OPERACJE GOSPODARCZE W PRAKTYCE KSIÊGOWEJ

Transkrypt

1 dr Roman Seredyñski Katarzyna Szaruga Marta Dziedzia Arkadiusz Lenarcik OPERACJE GOSPODARCZE W PRAKTYCE KSIÊGOWEJ Wycena i ujêcie na kontach wed³ug polskiego prawa bilansowego (w tym KSR) MSR/MSSF prawa podatkowego Stan prawny na dzieñ 1 kwietnia 2015 r. ODDK Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp.k. Gdańsk 2015

2 Spis treœci Wykaz skrótów...11 O Autorach...12 Wstęp Środki trwałe Środki trwałe w świetle ustawy o rachunkowości Środki trwałe jako składnik aktywów spółki definicje Ustalanie wartości początkowej środków trwałych Określenie długości okresu amortyzacji i stawek, moment rozpoczęcia amortyzacji założenia Remont a ulepszenie środków trwałych Wycofanie środków trwałych z używania ujęcie w księgach Środki trwałe i operacje związane z nimi w sprawozdaniu finansowym Aktualizacja wyceny środków trwałych Środki trwałe w świetle Międzynarodowych Standardów Rachunkowości Środki trwałe klasyfikacja i ujęcie w księgach zagadnienia ogólne Okresy przewidywanej ekonomicznej użyteczności a stawki i metody amortyzacji Rachunkowość komponentów w świetle MSR Uwzględnienie wartości godziwej środków trwałych okoliczności ujęcia w księgach Utrata wartości środków trwałych Środki trwałe w świetle przepisów podatkowych Wartość początkowa środków trwałych zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych Określenie stawek amortyzacji na potrzeby podatku dochodowego Nakłady na zaniechane inwestycje a koszty uzyskania przychodów Przyczyny i skutki rozbieżności pomiędzy ewidencją bilansową i podatkową środków trwałych Przykłady Wartości niematerialne i prawne Wartości niematerialne i prawne w ustawie o rachunkowości Koszty zakończonych prac rozwojowych Wartość firmy Prawa majątkowe Rozwiązania podatkowe dla wartości niematerialnych i prawnych Koszty zakończonych prac rozwojowych Wartość firmy Inne wartości niematerialne i prawne Wartości niematerialne w myśl Międzynarodowych Standardów Rachunkowości Koszty prac badawczych i rozwojowych Wartość firmy Wartości niematerialne ujęcie i wycena Przykłady Leasing Leasing a ustawa o rachunkowości Klasyfikacja leasingu w świetle polskiego prawa bilansowego Ewidencja leasingu operacyjnego u korzystającego

3 Spis treœci Ewidencja leasingu operacyjnego u finansującego Ewidencja leasingu finansowego u korzystającego Ewidencja leasingu finansowego u finansującego Leasing zwrotny Leasing a Międzynarodowe Standardy Rachunkowości Klasyfikacja leasingu w świetle MSR Ewidencja leasingu finansowego u korzystającego Ewidencja leasingu finansowego u finansującego Ewidencja leasingu operacyjnego u korzystającego Ewidencja leasingu operacyjnego u finansującego Leasing zwrotny Leasing w świetle podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych Kwalifikacja umowy leasingu Leasing operacyjny w świetle ustaw o podatku dochodowym Leasing finansowy w świetle ustaw o podatku dochodowym Przykłady Inwestycje Definicje i zakres inwestycji Inwestycje w nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne ustawa o rachunkowości Inwestycje w nieruchomości w świetle Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej Aspekt podatkowy nieruchomości inwestycyjnych Aktywa finansowe ustawa o rachunkowości Aktywa finansowe a Międzynarodowe Standardy Rachunkowości Aktywa finansowe a podatek dochodowy od osób prawnych Inne inwestycje Przekwalifikowanie inwestycji Przykłady Instrumenty finansowe Definicja i rodzaje instrumentów finansowych Wycena instrumentu finansowego na dzień nabycia Klasyfikacja instrumentów finansowych Wycena instrumentów finansowych na dzień bilansowy Przekwalifikowanie instrumentów finansowych Wyłączenie instrumentu finansowego z ksiąg rachunkowych Wbudowane instrumenty pochodne Odpisy aktualizujące aktywa finansowe Instrumenty finansowe w Międzynarodowych Standardach Rachunkowości Rachunkowość zabezpieczeń Przykłady Materiały i towary Istota i klasyfikacja zapasów Definicja według ustawy o rachunkowości Definicja według MSR Obrót materiałowy Pojęcie oraz klasyfikacja materiałów Wycena materiałów według przepisów ustawy o rachunkowości Wycena materiałów według MSR

4 Spis treœci Aktualizacja wyceny zapasów według przepisów ustawy o rachunkowości Aktualizacja wyceny zapasów według MSR Skutki podatkowe tworzenia i rozwiązywania odpisów aktualizujących wartość materiałów Obrót towarowy Pojęcie towarów Towary w obrocie hurtowym i detalicznym oraz ich wycena Wycena towarów według przepisów ustawy o rachunkowości Wycena towarów według MSR Aktualizacja wyceny towarów według ustawy o rachunkowości Aktualizacja wyceny towarów według MSR Skutki podatkowe tworzenia i rozwiązywania odpisów aktualizujących wartość towarów Skutki podatkowe kradzieży towarów handlowych Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych Ustawa o podatku od towarów i usług Skonta, bonusy, rabaty i premie pieniężne związane z zakupem Przykłady Rozliczanie różnic inwentaryzacyjnych Inwentaryzacja Rozliczanie różnic inwentaryzacyjnych Rozliczanie różnic inwentaryzacyjnych w świetle przepisów podatkowych Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych Ustawa o podatku od towarów i usług (VAT) Przykłady Koszt wytworzenia produktów Definicja kosztu wytworzenia w świetle ustawy o rachunkowości Poziom zdolności produkcyjnych Ustalanie kosztów niewykorzystanych zdolności produkcyjnych Wycena zapasów w czasach kryzysu gospodarczego Uproszczenia według przepisów ustawy o rachunkowości Odpisy aktualizujące produkty Koszt wytworzenia w MSR 2 Zapasy Uproszczenia stosowane w MSR Koszt wytworzenia a przepisy podatkowe Koszt wytworzenia w praktyce Przykłady Należności i zobowiązania Rozrachunki w świetle ustawy o rachunkowości Definicje i podział rozrachunków Inwentaryzacja rozrachunków Wycena rozrachunków Odpisy aktualizujące należności Formy regulowania wzajemnych rozrachunków Rozrachunki w Międzynarodowych Standardach Rachunkowości Definicje i ujęcie rozrachunków w MSR Zobowiązania warunkowe Wycena rozrachunków według MSR Rozrachunki a ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych Przykłady

5 Spis treœci 10. Kapitały Spółka akcyjna Kapitał podstawowy spółki akcyjnej Kapitał zapasowy spółki akcyjnej Kapitał rezerwowy spółki akcyjnej Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Kapitał podstawowy w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością Kapitał zapasowy spółki z o.o Kapitał rezerwowy spółki z o.o Kapitały własne spółek kapitałowych w świetle ustawy o rachunkowości Kapitał z aktualizacji wyceny Kapitały własne spółek kapitałowych według Międzynarodowych Standardów Rachunkowości Wybrane zagadnienia w aspekcie podatkowym Wypłata i opodatkowanie dywidendy Podwyższenie kapitału zakładowego w formie nieaportowej Podwyższenie kapitału zakładowego w formie aportowej Podatek od czynności cywilnoprawnych Wydatki związane z podniesieniem kapitału zakładowego Przykłady Rozliczenia międzyokresowe kosztów i rezerwy Rozliczenia międzyokresowe kosztów Rozliczenia międzyokresowe kosztów w świetle uregulowań ustawy o rachunkowości Rozliczenia międzyokresowe kosztów w świetle uregulowań MSR Bierne oraz czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów na gruncie podatkowym Rozliczenia międzyokresowe przychodów Rozliczenia międzyokresowe przychodów w świetle uregulowań ustawy o rachunkowości Rozliczenia międzyokresowe przychodów a MSR Rozliczenia międzyokresowe przychodów na gruncie podatkowym Rezerwy na zobowiązania Rezerwy w świetle uregulowań ustawy o rachunkowości Rezerwy na zobowiązania a uregulowania Międzynarodowych Standardów Rachunkowości Rezerwy w świetle przepisów podatkowych Rezerwy oraz bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów w świetle Krajowego Standardu Rachunkowości Przykłady Podatek odroczony Wartość księgowa i podatkowa aktywów i pasywów Wartość podatkowa aktywów Wartość podatkowa pasywów Różnice przejściowe Ogólna charakterystyka różnic między wynikiem finansowym brutto a podstawą opodatkowania Dodatnie i ujemne różnice przejściowe Identyfikacja różnic przejściowych w aktywach i pasywach Typowe przyczyny powstawania różnic przejściowych Aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego

6 Spis treœci Zasady ustalania aktywów i tworzenia rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego Wycena aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego Ujmowanie odroczonego podatku dochodowego Prezentacja i ujawnianie informacji o odroczonym podatku dochodowym w sprawozdaniu finansowym Etapy ustalania odroczonego podatku dochodowego Synteza podobieństw i różnic między ustawą o rachunkowości i KSR 2 a MSR Przykłady Przychody Przychody ze sprzedaży w świetle ustawy o rachunkowości Definicje Zasada memoriału oraz zasada współmierności przychodów i kosztów Zdarzenia gospodarcze korygujące wartość przychodów ze sprzedaży Zaliczki na poczet przyszłych dostaw a przychody ze sprzedaży Przychody ze sprzedaży w sprawozdaniu finansowym Przychody ze sprzedaży w świetle Międzynarodowych Standardów Rachunkowości Ogólne pojęcia Odroczony termin płatności jako podstawa do dyskontowania przychodów Warunki rozpoznania przychodów w świetle MSR Istotne zagadnienia podatkowe Przychody ze sprzedaży w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Przychody ze sprzedaży w świetle ustawy o podatku od towarów i usług Przychody ze sprzedaży wyrażone w walutach obcych Szczególne formy przychodów ze sprzedaży Sprzedaż komisowa Sprzedaż ratalna Sprzedaż na próbę Przykłady Wynagrodzenia Wynagrodzenia według regulacji krajowych Ogólna charakterystyka wynagrodzeń Kategorie wynagrodzeń Narzuty na wynagrodzenia umowy o pracę Narzuty na wynagrodzenia inne umowy cywilnoprawne Wynagrodzenia według Międzynarodowych Standardów Rachunkowości Definicja i kategorie świadczeń pracowniczych według MSR Krótkoterminowe świadczenia pracownicze Świadczenia po okresie zatrudnienia Inne długoterminowe świadczenia pracownicze Świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy Wynagrodzenia według przepisów podatkowych Podatkowe ujęcie wynagrodzeń przez pracodawcę Kalkulacja podstawy opodatkowania wynagrodzeń osób fizycznych Przykłady Różnice kursowe Różnice kursowe a uregulowania ustawy o rachunkowości Wycena

7 Spis treœci Wycena rozchodu środków pieniężnych Kompensata należności i zobowiązań Prezentacja różnic kursowych Wpływ różnic kursowych na wysokość odroczonego podatku dochodowego Różnice kursowe w świetle postanowień Międzynarodowych Standardów Rachunkowości Waluta funkcjonalna Waluta prezentacji Różnice kursowe na gruncie podatkowym Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych Ustawa o podatku od towarów i usług Przykłady Kontrakty długoterminowe Kontrakty długoterminowe w polskich przepisach bilansowych Specyfika kontraktów długoterminowych i konieczność ich zindywidualizowanego traktowania Ogólne pojęcia i kategorie związane z ujęciem kontraktów długoterminowych w księgach rachunkowych Informacje ujawniane w sprawozdaniu finansowym Kontrakty długoterminowe według Międzynarodowych Standardów Rachunkowości Koszty kontraktów długoterminowych (MSR) Przychody w kontraktach długoterminowych (MSR) Informacje ujawniane w sprawozdaniu finansowym Aspekty podatkowe kontraktów długoterminowych Przychody i koszty z wyceny kontraktów w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Wpływ wyceny kontraktów długoterminowych na podatek odroczony Przykłady Połączenia spółek Połączenia spółek regulacje prawne zawarte w Kodeksie spółek handlowych zarys ogólny Połączenia spółek w świetle ustawy o rachunkowości Metoda łączenia udziałów Metoda nabycia Połączenia spółek uregulowania Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej Zakres stosowania MSSF 3 pojęcia i definicje Księgi rachunkowe i sprawozdania finansowe spółek połączonych metodą nabycia według MSSF Połączenia jednostek w świetle przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych Połączenia spółek w przepisach podatkowych zakres regulacji Rozliczenie dochodów spółki przejmowanej i przejmującej Wartość godziwa ustalana w metodzie nabycia a ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych Wartość firmy ustalana w metodzie nabycia a ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych Połączenia jednostek w aspekcie odroczonego podatku dochodowego Przykłady

8 Spis treœci 18. Przekształcenie sprawozdania finansowego na zgodne z MSSF Kiedy możemy, a kiedy musimy stosować MSSF Jak przygotować się do wprowadzenia MSSF w jednostce Dzień przejścia na MSSF Identyfikacja różnic Wycena różnic Wzór sprawozdania finansowego według MSSF Wprowadzenie niezbędnych korekt Przykłady Utrata wartości aktywów Utrata wartości aktywów w świetle ustawy o rachunkowości i KSR Test na utratę wartości w świetle KSR Wartość handlowa a wartość użytkowa aktywów Ustalanie odpisu aktualizującego wartość pojedynczych składników aktywów Ustalanie odpisu aktualizującego wartość grupowych składników aktywów Zmiany dokonanych odpisów aktualizujących Test na utratę wartości firmy Utrata wartości aktywów uregulowania zawarte w MSR 36 Utrata wartości aktywów Zakres uregulowań zawarty w MSR Główne obszary różnic pomiędzy MSR 36 a KSR Utrata wartości aktywów a ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych Przykłady Ujmowanie błędów i zmian zasad wyceny lub prezentacji operacji gospodarczych Błędy wytyczne ustawy o rachunkowości oraz KSR Zmiana zasad (polityki) rachunkowości wytyczne ustawy o rachunkowości oraz KSR Błędy w świetle MSR Zmiany polityki rachunkowości w świetle MSR Przykłady Wykaz przykładów Wykaz tabel Wykaz schematów

9 6. Materia³y i towary 6.1. Istota i klasyfikacja zapasów Zapasy są znaczącym składnikiem majątku w większości przedsiębiorstw produkcyjnych, w których są to głównie materiały produkcyjne, oraz w przedsiębiorstwach handlowych, gdzie przyjmują postać towarów. Biorą one udział w procesach gospodarczych i mają bezpośredni wpływ na wynik finansowy i sytuację majątkową przedsiębiorstwa. Zapasy ujmowane są w bilansie w części B. Aktywa obrotowe w punkcie I. Ujęcie zagadnienia zapasów w ustawie o rachunkowości i Międzynarodowych Standardach Rachunkowości jest zbliżone Definicja wed³ug ustawy o rachunkowoœci W ustawie o rachunkowości jest mowa o rzeczowych aktywach obrotowych, pod pojęciem których rozumieć należy: 1) materiały nabyte w celu zużycia na własne potrzeby; 2) wytworzone lub przetworzone przez jednostkę produkty gotowe (wyroby i usługi); 3) półprodukty; 4) towary nabyte w celu odsprzedaży w stanie nieprzetworzonym. W bilansie wykazuje się następujące pozycje zapasów: materiały, półprodukty, produkty w toku, produkty gotowe, towary. W ostatniej pozycji zapasów ujęte są zaliczki na dostawy, mimo iż nie mają one postaci rzeczowych aktywów trwałych i ewidencjonowane są w grupie rozrachunków. Ich ujęcie w grupie zapasów podyktowane jest przestrzeganiem zasady wyższości treści nad formą. Zgodnie z art. 3 ustawy o rachunkowości rzeczowymi aktywami obrotowymi są aktywa przeznaczone do sprzedaży lub zużycia w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego lub w ciągu normalnego cyklu operacyjnego właściwego dla danej jednostki, jeżeli trwa on dłużej niż 12 miesięcy Definicja wed³ug MSR W MSR 2 pojawia się pojęcie zapasów, którymi są aktywa: 1) przeznaczone do sprzedaży w toku zwykłej działalności gospodarczej; 2) będące w trakcie produkcji przeznaczonej na sprzedaż; 3) mające postać materiałów lub dostaw surowców zużywanych w procesie produkcyjnym lub w trakcie świadczenia usług. 269

10 6. Materia³y i towary Do zapasów zalicza się również grunty i inne nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne, jeżeli celem ich nabycia była dalsza odsprzedaż, a nabycie nastąpiło w toku zwykłej działalności. Przepisy MSR 2 wyłączają z zapasów: 1) produkcję w toku, która wynika z umów o usługę budowlaną, łącznie z bezpośrednio związanymi z nią umowami o świadczenie usług; 2) instrumenty finansowe; 3) aktywa biologiczne powiązane z działalnością rolniczą i produkcją rolniczą na moment zbiorów. MSR 2 nie ma również zastosowania do zapasów przechowywanych przez: 1) producentów produktów rolnych i leśnych, produkcji rolnej, zapasów i produktów mineralnych wycenianych w wartości netto możliwej do uzyskania; 2) pośredników w handlu towarami, którzy wyceniają swoje zapasy w wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży. Struktura zapasów uzależniona jest od rodzaju działalności prowadzonej przez jednostkę gospodarczą. W podmiotach produkcyjnych w przeważającej części są to materiały, produkty w toku oraz produkty gotowe. W przedsiębiorstwach prowadzących działalność handlową dominującą pozycję zajmują towary Obrót materia³owy Pojêcie oraz klasyfikacja materia³ów Materiały są kontrolowanymi przez jednostkę i stanowiącymi jej własność rzeczowymi składnikami majątku obrotowego, nabytymi od kontrahentów bądź wytworzonymi we własnym zakresie. Ich istotę stanowi to, że zużywają się całkowicie w ciągu jednego cyklu produkcyjnego, przekazując swoją wartość wytwarzanym produktom. Z tego punktu widzenia są one przedmiotami pracy. Wśród materiałów pojawiają się również składniki zaliczane do grupy środków pracy. Są to składniki, których zużycie jest związane z procesem produkcyjnym w sposób bezpośredni lub pośredni i umożliwia jego realizację. Materiałami takimi są części zapasowe do maszyn i urządzeń oraz inne środki, których stopniowe umarzanie jest niecelowe ze względu na ich niską wartość jednostkową. Materiały obejmują szeroką grupę składników i klasyfikowane są według różnych kryteriów (por. schemat 6.1.). 270

11 6.2. Obrót materia³owy Schemat 6.1. Klasyfikacja materia³ów Źródło: Opracowanie własne. Przyjmując za kryterium rolę, jaką pełnią materiały w procesach gospodarczych, rozróżnia się: 1) materiały podstawowe to surowce poddane uprzednio przeróbce; w trakcie procesu produkcyjnego tracą swoją naturalną postać, przekazując swą wartość wytwarzanym produktom; w zależności od procesu produkcyjnego i charakteru produktu materiały mogą ulegać przetworzeniu przed przekształceniem w produkty; 2) materiały pomocnicze nie stanowią istoty produktu, ale nadają mu odpowiednie właściwości lub wspomagają i przyspieszają proces produkcyjny; zalicza się do nich również materiały zużywane na cele administracyjne; 271

12 6. Materia³y i towary 3) paliwo ma zastosowanie technologiczne, energetyczne lub gospodarcze; 4) części zapasowe maszyn i urządzeń; 5) opakowania to materiały służące ochronie produktów w czasie transportu i magazynowania; rozróżnia się opakowania jednokrotnego i wielokrotnego użytku; 6) odpady pozostałości powstające w procesie produkcji; mogą zostać wykorzystane przez jednostkę lub odsprzedane. Zapas materiałów powinien być utrzymywany na poziomie zapewniającym ciągłość procesu produkcji i jednocześnie niepowodującym długotrwałego zamrożenia środków pieniężnych. Biorąc zatem pod uwagę celowość utrzymywania, rozróżnia się materiały: 1) normatywne, 2) ponadnormatywne, w tym: rezerwowe, sezonowe, zbędne. Prawidłowe zarządzanie poziomem zapasów ma duży wpływ na wyniki ekonomiczne jednostki. Zapasy utrzymywane na zbyt niskim poziomie mogą stać się przyczyną przestojów produkcyjnych, natomiast ich zbyt wysoki poziom powoduje zwiększenie kosztów. W celu określenia prawidłowego poziomu zapasów materiałów stosuje się następujący wskaźnik: N= Z C d t gdzie: N niezbędna ilość zapasu, t liczba dni w okresie, Z zużycie materiałów w badanym okresie, C d przeciętny cykl dostaw (w dniach). Przyjmując za kryterium miejsce składowania, rozróżnia się materiały na składzie, materiały w drodze oraz materiały w przerobie. Materiały na składzie dzieli się na materiały własne i obce. Materiały własne to materiały odebrane od dostawcy, sprawdzone pod względem ilościowym i jakościowym, przekazane osobie materialnie odpowiedzialnej i przechowywane w odpowiednich magazynach. Jako materiały obce traktuje się materiały, które zostały przez dostawcę dostarczone, ale których przyjęcia odbiorca odmówił. Do kategorii tej zalicza się również materiały przechowywane na zasadach depozytu lub zastawu. Materiały w drodze to materiały, które zostały przez dostawcę zafakturowane i wysłane, ale nie zostały jeszcze przez odbiorcę przyjęte. Zaliczenie materiałów do tej kategorii uwarunkowane jest uznaniem przez odbiorcę zobowiązania wobec dostawcy. Za materiały w drodze odpowiedzialny jest przewoźnik lub magazynier dostawcy. Odpowiedzialność za te materiały ponosić może również magazynier odbiorcy, jeśli znajdują się one już 272

13 6.2. Obrót materia³owy w jednostce odbiorcy, a nie zostały jeszcze przyjęte. Materiały w przerobie to materiały, które przekazane zostały do przerobu obcego, w celu dostosowania ich do potrzeb produkcji. Materiały poddane tej operacji nabierają nowych cech użytkowych, a ich wartość ewidencyjna z reguły wzrasta. Przetworzone materiały wracają do magazynu lub przekazywane są bezpośrednio do produkcji. Obrót materiałowy obejmuje trzy fazy: faza zakupu faza magazynowania faza zu ycia W pierwszej fazie następuje przyjęcie materiałów do magazynu, otrzymanie faktury od dostawcy oraz spłata zobowiązania. Z fazą tą związane są dwa podstawowe dokumenty: Pz (przyjęcie materiałów z zewnątrz) oraz Fa (dokument obcy zewnętrzny faktura od dostawcy). Pomiędzy tymi dowodami pojawić się mogą rozbieżności czasowe. Oznacza to, że termin przyjęcia materiałów do magazynu nie pokrywa się z momentem otrzymania faktury od dostawcy. W takim przypadku pojawiają się pozycje nierozliczone: materiały w drodze (otrzymano fakturę, ale nie nastąpiło jeszcze przyjęcie materiałów) lub dostawy niefakturowane (materiały zostały już przyjęte do magazynu, ale nie otrzymano faktury). Z obrotem materiałowym związane są również następujące dokumenty: Zw (zwrot wewnętrzny), Mm (przesunięcie międzymagazynowe), Mp (magazyn przyjmie), Mw (magazyn wyda), Rw (rozchód wewnętrzny), Wz (rozchód zewnętrzny), Po (przyjęcie odpadów). Faza magazynowania powinna umożliwić bieżącą kontrolę stanu zapasów oraz zmianę ich przychodów i rozchodów. Odpowiedzialność materialną za pozostające w magazynie zapasy ponosi magazynier. Do jego głównych obowiązków należy: 1) przyjęcie dostaw materiałów po uprzednim ich sprawdzeniu pod względem ilościowym i jakościowym; 2) zabezpieczenie znajdujących się w magazynie składników materiałów oraz ich ochrona przed zniszczeniem lub kradzieżą; 3) prowadzenie dokumentacji i ewidencji przychodów i rozchodów materiałów. Ewidencja księgowa materiałów powinna być prowadzona na bieżąco z uwzględnieniem kolejności przychodów i rozchodów, a dzięki temu powinna stworzyć podstawę ich prawidłowej wyceny w bilansie. Ewidencję materiałów należy prowadzić w trójszczeblowym przekroju: 1) ewidencja ilościowa prowadzona jest dla poszczególnych grup materiałów oraz magazynu w jednostkach naturalnych w miejscu składowania materiałów; 2) ewidencja wartościowa prowadzona jest w dziale księgowości i stanowi syntetyczne ujęcie w księgach rachunkowych na koncie Materiały ; 3) ewidencja wartościowo-ilościowa prowadzona jest w ramach ewidencji analitycznej i umożliwia porównanie ewidencji ilościowej prowadzonej w magazynie z ewidencją wartościową ujętą w księgach rachunkowych; tworzy się ją dla każdego składnika materiałów w jednostkach naturalnych i pieniężnych. 273

14 6. Materia³y i towary Wycena materia³ów wed³ug przepisów ustawy o rachunkowoœci Początkowa wycena materiałów Zgodnie z art. 28 ust. 11 ustawy o rachunkowości na dzień nabycia materiały wycenia się według cen nabycia lub kosztów wytworzenia w przypadku materiałów wytworzonych przez jednostkę we własnym zakresie. Materiały mogą być również wyceniane według cen zakupu, pod warunkiem że nie zniekształca to wartości aktywów oraz nie narusza zasady współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania. Stosowanie cen zakupu możliwe jest zatem wówczas, gdy koszty zakupu nie są wysokie. Ustawa o rachunkowości definiuje cenę nabycia w następujący sposób: cena nabycia to cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia składnika aktywów, a w szczególności przyjętego nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu. Cena nabycia materiałów powstaje zatem w wyniku powiększenia ceny zakupu o koszty poniesione na ich zakup oraz związane z przystosowaniem ich do zużycia bądź sprzedaży. Jeśli w okresie magazynowania zachodzą procesy warunkujące wykorzystanie materiałów w produkcji, np. suszenie, cena nabycia może zostać zwiększona o koszty magazynowania. Z reguły jednak koszty magazynowania nie powodują zwiększenia ceny nabycia. Cenę nabycia zmniejsza się o różnego rodzaju bonifikaty, opusty oraz skonta. Do ceny nabycia nie wlicza się również podatku naliczonego VAT, jeśli jest on rozliczany z podatkiem należnym. W przeciwnym wypadku wartość podatku VAT zwiększa cenę nabycia. W ramach uproszczonych technik wyceny ustawa o rachunkowości dopuszcza również możliwość wyceny materiałów za pomocą stałych cen ewidencyjnych. Przy stosowaniu tej metody wymagane jest uwzględnienie różnic, jakie występują pomiędzy zastosowaną ceną ewidencyjną a rzeczywistymi cenami ich nabycia, zakupu lub kosztami wytworzenia. Stałe ceny ewidencyjne materiałów ustalane są na poziomie średnich cen zakupu lub średnich cen nabycia. Ustala się je na dłuższy okres, z reguły na cały rok obrotowy. Na dzień bilansowy wartość materiałów musi jednak zostać doprowadzona do rzeczywistych cen nabycia lub zakupu. W wyniku różnic pomiędzy cenami ewidencyjnymi a cenami rzeczywistymi pojawiają się odchylenia od cen ewidencyjnych materiałów. Rozróżnia się odchylenia: 1) debetowe występują w przypadku, gdy przyjęta przez jednostkę cena ewidencyjna jest niższa od rzeczywistych cen nabycia lub zakupu; zwiększają wartość materiałów; 274

15 6.2. Obrót materia³owy 2) kredytowe występują w sytuacji odwrotnej, a więc wówczas, gdy rzeczywiste ceny nabycia lub zakupu są niższe niż przyjęte ceny ewidencyjne; zmniejszają wartość materiałów. Odchylenia od cen ewidencyjnych materiałów mogą być rozliczane w dwojaki sposób: 1) bieżąco w momencie rozchodu materiałów; 2) proporcjonalnie na zapas materiałów pozostający na koniec okresu sprawozdawczego i na rozchód materiałów w okresie sprawozdawczym. Stosując metodę proporcjonalnego rozliczania odchyleń przypadających na materiały zużyte i pozostający zapas, wykorzystuje się wskaźnik odchyleń przeciętnych, który przyjmuje następującą postać: W = O 100 op R +S gdzie: W op wskaźnik odchyleń przeciętnych, O odchylenia od cen ewidencyjnych za dany okres sprawozdawczy, łącznie z ich stanem na początek okresu, podlegające rozliczeniu, R k wartość materiałów w cenach ewidencyjnych na koniec okresu sprawozdawczego, S rozchód materiałów w cenach ewidencyjnych w okresie sprawozdawczym. k Przedstawiony wskaźnik wykorzystuje się do obliczenia odchyleń przypadających na rozchód materiałów: O = S W s 100 gdzie: O s odchylenia przypadające na rozchód materiałów. op oraz wartość odchyleń przypadających na zapas materiałów: O = R W k rk 100 gdzie: O rk odchylenia przypadające na zapas materiałów. op Jeżeli jednostka przyjęła stałe ceny ewidencyjne na poziomie cen zakupu, musi dodatkowo, oprócz odchyleń, rozliczyć koszty zakupu w części przypadającej na materiały zużyte i pozostające w magazynie. W tym celu stosuje się wskaźnik narzutu kosztów zakupu: gdzie: W nkz wskaźnik narzutu kosztów zakupu, K z saldo kosztów zakupu. W = K 1 z 00 nkz R +S k 275

16 6. Materia³y i towary Korzystając z powyższego wskaźnika, oblicza się wartość kosztów zakupu przypadającą na zużyte materiały oraz na zapas materiałów pozostający w magazynie analogicznie jak w przypadku rozliczania odchyleń. Wycena materiałów na dzień bilansowy Wyceny dokonuje się nie rzadziej niż na dzień bilansowy według cen nabycia lub kosztów wytworzenia nie wyższych od ich ceny sprzedaży netto na dzień bilansowy. Zgodnie z art. 28 ust. 5 ustawy o rachunkowości za cenę (wartość) sprzedaży netto składnika aktywów przyjmuje się możliwą do uzyskania na dzień bilansowy cenę jego sprzedaży, bez podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego, pomniejszoną o rabaty, opusty i inne podobne zmniejszenia oraz koszty związane z przystosowaniem składnika aktywów do sprzedaży i dokonaniem tej sprzedaży, a powiększoną o należną dotację przedmiotową. Jeśli ustalenie ceny sprzedaży netto nie jest możliwe, należy w inny sposób ustalić jego wartość godziwą na dzień bilansowy. Ustawa o rachunkowości wartość godziwą definiuje jako kwotę, za jaką dany składnik mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie uregulowane na warunkach transakcji rynkowej, pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi, niepowiązanymi ze sobą stronami. Wycena rozchodu materiałów Jeśli jednostka przyjmuje materiały według stałych cen ewidencyjnych, wówczas do wyceny rozchodu materiałów także stosuje ceny ewidencyjne. Wycena rozchodu odbywa się w trzech etapach: 1) ustalenie wartości rozchodu w stałych cenach ewidencyjnych; 2) obliczenie odchyleń przypadających na rozchód i korekta wartości rozchodu o obliczone odchylenia; 3) korekta rozchodu o koszty zakupu przypadające na ten rozchód, w przypadku kiedy cena ewidencyjna ustalana jest na poziomie średnich cen zakupu. Jeśli spółka wycenia przychody materiałów według rzeczywistych cen zakupu, nabycia lub kosztów wytworzenia, do wyceny rozchodu materiałów, a zarazem zapasu pozostałego w magazynie, przyjąć może jedną z następujących metod: 1) FIFO, czyli pierwsze przyszło, pierwsze wyszło; metoda ta polega zatem na wydawaniu do produkcji materiałów najstarszych; wycena rozchodu materiałów tą metodą powoduje, że w przypadku wzrostu cen w magazynie pozostają zapasy o wartości wyższej, niż w przypadku stosowania metody cen przeciętnych; zastosowanie tej metody zapewnia ujęcie w bilansie realnej informacji o wartości zapasów, poprzez uwzględnienie cen najpóźniej płaconych za towary; 2) LIFO, czyli ostatnie przyszło, pierwsze wyszło; rozchód następuje według cen tych materiałów, które jednostka nabyła najpóźniej; zapas końcowy stanowią więc materiały pochodzące z najwcześniejszych dostaw; za stosowaniem tej metody przemawia realizacja jednego z najważniejszych celów rachunkowości finansowej, którym jest pomiar zysku; przy założeniu, że pomiar 276

17 6.2. Obrót materia³owy zysku powinien się opierać na bieżących warunkach rynkowych, osiąganym bieżąco przychodom ze sprzedaży produktów przeciwstawione powinny zostać bieżące koszty ich wytworzenia; stosowanie w metodzie LIFO cen materiałów pochodzących z ostatnich dostaw umożliwia ustalenie relatywnie bieżącego kosztu; w przypadku wzrostu cen wartość zapasu końcowego wyceniona metodą LIFO jest niższa niż przy zastosowaniu metody FIFO; 3) cen przeciętnych wartość rozchodu materiałów ustalana jest na poziomie średniej ważonej ceny danego składnika; 4) szczegółowej identyfikacji cen rzeczywistych metoda ta stosowana jest do wyceny składników materiałów, które dotyczą ściśle określonych przedsięwzięć i nie ma tu znaczenia data ich zakupu; jest to najbardziej precyzyjna z omówionych metod; materiały wydane do zużycia wyceniane są w tej samej cenie, po której zostały przyjęte. Tabela 6.1. Metoda FIFO a metoda LIFO Zalety Wady LIFO zachowuje wspó³miernoœæ przychodów i kosztów pozwala na ostro n¹ wycenê zapasu koñcowego powoduje wykazanie ni szego zysku wykazuje ni sz¹ wartoœæ zapasu koñcowego FIFO wykazuje bie ¹c¹ wartoœæ w cenie zakupu (nabycia) zapasu koñcowego prowadzi do wykazania wy szego zysku narusza zasadê wspó³miernoœci przychodów i kosztów nie dopasowuje wyników do efektu inflacyjnego wzrostu cen Źródło: Opracowanie własne. W warunkach inflacyjnego wzrostu cen stosowanie metody LIFO skutkuje powstaniem wyższych kosztów, spowodowanych wykorzystywaniem do wyceny rozchodu cen z ostatnich dostaw (a więc wyższych). Efektem wyższych kosztów jest niższy zysk, a zatem niższa podstawa opodatkowania. Metoda FIFO powoduje powstanie odwrotnych skutków: zapewnia relatywnie niższe koszty, wyższy zysk i wyższą podstawę opodatkowania. W okresach spadku cen metoda LIFO prowadzi do uzyskania relatywnie wyższego poziomu zysku, natomiast efektem zastosowania metody FIFO jest niższy zysk. Przyjęte przez jednostkę zasady wyceny składników zapasów, w celu zachowania zasady ciągłości i porównywalności danych finansowych, powinny być stosowane w kolejnych latach obrotowych. Ustawa o rachunkowości dopuszcza jednak możliwość zmiany zasad wyceny. Zgodnie z art. 8 ust. 2 spółka może przyjąć zmienione zasady od pierwszego dnia roku obrotowego, bez względu na datę podjęcia decyzji o ich zmianie. W dodatkowych informacjach i objaśnieniach powinien zostać określony wpływ zmiany dotychczasowych zasad wyceny na sprawozdanie finansowe sporządzone za okres, w którym wprowadzone zostały zmiany. 277

18 6. Materia³y i towary W sprawozdaniu tym należy podać przyczyny tych zmian, określić ich liczbowy wpływ na wynik finansowy oraz zapewnić porównywalność danych zawartych w sprawozdaniu finansowym dotyczącym roku poprzedzającego rok obrotowy, w którym dokonano zmian. Ponadto, zgodnie z 3.11 Krajowego Standardu Rachunkowości nr 7 Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym ujęcie i prezentacja, zmiany zasad rachunkowości należy wprowadzić, stosując pełne bądź ograniczone podejście retrospektywne. Zgodnie z pełnym podejściem retrospektywnym jednostka: 1) odnosi skutki zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości na kapitał (fundusz) własny, wykazując je jako zysk (stratę) z lat ubiegłych lub inną pozycję kapitałów (funduszy) własnych, jeżeli tak stanowią przepisy o rachunkowości; 2) przekształca retrospektywnie dane porównawcze w sprawozdaniu finansowym; 3) wykazuje skutki zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości w odpowiedniej pozycji zestawienia zmian kapitału (funduszu) własnego, jeżeli zobowiązana jest do jego sporządzania. Jeżeli zastosowanie pełnego podejścia retrospektywnego jest praktycznie niewykonalne, wówczas jednostka stosuje ograniczone podejście retrospektywne, ujmując skutki zmiany wartości aktywów i zobowiązań wynikające ze zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości jako korektę stanu początkowego odpowiednich składników kapitału (funduszu) własnego możliwie najwcześniejszego roku obrotowego Wycena materia³ów wed³ug MSR 2 Początkowa wycena materiałów Początkowe ujęcie materiałów w księgach zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości następuje w cenie nabycia lub w koszcie wytworzenia. Według MSR 2 cena nabycia obejmuje wszystkie koszty zakupu, koszty przetworzenia oraz inne koszty poniesione w trakcie doprowadzenia zapasów do ich aktualnego miejsca i stanu. Z ceny nabycia należy wyłączyć: 1) nietypowe wielkości zmarnowanych materiałów, robocizny oraz innych kosztów produkcyjnych; 2) koszty magazynowania, chyba że poniesienie tych kosztów jest niezbędne w trakcie procesu produkcyjnego pomiędzy jednym i drugim etapem produkcji; 3) ogólne koszty administracyjne, które nie przyczyniają się do doprowadzenia zapasów do ich aktualnego stanu i miejsca; 5) koszty sprzedaży. 278

19 6.2. Obrót materia³owy MSR 2 definiuje również koszty zakupu: koszty zakupu zapasów składają się z ceny zakupu, ceł importowych i pozostałych podatków (innych niż te możliwe do odzyskania w okresie późniejszym przez jednostkę gospodarczą od urzędów skarbowych) oraz kosztów transportu, załadunku i wyładunku oraz innych kosztów dających się bezpośrednio przyporządkować do pozyskania wyrobów gotowych, materiałów i usług. Przy określaniu kosztów zakupu odejmuje się opusty, rabaty handlowe i inne podobne pozycje. Do kosztów zakupu, a zatem i do ceny nabycia, nie wlicza się różnic kursowych powstających przy nabyciu materiałów zafakturowanych w walucie obcej. Istotne! Miêdzynarodowe Standardy Rachunkowoœci, w przeciwieñstwie do ustawy o rachunkowoœci, nie dopuszczaj¹ mo liwoœci wyceny materia³ów w cenach zakupu. Zastosowanie uproszczenia i wycena materiałów w cenie zakupu mogłaby wynikać jedynie z zastosowania zasady istotności zawartej w Założeniach koncepcyjnych sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych. Wycena materiałów na dzień bilansowy Zgodnie z 9 MSR 2 materiały wyceniane są w cenie nabycia, według kosztu wytworzenia lub według wartości netto możliwej do uzyskania, w zależności od tego, która z tych wartości jest niższa. Wartość netto możliwa do uzyskania zdefiniowana została jako kwota, którą jednostka zamierza zrealizować na sprzedaży zapasów dokonanej w trakcie zwykłej działalności gospodarczej. Wartość ta może nie być równa wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży. Wycena rozchodu materiałów Przepisy Międzynarodowych Standardów Rachunkowości dopuszczają możliwość wyceny rozchodu materiałów według jednej z następujących metod: 1) FIFO; 2) cen przeciętnych; 3) szczegółowej identyfikacji. Jednostka powinna stosować tę samą metodę wyceny dla zapasów mających ten sam charakter i przeznaczenie. W stosunku do zapasów o różnym charakterze i przeznaczeniu dopuszczalne jest stosowanie różnych metod wyceny. Istotne! Miêdzynarodowe Standardy Rachunkowoœci, w przeciwieñstwie do uregulowañ krajowych, nie dopuszczaj¹ mo liwoœci stosowania metody LIFO do wyceny rozchodu materia³ów. 279

20 6. Materia³y i towary Aktualizacja wyceny zapasów wed³ug przepisów ustawy o rachunkowoœci Z wyceną składników zapasów na dzień bilansowy związana jest utrata ich wartości. Zgodnie z art. 28 ust. 7 ustawy o rachunkowości trwała utrata wartości zachodzi wtedy, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub całości przewidywanych korzyści ekonomicznych. Najczęściej występującymi w praktyce przyczynami utraty wartości zapasów są: 1) uszkodzenie; 2) zepsucie, zeschnięcie, upływ terminu ważności; 3) zmiany mody i upodobań klientów, a co za tym idzie spadek popytu; 4) zakończenie sezonu. Trwała utrata wartości zapasów uzasadnia dokonanie odpisu aktualizującego, mającego na celu doprowadzenie ich wartości wynikającej z ksiąg rachunkowych do ceny sprzedaży netto lub, w przypadku jej braku, do ustalonej w inny sposób wartości godziwej. Tworzenie odpisów aktualizujących jest zatem konieczne, jeśli wartość materiałów wykazana na dzień bilansowy w księgach rachunkowych jest wyższa niż ich wartość możliwa do odzyskania. Odpis aktualizujący odzwierciedla zatem zdolność do przynoszenia korzyści ekonomicznych, jaką dany składnik materiałów utracił. Odpisów aktualizujących wartość zapasów dokonuje się nie rzadziej niż na dzień bilansowy. Odpisów aktualizujących nie tworzy się jednak w przypadku utraty wartości aktywów, która powstała z winy pracowników. Przepisy ustawy o rachunkowości w sposób ogólny regulują postępowanie w przypadku trwałej utraty wartości. Podmioty gospodarcze powinny zatem stosować procedurę ustalania odpisów aktualizujących zawartą w KSR 4, która obejmuje następujące etapy: 1) określenie potrzeby przeprowadzenia aktualizacji wyceny aktywów obrotowych wobec utraty przez nie wartości (tj. analiza czynników wewnętrznych i zewnętrznych świadczących o możliwości utraty wartości przez dany składnik); 2) ocena, czy nastąpiła utrata wartości danego składnika aktywów obrotowych, oraz ustalenie wysokości odpisu aktualizującego; 3) dokonanie odpisu aktualizującego. Od 1 stycznia 2009 r., zgodnie z art. 34 ust. 5 ustawy o rachunkowości, odpisy aktualizujące odnoszone są wyłącznie w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych. W przypadku, gdy ustanie przyczyna, dla której odpis aktualizujący został utworzony, należy dokonać przywrócenia wartości zapasów. Wówczas zgodnie z art. 35c ustawy o rachunkowości równowartość całości lub odpowiedniej części dokonanego uprzednio odpisu aktualizującego zwiększa wartość danego składnika zapasów i zostaje zaliczona do pozostałych przychodów operacyjnych. 280