Przymusowe przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną problematyka prawna i podatkowa

Transkrypt

1 Zeszyty Naukowe nr 690 Akademii Ekonomicznej w Krakowie 2005 Katedra Prawa Przymusowe przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną problematyka prawna i podatkowa 1. Uwagi wstępne Kodeks spółek handlowych uregulował tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych (art. 1 1 k.s.h.). W zakresie tym nie mieści się w zasadzie prawna regulacja dotycząca spółek cywilnych. Jednakże kodeks obejmuje też regulację przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną, a także w inne spółki handlowe, zarówno w trybie przymusowym, jak i dobrowolnym. Regulacja przymusowego i dobrowolnego przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną została dokonana w art. 26 k.s.h., a regulacja przekształcenia spółki cywilnej w inne spółki handlowe znalazła się w art. 551 i nast. k.s.h. Nowelizacja kodeksu spółek handlowych z 12 grudnia wprowadziła istotne zmiany przepisów o przekształceniu spółki cywilnej w spółkę jawną. Zmiany te uwzględniają większość krytycznych poglądów wyrażanych w doktrynie, na tle poprzednio obowiązującej regulacji prawnej. Nie wszystkie jednak problemy zostały rozwiązane, a nadto powstały nowe. Przedmiotem tego opracowania jest wskazanie tych problemów, a także sugestie co do możliwych rozwiązań. Poprzedzone musi to być omówieniem przepisów o obowiązkowym Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, Dz.U. 2000, nr 94, poz.1037, ze zm., dalej jako k.s.h. 2 Ustawa z dnia 12 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy Kodeks spółek handlowych oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. 2003, nr 78, poz. 483, ze sprostowaniem.

2 36 przekształceniu spółki cywilnej oraz zmian, jakie nastąpiły w prawnej regulacji tej materii. 2. Nowa regulacja prawna przekształcenia spółki cywilnej W kodeksie spółek handlowych przyjęto szczególny tryb legislacyjny przymusowego przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną. Dokonano tego w ramach przepisów o rejestracji spółki jawnej, stąd przymusowe przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną jest też czasem nazywane przerejestrowaniem tej spółki w spółkę jawną. Przepisy zawarte w art i 2 k.s.h. nakazujące zgłoszenie do rejestru spółki jawnej i zmian w umowie spółki nie uległy zmianie po ostatniej nowelizacji. Niewielka zmiana redakcyjna nastąpiła w art k.s.h. Wymóg złożenia podpisów osób uprawnionych do reprezentowania spółki przeniesiono tu z dotychczasowego art k.s.h., przez co przepis ten stał się bardziej spójny. Najdalej idące zmiany w stosunku do dotychczasowego stanu prawnego wprowadził art k.s.h. Przepis ten stanowi, że spółka, o której mowa w art. 860 Kodeksu cywilnego (spółka cywilna), może być przekształcona w spółkę jawną. Przekształcenie wymaga zgłoszenia do sądu rejestrowego przez wszystkich wspólników. Jeżeli przychody netto spółki cywilnej w każdym z dwóch ostatnich lat obrotowych osiągnęły wartość powodującą, zgodnie z przepisami o rachunkowości, obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, zgłoszenie jest obowiązkowe i powinno nastąpić w terminie trzech miesięcy od zakończenia drugiego roku obrotowego. Przepisy 1 3 stosuje się odpowiednio. W stosunku do poprzedniego stanu prawnego nowelizacja kodeksu spółek handlowych wprowadziła następujące zmiany: 1) ustanowiono expressis verbis możliwość dobrowolnego przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną poprzez jej przerejestrowanie, a więc na zasadach określonych w art. 26 k.s.h., a nie na zasadach określonych w dziale III tytułu IV Przekształcenie spółek ; 2) ustanowiono zasadę, że przekształcenie wymaga zgłoszenia do sądu rejestrowego przez wszystkich wspólników. Poprzednio, na zasadzie odpowiedniego stosowania art k.s.h., takie prawo i obowiązek miał każdy wspólnik. Powodowało to zarzut formułowany w doktrynie, że wspólnik kierujący się złą A. Szumański [w:] W. Pyzioł, A. Szumański, I. Weiss, Prawo spółek, Bydgoszcz Kraków 2002, s. 819; A. Kidyba, O potrzebie zmian w kodeksie spółek handlowych, Przegląd Prawa Handlowego 2002, nr 10, s. 36; zob. też krytycznie S. Włodyka, Praktyczne problemy związane ze stosowaniem k.s.h., Przegląd Prawa Handlowego 2002, nr 10, s. 4.

3 Przymusowe przekształcenie spółki cywilnej 37 wolą mógłby doprowadzić do przekształcenia spółki, nawet wbrew zamiarowi pozostałych wspólników 4 ; 3) próg finansowy, który dawniej określał przedsiębiorstwo większych rozmiarów (z tego określenia zrezygnowano), zrównano z przepisami o rachunkowości, uzależniając powstanie prawnego obowiązku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną od osiągnięcia wartości powodującej obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych (obecnie EURO). Przed nowelizacją kodeksu spółek handlowych w 2003 r. obowiązywały dwa progi finansowe, jeden w wysokości EURO, po przekroczeniu którego (przez dwa kolejne lata obrotowe) spółka cywilna musiała zostać przymusowo przekształcona w spółkę jawną lub inną spółkę handlową, i drugi w wysokości EURO, po przekroczeniu którego każda spółka musiała prowadzić pełne księgi handlowe. Słusznie zatem postulowano w doktrynie podwyższenie tego pierwszego progu do kwoty EURO, co miało dostosować kryteria przymusowego przekształcenia do ustawy o rachunkowości 5. Nowelizacja kodeksu spółek handlowych zniosła ten dualizm; 4) wprowadzono zasadę, że zgłoszenie powinno nastąpić w terminie trzech miesięcy od zakończenia drugiego roku obrotowego, w którym przekroczony został ww. próg finansowy. Poprzednio kodeks spółek handlowych nie określał tu żadnego terminu, ale z art. 22 przepisów o Krajowym Rejestrze Sądowym 6 wynikało, że zgłoszenie musiało być dokonane w terminie siedmiu dni od wystąpienia przesłanek przymusowego przekształcenia. Termin ten był zdecydowanie zbyt krótki. Wspólnicy powinni mieć bowiem stosowny czas na przygotowanie zgłoszenia do rejestru, a ponadto po zakończeniu drugiego roku obrotowego istnienia w większych rozmiarach powinni jednoznacznie wiedzieć po podsumowaniu przychodów, czy zaszła przesłanka przewidywana w art k.s.h. Zbyt krótki termin wymuszałby ostrożnościowe zgłoszenie, mimo niepewności, czy w istocie został osiągnięty wymagany wolumen obrotu 7. Dalsze zmiany nastąpiły też w art k.s.h. Przepis ten obecnie stanowi, że z chwilą wpisu do rejestru spółka, o której mowa w 4, staje się spółką jawną. Spółce tej przysługują wszystkie prawa i obowiązki stanowiące majątek wspólny wspólników. Przepisy art i 3 stosuje się odpowiednio. Przepis ten utrzymał 4 Problem ten podniósł Andrzej W. Wiśniewski w cyklu Uważaj na kodeks publikowanym w Gazecie Wyborczej 8 i 15 lutego 2001 r. oraz ponownie 29 marca 2001 r. w odpowiedzi na polemikę S. Sołtysińskiego Dyskretny urok ułomnych osób prawnych, opublikowaną w Gazecie Wyborczej 21 marca 2001 r. 5 A. Kidyba, op. cit., s Ustawa z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym, Dz.U 2001, nr 17, poz. 209, ze zm. 7 Zob. Uzasadnienie projektu nowelizacji. System informacji prawnej Lex, Omega 2003, nr 47, s. 7.

4 38 zasadę przeniesioną z poprzednio obowiązującego 4, że wpis spółki do rejestru jest konstytutywny, a więc że początek bytu prawnego spółki jawnej ma miejsce w chwili jej zarejestrowania, a nie jak w przypadku zwykłego zawiązania spółki jawnej, w chwili podpisania umowy spółki. Ponadto (w intencji ustawodawcy) w zdaniu drugim tego przepisu wprowadzono zasadę sukcesji uniwersalnej 8. Poprzednio przedmiot sporów stanowiła kwestia, czy do przymusowego przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną stosuje się zasada kontynuacji, obowiązująca w przekształceniach dobrowolnych, czy zasada sukcesji uniwersalnej. Przepis ten, poprzez nakaz odpowiedniego stosowania art i 3 k.s.h., rozciąga też cywilnoprawną zasadę sukcesji uniwersalnej na prawa o charakterze administracyjnym oraz na skład personalny spółki. Można mieć wątpliwości, czy rzeczywiście nowa wersja art k.s.h. zd. 2 przesądza o zastosowaniu zasady sukcesji uniwersalnej. Użyte tam sformułowanie spółce tej przysługują wszystkie prawa i obowiązki stanowiące majątek wspólny wspólników jest niemal identyczne jak użyte w art k.s.h., a wyrażające obowiązywanie zasady kontynuacji w trybie przekształcania spółek. Jednocześnie jest to sformułowanie odmienne od tego, jakie zostało użyte w przypadku łączenia spółek, gdzie obowiązuje właśnie zasada sukcesji uniwersalnej (art k.s.h.). Odpowiedni dla zasady sukcesji uniwersalnej przepis stanowi, że spółka utworzona w wyniku łączenia wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się. Wykładnia gramatyczna przepisu art zd. 2 k.s.h. prowadzi więc do wniosku sprzecznego z wykładnią opartą na uzasadnieniu autorów nowelizacji kodeksu, a więc wykładnią stanowiącą tłumaczenie woli ustawodawcy. Wydaje się, że wprowadzenie tego sformułowania jest realizacją postulatów doktryny, ale jednocześnie znamienne jest, że ustawodawca użył zwrotu spółce przysługują wszystkie prawa i obowiązki, zamiast spółka wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki, jak proponowano w literaturze 9. Niezależnie od problemu zastosowania zasady sukcesji uniwersalnej czy zasady kontynuacji, wątpliwości może budzić samo sformułowanie tego przepisu, które sugeruje, że mimo przekształcenia, majątek wspólny wspólników pozostaje nadal majątkiem wspólnym wspólników, tyle że wspólników spółki jawnej, a nie majątkiem spółki jawnej 10. Niejasność ta wynika z użycia określenia majątek wspólny wspólników, zamiast określenia majątek wspólny wspólników spółki cywilnej. 8 Zob. Uzasadnienie projektu, s A. Kidyba, op. cit., s B. Gnela, J. Lic, Majątkowe aspekty transformacji spółek [w:] Problemy badania w świetle Kodeksu spółek handlowych, Materiały konferencyjne Krajowej Izby Biegłych Rewidentów Oddziału Regionalnego w Krakowie, Kraków 2004, s. 10.

5 Przymusowe przekształcenie spółki cywilnej 39 W 6 wprowadzono obowiązek dostosowania umowy spółki do przepisów o umowie spółki jawnej przed zgłoszeniem, o którym mowa w 4. Dotyczy to tak dobrowolnego, jak i obligatoryjnego przekształcenia. Nowelizacja tego przepisu przesądza, że dostosowanie umowy oznacza tylko modyfikację stosunku spółki cywilnej, a zatem że bez wątpienia dopiero wpis do rejestru powoduje zmianę tego stosunku na spółkę jawną 11. Poprzednio w praktyce sądów rejestrowych powstawały wątpliwości co do sposobu przymusowego zgłoszenia do rejestru spółki cywilnej. Jedne sądy wymagały aneksu do umowy spółki cywilnej, inne natomiast spisania umowy spółki jawnej z klauzulą, że umowa ta wchodzi w życie od momentu rejestracji 12. W zasadzie obydwie metody prowadziły do tego samego celu: dostosowania treści umowy spółki cywilnej do wymogów, jakie musi spełniać umowa spółki jawnej 13. Nieaktualne stały się też rozbieżne poglądy wyrażane w doktrynie co do tego, czy wspólnicy spółki cywilnej mają obowiązek złożyć sądowi rejestrowemu tekst jednolity umowy spółki w rozumieniu art. 9 ust. 4 ustawy o KRS, czy też takim tekstem jednolitym jest już umowa spółki jawnej z klauzulą, że umowa ta wchodzi w życie z chwilą rejestracji 14. Dostosowanie umowy spółki do przepisów o umowie spółki jawnej polegać będzie z jednej strony na uzupełnieniu umowy spółki cywilnej przez określenie firmy, siedziby, wartości wkładów czy na dokładnym określeniu przedmiotu działalności (art. 25 k.s.h.), czyli na uzupełnieniu bądź doprecyzowaniu tych elementów, które nie mogły wystąpić (jak firma) lub z innych powodów nie znalazły się w treści umowy spółki cywilnej. Z drugiej strony z umowy spółki cywilnej muszą zostać wyeliminowane te postanowienia, które byłyby sprzeczne z wymogami, jakie musi spełniać umowa spółki jawnej. Przykładem może tu być postanowienie umowy spółki cywilnej, że wspólnicy przystępujący do spółki nie odpowiadają za zobowiązania spółki, które powstały przed dniem przystąpienia. Postanowienie takie jako sprzeczne z art. 32 k.s.h. nie mogłoby być utrzymane 15. W znowelizowanej wersji kodeksu zrezygnowano zupełnie z postanowienia zawartego w dotychczas obowiązującym 6, na mocy którego sąd rejestrowy 11 Zob. Uzasadnienie projektu, s S. Sołtysiński [w:] S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Kodeks spółek handlowych, t. I, Warszawa 2001, s , notka 5 do art. 26 k.s.h.; R. Szczepaniak [w:] R. Szczepaniak, M. Rudnicki, M. Knaflewski, Polskie prawo spółek, Warszawa 2002, s S. Sołtysiński, op. cit., s , notka 5 i 6 do art. 26 k.s.h. 14 Za istnieniem takiego obowiązku opowiada się M. Litwińska, Spółka cywilna w świetle nowych regulacji prawnych, Przegląd Prawa Handlowego 2001, nr 7, s. 5; a zdaniem S. Sołtysińskiego, op. cit., s. 263, notka 6 do art. 26 k.s.h., umowa taka nie stanowi tekstu jednolitego. 15 Inny przykład podaje M. Litwińska: w spółce jawnej niedopuszczalne jest powierzenie prowadzenia spraw spółki osobom trzecim z wyłączeniem wspólników, co możliwe jest w spółce cywilnej; M. Litwińska, op. cit., s. 5.

6 40 nie badał, czy spółka zgłoszona do rejestru zgodnie z 4 prowadzi przedsiębiorstwo większych rozmiarów. W sytuacji gdy zgodnie z obecnie obowiązującym 4 spółka cywilna może przekształcić się dobrowolnie w spółkę jawną na tych samych zasadach jak spółka do tego zobowiązana z mocy prawa, jest oczywiste, że kontrola sądowa zaistnienia warunków obowiązkowego przekształcenia jest zbędna. 3. Problem zgodności przymusowego przekształcenia spółki cywilnej z Konstytucją Zasadniczym problemem związanym z przymusowym przekształceniem spółki cywilnej w spółkę jawną jest jego zgodność z Konstytucją 16. Wiąże się to z pytaniem o ratio legis tej regulacji. Nie ma wątpliwości, że regulacja ta istotnie wkracza w sferę praw i wolności ekonomicznych obywateli, których aktywność gospodarcza realizuje się poprzez działalność w formie spółek cywilnych. Spółki cywilne, które działały w okresie obowiązywania ustawy z 1988 r. o działalności gospodarczej 17, uważane były za przedsiębiorcę i mimo pewnych zastrzeżeń ze strony doktryny, w praktyce gospodarczej traktowane były jak ułomne osoby prawne. Prawo działalności gospodarczej z 1999 r. 18 odmówiło spółkom cywilnym przymiotu podmiotowości prawnej w sferze działalności gospodarczej. Spółki te nie zostały wymienione w art. 2 pkt 2 tej ustawy wśród przedsiębiorców, natomiast w art. 2 pkt 3 do grona przedsiębiorców zaliczeni zostali wspólnicy spółki cywilnej. Restrykcje te weszły w życie równocześnie z regulacją k.s.h. nakazującą spółkom cywilnym, które stały się przedsiębiorstwami większych rozmiarów, obowiązkowe przekształcenie w spółki jawne (art k.s.h.). Cel i sens tych dwóch regulacji był podobny. Chodziło o pozbawienie spółek cywilnych większego znaczenia gospodarczego i objęcie wykonywanej przez nie działalności gospodarczej kontrolą sądów rejestrowych. Przesłankami tych regulacji były zdaniem twórców kodeksu względy bezpieczeństwa obrotu, a nawet konieczność przerwania patologii polskiej gospodarki, polegającej na prowadzeniu wielkich organizacji gospodarczych w formie spółki cywilnej 19. Jednak w praktyce ozna- 16 B. Gnela, J. Lic, op. cit., s Ustawa z 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej, Dz.U. 1988, nr 41, poz. 324, ze zm. 18 Ustawa z 19 listopada 1999 r., Prawo działalności gospodarczej, Dz.U. 1999, nr 101, poz. 1178, ze zm. 19 Zob. polemika S. Sołtysińskiego z Andrzejem W. Wiśniewskim, Dyskretny urok ułomnych osób prawnych, Gazeta Wyborcza, , s. 26; A. Szumański, Nowe polskie prawo spółek handlowych, Przegląd Prawa Handlowego 2001, nr 1, s. 6; W.J. Katner: Problemy funkcjonowa-

7 Przymusowe przekształcenie spółki cywilnej 41 czało to dla dziesiątków tysięcy spółek cywilnych obowiązek podjęcia szeregu skomplikowanych czynności prawnych związanych z rejestracją wspólników jako przedsiębiorców indywidualnych albo przymus przerejestrowania spółek cywilnych w spółki jawne. To z kolei było związane z koniecznością znacznego zaangażowania współwłaścicieli w czynności formalno-prawne zamiast w działalność gospodarczą. Ponadto przerejestrowanie spółek wiązało się też z dużymi kosztami obsługi prawnej oraz z koniecznością poniesienia opłat rejestracyjnych. Rozważając konstytucyjność przymusowego przekształcenia spółek cywilnych należy zauważyć, że jakkolwiek spółka cywilna ma wiele cech wspólnych ze spółką jawną, to przecież różnice są znaczne. Przymus przekształcenia w spółkę jawną narzuca wspólnikom rozwiązania prawne, które są dla nich niekorzystne ze względów organizacyjnych i finansowych, a ponadto są najczęściej niezgodne z intencją, z jaką zakładali spółkę cywilną, a wręcz sprzeczne z ich wolą. Najważniejsze różnice między spółką cywilną a spółką jawną, które mają wpływ na zakres praw i obowiązków wspólników, są następujące: w umowie spółki jawnej przedmiot działalności musi być dokładnie określony (art. 25 k.s.h.), natomiast brak jest tego wymogu w spółce cywilnej, gdzie wystarczy ogólne określenie celu gospodarczego; wspólnik spółki cywilnej nie ma obowiązku wniesienia wkładu do spółki, podczas gdy każdy wspólnik spółki jawnej musi wnieść wkład (art. 3 k.s.h.), a umowa powinna określać jego rodzaj i wartość (art. 25 k.s.h.); wspólnik spółki jawnej może żądać corocznie 5% odsetek od udziału kapitałowego, nawet jeśli spółka poniosła stratę, co może grozić dekapitalizacją spółki. Wspólnik spółki cywilnej nie ma tego prawa. Jest to tylko przepis dyspozytywny, ale może on prowadzić do istotnych przesunięć majątkowych, jeżeli wspólnicy w czasie przymusowego przekształcenia nie wyłączą jego stosowania; spółka cywilna nie może posługiwać się firmą w rozumieniu przyjętym w kodeksie cywilnym, natomiast spółka jawna zawsze występuje pod własną firmą, z czym wiąże się konieczność stosowania rygorów kodeksu spółek handlowych. Jeżeli spółka cywilna posługiwała się nazwą, może się okazać, że jej zmiana na analogicznie brzmiącą firmę będzie niemożliwa ze względu na to, iż przedsiębiorca pod taką firmą funkcjonuje już na tym samym rynku (art k.c.); w spółce cywilnej można powierzyć prowadzenie spraw spółki i jej reprezentację osobom trzecim z wyłączeniem wspólników, natomiast brak takiej możliwości w spółce jawnej, w której przynajmniej jeden wspólnik musi prowadzić sprawy spółki (art k.s.h. w zw. z art k.s.h.); nia spółki cywilnej w nowej rzeczywistości prawnej, Przegląd Prawa Handlowego 2002, nr 11, s. 14.

8 42 w spółce jawnej istnieje możliwość sądowego pozbawienia wspólnika prawa do prowadzenia spraw spółki (art. 47 k.s.h.) i jej reprezentowania (art k.s.h.), podczas gdy w spółce cywilnej taka ingerencja sądu nie jest możliwa; wspólnik przystępujący do spółki cywilnej nie odpowiada osobiście za zobowiązania zaciągnięte przed jego przystąpieniem, podczas gdy wspólnik spółki jawnej w takim przypadku ponosi odpowiedzialność (art. 32 k.s.h.); wypowiedzenie umowy spółki cywilnej ani śmierć wspólnika nie powodują jej rozwiązania (art. 871 i 872 k.c.), podczas gdy spółka jawna ulega w zasadzie w tym przypadku rozwiązaniu (art. 58 pkt. 4 i 5 k.s.h.); w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki cywilnej zwraca się mu wartość jego wkładu i wypłaca część wartości wspólnego majątku, jaka odpowiada jego udziałowi w zyskach spółki (art. 871 k.c.). W spółce jawnej wypłaca się wspólnikowi jego udział kapitałowy obliczony na podstawie bilansu uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki (art k.s.h.). Udział w zyskach wspólnika nie odgrywa tu żadnej roli, co może prowadzić do jego pokrzywdzenia, jeżeli jego udział w zyskach był znaczny. Wymienione różnice świadczą o tym, że przymus przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną oznacza dla wspólników przymus stosowania odmiennej regulacji prawnej od tej, na jaką godzili się zakładając spółkę. Narusza to niewątpliwie zasadę wolności działalności gospodarczej wyrażoną w art. 20 Konstytucji. Dostrzegając ten problem, należy jednak stwierdzić, że wolność działalności gospodarczej jest wolnością względną i wobec wyraźnego ustanowienia w art. 22 Konstytucji, że ograniczenie wolności działalności gospodarczej jest dopuszczalne w drodze ustawy ze względu na ważny interes publiczny, nie można postawić formalnego zarzutu niezgodności prawnej regulacji przymusowego przekształcenia spółek cywilnych z tą normą konstytucyjną. Niemniej należy stwierdzić, że pojęcie ważny interes publiczny jest rozciągliwe. W rzeczywistości o tym, co w danej chwili uważa się za ważny interes publiczny, decydują często względy polityczne albo to, co twórcy przepisów za ten ważny interes uważają. Inny problem związany z konstytucyjnością przymusowego przekształcenia spółki cywilnej pojawia się na tle tych przepisów Konstytucji, które chronią prawo własności. Należy bowiem zauważyć, że w przypadku przymusowego przekształcenia zniesiona zostaje współwłasność rzeczy i wspólność praw majątkowych wspólników spółki cywilnej, a podmiotem prawa własności staje się spółka jawna, będąca ułomną osobą prawną. Nie ma tu kolizji z art. 21 Konstytucji, gdyż przymusowa zmiana właściciela nie ma w tym wypadku cech wywłaszczenia. Pojęcie wywłaszczenia zakłada bowiem przejście prawa własności na Skarb Państwa lub inne państwowe osoby prawne. Natomiast istnieje kolizja z art. 64 ust. 3 Konstytucji, który ustanawia zasadę, że własność może być ograniczona tylko w drodze ustawy i tylko w zakresie, w jakim nie narusza ona istoty prawa własności. Można

9 Przymusowe przekształcenie spółki cywilnej 43 mieć poważne wątpliwości, czy przymusowe przeniesienie własności ze wspólników na spółkę, choćby nawet utworzoną przez tych samych wspólników, nie jest naruszeniem istoty prawa własności. Następuje tu wszakże przymusowa zmiana podmiotu prawa własności. Przed nowelizacją kodeksu spółek handlowych sporna w doktrynie była kwestia dotycząca tego, czy do przymusowego przekształcenia spółki cywilnej stosuje się zasada kontynuacji, czy sukcesji uniwersalnej. Tylko w przypadku przyjęcia zasady kontynuacji można by bronić stanowiska, że podmiot nie uległ zmianie, a więc że problem konstytucyjny nie istnieje. Jednakże nowelizacja przesądziła (przynajmniej w intencji jej twórców), że obowiązuje tu zasada sukcesji uniwersalnej (art zd. 2 k.s.h.) 20, a wobec tego w razie przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną następuje zmiana podmiotu prawa własności i innych praw majątkowych. W tej sytuacji jedynym wyjściem wydaje się zastosowanie bardzo rozszerzonej wykładni art. 64 ust. 3 Konstytucji. Należałoby mianowicie uznać, że przymusowe przekształcenie spółki cywilnej nie narusza istotnie prawa własności, gdyż w sensie ekonomicznym właścicielami majątku spółki jawnej po przekształceniu pozostają ci sami wspólnicy, pomimo że w sensie prawnym właścicielem jest już inny podmiot. Jest to jednak wykładnia bliska wykładni contra legem. 4. Problematyka podatkowa przymusowego przekształcenia spółki cywilnej W związku z przyjęciem zasady sukcesji uniwersalnej, w razie przymusowego przekształcenia spółki cywilnej rodzi się problem, czy spółka ta ulega rozwiązaniu. Problem ten z natury rzeczy nie powstaje, jeśli przyjmuje się zasadę kontynuacji, zgodnie z którą podmiotowa tożsamość spółki nie ulega przerwaniu. Przekształcenia spółek w kodeksie spółek handlowych zostały oparte zdaniem większości doktryny właśnie na zasadzie kontynuacji 21. Ponieważ przymusowe przekształcenie spółki cywilnej, zwane też jej przerejestrowaniem, jest niewątpli- 20 Zob. Uzasadnienie projektu, s A. Witosz, Przekształcenia spółek w kodeksie spółek handlowych, Bydgoszcz Katowice 2001, s ; M. Litwińska, op. cit., s. 5; A. Szumański, op. cit., s. 882; K. Wręczycka [w:] J. Jacyszyn, K. Wręczycka, Transformacja spółek osobowych, Bielsko-Biała 2001, s. 151; J. Jacyszyn [w:] J. Jacyszyn, K. Wręczycka, op. cit., s. 193; R. Szczepaniak, op. cit., s. 242; odmiennie: K. Kruczalak [w:] J. Frąckowiak, A. Kidyba, K. Kruczalak, W. Opalski, W. Popiołek, W. Pyzioł, Kodeks spółek handlowych komentarz, Warszawa 2001, s , notka 1 i 2 do art. 553 k.s.h., który uważa, że ma tu miejsce sukcesja uniwersalna. Również S. Sołtysiński, op. cit., s. 262, notka 4 do art. 26 k.s.h. przyjmuje, że zachodzi tu sukcesja uniwersalna. Zob. też bliżej na ten temat: J. Lic, Prawne aspekty transformacji spółek [w:] Zarządzanie i marketing, red. R. Niestrój, Prace naukowe Wydziału Zarządzania AE w Krakowie, Kraków 2003, s

10 44 wie szczególnym rodzajem przekształcenia, stąd naturalny byłby wniosek, że również i w tym przypadku powinna obowiązywać zasada kontynuacji, a nie zasada sukcesji uniwersalnej. Jednakże w uzasadnieniu do nowelizacji kodeksu z 12 grudnia 2003 r. stwierdza się, że w sferze majątkowej wpis do rejestru spółki jawnej przekształconej ze spółki cywilnej skutkuje sukcesją uniwersalną wspólnych praw i obowiązków (majątku spółki cywilnej przy posługiwaniu się formułą wspólny majątek wspólników ) na spółkę jawną. Jednocześnie nieco dalej jest powiedziane, iż przyjęcie rozwiązania, zgodnie z którym wpis do rejestru powoduje zmianę stosunku spółki, ma wykluczyć spekulacje, czy wobec dokonanych zmian w umowie spółki nie doszło do rozwiązania spółki cywilnej i zawiązania spółki jawnej, przez co nie zachodziłoby przekształcenie, ale zgłoszenie nowo utworzonej spółki 22. Także w literaturze popularna jest wykładnia, która wyklucza rozwiązanie spółki cywilnej, gdyż rozwiązanie rodzi określone skutki podatkowe. Należy tu wymienić konieczność dokonania remanentu likwidacyjnego i niebezpieczeństwo zapłaty podatku dochodowego od majątku likwidacyjnego oraz podatku VAT od wartości niesprzedanych towarów 23. Problemy podatkowe nie powinny przesądzać rozwiązań w zasadniczych kwestiach natury cywilnoprawnej. Dlatego jeżeli do przymusowego przekształcenia spółki cywilnej ma zastosowanie zasada sukcesji uniwersalnej, to należy konsekwentnie uznać, że spółka cywilna ulega rozwiązaniu z chwilą przymusowej rejestracji spółki jawnej w miejsce spółki cywilnej. Byt prawny spółki cywilnej jest od tej chwili zakończony. Do takiego rozwiązania spółki cywilnej nie będzie miał jednak zastosowania art. 875 k.c., bowiem bezpośrednio po rozwiązaniu spółka cywilna staje się spółką jawną, a zatem bezprzedmiotowe są przepisy o odpowiednim stosowaniu przepisów o współwłasności w częściach ułamkowych. Jeśli chodzi o przepisy podatkowe, to muszą one być dostosowane do jednoznacznej intencji i celu ustawodawcy, którym jest takie przekształcenie spółki cywilnej w jawną, aby wspólnicy tej spółki nie ponieśli żadnych negatywnych konsekwencji przekształcenia. Dotyczy to zwłaszcza przekształcenia przymusowego w trybie art. 26 k.s.h. Przewidziane w nowelizacji kodeksu spółek handlowych odpowiednie stosowanie art i 3 k.s.h. regulującego przejście praw i obowiązków administracyjnych jest niewystarczające, ponieważ nie zabezpiecza przed niebezpieczeństwem naliczenia podatku dochodowego i podatku VAT 24. Z faktu, że na 22 Zob. Uzasadnienie projektu, s R. Szczepaniak, op. cit., s. 240; L. Miroszewski, Przekształcenie spółki cywilnej w jawną, Rzeczpospolita, , dodatek Dobra Firma. Również S. Sołtysiński, op. cit., s. 263, notka 6 do art. 26 k.s.h., wypowiada się przeciw rozwiązaniu spółki, pomimo że uważa, iż stosuje się tu zasada sukcesji uniwersalnej. 24 Art. 24 ust. 3 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz.U. 1997, nr 137, poz. 926, ze zm., i art. 6a ust. 1, pkt 1 Ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzo-

11 Przymusowe przekształcenie spółki cywilnej 45 spółkę jawną przechodzą wszelkie prawa i obowiązki spółki cywilnej, nie wynika jeszcze wcale w sposób jednoznaczny, iż wspólników spółki cywilnej nie będą obciążały jakieś dodatkowe obowiązki związane z przekształceniem. Podobnie art. 93a 2 pkt 1a ordynacji podatkowej 25, zapewniający przejście wszelkich praw i obowiązków podatkowych spółki przekształconej, nie zabezpiecza przed tym niebezpieczeństwem z takich samych względów. Rozwiązanie problemu podatku dochodowego znalazło się w aktualnie obowiązującej wersji art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych 26. Dokonano tam ostatnio istotnego uzupełnienia, które w zakresie podatku dochodowego rozwiązuje problem negatywnych skutków podatkowych przyjęcia konstrukcji sukcesji uniwersalnej połączonej z rozwiązaniem spółki cywilnej. W przepisie tym dodano pkt 4, zgodnie z którym, jeżeli nastąpiło przekształcenie spółki cywilnej w spółkę handlową lub osobowej spółki handlowej w inną osobową spółkę handlową albo w kapitałową spółkę handlową, to nie ustala się dochodu na dzień likwidacji. Częściowe rozwiązanie problemu naliczenia podatku VAT przynosi obecna treść art. 6a ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 6 i ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepisy te stanowią, że opodatkowaniu od towarów i usług podlegają towary, które po nabyciu nie zostały odprzedane w przypadku rozwiązania spółki prawa cywilnego, ale jednocześnie zwalnia się od tego podatku przez okres 12 miesięcy od dokonania spisu towarów z natury na dzień rozwiązania spółki (ale nie później niż 30 dni od rozwiązania) czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem (a więc m.in. sprzedaż), których przedmiotem są towary objęte spisem z natury, pod warunkiem rozliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nie sprzedanych w momencie rozwiązania spółki. Innymi słowy, rozliczony z urzędem skarbowym podatek VAT od towarów, które nie zostały sprzedane na dzień rozwiązania spółki, nie będzie musiał być naliczony ponownie, jeżeli towary te zostaną sprzedane w ciągu 12 miesięcy od dnia sporządzenia spisu towarów z natury. Pozostaje nadal problem konieczności naliczenia podwójnego podatku VAT w razie niesprzedania towarów w ciągu 12 miesięcy. Ponadto istnieje też konieczność dużo wcześniejszego rozliczenia tego podatku, niż gdyby spółka nie uległa rozwiązaniu. Obowiązek rozliczenia podatku od wszystkich towarów niesprzedanych może stanowić istotne obciążenie finansowe spółki, nawet jeżeli potrafi ona sprzedać te towary w ciągu 12 miesięcy. Konieczność wyprzedzającego rozliczenia podatku VAT nie jest też obojętna ze względu na odsetki od wym, Dz.U. 1993, nr 11, poz. 50, ze zm., cyt. dalej jako ustawa o VAT. 25 Ibidem. 26 Ustawa z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz.U. 2002, nr 141, poz. 1182).

12 46 kapitału, który musi być zaangażowany w uregulowanie należności podatkowych wcześniej, niż by to miało miejsce, gdyby spółka nie uległa rozwiązaniu. Z tych względów należy postulować wprowadzenie do ustawy o podatku VAT przepisów analogicznych do tych, jakie znalazły się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy te powinny zwalniać expressis verbis spółkę cywilną od podatku VAT za nie sprzedane towary, jeżeli nastąpiło rozwiązanie spółki w związku z jej przekształceniem w spółkę handlową. Niezależnie od problemu zapłaty podatku dochodowego i podatku VAT pojawia się też problem podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli majątek wspólny wspólników spółki cywilnej byłby wniesiony aportem jako wkład do spółki jawnej. W takim przypadku art. 1 ust. 7 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych 27 stanowi, że w razie przekształcenia spółki, tylko podatek od czynności cywilnoprawnych zapłacony od umowy lub zmiany umowy spółki, która uległa przekształceniu, podlega zaliczeniu na poczet podatku należnego od umowy spółki, która powstała w wyniku przekształcenia. Tak więc wspólnicy byliby tu narażeni na zapłatę podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie różnicy wartości pomiędzy wkładami do spółki cywilnej a wkładami do spółki jawnej. Przed nowelizacją ustawy o podatku dochodowym takie wniesienie majątku aportem mogło być odpowiednim sposobem na uniknięcie zapłaty podatku dochodowego od majątku likwidacyjnego po rozwiązaniu spółki, już wcześniej istniał bowiem przepis art. 24 ust. 3 (obecnie pkt 1) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowił, że nie ustala się dochodu na dzień likwidacji, jeżeli w wyniku zmiany formy prawnej lub połączenia przedsiębiorstw wartość składników majątku objętych remanentem została wniesiona w formie wkładu lub aportu do nowo powstałego lub istniejącego przedsiębiorcy. Obecnie nie ma już żadnego zagrożenia ze strony podatku dochodowego. Jednocześnie nic nie zmieniło się, jeśli chodzi o zagrożenie podatkiem VAT, ponieważ wniesienie aportem majątku spółki cywilnej do spółki jawnej nie chroniło i nadal nie chroni przed koniecznością zapłaty podatku VAT od towarów niesprzedanych. Przepisy podatkowe nie zmuszają więc obecnie do wnoszenia aportem majątku spółki cywilnej do spółki jawnej w razie obowiązkowego jej przekształcenia. Powstaje pytanie, czy są jakieś inne powody niż podatkowe, dla których wspólnicy byliby zobowiązani do wniesienia aportem składników majątku wspólnego jako wkładów do spółki jawnej. Wskazuje na te powody praktyka sądów rejestrowych, które wymagają aktu przeniesienia majątku spółki cywilnej na spółkę jawną 28. Trzeba tu odróżnić majątek wniesiony do spółki cywilnej od majątku 27 Dz.U. 2000, nr 86, poz. 959, ze zm. 28 Wspomina o tym R. Szczepaniak, op. cit., s. 242.

13 Przymusowe przekształcenie spółki cywilnej 47 nabytego w toku jej działalności. W razie braku odmiennej umowy wspólników, majątek wniesiony w postaci wkładów do spółki cywilnej przejdzie w postaci tych samych wkładów na spółkę jawną. Nie są to jednak wkłady wnoszone do spółki jawnej, lecz wkłady przez nią przejmowane w drodze sukcesji, bowiem spółka jawna powstaje w wyniku przerejestrowania spółki cywilnej, a nie w wyniku zawarcia umowy spółki jawnej przez wspólników. Nie może tu więc obowiązywać podatek od czynności cywilnoprawnych. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych pozwala zresztą explicite na zaliczenie podatku zapłaconego przed przekształceniem (art. 1 ust. 7 ustawy). Jeżeli chodzi o majątek nabyty później, w tym nieruchomości wpisane do ksiąg wieczystych jako współwłasność łączna wspólników nabyta w ramach działalności spółki cywilnej, to majątek ten mógłby się stać wkładem do spółki jawnej tylko z wyraźnej woli wspólników, gdyby chcieli powiększyć swoje wkłady do spółki jawnej. W tym przypadku musieliby zapłacić podatek od czynności cywilnoprawnych stosownie do wartości powiększonych wkładów. Jednakże nie ma potrzeby ani prawnego obowiązku wnoszenia całego majątku w postaci wkładów do spółki jawnej. Wskutek przymusowego przerejestrowania spółki, majątek objęty współwłasnością łączną nabywa w drodze sukcesji spółka jawna i staje się on majątkiem nabytym spółki jawnej (art w zw. z art. 28 k.s.h.). Nie grozi więc ryzyko zapłacenia podatku od czynności cywilnoprawnych. Niemniej obawy wspólników są w tym wypadku uzasadnione, o ile bowiem wkłady do spółki cywilnej przeniesione na spółkę jawną mogą mieć wymiar tylko symboliczny, o tyle majątek nabyty w toku dłuższej działalności spółki cywilnej może być znaczny, zwłaszcza jeśli uwzględnić, że w razie obowiązkowego przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną chodzi o spółki prowadzące przedsiębiorstwa większych rozmiarów. Gdyby więc faktycznie istniał obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, jego wysokość byłaby odczuwalna bardzo dotkliwie. 5. Uwagi końcowe Nowelizacja kodeksu spółek handlowych nie rozwiała, niestety, omówionych wyżej zasadniczych wątpliwości co do skutków przymusowego przekształcenia spółki cywilnej. Problem konstytucyjności przymusowego przekształcenia nie mógł być rozwiązany w ramach nowelizacji, bowiem dotyczy samej zasadności takiego przekształcenia w świetle przepisów Konstytucji. Jedynym rozwiązaniem byłoby tu uchylenie przepisów o obowiązkowym przekształceniu spółek cywilnych. Problematyka podatkowa związana z zastosowaniem sukcesji uniwersalnej uległa wskutek nowelizacji dalszemu skomplikowaniu. Jak wspomniano, w uzasadnieniu do tej nowelizacji twierdzi się, że ma miejsce sukcesja uniwersalna, ale użyte sformułowania sugerują, iż jest to raczej kontynuacja, a nie sukcesja (zob.

14 48 wyżej pkt 2). Ponadto twierdzi się, że nie następuje rozwiązanie spółki cywilnej, ale przeczy temu właśnie założenie, iż przymusowe przekształcenie opiera się na zasadzie sukcesji uniwersalnej. Skoro ma miejsce rozwiązanie spółki i istnieje poważne niebezpieczeństwo, że organy podatkowe nadzorujące stosowanie podatku VAT tak będą interpretować skutki przyjęcia zasady sukcesji uniwersalnej, to bez kolejnej zmiany kodeksu spółek handlowych pozostaje tylko wprowadzenie odpowiednich, proponowanych wyżej, zabezpieczeń w ustawie o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Ewentualna kolejna nowelizacja kodeksu spółek handlowych idąca w kierunku utrzymania zasady sukcesji uniwersalnej przy jednoczesnym wyraźnym ustawowym wyeliminowaniu możliwości rozwiązania spółki wydaje się niemożliwa. Nie sposób bowiem przyjąć, że spółka cywilna ma sukcesora prawnego w postaci spółki jawnej, a jednocześnie nie ulega ona rozwiązaniu. Gdyby tak było, znaczyłoby to, że przerejestrowanie spółki opiera się na zasadzie kontynuacji. Możliwe jest zatem przyjęcie zasady kontynuacji, ale należałoby uznać, że spółka cywilna, pomimo że nie jest podmiotem prawa gospodarczego, a więc przedsiębiorcą, to jednak pozostaje nadal podmiotem prawa cywilnego, a nie jedynie zobowiązaniem cywilnoprawnym. W ramach tej koncepcji czynność prawna, jaką jest zawiązanie spółki, prowadziłaby do utworzenia spółki cywilnej jako podmiotu prawa cywilnego. Słabość tej koncepcji polega jednak na tym, że istotą podmiotowości prawnej jest nabywanie praw i obowiązków we własnym imieniu działającego podmiotu. Tymczasem z mocy przepisów kodeksu cywilnego o spółce, prawo własności majątku nabywanego przez spółkę objęte jest współwłasnością łączną wspólników, a zatem podmiotem tego prawa o zasadniczym znaczeniu dla spółki są wspólnicy spółki cywilnej, a nie sama spółka. Co do innych praw niż prawo współwłasności majątku wspólnego sprawa jest sporna. Per analogiam mówi się o wspólności łącznej tych praw. Spółka cywilna pozbawiona możliwości nabywania praw cywilnych we własnym imieniu nie może być traktowana jako podmiot prawa, nawet gdyby uznać jej podmiotowość w zakresie prawa administracyjnego, podatkowego, celnego i w innych działach prawa publicznego czy w postępowaniu cywilnym. Znaczenie zasady kontynuacji ograniczonej tylko do podmiotowości administracyjnej, podatkowej czy celnej byłoby niewielkie. Wydaje się zatem, że również ta droga uniknięcia podatkowych skutków rozwiązania spółki jest zamknięta, choć mimo wszystko jest mniej kontrowersyjna niż oparcie przekształcenia spółki cywilnej na zasadzie sukcesji uniwersalnej w połączeniu z kodeksową regulacją wykluczającą rozwiązanie spółki. Ponieważ jednak sama zasada sukcesji uniwersalnej jest słuszna, jedynym usprawiedliwionym wnioskiem jest przyjęcie, że w razie przymusowego przekształcenia ma miejsce rozwiązanie spółki, a negatywne skutki podatkowe jej rozwiązania powinny być uregulowane w odpowiedni sposób w ustawach podatkowych.

15 Przymusowe przekształcenie spółki cywilnej 49 Compulsory Transformation of Civil Partnerships into Registered Partnerships Legal and Tax Issues The amendments to the Commercial Companies Code have resulted in significant changes in regulations on the compulsory transformation of a civil partnership through re-registration as a registered partnership. These changes were a response to numerous critical opinions expressed in doctrine. The most important amendment is the equalisation of the amount of revenue that invokes the compulsory re-registration of a civil partnership with the amount that invokes the obligation to maintain accounting books. Despite implementing these amendments, significant legal problems with the compulsory transformation of civil partnerships remain. Firstly, the charge may be made that this violates the Constitution. The assets of the partnership are co-owned by the partners and in a registered partnership they become the property of the partnership and not the partners. Thus, a compulsory change in the holder of the ownership rights ensues. Secondly, article 1 of the Commercial Companies Code limits the scope of such kind of transformation to commercial companies only, and at the same time regulates the transformation of civil partnerships, thereby exceeding the substantive scope of the Code. Thirdly, doubt arises as to whether a civil partnership is subject to dissolution after transformation into a registered partnership or whether a registered partnership is the legal continuation of a civil partnership. The tax obligations of the civil partnership may depend on the answer to this question. Tax problems may also arise if the civil partnership had to contribute in-kind all of its assets into the registered partnership, which some registry courts require.