ISSN 2299/6206 KPMG FORUM

Transkrypt

1 ISSN 2299/6206 KPMG FORUM Kwartalnik autorstwa ekspertów KPMG, którzy wykorzystując swoje doświadczenie zawodowe, podejmują na łamach magazynu problemy, z jakimi zmagają się podczas codziennej pracy. kpmg.pl nr

2 2 KPMG Forum Adres redakcji: KPMG Sp. z o.o. ul. Chłodna Warszawa tel fax Redaktor naczelny: Magdalena Maruszczak Redaktor prowadzący: Marta Tyszer Studio graficzne: KPMG Sp. z o.o. kpmg.pl

3 KPMG Forum 3 SPIS TREŚCI III Kongres Podatków i Rachunkowości KPMG... 5 Perspektywy finansowania sektora nieruchomości w krajach Europy Środkowej i Wschodniej Steven Baxted... 6 Ulga na nowe technologie Gniewomir Parzyjagła...10 Zawieszenie przedawnienia zobowiązania podatkowego...13 Łukasz Kupiec Zwolnienie w VAT dla dostawy terenów niezabudowanych wybrane kwestie Renata Pięta-Mintus, Tomasz Jakubiak vel Wojtczak...15 Luksus made in Poland Andrzej Marczak, Tomasz Wiśniewski...19 Dla kogo inwestor finansowy w medycynie? Anna Zientkiewicz Zarządzie nie kupuj kota w worku, a po zakupie pokaż, co kupiłeś Katarzyna Sobka, Marcin Łągiewka Zmiany w pozwoleniach na dopuszczenie do obrotu produktów leczniczych przy restrukturyzacjach spółek farmaceutycznych Monika Skaba-Szklarska Odnawialne źródła energii projekt nowej regulacji Tomasz Kamiński... 32

4 4 KPMG Forum Eksperci wydania 1/2013 Steven Baxted Gniewomir Parzyjagła Łukasz Kupiec Renata Pięta-Mintus Tomasz Jakubiak vel Wojtczak Andrzej Marczak Tomasz Wiśniewski Anna Zientkiewicz Marcin Łągiewka Katarzyna Sobka Monika Skaba-Szklarska Tomasz Kamiński Biura KPMG w Polsce Warszawa ul. Chłodna Warszawa T: F: E: kpmg@kpmg.pl Kraków al. Armii Krajowej Kraków T: F: E: krakow@kpmg.pl Poznań ul. Roosevelta Poznań T: F: E: poznan@kpmg.pl Wrocław ul. Bema Wrocław T: F: E: wroclaw@kpmg.pl Gdańsk al. Zwycięstwa 13a Gdańsk T: F: E: gdansk@kpmg.pl Katowice ul. Francuska Katowice T: F: E: katowice@kpmg.pl kpmg.pl Nazwa i logo KPMG są zastrzeżonymi znakami towarowymi KPMG International Cooperative ( KPMG International ), podmiotu prawa szwajcarskiego. Informacje zawarte w niniejszej publikacji mają charakter ogólny i nie odnoszą się do sytuacji konkretnej firmy. Ze względu na szybkość zmian zachodzących w polskim prawodawstwie i gospodarce prosimy o upewnienie się w dniu zapoznania się z niniejszą publikacją, czy informacje w niej zawarte są wciąż aktualne. Przed podjęciem konkretnych decyzji proponujemy skonsultowanie ich z naszymi doradcami. Poglądy i opinie wyrażone w powyższym tekście prezentują zapatrywania autorów i mogą nie być zbieżne z poglądami i opiniami KPMG Sp. z o.o. Wydrukowano na papierze ekologicznym

5 KPMG Forum 5 III KONGRES PODATKÓW I RACHUNKOWOŚCI KPMG Szanowni Państwo, Trzecia edycja Kongresu Podatków i Rachunkowości KPMG odbędzie się 15 stycznia 2013 roku w hotelu Hilton w Warszawie. Program Kongresu zawiera kluczowe zmiany w podatkach na 2013 rok, zmiany w regulacjach z obszaru cen transferowych, a także wybrane zagadnienia dotyczące obowiązujących standardów sprawozdawczości finansowej. Prelekcje wygłoszą licencjonowani doradcy podatkowi, radcowie prawni i biegli rewidenci, z wieloletnią praktyką zawodową w KPMG. Oprócz omówienia teoretycznych aspektów nowych przepisów i obowiązujących standardów, podczas spotkania poruszone zostaną także praktyczne aspekty ich stosowania, które niejednokrotnie budzą wątpliwości interpretacyjne. Wśród uczestników Kongresu co roku znajdują się przedstawiciele kadry zarządzającej, w tym dyrektorzy finansowi, główni księgowi, szefowie sprawozdawczości finansowej i controllingu oraz kadra najwyższego szczebla z przedsiębiorstw z różnych branż z całej Polski. W 2012 roku Kongres zgromadził ponad 600 uczestników, a wydarzenie było szeroko promowane i komentowane w mediach. Więcej szczegółów oraz informacje o rejestracji na stronie kpmg.pl Zapraszamy! KPMG w Polsce Organizator i patron merytoryczny Patron Główny patron medialny Patroni medialni

6 6 KPMG Forum Audit Perspektywy finansowania sektora nieruchomości w krajach Europy Środkowej i Wschodniej Europa Środkowa i Wschodnia jest nadal jednym z najlepiej rokujących regionów w Europie, jednak kryzys w strefie euro, odciskający swoje piętno na terenie całej Europy, dotyka również tego regionu. W naszym badaniu, przeprowadzonym wśród ponad 35 banków w Europie Środkowej i Wschodniej, zbadaliśmy opinie banków na temat rynku nieruchomości oraz możliwości jego finansowania. Podczas gdy wyniki badania wskazują na ostrożne podejście do finansowania inwestycji w nieruchomości w regionie, w opinii banków Polska nadal charakteryzuje się lepszą pozycją w porównaniu do większości krajów Europy Środkowej i Wschodniej. wania nieruchomości była pozytywna, obecnie perspektywa jest mniej korzystna. W przypadku kredytów nieruchomościowych przypadających do spłaty w najbliższej przyszłości, średnio 20% jest wymagalne w ciągu przyszłego roku, a 40% w ciągu dwóch lat. W porównaniu z danymi zebranymi w ubiegłym roku, odsetek kredytów krótkoterminowych rośnie ze względu na wygasanie uprzednio udzielonych kredytów i kurczenie się portfela. Banki, co do zasady, wykazują skłonność do refinansowania kredytów zapadalnych za dwa lata w badanych krajach. Biorąc pod uwagę średnie dla ankietowanych krajów, można stwierdzić otwartość banków na refinansowanie. Skłonność banków do refinansowania kredytów przypadajcych do spłaty w ciągu najbliższych dwóch lat Możliwości pozyskania finansowania nowych projektów deweloperskich W porównaniu z perspektywami w 2011 roku, ankietowane kraje wykazywały stały bądź malejący apetyt na finansowanie nieruchomości w roku Nawet w Polsce i Czechach, gdzie w roku 2011 prognoza dotycząca znaczenia finanso- Źródło: KPMG w Barometrze koniunktury na rynku finansowania sektora nieruchomości w krajach Europy Środkowej i Wschodniej w roku 2012

7 Audit KPMG Forum 7 Możliwości finansowania nowych projektów deweloperskich Większość ankietowanych banków nadal jest bardziej zainteresowana finansowaniem projektów generujących dochód niż projektów deweloperskich. Generalnie, otwartość na finansowanie nowych projektów zmalała w porównaniu do roku 2011, po znaczącym wzroście z Oprócz analizy ogólnej gotowości banków do kredytowania, respondentów pytano również o preferowane przez nich klasy obiektów. W Rumunii i w Polsce na pierwszym miejscu wskazywane są nieruchomości biurowe, natomiast w pozostałych krajach nie ma wyraźnych preferencji, choć najmniej preferowanym jest, podobnie jak w dwóch poprzednich latach, sektor hotelarski. Oprócz pytań na temat preferencji branżowych, respondentów poproszono o określenie zakresu marży odsetkowej, którą zastosowaliby w oparciu o stopę Euribor 3M (trzymiesięczną) w przypadku dewelopera lub inwestora o znakomitej reputacji, posiadającego solidny biznesplan. W przypadku nowych nieruchomości deweloperskich oraz kredytów na dobrze opracowane projekty generujące dochód, najniższe marże odsetkowe wykazywały banki w Czechach i w Polsce, co odzwierciedla niższe profile ryzyka tych krajów, a być może także wpływ dużej konkurencji na rynku finansowania wysoko notowanych inwestycji nieruchomościowych. Najwyższe marże odsetkowe zanotowano w Bułgarii. Jeśli chodzi o podstawę podejmowanych decyzji w zakresie finansowania, przedstawiciele przebadanych banków jako najważniejsze kryteria wskazali solidny model biznesowy oraz wysoką jakość finansowanych aktywów, a także wysokość środków własnych wnoszonych przez dewelopera czy inwestora. Badane banki zapytano także o techniczne kryteria finansowania. Odpowiedzi Skłonność banków do finansowania projektów deweloperskich/ generujących dochód Nowe projekty 2012 Projekty generujące dochód 2012 Skłonność banków do finansowania projektów deweloperskich/ generujących dochód Biura Mieszkania Obiekty handlowe Nowe projekty 2011 Projekty generujące dochód 2011 Źródło: KPMG w Barometrze koniunktury na rynku finansowania sektora nieruchomości w krajach Europy Środkowej i Wschodniej w roku 2012 Obiekty przemysłowe / logistyczne Obiekty hotelarskie różniły się znacznie w zależności od kraju. Podobnie jak w roku ubiegłym, w przypadku wskaźnika wielkości kredytu do kosztu inwestycji (LTC, loanto-cost), zanotowano jego maksymalny poziom 0,6-0,7 (co odpowiada kredytowi w wysokości 60-70% i wkładowi własnemu w wysokości 30-40% wartości inwestycji) przy finansowaniu budowy obiektów biurowych, mieszkalnych, handlowych oraz przemysłowo-logistycznych. Podsektorem, w którym ze względu na

8 8 KPMG Forum Audit większe postrzegane ryzyko wymagane są większe wkłady własne, jest ponownie hotelarstwo. W przypadku wskaźnika projektów generujących dochód, ogólny maksymalny wskaźnik wielkości kredytu do wycenianej wartości obiektu (LTV, loan-to-value) w sektorach obiektów biurowych, mieszkalnych, handlowych oraz przemysłowo-logistycznych osiągnęły maksymalny poziom 0,6-0,7. W przypadku nieruchomości przeznaczonych na cele hotelowe, wskaźnik ten jest nieco niższy (średnia bliska 0,55), a różnice pomiędzy poszczególnymi krajami znacznie większe. Przeciętnie wartości wskaźników LTV dla sektora nieruchomości są tylko nieco niższe w porównaniu z rokiem ubiegłym. Banki nadal oczekują wysokich wskaźników dotyczących uprzednio zawartych umów najmu (pre-let) lub sprzedaży (presale). Oczekiwane wskaźniki różnią się znacząco w poszczególnych krajach i między poszczególnymi sektorami. Przeciętnie najwyższe wskaźniki zanotowano w Bułgarii, która nieznacznie wyprzedza Węgry. W przypadku projektów biurowych i handlowych wskaźniki pre-let są zbliżone, kształtując się w przedziale 45-65%. Co do zasady, większość obiektów przemysłowych i logistycznych budowana jest pod wymagania konkretnego najemcy. Zarządzanie kredytami ze stwierdzoną utratą wartości Globalny kryzys ekonomiczny wpłynął negatywnie na finansowanie sektora nieruchomości. W tej części ankiety autorzy koncentrują się na możliwościach zarządzania przez banki kredytami hipotecznymi w sytuacji, gdy kredytobiorcy nie są w stanie terminowo spłacać rat kapitałowych i/lub odsetek na czas lub gdy miało miejsce techniczne naruszenie warunków umowy. Obecna sytuacja i przyszłe oczekiwania dotyczące kredytów ze stwierdzoną utratą wartości W oparciu o odpowiedzi respondentów zebrane w 2012 roku można stwierdzić, że największa ilość kredytów nieruchomościowych ze stwierdzoną utratą wartości występuje na Słowenii, w Rumunii oraz na Węgrzech, podczas gdy największy odsetek kredytów spłacanych regularnie występuje w Polsce oraz w Czechach. Wyniki te odzwierciedlają, co do zasady, ogólną sytuację makroekonomiczną badanych państw. Za wyjątkiem krajów bałtyckich i Rumunii, odsetek kredytów ze stwierdzoną utratą wartości wzrósł w każdym państwie w porównaniu z rokiem poprzednim. Odsetek kredytów spłacanych regularnie pozostawał na niezmienionym, choć niskim poziomie w Rumunii i zmniejszył się nieznacznie na Słowenii. Wyniki raportu wskazują, że poziom rezerw na ryzyko kredytowe w sektorze nieruchomości na Węgrzech, w Polsce oraz Bułgarii uważa się za niewystarczający, natomiast w Rumunii i krajach bałtyckich za wystarczający. Tylko banki czeskie określają poziom tych rezerw jako wyższy niż wystarczający. Przewiduje się, że ich poziom nie zmniejszy się znacząco w żadnym ankietowanym kraju przed końcem roku 2012, za wyjątkiem państw bałtyckich. W ujęciu ogólnym wyniki te sugerują, że banki nie spodziewają się w najbliższym Odsetek zagrożonych kredytów nieruchomosciowych z utratą wartości w poszczególnych krajach 100% 90% 80% 70% 60% 50% 40% 30% 20% 10% 0% 4% 5% 10% 11% 86% 84% 11% 10% 79% 40% 7% 28% 53% 52% 20% 21% Źródło: KPMG w Barometrze koniunktury na rynku finansowania sektora nieruchomości w krajach Europy Środkowej i Wschodniej w roku % 44% 30% 30% 40% 14% 13% 24% 23% 19% 19% 62% 64% 63% POLC ZE BULB AL HUNR OM SLV Spłacane regularnie Zagroone w niewielkim stopniu Istotne zagrożenie

9 Audit KPMG Forum 9 czasie istotnej poprawy na rynku nieruchomości. Większość przedstawicieli banków we wszystkich krajach uważa, że z kredytami ze stwierdzoną utratą wartości można w większości przypadków skutecznie radzić sobie poprzez ich restrukturyzację. Wyniki te potwierdzają, że banki starają się najpierw aktywnie uzdrowić kredyty hipoteczne niż realizować zabezpieczenia poprzez egzekucję z kredytowanych nieruchomości. Zmiana harmonogramu spłat lub restrukturyzacja pożyczek jest uważana za korzystne podejście, przynajmniej w krótkiej perspektywie czasowej. Choć w chwili obecnej trudno stwierdzić, czy restrukturyzacja będzie skutecznym środkiem naprawczym w dłuższej perspektywie, banki nadal korzystają z tej opcji. Podsumowanie Na podstawie przeprowadzonego badania sporządzono ranking analizowanych państw za ostatnie trzy lata. Uzyskano następujące wyniki: Polska i Czechy od trzech lat uzyskują najwyższe wskaźniki, dystansując pozostałe kraje, podczas gdy wyniki krajów bałtyckich oraz Węgier stopniowo się pogarszają. Warunki makroekonomiczne w większości badanych krajów nie wykazują oznak poprawy, a co za tym idzie, trudno spodziewać się, by sektor nieruchomości osiągnął w najbliższej przyszłości poziom sprzed kryzysu. W ciągu ostatnich trzech lat prawie w każdym z analizowanych krajów finansowanie w sektorze nieruchomości staje się dla banków coraz mniej priorytetowe, a banki stają się coraz mniej otwarte na finansowanie nowych inwestycji w nieruchomości. Mimo ostrożniejszego podejścia banków, Polska nadal jest preferowanym celem inwestycji w regionie, co potwierdza większość transakcji mających miejsce na terenie kraju. Odsetek złych kredytów, których problem może być skutecznie rozwiązany przez restrukturyzację BAL Średnia regionalna 2012 SLV ROM POL HUN CZE BUL 20% 0% 60% 80% 100% Wskaźnik Property Financing Sentiment Index Steven Baxted Partner, KPMG w Polsce Szef zespołu doradczego dla sektora budownictwa i nieruchomości w KPMG w Polsce oraz członek Komitetu Sterującego KPMG ds. Nieruchomości na Europę Środkowo-Wschodnią. Ponad 19 lat doświadczenia w pracy w KPMG głównie w dziedzinie audytu sprawozdań finansowych, doradztwa przy przejęciach spółek i innych usługach poświadczających. Współpraca z klientami w Polsce od 1999 r., wcześniej współpraca z klientami w Kanadzie w latach Średnia regionalna 2011 Osoba odpowiedzialna za przygotowanie publikacji Barometr koniunktury na rynku finansowania sektora nieruchomości oraz Budownictwo w Polsce. Średnia regionalna Polska Czechy Czechy 2 Czechy Polska Polska 3 Węgry Rumunia Bułgaria 4 Bułgaria Węgry Rumunia 5 Kraje bałtyckie Bułgaria Węgry 6 Rumunia Słowenia Słowenia 7 Kraje bałtyckie Kraje bałtyckie

10 10 KPMG Forum Tax Ulga na nowe technologie Inwestycja w nowoczesne technologie to nie tylko wydatek, który będzie procentował biznesowo. To również możliwość korzystnego podatkowo odliczenia. Różne kraje promują innowacyjność technologii poprzez stosowanie różnego rodzaju zachęt i ulg podatkowych. Polski ustawodawca w 2006 roku wprowadził do ustaw podatkowych przepisy dotyczące tzw. ulgi na nowe technologie. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku dochodowym od osób fizycznych są w tym zakresie analogiczne. Na czym polega korzyść z zastosowania ulgi na nowe technologie? Korzyścią wynikająca z zastosowania ulgi na nowe technologie jest możliwość obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym o połowę wydatków poniesionych na nabycie nowej technologii. W praktyce oznacza to rzeczywistą oszczędność podatkową w wysokości 9,5 procent poniesionych wydatków (w odniesieniu do osób prawnych). Co istotne, skorzystanie z dobrodziejstw ulgi na nowe technologie pozostaje bez wpływu na amortyzację podatkową takich wydatków. Możliwość ta obwarowana jest jednak pewnymi warunkami. Po pierwsze, odliczenia dokonać może tylko przedsiębiorca, a także podatkowa grupa kapitałowa. Po drugie, nabyta technologia musi odpowiadać definicji ustawowej. Po trzecie, odliczeniu podlegają tylko wydatki poniesione w ograniczonym czasie. Po czwarte, ustawodawca przewidział pewien katalogi zdarzeń, które wykluczają możliwość skorzystania z tego bonusa podatkowego. Co to jest nowa technologia? Ustawodawca zdefiniował nową technologię jako wiedzę technologiczną w postaci wartości niematerialnych i prawnych (WNiP), w szczególności wyniki prac rozwojowych. Mogą to zatem być prawa do programów komputerowych, licencje, prawa z patentu lub wzoru użytkowego, know-how, a także wyniki badań i prac rozwojowych Technologia ta powinna umożliwiać wytwarzanie nowych lub udoskonalonych wyrobów lub usług i nie powinna być stosowana na świecie przez okres dłuższy niż pięć lat. Zgodnie z przepisami podatkowymi fakt innowacyjności technologii powinien być potwierdzony opinią niezależnej od podatnika jednostki naukowej. Zgodnie z kolei z ustawą o zasadach finansowania nauki jednostką naukową, której opinia będzie wiążąca dla potrzeb zastosowania ulgi na nową technologię są między innymi szkoły wyższe, placówki naukowe Polskiej Akademii Nauk, jednostki badawczo-rozwojowe prowadzące w sposób ciągły badania naukowe. Pozyskując opinię jednostki naukowej trzeba zatem upewnić się, że jednostka, która ma ją wydać posiada status jednostki naukowej w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki. W praktyce najczęściej ulga na nowe technologie znajduje zastosowanie do programów komputerowych. W ich

11 Tax KPMG Forum 11 przypadku bowiem stosunkowo łatwo wykazać że przyczyniają się między innymi do poprawy szybkości i jakości procesów gospodarczych, ograniczają prawdopodobieństwo błędów czy przyczyniają się do monitorowania jakości i terminowości obsługi kontrahentów przedsiębiorcy. Minister Finansów potwierdzał w wydawanych interpretacjach indywidualnych, że nową technologią w rozumieniu przepisów podatkowych będą również takie programy, które tylko w sposób pośredni wpływają na udoskonalenie jakości oferowanych produktów i usług, za to wpływają na udoskonalenie procesów w samym przedsiębiorstwie (np. systemy SAP/ ERP). Co można odliczyć? Zgodnie z przepisami podatkowymi podatnik uprawniony jest do obniżenia podstawy opodatkowania o 50 procent wydatków poniesionych na nabycie nowej technologii. Przez nabycie nowej technologii ustawy nakazują rozumieć nabycie praw do wiedzy technologicznej, w drodze umowy o ich przeniesienie oraz korzystanie z tych praw. Podkreślenia wymaga też, że prawo do skorzystania z ulgi na nowe technologie nie będzie przysługiwało w sytuacji wytworzenia we własnym zakresie wartości niematerialnej i prawnej. O ile niegdyś mogło to budzić wątpliwości, o tyle teraz pozostaje poza sporem, że dla nabycia nowej technologii nie jest konieczne, aby umowa licencyjna miała charakter wyłączny. Innymi słowy, dla możliwości zastosowania ulgi na nowe technologie nie ma znaczenia ile podmiotów, oprócz przedsiębiorcy, korzysta z takiej samej lub tej samej technologii. Wydatki te muszą być faktycznie poniesione, a przedsiębiorca zamierzający z ulgi skorzystać powinien dysponować dokumentami potwierdzającymi fakt ich poniesienia. Warto w tym miejscu wskazać, że zgodnie z przyjętą już praktyką władz skarbowych, do podstawy wyliczenia ulgi na nowe technologie wchodzić będzie wartość WNiP ujęta w podatkowej ewidencji. Organy skarbowe potwierdzają przy tym prawidłowość podejścia, zgodnie z którym do podstawy ulgi zaliczone mogą zostać wydatki ponoszone przez przedsiębiorcę nie tylko na zakup samej licencji, ale także wydatki związane z instalacją i wdrożeniem takiego systemu komputerowego, o ile oczywiście zostały one ujęte w wartości początkowej WNiP. Organy skarbowe nie kwestionują również ujęcia w podstawie ulgi na nowe technologie wydatków poniesionych na dostosowanie interfejsów oprogramowania dotychczas funkcjonującego u przedsiębiorców, tak by mogło ono komunikować się z nowo nabywanym oprogramowaniem. Do podstawy ulgi nie będą natomiast mogły być zakwalifikowane wydatki na nabycie urządzeń, które umożliwiają wykorzystanie nowej technologii. Takie stanowisko potwierdzone zostało przez NSA, który w wyroku II FSK 275/11 z 18/10/2012 oddalił skargę podatnika. Przedmiotem analizy składu orzekającego było to, czy wydatki na terminale, stanowiące zdaniem podatnika integralną część systemu obsługi restauracji, mogą być obok wydatków na licencję na system informatyczny ujęte w podstawie odliczenia ulgi. Podobne stanowisko zajmował już Minister Finansów, między innymi w interpretacji IPPB5/ /10-2/AM z 8/12/2010 który odnosił się wówczas do dyspenserów bankowych. Z powyższych orzeczeń płynie zatem wniosek, że przyznając Z dobrodziejstw ulgi na nowe technologie nie może skorzystać przedsiębiorca działający w specjalnej strefie ekonomicznej.

12 12 KPMG Forum Tax preferencję podatkową, ustawodawca nie objął nią wszystkich wydatków, których poniesienie jest niezbędne do korzystania z nowej technologii, ale tylko te, które wiążą się z uzyskaniem dostępu oraz praw do wiedzy technologicznej. Kiedy można odliczyć? Prawo do odliczenia wydatków poniesionych na nabycie nowej technologii przysługuje podatnikowi w odniesieniu do wydatków poniesionych w roku wprowadzenia nowej technologii do podatkowej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz w roku następnym. Dokonując wyliczenia korzyści podatkowej należy również brać pod uwagę przedpłaty i zadatki poniesione w roku poprzedzającym wprowadzenie nowej technologii do ewidencji WNiP. Odliczenia dokonuje się w składanej za dany rok podatkowy deklaracji podatkowej. Organy skarbowe, w sytuacji kiedy podatnik nabył wcześniej prawa do nowej technologii, ale opinię jednostki pozyskał dopiero teraz, akceptują również możliwość dokonania korekty złożonych zeznań podatkowych. W konsekwencji warto przejrzeć technologie nabywane przez podatników również w latach poprzednich i dokonując korekty zeznań skorzystać z benefitu podatkowego. W przypadku dużych projektów informatycznych, których wdrażanie trwa kilka lat, o ile będzie to możliwe z technicznego punktu widzenia, warto rozważyć podzielenie takiego projektu i wprowadzanie go do ewidencji podatkowej etapami. Wówczas każdy z etapów, stanowiąc oddzielną wartość niematerialną i prawną, będzie mógł być oddzielnie ujmowany w podstawie ulgi na nowe technologie. Taki zabieg pozwoli na rozliczenie większej części wydatków. A co jeśli podatnik wykazuje stratę? W przypadku kiedy w roku wprowadzenia nowej technologii do ewidencji przedsiębiorca wykazuje stratę albo też wysokość osiąganych dochodów nie pozwala na rozliczenie całości ulgi, wówczas ustawodawca dopuścił możliwość rozliczenia ulgi w zeznaniach podatkowych za kolejno następujące po sobie trzy lata podatkowe następujące po roku, w którym nową technologię wprowadzono do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Kiedy z ulgi nie można skorzystać? Z dobrodziejstw ulgi na nowe technologie nie może skorzystać przedsiębiorca działający w specjalnej strefie ekonomicznej. Ustawa podatkowa przewiduje również katalog okoliczności powodujących utratę prawa do skorzystania z ulgi na nowe technologie. W razie wystąpienia tych okoliczności w ciągu 3 lat podatkowych od wprowadzenia nowej technologii do ewidencji, podatnik obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania o wcześniej odliczoną kwotę. Podatnik traci prawo do odliczeń związanych z nabyciem nowej technologii, jeżeli: (1) ogłoszona została jego upadłość likwidacyjna albo zostanie postawiony w stan likwidacji; (2) udzieli w jakiejkolwiek formie lub części innym podmiotom prawa do nowej technologii; (3) otrzyma zwrot wydatków w jakiejkolwiek formie. Gniewomir Parzyjagła Supervisor w Dziale Doradztwa Podatkowego, Radca Prawny, KPMG w Polsce Ta druga okoliczność może okazać się kłopotliwa w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności w grupie spółek. W takim przypadku należy już na etapie konstruowania umów licencyjnych zwrócić uwagę, by nie zawierały one postanowień umożliwiających udzielenie sublicencji na spółki zależne. Trzeci z powodów utraty prawa do ulgi skutkuje tym, że nie mogą z niej korzystać przedsiębiorcy, którzy nową technologię nabyli dzięki pozyskanemu wsparciu czy dofinansowaniom, w tym dotacjom unijnym. Jest on również, oprócz niewielkiej świadomości, co do możliwości skorzystania z ulgi, jednym z powodów niewielkiego wykorzystania przez przedsiębiorców tego narzędzia optymalizacyjnego. Posiada ponad 8-letnie doświadczenie w zakresie doradztwa podatkowego. Specjalizuje się w doradztwie w zakresie restrukturyzacji przedsiębiorstw oraz doradztwie dla instytucji finansowych oraz ubezpieczeniowych. Koordynuje projekty dotyczące rozliczenia ulgi na nowe technologie w instytucjach finansowych. Autor publikacji w prasie specjalistycznej.

13 Tax KPMG Forum 13 Zawieszenie przedawnienia zobowiązania podatkowego Zawieszenie przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe tylko pod warunkiem poinformowania podatnika Zobowiązania podatkowe co do zasady przedawniają się z upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Po upływie okresu przedawnienia zobowiązanie podatkowe wygasa, co oznacza że podatnik nie jest już dłużej zobowiązany do jego zapłaty. Istnieje jednak szereg istotnych wyjątków od tej reguły, określonych w przepisach Ordynacji podatkowej regulujących zasady przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Jednym z ważniejszych w praktyce wyjątków jest zawieszenie biegu przedawnienia w przypadku wszczęcia przez uprawniony organ postępowania karnego dotyczącego naruszenia przepisów Kodeksu karnego skarbowego postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie jego popełnienia wiąże się z niewykonaniem przez podatnika zobowiązania podatkowego, w stosunku do którego biegnie termin przedawnienia. W odniesieniu do powyższego wyjątku pojawiły się orzecznictwie sądowym i praktyce jego stosowania kontrowersje dotyczące tego, czy może on wywierać skutek w postaci braku przedawnienia się zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podatnik przed upływem terminu przedawnienia nie został poinformowany o wszczęciu wobec niego (a w przypadku podatników będących osobami prawnymi wobec osób fizycznych odpowiadających za ich rozliczenia podatkowe) postępowania karnoskarbowego. W procedurze karnej rozróżnia się bowiem dwa stadia postępowania postępowanie prowadzone jedynie w sprawie (tzw. faza in rem) oraz postępowanie przeciwko osobie (tzw. faza in personam), kiedy zarzut popełnienia czynu zabronionego można już postawić określonemu podejrzanemu. Co do zasady dopiero z momentem przedstawienia zarzutów podatnik dowiaduje się o prowadzonym postępowaniu karnym. Wcześniejsza faza in rem z zasady jest tajna, z uwagi na to że dobro postępowania karnego przez postawieniem zarzutów podejrzanemu z reguły wymaga zachowania go w tajemnicy. O wszczęciu postępowania karnoskarbowego w fazie in rem podatnik nie jest więc informowany przez organ prowadzący to postępowanie, natomiast dowiedzieć się o tym fakcie powinien dopiero z chwilą postawienia zarzutów karnoskarbowych osobie podejrzanej. Literalne brzmienie odpowiedniego przepisu Ordynacji podatkowej wiąże skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem wszczęcia postępowania karnoskarbowego, nie rozróżniając postępowań w sprawie oraz przeciwko osobie. W przypadku wszycia postępowania karnoskarbowego podatnik przez pewien czas nie więc że bieg terminu przedawnianie jego zobowiązania uległ zawieszeniu i może planować swoje działania będąc przekonanym, że nie jest już zobowiązany do jego zapłaty. Tymczasem we wszystkich innych przewidywanych przez Ordynację Wydana przez Ministra Finansów interpretacja ogólna zawiera zalecenie, aby organy podatkowe wysyłały do podatników pisemne zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, a także o jego ewentualnym ponownym rozpoczęciu lub dalszym biegu.

14 14 KPMG Forum Tax podatkową przypadkach zawieszenia lub przerwania terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, aby skutek taki wystąpił, podatnik musi mieć wiedzę o zaistnieniu przesłanki zawieszenia lub przerwania przedawnienia. Sytuacja taka wzbudzała wśród podatników, wśród przedstawicieli nauki prawa podatkowego oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych wątpliwości co do jej zgodności z konstytucyjną zasadą pewności prawa. Wątpliwości te podzielił jednego ze składów orzekających Naczelnego Sądu Administracyjnego, który skierował do Trybunału Konstytucyjnego pytanie prawne wnioskując o dokonanie oceny zgodności przepisów z Konstytucją RP. W wyroku z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego jest niezgodne z konstytucyjnymi zasadami, gdy podatnik nie jest informowany o tym fakcie. Trybunał wskazał na konieczność znowelizowania przepisu umożliwiającego zawieszenie przedawnienia w sposób gwarantujący, że podatnik najpóźniej z chwilą upływu terminu przedawnienia zostanie poinformowany, iż przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego potwierdziło, że zawieszenie przedawnienia nie może nastąpić, jeżeli podatnik nie został poinformowany o wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Na wyrok Trybunału Konstytucyjnego zareagował Minister Finansów, rozpoczynając prace legislacyjne zmierzające do zmiany Ordynacji podatkowej w odpowiednim zakresie oraz wydając w dniu 2 października 2012 r. ogólną interpretację przepisów prawa podatkowego (sygn. PK4/8012/239/ AAN/12/1804) instruującą organy podatkowe w jaki sposób, do czasu wejścia w życie nowelizacji, mają postępować w przypadku wszczęcia postępowań karnoskarbowych mogących skutkować zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wydana przez Ministra Finansów interpretacja ogólna zawiera zalecenie, aby organy podatkowe wysyłały do podatników pisemne zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, a także o jego ewentualnym ponownym rozpoczęciu lub dalszym biegu. Pismo Ministra Finansów potwierdza, że wyłącznie jednoznaczne i wyraźne zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego przestępstwa lub wykroczenia skarbowego może wywoływać skutek w postaci braku przedawnienia zobowiązania podatkowego. Informacja o wszczęciu postępowania karnoskarbowego nie może być podatnikowi przekazana w żaden tzw. dorozumiany sposób, poprzez inne niż odpowiednie pisemne zawiadomienie czynności organów podatkowych. Minister wskazał, że w zawiadomieniu organ podatkowy powinien ograniczyć się do poinformowania o dacie zawieszenia, nie wskazując okoliczności czy zakresu wszczętego śledztwa lub dochodzenia. Zawiadomienie musi mieć formę pisemną, powinno jednoznacznie określać zobowiązanie podatkowe którego termin przedawnienia ulega zawieszeniu i przesłankę tego zawieszenia, musi być skierowane bezpośrednio do podatnika i doręczone mu zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej o doręczeniach pism w postępowaniu podatkowym. Zawiadomienie kieruje do podatnika organ właściwy w sprawach zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Treść interpretacji Ministra potwierdza ponadto, że aby wywołać skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zawiadomienie powinno być doręczone podatnikowi przed upływem tego terminu. Oznacza to, że zobowiązania podatkowe przedawni się z upływem terminu przedawnienia nawet pomimo wszczęcia postępowania karnoskarbowego dotyczącego tego zobowiązania, jeżeli podatnik nie zostanie o zawieszeniu przedawnienia pisemnie zawiadomiony przez właściwy organ podatkowy. Podatnik, który nie otrzyma od organu odpowiedniego zawiadomienia, może traktować swoje zobowiązanie jako przedawnione. Łukasz Kupiec Supervisor w Dziale Postępowań Podatkowych i Sądowych, KPMG w Polsce Posiada ponad 6-letnie doświadczenie w doradztwie podatkowym i prawnym. Specjalizuje się w doradztwie w zakresie postępowań przed organami podatkowymi i innymi organami administracyjnymi oraz postępowaniach sądowoadministracyjnych. Prowadzi w imieniu podatników postępowania związane m.in. z odwołaniami od decyzji podatkowych i pozostałych rozstrzygnięć wydawanych przez organy podatkowe, a także skarg do sądów administracyjnych na te rozstrzygnięcia, zajmuje się także innymi niż podatkowe postępowaniami administracyjnymi, postępowaniami cywilnymi oraz karnoskarbowymi, doradza podmiotom gospodarczym w zakresie ich bieżących obowiązków podatkowych i prawnych. Autor publikacji w prasie specjalistycznej.

15 Tax KPMG Forum 15 Zwolnienie w VAT dla dostawy terenów niezabudowanych wybrane kwestie myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy W VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Wykładnia językowa analizowanego przepisu wskazuje, iż zwolnieniem objęta jest czynność opodatkowana w postaci dostawy towarów, której przedmiotem są: tereny niezabudowane, które jednocześnie nie są terenami budowlanymi, ani też nie są terenami przeznaczonymi pod zabudowę. Brak w Ustawie VAT definicji legalnej pojęcia terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę (projektuje się wprowadzenie takiej definicji w ramach nowelizacji Ustawy VAT). Przedmiotowe zwolnienie oparte jest o przepisy Dyrektywy VAT. Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. k) Dyrektywy VAT Państwa Członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b) Dyrektywy VAT. Przepis ów, w związku z art. 12 ust. 3 Dyrektywy VAT, wskazuje zaś, że teren budowlany oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez Państwa Członkowskie. Dotychczasowa praktyka i wątpliwości w zakresie stosowania zwolnienia Na gruncie powyższego (niesprecyzowanego) brzmienia przepisów zrodziły się wątpliwości interpretacyjne. W praktyce utrwalił się pogląd, iż podstawowym wyznacznikiem przeznaczenia danego terenu jest miejscowy plan zagospodarowania przestrzeni (m.p.z.p.), wydany w oparciu o przepisy UPZP. W przypadku zaś braku tego planu równoznaczne wpływ powinny wywierać decyzje: o lokalizacji inwestycji celu publicznego oraz o sposobie zagospodarowania terenu i warunków zabudowy (tzw. decyzje lokalizacyjne ; z mocy art. 4 ust. 2 UPZP decyzje te wydaje się w wypadku braku planu). Duże kontrowersje wzbudziło zagadnienie, czy dla celów stosowania przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy VAT, w wypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzeni oraz wskazanych powyżej decyzji miarodajnym czynnikiem dla ustalenia przeznaczenia terenu powinno być studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, czy też zapisy ewidencji gruntów i budynków? Naczelny Sąd Administracyjny w tezie wyroku z dnia 17 stycznia 2011 r. wskazał, iż prymat powinien zostać przyznany zapisom ewidencji gruntów i budynków. Pogląd taki ma być uzasadniony faktem, iż wspomniane studium nie stanowi aktu prawa miejscowego, zatem jego postanowienia nie mogą wpływać na sytuację prawną jednostek (w tym na zakres opodatkowania). Rozumienie pojęć ustawowych Jak wskazano powyżej, przepis art. 12 ust. 3 Dyrektywy VAT upoważnia Państwa Członkowskie do zdefiniowania w krajowym prawodawstwie pojęcia terenu budowlanego, normując jedynie, iż pojęcie to powinno odnosić się do gruntu uzbrojonego lub nieuzbrojonego. Skoro zaś brak takiej definicji, pojęcia odnoszące się do terenu budowlanego (tj. teren niezabudowany, tereny budowlane, tereny przeznaczone pod zabudowę), to pierwszeństwo w zakresie wykładni powinna mieć wykładnia językowa. Dopiero gdy rezultaty tej wykładni są niejednoznaczne, zasadne jest użycie wykładni pozajęzykowej, pozwalającej usunąć wątpliwości, które powstały na gruncie wykładni językowej. Dodatkowo,

16 16 KPMG Forum Tax rezultaty wykładni pozajęzykowej mogą wzmacniać rezultat wykładni językowej. Zgodnie z definicjami słownikowymi, pojęcie teren oznacza część powierzchni ziemi ( ) obszar, okolica, miejsce, obszar, przeznaczone albo użytkowane dla jakiś potrzeb. Zabudować to wznieść na jakimś terenie budowle, ich części lub zespoły, zaś zabudowa to zabudowanie, zabudowywanie ( ) budynki znajdujące się na określonym terenie; w planach urbanistycznych: przewidywane zabudowanie określonego terenu. Budowlany definiowany jest jako dotyczący budowli, odnoszący się do budowy, związany z budowaniem. Wreszcie, pojęcie przeznaczyć oznacza z góry określić, obrać co do zrealizowania jakiegoś celu. Wykładnia językowa przedmiotowego przepisu nie owocuje rezultatami na tyle jasnymi, aby można było zastosować je w praktyce. Zasadnie zatem sięga się w analizowanym przypadku do wykładni pozajęzykowej. Tym niemniej wskazać należy, iż w praktyce ani Minister Finansów w wydawanych interpretacjach ani też sądy administracyjne w wydawanych orzeczeniach niemal nie odwołują się do wykładni językowej niemalże automatycznie wskazując na konieczność zastosowania wykładni systemowej. Nie jest to podejście prawidłowe, choć w większości wypadków rezultaty wykładni językowej oraz systemowej będą zbieżne z rezultatami wykładni jedynie systemowej. Wskazać należy, iż ustawodawca posługuje się w przedmiotowym przepisie pojęciem teren, nie zaś grunt czy nieruchomość. Dalej, ustawodawca wskazuje na brak istnienia zabudowy na danym terenie. Choć brak legalnej definicji pojęcia zabudowy, to warto sięgnąć do przepisu art. 4 Prawa budowlanego, który wyraża zasadę wolności budowlanej Każdy ma prawo zabudowy nieruchomości gruntowej, jeżeli wykaże prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, pod warunkiem zgodności zamierzenia budowlanego z przepisami. Tym samym, zabudowa oznacza istnienie na danym terenie obiektów budowlanych (budynku, budowli czy obiektu małej architektury) w odpowiedniej proporcji, zrealizowanych w wyniku celowego procesu inwestycyjnego Pewne trudności sprawia rozróżnienie pojęć terenów budowlanych oraz terenów przeznaczonych pod zabudowę. W praktyce, można przyjąć, iż pierwsza kategoria dotyczy terenów, o których mowa w art. 2 pkt 12 UPZP, tj. nieruchomości gruntowych lub działek gruntu, których wielkość, cechy geometryczne, dostęp do drogi publicznej oraz wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej spełniają wymogi realizacji obiektów budowlanych wynikające z odrębnych przepisów i aktów prawa miejscowego. Druga zaś kategoria powinna odnosić się do terenów, w stosunku, do których brak takich cech, lecz ich przeznaczeniem jest zabudowa. Tym samym, odnośnie kwalifikacji danego terenu do kategorii terenu budowlanego czy terenu przeznaczonego pod zabudowę w praktyce wskazuje się na konieczność odwołania się do przepisów UPZP. Należy zatem zauważyć, iż niejako w wypadku istnienia planu (decyzji) każdy teren jest w praktyce przeznaczony pod określony cel. Jednakże zdaniem Autorów, pojęcie przeznaczony ma przy wykładni Ustawy VAT i UPZP dwa znaczenia. Pierwsze dotyczy przeznaczenia jako opisania terenu w m.p.z.p. W tym kontekście m.p.z.p. przeznacza na dany cel każdy teren. Tym niemniej, ustalenia m.p.z.p. są ustaleniami dość szczegółowymi. Trudno w danym m.p.z.p. znaleźć krótkie sformułowanie dotyczące przeznaczenia pod zabudowę, lub budowlanego charakteru terenu (np. w postaci odrębnej od symbolu i opisu terenu charakterystykę). Dlatego też drugie zdaniem Autorów istotniejsze znaczenie pojęcia przeznaczenie dotyczy szczegółowego brzmienia nakazów i zakazów w zakresie potencjalnego zagospodarowania terenu. Warto odwołać się do przepisów Rozporządzenia w zakresie projektu planu. W myśl 4 pkt 1 ww. Rozporządzenia m.p.z.p. powinien zawierać ustalenia dotyczące przeznaczenia terenów, określenie przeznaczenia poszczególnych terenów lub zasad ich zagospodarowania, a także symbol literowy i numer wyróżniający go spośród innych terenów. W efekcie, można stwierdzić, iż kombinacja obu tych czynników (oznaczenie i opis warunków zagospodarowania) decyduje o przeznaczeniu danego terenu, czy też o jego budowlanym charakterze. W stosunku do niektórych kategorii oznaczeń planu pojawiać będą się wątpliwości. Dotyczyć to może np. terenów zieleni i wód, czy terenów sportu i rekreacji. Klasyfikacja symbolu nie daje jasnej odpowiedzi w zakresie możliwości zabudowy. Należy zatem odwołać się do opisu zasad przeznaczenia i zagospodarowania. Zdaniem Autorów należy w pierwszej kolejności wskazać, iż ustawodawca w Ustawie VAT niewątpliwie wskazuje na charakter danego terenu, rozumiany w liczbie pojedynczej. Ustawodawca wprowadza zatem podział o charakterze dychotomicznym albo dany grunt posiada charakter budowlany/ przeznaczony pod zabudowę, albo też takiego charakteru nie posiada. O charakterze budowlanym/ przeznaczonym pod zabudowę charakterze terenu powinno mówić się jedynie wtedy, gdy możliwość zabudowy ma dla terenu podstawowe znaczenie. Nieistotna jest możliwość zabudowy, jeśli ma ona charakter uzupełniający podstawowe przeznaczenie terenu. Wskazać należy, iż za takim podejściem przemawia przed wszystkim literalna wykładnia przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9

17 Tax KPMG Forum 17 Ustawy VAT. W analizowanym wypadku zabudowa jest jedynie dopuszczona, teren zaś nie jest w swej przeważającej istocie przeznaczony pod zabudowę. Wskazać również należy, że zapisy m.p.z.p. (postanowienia decyzji lokalizacyjnej) nie będą przesądzać o opodatkowaniu dostawy terenu nawet gdyby teren był przeznaczony do zabudowy w powołanym przez Autorów rozumieniu jeżeli obiektywnie nie będzie możliwości dokonania tej zabudowy (np. teren szkód górniczych). Choć brak takiej sytuacji w polskim ustawodawstwie, to warto powołać tu również pogląd Rzecznika Generalnego, iż ewentualna definicja analizowanych pojęć na poziomie krajowym nie może wykluczać żadnej z kategorii gruntów wskazanych w przepisach Dyrektywy VAT, tj. jednoznacznie wskazywać np., iż wszystkie grunty nieuzbrojone z założenie nie mieszczą się w zakresie terenów budowlanych. Zapisy ewidencji gruntów i budynków oraz studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy (studium) W wypadku braku m.p.z.p. czy decyzji lokalizacyjnych powstaje pytanie, jak ocenić czy dostawa danego terenu podlega opodatkowaniu czy zwolnieniu. NSA we wskazanym wyroku stwierdził, iż przy wykładni analizowanych pojęć należy odwołać się do postanowień ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 UPGIK podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Zaletą takiego poglądu jest niewątpliwe ułatwienie stosowania analizowanego zwolnienia.. Aktualne są powyższe wywody dotyczące wykładni językowej w kontekście wykładni systemowej. Podobnie jak w wypadku m.p.z.p. czy decyzji lokalizacyjnych sama kwalifikacja terenu na podstawie ewidencji, w oderwaniu od wykładni językowej, nie może być rozstrzygająca. Po wtóre, nie można za zupełnie rozstrzygający spór uznać argumentu o brzmieniu przepisu art. 21 ust. 1 UPGIK w zakresie stosowania danych z przedmiotowej ewidencji jako podstawy wymiaru VAT. Nie sposób zgodzić się z tezą, iż użyte w tym przepisie stwierdzenie o podstawie wymiaru podatków odnosi się bezpośrednio do kwestii zwolnienia bądź opodatkowania VAT. Dotyczy to raczej ustalenia kwestii technicznych wymiaru podatku jak np. podstawa opodatkowania (czemu służyć mogą dane o powierzchni terenu). Ewidencja gruntów i budynków przy oznaczaniu użytków gruntowych posługuje się kategoryzacją w oparciu o symbole literowe. Podobnie jak w kwestii zapisów m.p.z.p. nie można zaakceptować tu apriorycznego automatyzmu przypisywania poszczególnych kategorii opodatkowaniu bądź zwolnieniu każdy przypadek powinien być rozpatrzony indywidualnie w zakresie oceny całokształtu możliwości ingerencji budowlanej w dany teren. Należy także zaakceptować prezentowane w orzecznictwie oraz doktrynie prawa poglądy o niezasadności ustalania kwestii opodatkowania czy zwolnienia dostawy terenów w oparciu o zapisy studium. Przede wszystkim jest to uzasadnione faktem, iż studium W praktyce utrwalił się pogląd, iż podstawowym wyznacznikiem przeznaczenia danego terenu jest miejscowy plan zagospodarowania przestrzeni (m.p.z.p.), wydany w oparciu o przepisy UPZP. nie posiada przymiotu aktu prawa miejscowego, który to mógłby wpływać na prawa i obowiązki jednostek. Wykładnia celowościowa i funkcjonalna Stosunkowo rzadką praktyką jest odwoływanie się przy wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy VAT do wykładni celowościowej (funkcjonalnej), w przeciwieństwie do argumentów z zakresu wykładni systemowej. Wykładnia taka jest jednym z rodzajów wykładni pozajęzykowej. Jej istotą jest odwołanie się do celu regulacji oraz ocen aksjologicznych umożliwiają one wybór takiego rezultatu wykładni językowej, który możliwie najbardziej realizuje wskazane cele oraz opiera się na wskazanych ocenach. Można zaryzykować stwierdzenie, iż zwolnienia w VAT mają związek z zasadą neutralności tego podatku. Neutralność, rozumiana, jako brak obciążenia podatnika ekonomicznym ciężarem podatku. Można zatem spróbować zaryzykować komentarz,

18 18 KPMG Forum Tax iż celem prawodawcy było zwolnienie z VAT dostawy takich terenów, na których nie będzie można poczynić budowlanych nakładów inwestycyjnych, które wiązałyby się następczo z wykorzystaniem powstałej zabudowy do celów wykonywania czynności opodatkowanych. Innymi słowy, teren przeznaczony pod zabudowę będzie podlegał opodatkowaniu, bowiem nabywca może usadowić na nim budynek, następnie zaś go sprzedać. Sprzedaż budynku generuje VAT należny, więc zakup gruntu powinien uprawniać do odliczenia podatku naliczonego. terenów. Za słuszne należy uznać poglądy, przedstawione w wyroku NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. Tym niemniej, w praktyce stosowania tego zwolnienia niezasadnie pomija się kwestie wykładni językowej oraz celowościowej (funkcjonalnej) analizowanych przepisów, co skutkować może niepożądanym automatyzmem przenoszenia ustaleń m.p.z.p. (decyzji lokalizacyjnych) na grunt VAT. Ponadto za zdecydowanie pozytywny należy uznać pomysł wprowadzenia legalnej definicji terenów budowlanych. Zgodnie z rozpatrywanym w Sejmie projektem nowelizacji Ustawy VAT tereny budowlane to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku tego planu zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Warto wskazać, iż zdaniem Komisji Europejskiej w powoływanej sprawie C-468/93, przy analizie pojęcia terenu budowlanego kluczowym czynnikiem jest nabycie prawa do budowy na gruncie, czy w drodze określenia konkretnej strefy zagospodarowania przestrzennego, czy to w drodze uzyskania indywidualnych pozwoleń na budowę.. Stanowisko Komisji spotkało się z akceptacją Rzecznika Generalnego, który wskazał, iż Komisja słusznie zauważyła, że subiektywne i prywatne intencje stron transakcji w momencie dostawy terenów nie mogą być decydujące, ale raczej decydującym kryterium powinno być, czy obiektywnie, zgodnie z systemu publicznego prawa obowiązującego w danym państwie członkowskim, można powiedzieć, że teren będący przedmiotem dostawy może być, z zasady, zabudowany. Otwierdza to zatem tezę o konieczności określania terenu jako budowlany/ przeznaczony pod zabudowę jedynie w zakresie, w jakim dopuszczalna jest zabudowa, która ekonomicznie dominuje w charakterze danego terenu. Podsumowanie Podsumowując należy wskazać, iż brak ustawowej definicji terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę powoduje liczne wątpliwości interpretacyjne w zakresie stosowania zwolnienia z VAT dostawy tychże Doradca podatkowy. Renata Pięta-Mintus Dyrektor w Dziale Doradztwa Podatkowego, Biuro w Poznaniu, KPMG w Polsce W KPMG pracuje od 1999 roku, wcześniej pracowała w PricewaterhouseCoopers oraz Urzędzie Kontroli Skarbowej w Poznaniu. Jest zaangażowana w szczególności w doradztwo w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, podatku od towarów i usług, również dla klientów strefowych. Brała udział w licznych projektach z zakresu międzynarodowego prawa podatkowego. Kieruje projektami podatkowymi z zakresu fuzji i przejęć, a także doradza w procesie reorganizacji grup spółek. Autorka publikacji w prasie specjalistycznej. Aplikant radcowski. Tomasz Jakubiak vel Wojtczak Supervisor w Dziale Doradztwa Podatkowego, Biuro w Poznaniu, KPMG w Polsce Posiada ponad 5-letnie doświadczenie w doradztwie podatkowym. Jest zaangażowany w szczególności w doradztwo w zakresie podatku od towarów i usług, postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego. Realizuje również projekty z zakresu przeglądów podatkowych oraz badania typu due dilligence. Autor publikacji w prasie specjalistycznej.

19 Tax/Corporate Finance KPMG Forum 19 Luksus made in Poland Marki luksusowe utożsamiane są z doskonałą jakością oraz wieloletnią tradycją. Badania KPMG wskazują, że rynek dóbr luksusowych w Polsce rozwija się stabilnie, odpowiadając na potrzeby bogacącego się społeczeństwa. Polacy są stosunkowo konserwatywnym narodem, który nie poddaje się chwilowym modom. Z tego też względu nie należy się tutaj spodziewać ani spektakularnych zmian, ani pojawienia się wielu nowych zagranicznych graczy, szczególnie w sytuacji, kiedy gospodarka wydaje się zwalniać tempo. Luksus dla Polaków może mieć wiele wymiarów. Jeszcze kilkadziesiąt lat temu dobrem luksusowym były niektóre artykuły spożywcze, podczas gdy obecnie dla wielu symbolem luksusu jest własne mieszkanie. Wciąż wielu naszych rodaków w kategorii odzieży luksusowej wysoko kwalifikuje popularne marki sportowe, natomiast do kategorii kosmetyków luksusowych zaliczamy często zarówno marki naprawdę luksusowe jak i te bardziej popularne. Można zaobserwować oznaki obecności polskich marek za granicą. Dotyczy to jednak przede wszystkim marek popularnych. Okazuje się, że marka kosmetyczna Inglot jest dostępna w 43 krajach, w tym w USA, Australii, Arabii Saudyjskiej, a nawet na Arubie, dostarczając kosmetyki w Hollywood jak również dla Bloomberga. Każdemu z nas serce mocniej zabije, kiedy będąc za granicą zobaczy sklep firmowy Inglot w okolicach Times Square, a w Madison Square Garden reklamę wódki Sobieski. Jednakże takie sytuacje są pewnym niecodziennym wydarzeniem, a chcielibyśmy móc się do nich przyzwyczaić, aby obecność silnych polskich marek na światowych rynkach stała się normalnością. Polacy po latach napawania się luksusem z zagranicznych butików zaczynają coraz częściej patrzeć łaskawym okiem na wyróżniające się polskie marki, wśród których możemy przecież pochwalić się znanymi markami aspirującymi do bycia oznaką luksusu, takimi jak na przykład Maciej Zień oraz Gosia Baczyńska w przypadku marek odzieżowych, czy też chociażby Batycki i Kielman w sektorze galanterii skórzanej. Niedawno pojawiła się nawet marka zegarków nawiązująca do przedwojennej tradycji. Marki te potrzebują jednak jeszcze trochę czasu, żeby okrzepnąć na naszym lokalnym rynku, zdobyć zaufanie klientów, a następnie ich lojalność. Wiele jednak wskazuje na to, że po zachłyśnięciu się zagranicznym luksusem Polacy zdecydują się spojrzeć przychylnym okiem na polskich producentów dóbr luksusowych. Wielu firmom posiadającym marki luksusowe brakuje pieniędzy i strategii, aby zaistnieć na wymagających rynkach zagranicznych, ale można już odnotować pierwsze sukcesy. Dr. Irena Eris jako jedyna polska oraz jedna z sześciu marek spoza Francji weszła do Comite Colbert, który zrzesza ekskluzywne światowe marki. Marka odzieżowa La Mania

20 20 KPMG Forum Tax/Corporate Finance otworzyła butik w domu towarowym Harrods w Londynie, a Gosia Baczyńska zaprezentowała w ambasadzie polskiej w Paryżu swoje najnowsze kolekcje. Producent mebli Comforty już po raz drugi wystawiał swoją kolekcję na Salone Del Mobile w Mediolanie, podczas gdy w Arabii Saudyjskiej prezentowane były luksusowe marki biżuterii i galanterii W.Kruk i Batycki. Czy Polacy pozbędą się kompleksów i będą dumni z kupowania polskich towarów luksusowych stymulując wzrost gospodarczy i torując drogę dla kolejnych prestiżowych marek, których wartość będzie rosnąć? Czas pokaże, ale jest to droga, którą warto podążać, zwłaszcza że z roku na rok rośnie liczba majętnych Polaków. Właśnie to jest ta docelowa grupa konsumentów, która automatycznie tworzy popyt na towary luksusowe. Według analiz KPMG na przestrzeni ostatniej dekady, liczba bogatych i zamożnych Polaków podwoiła się. Na podstawie dostępnych danych, pochodzących głównie z Ministerstwa Finansów dotyczących rozliczeń podatku PIT, szacuje się, że obecnie żyje w Polsce ok. 750 tysięcy takich osób. Wśród nich są osoby zamożne, to jest zarabiające średnio miesięcznie brutto od zł do zł. Są to zatem osoby, które przekraczają pierwszy próg podatkowy i zaczynają płacić najwyższą stawkę podatku dochodowego 32%. Osoby Polacy po latach napawania się luksusem z zagranicznych butików zaczynają coraz częściej patrzeć łaskawym okiem na wyróżniające się polskie marki, wśród których możemy przecież pochwalić się znanymi markami aspirującymi do bycia oznaką luksusu. bogate zaś zostały sklasyfikowane jako te, których średnie miesięczne zarobki brutto przekraczają zł. Do tej liczby należy dodać przedsiębiorców opłacających podatek według 19% stawki liniowej. Ta bowiem forma opodatkowania przynosi wymierne korzyści dla osób zarabiających więcej niż przeciętnie, tzn. których dochód do opodatkowania przekracza pierwszy próg podatkowy ( zł do tego poziomu płacimy 18% podatek). Nie należy zapominać również o osobach uzyskujących znaczące dochody z inwestowania na giełdzie, czy też w sektor nieruchomości. Te wszystkie wyliczenia potwierdzają, że tworzy się w Polsce tzw. klasa średnia, która we wszystkich gospodarkach jest siłą napędową rozwoju rynku dóbr luksusowych. Osoby te deklarują, że przeznaczają na zakupy szeroko rozumianych dóbr i usług luksusowych aż 18,5% swoich rozporządzalnych dochodów. To dużo, bowiem jeżeli weźmiemy pod uwagę blisko dwumilionową grupę osób tzw. aspirujących do zamożności (o miesięcznych dochodach od do zł), to okaże się, że roczne wydatki na dobra luksusowe to ok. 30 mld zł. Kwotę tę jednak trzeba zdecydowanie zmniejszyć, ponieważ wiele wydatków dotyczy nie produktów stricte luksusowych, ale produktów klasy premium i masowych. Inne jest bowiem postrzeganie luksusu w Polsce. To co masowe w krajach rozwiniętych, u nas często postrzegane jest jeszcze jako produkt luksusowy (np. wspomniana już markowa odzież sportowa). Czy czasy kryzysu spowodują zahamowanie rozwoju rynku dóbr luksusowych w Polsce? Trudno tak przypuszczać. Należy wszak pamiętać, że w dobie zawirowań na rynkach finansowych wiele marek luksusowych sprzedaje się lepiej niż w okresie prosperity. Konsumenci często traktują zakup luksusowych produktów jako bezpieczną lokatę kapitału (np. zakup