Między budowlą a urządzeniem technicznym spór o granicę pojęć

Transkrypt

1 Mgr Elżbieta Leszczyńska Doktorantka w Katedrze Prawa Administracyjnego Uniwersytetu Jagiellońskiego Między budowlą a urządzeniem technicznym spór o granicę pojęć Zgodnie z powszechnie obowiązującym prawem przedsiębiorcy muszą płacić podatek od nieruchomości od budowli lub ich części związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Czy definicja budowli pozwala przedsiębiorcy w sposób niebudzący wątpliwości wykonać ten obowiązek podatkowy? Granice pojęcia budowli nadal stanowią przyczynę sporów między przedsiębiorcami a organami podatkowymi. Do prowadzenia sporów przyczynia się niewątpliwie brak jednolitego orzecznictwa w tym zakresie. Jako przykład można przytoczyć orzeczenia sądów administracyjnych w sprawie dystrybutorów paliw. W wyroku WSA w Poznaniu stwierdził, że zbiorniki na paliwo czy gaz są generalnie budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, a przypisane im odpowiednio dystrybutory i agregaty pompowe należy uznać za urządzenia techniczne w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, związane ze zbiornikami i zapewniające możliwość ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Nie ulega bowiem wątpliwości w ocenie Sądu, iż dopiero ujmowane łącznie stanowią one odpowiednią całość techniczno-użytkową i bez znaczenia jest to, iż mogą być one zdemontowane i przeniesione w inne miejsce 1. W podobnej sprawie stanowisko zajmował WSA w Warszawie. Zdaniem tego Sądu sprawa nie jest tak jednoznaczna. Sąd poddał pod rozwagę zaliczenie dystrybutorów paliw do budowli, uzasadniając to następująco: Aby uznać dystrybutor za urządzenie związane z budowlą (zbiornikiem), należy rozpoznać właściwie funkcje (przeznaczenie) tych urządzeń: tylko w przypadku uznania, że zbiornik na stacji paliw spełnia funkcję podstawową przechowywania i dystrybucji paliw płynnych, a dystrybutor paliw jako urządzenie związane ze zbiornikiem umożliwia realizację przynajmniej części z tych funkcji, można uznać dystrybutor za urządzenie związane z obiektem budowlanym (zbiornikiem) zapewniającym możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Gdyby zaś przyjąć, że każde z urządzeń (zbiornik i dystrybutor) mają swoje odrębne, podstawowe i integralne funkcje (przeznaczenie): zbiornik funkcję przechowywania paliw, a dystrybutor funkcję dystrybucji i odmierzania paliw oraz wyliczania ceny za pobrane paliwo, to takie ustalenie powinno samo przez się prowadzić do wniosku, że dystrybutor nie jest w rozumieniu przepisów ustawy z 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych urządzeniem związanym z budowlą (zbiornikiem), a tym samym nie jest urządzeniem budowlanym. Gdyby wykładnia samych tylko przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie była wystarczająca dla przyjęcia jednoznacznej interpretacji przepisów prawa, organy podatkowe nie mogą zapominać o wykładni systemowej. Należy tu w szczególności zauważyć, że w innych ustawach podatkowych, np. w ustawie z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych 2 z załączniku nr 1 wykaz rocznych stawek amortyzacyjnych dystrybutory paliw i same zbiorniki paliw umieszcza w różnych grupach z różnymi stawkami amortyzacyjnymi, te pierwsze z rodzaju urządzenia dystrybucyjne do benzyn i olejów, elektryczne i przepływomierze składowe do cieczy i paliw płynnych z roczną stawką amortyzacyjną 18%, te drugie w grupie zbiorniki, silosy oraz magazyny podziemne, zbiorniki i komory podziemne z roczną stawką amortyzacyjną 4,5%, co powinno prowadzić do wniosku, że przynajmniej w aspekcie podatku dochodowego dystrybutory paliw nie są traktowane jako części składowe zbiorników paliw czy odwrotnie 3. Analiza porównawcza zaprezentowanych orzeczeń prowadzi do wniosku, że problem interpretacji definicji budowli nie jest tylko hipotetyczny. Ponieważ definicja budowli ma bezpośredni związek z obciążeniami finansowymi przedsiębiorców, zwrócenie uwagi na ten problem uważam za uzasadnione. Podane przykłady orzecznictwa sądowego pokazują, że zastosowanie norm prawnych w tym samym stanie faktycznym może prowadzić do niejednolitych rozstrzygnięć, w zależności od przyjętej wykładni funkcjonalnej. Opodatkowanie nieruchomości, w tym budowli, zostało uregulowane w ustawie z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych 4. W przepisach tych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., Wyrok z 16 grudnia 2010 r., III SA/Po 675/10, Lex nr Tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. Wyrok z 20 stycznia 2010 r., VIII SA/Wa 613/09, 4 Tekst jedn. Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej jako: u.p.o.l.

2 pojęcie budowli nie było zdefiniowane, co powodowało uzasadnione trudności interpretacyjne oraz rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. W doktrynie pojawiała się kwestia, czy pojęć niezdefiniowanych na gruncie prawa podatkowego, ale zdefiniowanych w innych działach prawa, należy używać w języku potocznym, czy też w znaczeniu, jakie nadano im w przepisach źródłowych 5. Niejednokrotnie sprawą zajmował się NSA, który w uchwale z 2 lipca 2001 r. 6 zawarł polemikę z poglądem wyrażonym przez ten sam sąd w uchwale z 29 listopada 1999 r. 7 co do tego, czy termin budowla należy stosować w prawie podatkowym w jego znaczeniu potocznym, czy też w znaczeniu przyjętym w prawie budowlanym. W uchwale z 29 listopada 1999 r. NSA zawarł pogląd, że: Skoro ustawodawca podatkowy nie zdefiniował dla celów podatku od nieruchomości pojęcia»budowla«, ani też nie odsyła do innego aktu prawnego, w którym taka definicja ewentualnie znajduje się (np. prawa budowlanego czy geologicznego i górniczego) zgodnie z założeniami współczesnej pragmatycznej wykładni prawa, wyjaśnienia tego terminu należy najpierw szukać w powszechnym języku polskim, a więc języku, którym posługują się przede wszystkim adresaci norm prawnych w danym państwie, natomiast w uchwale z 2 lipca 2001 r. odstąpił od tego stanowiska, wskazując, że odwołanie się do języka powszechnego, jak to uczynił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale pięciu sędziów z dnia 29 listopada 1999 r., FPK 3/99, byłoby uzasadnione, gdyby termin ten nie funkcjonował w języku prawnym. Wprawdzie przedstawione orzeczenie dotyczy stanu prawnego przed 1 stycznia 2003 r., jednak porusza istotny problem z zakresu zasad interpretacyjnych. Doktryna przyznaje temu uzasadnieniu wiele racji, jednak bardziej opowiada się za tym, aby, stosując definicje z obcych działów prawa, nie rozstrzygać za pomocą sztywnych reguł, lecz każdorazowo rozważać problem w kontekście reguł wykładni systemowej (miejsca interpretowanych przepisów systemie prawa) oraz wykładni funkcjonalnej (na przykład adekwatności definicji w kontekście celów regulacji) 8. Dążąc do wyeliminowania trudności interpretacyjnych w zakresie opodatkowania budowli, w ustawie z 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw 9 zdefiniowano pojęcie budowli dla celów podatku od nieruchomości. W założeniu ustawodawcy nowelizacja miała spowodować doprecyzowanie norm powodujących problemy interpretacyjne w stosowaniu przepisów prawa 10. Powstaje jednak pytanie, czy wprowadzone do u.p.o.l. zmiany rozwiązały te problemy? Przedstawmy problem w sposób opisowy na przykładzie kolei linowej. Na całość techniczno-użytkową kolejki linowej składają się: 1) konstrukcje nośne i podporowe kolei linowej (słupy) wraz z fundamentami i osprzętem (liny napinające, odciągi) wyciągu orczykowego i krzesełkowego, powstające w procesie budowlanym oraz 2) urządzenia mające zastosowanie w wyciągach orczykowym i krzesełkowym, tj. dźwigi, silniki, koła napędowe, liny napędzające, orczyki, krzesełka zainstalowane na fundamentach/podporach, montowane po zakończeniu procesu budowlanego w rozumieniu pr.bud. Celowo dokonany podział składników kolei linowej zarysował dwie metody ustalenia granicy budowli: jako obiektu budowlanego stanowiącego całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, dla którego proces budowlany jest jednym w etapów powstania budowli (pkt 1 i 2 przykładu), oraz jako obiektu budowlanego stanowiącego całość techniczno-użytkową (na poziomie budowlanym), wraz z instalacjami i urządzeniami, dla którego proces budowlany wyznacza granicę powstania budowli (pkt 1 przykładu). W moim przekonaniu istnieje możliwość zdefiniowania budowli w granicach prawa budowlanego w oparciu o drugą metodę. Można przecież założyć, w kontekście reguł wykładni funkcjonalnej, że ustawodawca, posługując się normą odsyłającą do przepisów prawa budowlanego, miał na uwadze sposób powstania obiektów L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń FSP 2/01, ONSA 2002, nr 2, poz. 1. FPK4/99, 8 L. Morawski, Zasady..., s Dz.U. Nr 200, poz Z uzasadnienia projektu ustawy: druk sejmowy nr 828 z 20 sierpnia 2002 r.

3 budowlanych, dla których wspólnym mianownikiem jest proces budowlany. Aby odrzucić tę metodę, należałoby wykazać, że zakres regulacji zawarty w prawie budowlanym wykracza poza proces budowlany i obejmuje również proces mocowania na obiekcie budowlanym urządzeń technicznych o konkretnej funkcji użytkowej. Zaproponowana metoda wyznaczania granic budowli w wielu orzeczeniach nie znajduje aprobaty, choć nie można jej zarzucić niezgodności z prawem. Obowiązująca od 1 stycznia 2003 r. definicja budowli nie stanowi samodzielnej definicji budowli. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przepisy prawa budowlanego, do których odsyła u.p.o.l., zostały uregulowane w ustawie z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane 11. Zgodnie z treścią art. 3 pkt 3 pr.bud. przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Natomiast przez urządzenia budowlane według art. 3 pkt 9 pr.bud. należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Jak wynika z powyższych przepisów, tylko urządzenia budowlane posiadają definicję legalną, budowle natomiast zostały zdefiniowane poprzez wyliczenie kategorii obiektów budowlanych. Jakie zatem przyjąć założenia, aby kwalifikować do kategorii budowli te obiekty budowlane powstające w wyniku działalności gospodarczej przedsiębiorców, które zgodnie z intencją ustawodawcy należy opodatkować podatkiem od nieruchomości? Ustawodawca poprzez normę odsyłającą w prawie podatkowym do norm prawa budowlanego wyznaczył normy prawne, których aksjologia i siatka pojęciowa powinna obowiązywać. Tą granicą powinno być prawo budowlane. Warto zwrócić uwagę na treść art. 1 pr.bud., który określa zakres regulacji: ustawa Prawo budowlane [...] normuje działalność obejmującą sprawy projektowania, budowy, utrzymania i rozbiórki obiektów budowlanych oraz określa zasady działania organów administracji publicznej w tych dziedzinach. W literaturze przedmiotu zakres regulacji Prawa budowlanego definiuje się jako przebieg procesu budowlanego, prawa i obowiązki uczestników procesu budowlanego, kwestie związane z użytkowaniem i utrzymaniem obiektów budowlanych 12. Odniesienie do pojęcia procesu budowlanego wymaga określenia znaczenia tego pojęcia. Ustawa Prawo budowlane nie zawiera wprawdzie definicji legalnej procesu budowlanego, jednak używa tego określenia w tytule i treści przepisów rozdz. 3 Prawa i obowiązki uczestników procesu budowlanego. Termin taki używany jest powszechnie w języku prawniczym, najczęściej w odniesieniu do ogółu stosunków powstających na tle projektowania obiektów budowlanych, wykonywania robót budowlanych i utrzymania wymienionych obiektów 13. Wyjaśnienie znaczenia procesu budowlanego jest istotne z tego powodu, że pozwala określić, gdzie zaczyna się i kończy powstawanie obiektów budowlanych, ze zwróceniem szczególnej uwagi na powstanie obiektu Ustawa z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, tekst jedn. Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz ze zm., dalej jako: pr.bud. R. Dziwiński, P. Ziemski, Prawo budowlane. Komentarz, wyd. 2, Warszawa Z. Niewiadomski (red.), T. Asman, J. Dessoulavy-Śliwiński, E. Janiszewska-Kuropatwa, A. Plucińska-Filipowicz, Prawo budowlane. Komentarz, wyd. 3, Warszawa 2009.

4 budowlanego, jakim jest budowla. Ważne dla podkreślenia znaczenia procesu budowlanego są także przepisy materialnoprawne dotyczące praw i obowiązków uczestników procesu budowlanego. Prawo budowlane w art. 5 wymaga bowiem od uczestników procesu budowlanego, aby zadbali o podstawy prawidłowej budowy, które będą osiągnięte, jeżeli zostaną spełnione warunki określone w art. 5 ust. 1 pkt 2 pr.bud. Zgodnie z tym przepisem Obiekt budowlany wraz ze związanymi z nim urządzeniami budowlanymi należy, biorąc pod uwagę przewidywany okres użytkowania, projektować i budować w sposób określony w przepisach, w tym techniczno-budowlanych, oraz zgodnie z zasadami wiedzy technicznej, zapewniając: 2) warunki użytkowe zgodne z przeznaczeniem obiektu, w szczególności w zakresie: a) zaopatrzenia w wodę i energię elektryczną oraz, odpowiednio do potrzeb, w energię cieplną i paliwa, przy założeniu efektywnego wykorzystania tych czynników, b) usuwania ścieków, wody opadowej i odpadów. Nie można nie zauważyć, że ustawodawca, regulując wymagania obiektu budowlanego, wskazuje na urządzenia budowlane wyłącznie w kontekście funkcji pomocniczej względem obiektu budowlanego, której zadaniem jest wyposażenie obiektu w cechy przydatności. Wynikający z powyższych przepisów związek funkcjonalny obiektu budowlanego z urządzeniem budowlanym nie stoi w sprzeczności z wymaganiami określonymi w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., który nakazuje zapewnienie możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Można powiedzieć, że prawo budowlane bardziej ten związek obrazuje, wskazując przykładowo, o jaki zakres funkcjonalności i użyteczności chodzi. Przepis ten nie zawiera katalogu zamkniętego, ale wskazuje na pomocniczą oraz instrumentalną funkcję urządzenia budowlanego względem obiektu budowlanego, zaliczanego do budowli. Powyższe prowadzi do wniosku, że o zakwalifikowaniu urządzenia budowlanego do budowli decyduje pomocniczy względem obiektu budowlanego charakter urządzenia. Chodzi o to, aby urządzenie budowlane było związane z obiektem budowlanym w celu zapewnienia możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem na poziomie budowlanym. Należy podkreślić wyrażenie możliwość użytkowania. Czy można postawić tezę, że urządzenie techniczne spełnia kryterium budowli w rozumieniu u.p.o.l., jeżeli jego związanie z obiektem budowlanym następuje w procesie budowlanym i wpływa na zapewnienie możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem w rozumieniu prawa budowlanego? Za zasadnością tej tezy przemawia niewątpliwie zdefiniowanie budowli na gruncie prawa budowlanego, którego przedmiotem zainteresowania, jak już wcześniej wykazano, jest proces budowlany. Dalsza analiza ustawy Prawo budowlane, w szczególności art. 59a ust. 2 pkt 2e, dotyczącego kontroli procesu budowlanego utwierdza w przekonaniu, że zapewnienie możliwości użytkowania obiektu budowlanego jest warunkiem wystarczającym do stwierdzenia zgodności budowy z pozwoleniem budowlanym. Przepis ten określa zakres kontroli zgodności obiektu budowlanego z projektem architektoniczno--budowlanym, w zakresie m.in. zasadniczych elementów wyposażenia budowlano-instalacyjnego, zapewniających użytkowanie obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Analizowane przepisy pr.bud. wskazują na budowlany charakter działań, których rezultatem ma być obiekt budowlany wraz z urządzeniem budowlanym, spełniający warunek możliwości użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Czy zatem odesłanie w u.p.o.l. do definicji budowli w rozumieniu prawa budowlanego daje podstawę do twierdzenia, że budowla oraz urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.o.l. powinny powstać w procesie budowlanym? W orzecznictwie zauważa się dwie koncepcje definiowania budowli. Możemy je umownie nazwać: 1) koncepcją budowlaną, 2) koncepcją quasi-budowlaną. Koncepcja budowlana zmierza do zdefiniowania budowli jako obiektu budowlanego w granicach prawa budowlanego. Określona w art. 3 pkt 3 pr.bud. definicja zawiera katalog otwarty budowli, jednak poprzez stwierdzenie należy rozumieć każdy obiekt budowlany można założyć, że wymienione przykładowo budowle powinny spełnić

5 przede wszystkim kryterium obiektu budowlanego, który powstaje w procesie budowlanym. Przyjęcie takiej koncepcji pozwala na wyznaczenie granicy budowli w miejscu, gdzie kończy się proces budowlany. Taką wykładnię zastosował WSA w Szczecinie 14.. Zdaniem Sądu budowlą są tylko takie obiekty wyliczone w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, które są wynikiem procesu budowlanego, gdyż to właśnie taki sposób powstania tych obiektów jest tym wspólnym mianownikiem, który łączy wszystkie obiekty w tym przepisie wskazane. Podobnej interpretacji dokonał NSA 15, który zwrócił uwagę na intencję ustawodawcy, wynikającą z podanych w art. 3 pkt 3 pr.bud. przykładów. Zdaniem NSA Wyliczenie to, przy braku jednoznacznej definicji pozytywnej, ma bardzo ważne znaczenie normatywne, oddaje ono bowiem intencje ustawodawcy. Zatem niewątpliwie budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. są te wszystkie obiekty budowlane, które zostały przykładowo wymienione w art. 3 pkt 3 pr.bud. oraz te obiekty budowlane, które są podobne do nich. Opodatkowanie rzeczy, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 pr.bud., a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, narusza zasadę określoności i zasadę ustawowego określania przedmiotu danin publicznoprawnych, wynikające z art. 2 i 217 Konstytucji. Na istnienie granicy między pojęciem urządzenie budowlane a pojęciem urządzenie techniczne zwrócił uwagę także WSA w Gdańsku 16, który wskazał w sposób jednoznaczny, że użyte w art. 3 ust. 1 lit. a oraz w art. 3 ust. 9 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane pojęcia urządzenia techniczne i urządzenia budowlane nie stanowią pojęć tożsamych. Poza koncepcją budowlaną coraz częściej spotykamy w orzecznictwie koncepcję quasi-budowlaną, wykraczającą poza granice prawa budowlanego. W miarę upływu czasu od wprowadzenia 1 stycznia 2003 r. do u.o.p.l. definicji budowli obserwuje się proces rozszerzania granic budowli i opodatkowanie coraz większej ilości urządzeń technicznych, które nie powstają w procesie budowlanym. Przykładem takiej koncepcji jest prezentowane wcześniej stanowisko WSA w Poznaniu, który stwierdził, że zbiorniki na paliwo czy gaz są generalnie budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, a przypisane im odpowiednio dystrybutory i agregaty pompowe należy uznać za urządzenia techniczne w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, związane ze zbiornikami i zapewniające możliwość ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Nie ulega bowiem wątpliwości w ocenie Sądu, iż dopiero ujmowane łącznie stanowią one odpowiednią całość techniczno-użytkową i bez znaczenia jest to, iż mogą być one zdemontowane i przeniesione w inne miejsce 17. Podobny pogląd wyraził WSA w Krakowie 18. Sprawa dotyczyła zaliczenia do budowli, i co za tym idzie opodatkowania podatkiem od nieruchomości, elementów wyciągu narciarskiego takich jak: dźwigi, silniki, koła napędowe, liny napędzające, orczyki, krzesełka. Sąd wyraził następujące stanowisko: zaznaczyć należy, iż art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane zawiera katalog otwarty budowli dokonując jedynie przykładowego wyliczenia obiektów budowlanych. W interesującym dla sprawy zakresie definicja budowli w rozumieniu prawa budowlanego jest w zupełności tożsama z definicją budowli w rozumieniu ustawy o podatku od nieruchomości. Jednak w rozumieniu tej ostatniej zakres pojęciowy jest szerszy o urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Budowlą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od nieruchomości jest więc obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, jak również urządzenia budowlane związane z danym obiektem, zapewniające możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. W dalszej części uzasadnienia Sąd wywodzi, że: W związku z powyższym obiekt budowlany, jakim jest kolej linowa, a więc stanowiący jedną, techniczno-użytkową całość, zespół urządzeń przeznaczonych do przewozu osób przy użyciu pojazdów Wyrok z 24 czerwca 2009 r., I SA/Sz 159/09, LexPolonica nr Wyrok z 7 października 2009 r., II FSK 635/08, LexPolonica nr Wyrok z 28 listopada 2007 r., I SA/Gd 598/07, LexPolonica nr Por. przypis Wyrok z 24 lutego 2010 r., I Kr/1474/09,

6 lub urządzeń wyciągowych, w których przemieszczanie odbywa się za pomocą lin usytuowanych wzdłuż toru jazdy nie ma z pewnością cech budynku ani obiektu małej architektury, jest zatem budowlą w rozumieniu prawa budowlanego, a tym samym w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zawarta w ustawie Prawo budowlane definicja obiektu budowlanego wskazuje, że budowla stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Nie znajduje więc żadnego uzasadnienia»rozdzielanie«tej budowli na poszczególne elementy, gdyż są one budowlą jako całość 19. Podobny pogląd wyraził WSA w Gliwicach 20. W powyższych orzeczeniach zwraca uwagę sformułowanie w drodze wykładni nowej definicji budowli jako obiektu budowlanego stanowiącego całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, jak również urządzenia budowlane związane z danym obiektem, zapewniające możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Powróćmy do przykładu z kolejką linową. Czy aktualna będzie koncepcja całości techniczno-użytkowej, jeżeli zamiast orczyków i krzesełek urządzeniem technicznym będzie kabina kolejki gondolowej? Rozpatrując zespół obiektów budowlanych jako całość techniczno- użytkową, można by zaliczyć również wagonik kolejki szynowej do budowli, albowiem związek funkcjonalny takich urządzeń jak: orczyki, krzesełka, kabina gondoli, wagonik kolejki z obiektami budowlanymi, którymi są konstrukcje nośne i podporowe wraz z fundamentami jest taki sam. Czy taką definicję budowli miał na celu ustawodawca? W art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. określenie budowla oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W przepisie tym funkcja urządzenia budowlanego została określona i ma ona polegać na zapewnieniu możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Tak określona rola wyraźnie wskazuje na funkcję usługową wobec obiektu budowlanego. Natomiast budowla według wykładni prezentowanej w wymienionych orzeczeniach wskazuje na całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, rozumianą w mojej ocenie raczej w znaczeniu potocznym niż w granicach prawa budowlanego. Rozważmy, czy wyrażenie: zapewnienie możliwości użytkowania zawarte w ustawowej definicji budowli zostało w wykładni definicji budowli użyte adekwatnie do celów regulacji. Zasada wykładni per non est polegająca na tym, że nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne 21 nakazuje, aby wyrażenie zapewnienie możliwości nie było pomijane przy definiowaniu granic budowli. Nie chodzi tu o przedkładanie koncepcji wykładni derywacyjnej nad koncepcją wykładni klasyfikacyjnej, ale o zwrócenie uwagi na znaczenie w tym przepisie wyrażenia zapewnienie możliwości. Treść przepisu zapewnienie możliwości użytkowania wskazuje w pewnym sensie na przyszłą funkcję budowli, natomiast prezentowany w orzecznictwie wymóg stanowienia całości techniczno-użytkowej wskazuje na warunek konieczny istnienia budowli, zatem treść przepisu nie powinna zawierać słowa możliwości, a ograniczyć się do zapewnienia użytkowania. Koncepcja quasi-budowlana pozwala szeroko definiować budowle, a to w konsekwencji prowadzi do nakładania na przedsiębiorców obowiązków podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości od posiadanych urządzeń technicznych, które powstają poza procesem budowlanym, w procesie produkcji w fabrykach, są montowane przez specjalistów, obejmowane odrębnymi gwarancjami, do których w żadnym stopniu nie mają zastosowania przepisy Prawa budowlanego. Odnosząc się do przykładów w prezentowanych orzeczeniach: w przypadku dystrybutorów paliw trudno wykazać funkcję pomocniczą dystrybutora wobec obiektu budowlanego, jakim jest podstawa fundamentowa, związana z niezbędnymi instalacjami, m.in. elektrycznymi. Funkcję usługową wobec obiektu budowlanego niewątpliwie pełnią instalacje, które /. 21 Tamże. Wyrok z 12 maja 2011 r., I SA/Gl 70/11, L. Morawski, Zasady..., s. 122.

7 zapewniają możliwość wykorzystania obiektu budowlanego zgodnie z przeznaczeniem, a konieczność ich wbudowania wynika wprost z istoty procesu budowlanego; w przypadku wyciągu narciarskiego: dźwigi, silniki, koła napędowe, liny napędzające, orczyki, krzesełka, kabiny gondoli nie powstają w procesie budowlanym, również nie pełnią funkcji pomocniczej wobec obiektów budowlanych, jakim są niewątpliwie konstrukcje nośne i podporowe oraz instalacje elektryczne. Do montażu urządzeń technicznych: orczyków, krzesełek itp. nie jest wymagany przede wszystkim udział uczestników procesu budowlanego, o których mowa w prawie budowlanym. W przedstawionej koncepcji quasi-budowlanej pojawia się rozszerzenie definicji budowli poza proces budowlany. Czy wyjście poza granice prawa, które w interesującym nas zakresie wyznacza u.p.o.l. oraz pr.bud., jest uzasadnione? Prezentowana w orzecznictwie definicja budowli jako całości techniczno-użytkowej nie wynika wprost z przepisów. Ukształtowała się w procesie stosowania prawa. W przykładowych orzeczeniach przedmiotem oceny całości techniczno-użytkowej był wyciąg narciarski oraz zbiorniki stacji paliw z dystrybutorami. Pojawia się pytanie, czy na pewno krzesełko, orczyk w przypadku wyciągu narciarskiego oraz dystrybutor w przypadku stacji paliw wyznaczają granicę całości technicznoużytkowej? Dystrybutory, podobnie wyciąg narciarski, przeważnie są połączone z systemem kasowym poprzez system kart magnetycznych zintegrowany z innymi urządzeniami. Podane przykłady wskazują, że zdefiniowanie obiektu jako całości techniczno-użytkowej nie jest jednoznaczne. Trudność powoduje, przede wszystkim, brak podstaw prawnych do formułowania definicji całości techniczno-użytkowej obejmującej również urządzenia techniczne, które nie powstają w procesie budowlanym. Wprawdzie w definicji budowli wyszczególniono wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, jednak w dalszej części definicji ustawodawca wymienił także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń). Łatwo zauważyć, że w tej definicji zawarte są dwa wykluczające się desygnaty budowli. Z jednej strony wymienia się wolno stojące urządzenia techniczne, aby następnie ograniczyć definicje budowli do części budowlanych urządzeń technicznych. Skoro ustawodawca wskazuje, że do budowli zalicza się części budowlane urządzeń technicznych, to w drodze wnioskowania a contrario można przyjąć, że części inne niż budowlane urządzeń technicznych nie są budowlą. Przyjęcie koncepcji budowlanej pozwoliłoby zastosować definicję budowli zawartą w ustawie Prawo budowlane bez konieczności poszukiwania dodatkowych argumentów przemawiających za całością technicznoużytkową w bardzo szerokim ujęciu. Należy zwrócić uwagę, że w argumentacji quasi-budowlanej profil użytkowości budowli interpretowany jest bardziej w znaczeniu praktycznym, natomiast zgodnie z regułą wykładni systemowej powinien być interpretowany w kategoriach prawa budowlanego. Ponadto mniej zabiegów interpretacyjnych wymagałoby wyznaczenie granic budowli, gdyby ich miarą był proces budowlany. Dlaczego ta koncepcja nie znajduje zastosowania? Istotnym argumentem za jej odrzuceniem jest bezsprzecznie zmniejszenie wpływów z tytułu podatku od nieruchomości, który stanowi dochody samorządów. Jednak taki argument nie powinien w ogóle być brany pod uwagę. Wielokrotnie w orzecznictwie podkreślano, że przepisy nakładające podatki powinny być interpretowane literalnie i nie mogą być interpretowane rozszerzająco. W powołanym już wcześniej wyroku NSA wyraził bardzo istotną ze względu na granice stosowania prawa zasadę konstytucyjną, zgodnie z którą [ ] nakładanie podatków należy do tak zwanej wyłączności ustawowej. Zgodnie bowiem z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Powyższa norma konstytucyjna nie oznacza tylko obowiązku uregulowania tych kwestii w ustawie. Zgodnie bowiem z zasadą określoności, powyższe elementy powinny być w akcie rangi ustawowej w sposób bardzo precyzyjny, przejrzysty i jasny uregulowane 22. Biorąc pod uwagę niejednolitą linię orzecznictwa wokół definicji budowli, należy postulować o jasne, przejrzyste i precyzyjne uregulowanie przedmiotu opodatkowania, jakim są budowle. 22 Wyrok z 7 października 2009 r., II FSK 635/08, LexPolonica nr