Wycena należności w JSFP. Prowadząca: Janina Bielak

Transkrypt

1 Wycena należności w JSFP Prowadząca: Janina Bielak

2 Przepisy regulujące zasady wyceny należności JSFP ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. DzU z 2018 r., poz. 395 ze zm.) [dalej: uor] ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn. DzU z 2017 r., poz ze zm.) [dalej: ufp] rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (DzU z 2017 r., poz. 1911) [dalej: rozporządzenie w sprawie rachunkowości budżetowej] Krajowy Standard Rachunkowości nr 4 Utrata wartości aktywów wprowadzony uchwałą nr 2/12 Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 14 lutego 2012 r. (DzUrz MF z 2012 r., poz.15) [dalej: KSR nr 4] Stosowanie standardów rachunkowości nie jest obowiązkowe, lecz dobrowolne (por. art. 10 ust. 3 uor)

3 Ewidencja należności Ewidencja należności jest prowadzona na kontach zespołu 2 Rozrachunki i rozliczenia. Ewidencja szczegółowa do kont zespołu 2: może być prowadzona według podziałek klasyfikacji budżetowej; powinna umożliwiać wyodrębnienie poszczególnych grup rozrachunków i rozliczeń; powinna umożliwić ustalenie przebiegu rozliczeń oraz stanu należności i roszczeń spornych z podziałem na: kontrahentów; poszczególne waluty, jeśli należności i roszczenia dotyczą rozliczeń w walutach obcych; programy lub projekty (przy rozliczaniu środków europejskich).

4 Wycena należności Należności wycenia się w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem zasady ostrożności (art. 28 ust. 1 pkt 7 uor). Należności wyrażone w walucie obcej wycenia się nie później niż na koniec kwartału, według zasad obowiązujących na dzień bilansowy ( 12 rozporządzenia w sprawie rachunkowości budżetowej). Zgodnie z art. 30 uor nie rzadziej niż na dzień bilansowy wycenia się wyrażone w walutach obcych składniki aktywów po obowiązującym na ten dzień średnim kursie ogłoszonym dla danej waluty przez NBP. Odsetki od należności (również tych, do których stosuje się przepisy dotyczące zobowiązań podatkowych) ujmuje się w księgach rachunkowych w momencie ich zapłaty, lecz nie później niż pod datą ostatniego dnia kwartału, w wysokości odsetek należnych na koniec tego kwartału ( 11 rozporządzenia w sprawie rachunkowości budżetowej). Wartość należności aktualizuje się zgodnie z ustawą o rachunkowości, nie później niż na dzień bilansowy ( 10 ust. 1 i 4 rozporządzenia w sprawie rachunkowości budżetowej).

5 Prezentacja należności w bilansie (1) Należności, które nie są przedawnione, umorzone lub nieściągalne, prezentuje się w bilansie jednostki wówczas, gdy spełniają definicję aktywów. Aktywa to kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych (art. 3 ust. 1 pkt 12 uor). Jednym z warunków uznania należności za składnik aktywów oraz zaprezentowania ich wartości w sprawozdaniu finansowym jest więc wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych w przyszłości. To oznacza, że jeśli należności zostają wykazane w aktywach bilansu, musi istnieć możliwość ich zamiany na środki pieniężne lub inne składniki majątku.

6 Prezentacja należności w bilansie (2) Nie rzadziej niż na dzień bilansowy należności należy wyceniać z zachowaniem zasady ostrożności. Zastosowanie tej zasady wiąże się z ustaleniem, czy nie nastąpiła utrata wartości należności. Zgodnie z art. 28 ust. 7 uor trwała utrata wartości zachodzi wtedy, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych. Uzasadnia to dokonanie odpisu aktualizującego, doprowadzającego wartość składnika aktywów wynikającą z ksiąg rachunkowych do ceny sprzedaży netto, a w przypadku jej braku do ustalonej w inny sposób wartości godziwej.

7 Odpisy aktualizujące wartość należności (1) Przesłanki tworzenia odpisów aktualizujących zostały określone w art. 35b uor Wartość należności aktualizuje się, uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty, poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do: 1) należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości oraz w stosunku do których zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu-komisarzowi w postępowaniu upadłościowym lub umieszczonej w spisie wierzytelności w postępowaniu restrukturyzacyjnym; 2) należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza lub jedynie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego w pełnej wysokości należności;

8 Odpisy aktualizujące wartość należności (2) 3) należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności; 4) należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania; 5) należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.

9 Wnioski de lege ferenda W informacji o wynikach kontroli przeprowadzonej przez Najwyższą Izbę Kontroli pn. Prawidłowość prowadzenia rachunkowości i sporządzania sprawozdań finansowych w wybranych jednostkach budżetowych (nr ewid. 69/2015/P/14/014/KBF) sformułowano wniosek de lege ferenda, wskazujący na potrzebę podjęcia działań przez Ministra Finansów w celu: doprecyzowania przepisów art. 35b ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości tak, aby z treści tego przepisu, w powiązaniu ze zdaniem pierwszym art. 35b ust. 1, wyraźnie wynikało, że wartość należności aktualizuje się, uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty, w odniesieniu do należności kwestionowanych przez dłużników, niezależnie od oceny ich sytuacji majątkowej i finansowej; w tym bowiem przypadku ryzyko braku zapłaty i jego poziom wynika przede wszystkim z oceny zasadności kwestionowania długu, a nie ze stanu majątkowo-finansowego dłużnika; doprecyzowanie przepisu może nastąpić poprzez zamianę w art. 35b ust. 1 pkt 3 ustawy spójnika «oraz» na «lub».

10 Znaczenie odpisów aktualizujących należności Ujęcie odpisów aktualizujących pozwala na: przestrzeganie nadrzędnej zasady rachunkowości, tj. zasady ostrożności oraz koncepcji rzetelnego i jasnego obrazu sytuacji majątkowo-finansowej i wyniku finansowego jednostki; prezentację aktywów w wartości ustalonej na poziomie oczekiwanych z nich korzyści ekonomicznych; uwzględnienie ryzyka nieuzyskania w przyszłości korzyści ekonomicznych z tytułu posiadania należności; pozyskanie informacji o wysokości utraty wartości należności i ich zmianach w okresie sprawozdawczym; identyfikację przyczyn utraty wartości należności.

11 Inne zalety odpisów aktualizujących Szacowanie odpisu aktualizującego może przyczynić się do poprawy skuteczności windykacji należności. Proces szacowania odpisu aktualizującego wiąże się z dokładną analizą stanu należności, w tym m.in. statusu dłużnika, okresu przeterminowania, podjętych czynności windykacyjnych czy rezultatów tych czynności. Prawidłowo przeprowadzony proces aktualizacji wartości należności wiąże się ze swego rodzaju inwentaryzacją wszystkich istotnych czynności dotyczących windykacji należności, a także z ustaleniem rezultatów tych czynności. Proces ten może więc dostarczyć aktualnej wiedzy na temat: nieuzasadnionych przerw w podejmowanych działaniach windykacyjnych, błędów proceduralnych, zaprzestania działalności przez dłużnika, likwidacji przedsiębiorstwa itp.

12 Inwentaryzacja należności (1) Ochrona zasobów jednostki stanowi jeden z celów kontroli zarządczej (art. 68 ust. 2 pkt 4 ufp). Inwentaryzacja, której głównym zadaniem jest ustalenie stanu faktycznego aktywów i pasywów jednostki, jest zatem częścią kontroli zarządczej rozumianej jako ogół działań podejmowanych dla zapewnienia realizacji celów i zadań w sposób zgodny z prawem, efektywny, oszczędny i terminowy. Należności inwentaryzuje się w drodze potwierdzenia salda, z wyjątkiem: należności spornych i wątpliwych, należności od osób nieprowadzących ksiąg rachunkowych, należności z tytułów publicznoprawnych, które inwentaryzuje się w drodze porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji wartości tych należności.

13 Inwentaryzacja należności (2) Potwierdzenie salda (1) Termin przeprowadzenia inwentaryzacji należności w drodze potwierdzenia salda uznaje się za dotrzymany, jeżeli inwentaryzację rozpoczęto nie wcześniej niż 3 miesiące przed końcem roku obrotowego, a zakończono do 15. dnia następnego roku, ustalenie zaś stanu nastąpiło przez dopisanie lub odpisanie od stanu stwierdzonego drogą potwierdzenia salda zwiększeń i zmniejszeń, jakie nastąpiły między datą potwierdzenia a dniem ustalenia stanu wynikającego z ksiąg rachunkowych, przy czym stan wynikający z ksiąg rachunkowych nie może być ustalony po dniu bilansowym (art. 26 ust. 3 pkt 1 uor). Inicjatywa wysłania druku potwierdzenia salda należy do jednostki posiadającej należność. Potwierdzenie kwoty przez kontrahenta oznacza, że uznał on wskazaną kwotę należności za prawidłową. Warunkiem jest jednak, aby druk potwierdzenia salda podpisała właściwa osoba, tj. kierownik jednostki lub pisemnie przez niego upoważniony pracownik.

14 Inwentaryzacja należności (3) Potwierdzenie salda (2) W orzecznictwie sądowym dominuje stanowisko, że uznanie roszczenia powinno być dokonane przez osobę upoważnioną do reprezentowania dłużnika na zewnątrz, a więc do składania w jego imieniu oświadczeń woli. Potwierdzenie salda przez dłużnika ( ), niepodpisane przez osoby upoważnione do reprezentowania dłużnika, nie stanowi uznania roszczenia przerywającego bieg przedawnienia tak stwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z 23 sierpnia 2001 r. (II CKN 103/99). Sąd Najwyższy uznał również, że podpisanie przez pracownika księgowości potwierdzenia salda nie spowoduje przerwania przedawnienia, jeśli pracownik taki nie był równocześnie upoważniony do reprezentowania przedsiębiorcy na zewnątrz, czyli do składania w jego imieniu oświadczeń woli. Można się jednak spotkać w nauce prawa z poglądami przeciwnymi, zgodnie z którymi uznanie salda podpisane przez służby finansowo-księgowe przerwie przedawnienie. W związku z tymi rozbieżnościami zalecana jest ostrożność.

15 Inwentaryzacja należności (4) Porównanie z dokumentami i weryfikacja Inwentaryzację tą metodą przeprowadza się na ostatni dzień roku obrotowego. Metodę tę należy stosować w odniesieniu do: należności spornych i wątpliwych, należności od osób nieprowadzących ksiąg rachunkowych oraz należności z tytułów publicznoprawnych.

16 Główny cel inwentaryzacji należności Najważniejszymi celami inwentaryzacji należności są: ustalenie rzeczywistego stanu należności; porównanie danych rzeczywistych uzyskanych podczas inwentaryzacji ze stanem wykazanym w księgach rachunkowych oraz ustalenie, rozliczenie i ujęcie w księgach ujawnionych różnic. Właściwe przeprowadzenie inwentaryzacji i jej rozliczenie: powinno urealnić stan należności wykazywanych w księgach rachunkowych (jest to ważne z tego względu, że księgi rachunkowe powinny stanowić podstawowe źródło informacji o stanie należności); pozwoli na wypełnienie obowiązku przedstawienia rzetelnego obrazu sytuacji majątkowo-finansowej oraz wyniku finansowego jednostki; może wesprzeć proces windykacji należności, m.in. poprzez: przerwanie biegu przedawnienia, ustalenie nieściągalnych należności, zapobieżenie przeoczeniu terminów przedawnienia.

17 Skutki nierzetelnej wyceny i inwentaryzacji należności Nierzetelne prowadzenie ewidencji, wyceny (w tym aktualizacji wartości) oraz nierzetelne przeprowadzenie (bądź jej brak) inwentaryzacji należności powoduje, że księgi rachunkowe nie dostarczają wiarygodnych danych o stanie tych należności, co ma negatywny wpływ m.in. na: jakość sprawozdań finansowych, proces windykacji należności. Nierzetelnie procesy szacowania odpisów aktualizujących oraz inwentaryzacji nie mogą stanowić skutecznego narzędzia wspierania procesu windykacji należności.

18 Wyniki kontroli NIK (1) Wyniki kontroli (P/16/012/KBF) Wycena i windykacja należności niepodatkowych Skarbu Państwa potwierdzają, że główną przyczyną nieskuteczności procesu windykacji tej kategorii należności były: przewlekłość prowadzenia postępowań windykacyjnych lub zaniechanie podejmowania czynności zmierzających do wyegzekwowania należnych kwot.

19 Wyniki kontroli NIK (2) Wyniki kontroli wskazują, że w kontrolowanych jednostkach występowały: opóźnienia w wystawianiu upomnień i wezwań do zapłaty (od kilku miesięcy do ponad sześciu lat) lub ich niewystawianie; opóźnienia w wystawianiu tytułów wykonawczych (od ponad półtora roku do ponad dwóch lat), niewystawienie ich lub wystawienie po okresie przedawnienia roszczeń; opóźnienia w podejmowaniu czynności windykacyjnych wobec dłużników niewywiązujących się z nowych harmonogramów płatności wynikających z zawartych ugód (ponad cztery miesiące) lub niepodejmowanie takich czynności w ogóle; opóźnienia w przekazywaniu spraw do Prokuratorii Generalnej Skarbu Państwa (od ponad dwóch lat do pięciu lat i siedmiu miesięcy); opóźnienia w podejmowaniu innych czynności w ramach prowadzenia postępowań windykacyjnych (od kilku miesięcy do czterech lat) lub ich niepodejmowanie pomimo braku obiektywnych, niezależnych od jednostek przyczyn.

20 Wyniki kontroli NIK (3) Stwierdzono ponadto następujące nieprawidłowości: w dwóch jednostkach dopuszczono do przedawnienia należności w kwocie zł; w dwóch jednostkach z opóźnieniem wystawiano noty obciążeniowe opiewające na zł (opóźnienia od 178 do 1272 dni); w dwóch jednostkach nie złożono zawiadomienia o możliwości popełnienia przestępstwa pomimo występowania ku temu przesłanek (kwota nieprawidłowości wynosiła zł). Kontrolę procesu windykacji należności zbadano na próbie 275 sald o łącznej wartości zł (76,8% badanej populacji), z czego nieprawidłowości stwierdzono w 130 sprawach (47,0% badanych sald) o łącznej wartości zł (30,9% badanej próby).

21 Wyniki kontroli NIK (4) W trakcie kontroli stwierdzono również nierzetelność prowadzenia ewidencji i wyceny należności Skarbu Państwa. Najistotniejsze nieprawidłowości polegały na: księgowaniu dowodów księgowych z opóźnieniem (tj. w niewłaściwych okresach sprawozdawczych); opóźnieniu lub niespisaniu należności nieściągalnych, umorzonych i przedawnionych; nieujęciu w księgach rachunkowych dochodzonych przed sądem należności spornych; nierozliczeniu sald udzielonych zaliczek z tytułu pomocy mieszkaniowej dla funkcjonariuszy; nienaliczaniu odsetek od przeterminowanych należności; niedokonywaniu odpisów aktualizujących wartość należności. Łączna kwota należności, których dotyczyły nieprawidłowości, wyniosła co najmniej zł (w tym wycena należności z tytułu przychodów KFD w kwocie zł), co stanowiło 54,0% badanej próby.

22 Wyniki kontroli NIK (5) Wskutek wskazanych nieprawidłowości księgi rachunkowe skontrolowanych jednostek nie dostarczały w pełni wiarygodnych danych o stanie ich należności. Tym samym nie zabezpieczały one w sposób właściwy procesu windykacji. Również proces szacowania odpisów aktualizujących nie mógł w dostateczny sposób pełnić roli narzędzia wspierającego windykację należności. Ponadto nieprawidłowości w zakresie ewidencji i wyceny należności miały negatywny wpływ na prezentację danych w sprawozdaniach o charakterze finansowym (budżetowych, finansowych oraz w zakresie operacji finansowych).

23 Wyniki kontroli NIK (6) W dwóch jednostkach nie przeprowadzono inwentaryzacji należności lub przeprowadzono ją w sposób nierzetelny, co stanowiło naruszenie art. 26 i 27 uor ( zł). W związku z nieprzeprowadzeniem inwentaryzacji lub jej przeprowadzeniem w sposób nierzetelny nie urealniono stanu należności. W konsekwencji księgi rachunkowe nie dostarczały wiarygodnych danych, co również miało negatywny wpływ na proces windykacji należności. Rzetelne prowadzenie ewidencji, wyceny i inwentaryzacji należności mogłoby zapobiec wielu stwierdzonym nieprawidłowościom w procesie windykacji należności.

24 Dziękuję za uwagę