper is to present the results of the study made by the author. The study was carried out in the Pomorskie County during the period Firms realizing long term contracts were examined. With regard to the fact that there is no specific information available in the statistical offices it was not possible to apply a spot test. That s why the intentional selection was made. 70 companies completed the questionnaire. The main aim of this research was to estimate the range of each valuation method s application.