ZMIANY W USTAWIE O VAT OBOWIĄZUJĄCE OD 1 LIPCA 2015 ROKU I OD 1 STYCZNIA 2016 ROKU

Transkrypt

1 ZMIANY W USTAWIE O VAT OBOWIĄZUJĄCE OD 1 LIPCA 2015 ROKU I OD 1 STYCZNIA 2016 ROKU Spis treści Wprowadzenie...3 A. Nowelizacja przepisów dot. tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia dla niektórych towarów Wstęp Zmiany w zakresie mechanizmu odwrotnego obciążenia Geneza nowelizacji mechanizmu odwrotnego obciążenia Rozszerzenie katalogu towarów objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia [załącznik nr 11, art. 17 ust. 1 pkt 7 lit. c)] Stosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia zawężone do podatników VAT czynnych [art. 17 ust. 1 pkt 7 lit. b)] Stosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia do dostaw niektórych towarów powyżej określonego limitu kwotowego [art. 17 ust. 1c do ust. 1g] Należyta staranność dostawcy jako przesłanka uwalniająca go od obowiązku rozliczenia podatku za nieuczciwego nabywcę [art. 17 ust. 2a i 2b, art. 108 pkt 4] Regulacje przejściowe [art. 3 i 4 ustawy nowelizującej] Informacje podsumowujące w obrocie krajowym [art. 100a]...9 B. Zmiany zakresu stosowania instytucji odpowiedzialności solidarnej i obowiązku miesięcznego rozliczania podatku Wstęp Zmiana zakresu przedmiotowego odpowiedzialności solidarnej [art. 105a, załącznik nr 13]...10 C. Zmiany w zakresie instytucji kaucji gwarancyjnej Wstęp Zmiana minimalnej i maksymalnej wysokości kaucji gwarancyjnej dla podmiotów dostarczających paliwa [art. 105a, art. 105b] Przepisy przejściowe [art. 11 ustawy nowelizującej] Instytucja kaucji gwarancyjnej [art. 105b ust. 1-2] Forma kaucji gwarancyjnej [art. 105b ust. 3-5] Zwrot kaucji gwarancyjnej [art. 105b ust. 6-8, ust. 10] Zaliczenie kaucji gwarancyjnej na poczet zaległości podatkowej [art. 105b ust. 9] Wykaz ministerialny podmiotów dokonujących dostawy towarów wrażliwych [art. 105c] Ustanowienie wymogu oprocentowania kaucji gwarancyjnej złożonej w formie depozytu pieniężnego [art. 105b ust. 9a-9d] Właściwość urzędu skarbowego w zakresie kaucji gwarancyjnej w przypadku zmiany właściwości urzędu skarbowego w zakresie rozliczania podatku VAT [art. 105d]...18 D. Zmiany w stosowaniu tzw. ulgi na złe długi Ulga na złe długi a upadłość lub likwidacja dłużnika [art. 89b ust. 1b] Wprowadzenie możliwości zastosowania ulgi na złe długi przez podmioty powiązane [uchylenie art. 89a ust.7] Przepisy przejściowe [art. 5 ustawy nowelizacyjnej]...19 E. Zmiany w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do zakupionych towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT)...19

2 1. Cel nowelizacji Odliczenie podatku w przypadku wykorzystywania nabytych towarów i usług do wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych Cele wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej oraz cele inne niż działalność gospodarcza [art. 86 ust. 2a] Czynności expressis verbis wyłączone z regulacji art. 86 ust. 2a ustawy Sposób określenia proporcji [art. 86 ust. 2b-2h] Odliczanie podatku w przypadku wydatków ponoszonych na nabycie nieruchomości wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych [art. 86 ust. 7b] Określenie zasad postępowania w przypadku zmiany zakresu wykorzystania zakupionych towarów i usług [art. 90c]...26 F. Likwidacja stawki obniżonej dla towarów przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej [uchylenie art. 41 ust. 10]...28 Ustawa z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych

3 Wprowadzenie Ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 605) dokonano nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług, której przepisy w części obowiązują od 1 lipca 2015 r., a w części zaczną obowiązywać od 1 stycznia 2016 r. Nowelizacja dotyczy: tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia dla niektórych towarów; objęcia nowych towarów solidarną odpowiedzialnością podatkową oraz obowiązkiem jednomiesięcznego rozliczania podatku od towarów i usług; doprecyzowania przepisów dotyczących instytucji kaucji gwarancyjnej; stosowania tzw. ulgi na złe długi mających na celu zmniejszenie asymetrii w stosowaniu tej instytucji; likwidacji z dniem 1 stycznia 2016 r. stawki obniżonej w stosunku do towarów przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej, co oznacza objęcie ich od nowego roku stawką 23 %, odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do zakupionych towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT) zmiany w tym zakresie mają obowiązywać od 1 stycznia 2016 r. A. Nowelizacja przepisów dot. tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia dla niektórych towarów 1. Wstęp W celu zapewnienia większej skuteczności i uszczelnienia systemu VAT za pomocą tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia, z dniem 1 lipca 2015 r. wchodzą w życie regulacje, których celem jest modyfikacja tego instrumentu. Przede wszystkim objęto tym systemem kolejne towary, z uwagi na stwierdzenie nadużyć w rozliczaniu VAT w przypadku obrotu tymi towarami. Jednocześnie wprowadzono zmiany w mechanizmie odwrotnego obciążenia mające na celu pełniejszą realizację zasady neutralności i proporcjonalności VAT. Uznano przy tym, że bez szkody dla tej instytucji, możliwe jest w odniesieniu do niektórych transakcji i niektórych podatników wyłączenie stosowania tego mechanizmu, co zmniejszy obowiązki administracyjne podatników nabywających te towary. Przewidziano także w celu zapewnienia większej skuteczności tego mechanizmu obowiązek przekazywania przez sprzedawców informacji o dokonanych przez nich transakcjach (informacje podsumowujące w obrocie krajowym), co ma pozwolić na sprawdzenie czy nabywcy wywiązują się z nałożonego na nich obowiązku rozliczenia podatku. Rozszerzenie zakresu stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia wymagało również dokonania zmiany ustawy o zamówieniach publicznych. 2. Zmiany w zakresie mechanizmu odwrotnego obciążenia 2.1. Geneza nowelizacji mechanizmu odwrotnego obciążenia Celem nowelizacji instytucji mechanizmu odwrotnego obciążenia jest ograniczenie oszustw i nadużyć w podatku od towarów i usług, w szczególności wyłudzeń podatku oraz unikania opodatkowania, w odniesieniu do transakcji, których przedmiotem są towary uznane za szczególnie podatne na te oszustwa, jak 3

4 również uszczelnienie już istniejących instrumentów ich zwalczania. Oszustwa w podatku VAT przyjmują często formę zorganizowaną (np. transakcje karuzelowe), w której istotnym elementem jest wykorzystanie tzw. słupów (podmiotów z reguły nieposiadających majątku, z założenia nierozliczających podatku). Celem takich działań jest tworzenie łańcuchów transakcji mających na celu uniknięcie opodatkowania VAT (wyłudzenie podatku), co umożliwia oferowanie towaru po znacznie zaniżonej cenie ( pomniejszonej o VAT) i zaburza uczciwą konkurencję na wspólnym rynku. Mechanizm odwrotnego obciążenia jest stosowanym w Unii Europejskiej instrumentem w walce z oszustwami, dopuszczonym dyrektywą 2006/112/WE jedynie wobec zamkniętego katalogu transakcji (art a dyrektywy 2006/112/WE). Zakłada on przeniesienie obowiązku rozliczenia podatku z dostawcy na nabywcę, stanowi więc odstępstwo od generalnej zasady, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług (w myśl art. 193 dyrektywy 2006/112/WE). Taka forma rozliczeń ma charakter szczególny i może być stosowana wyłącznie w wyjątkowych sytuacjach. W Polsce mechanizm ten jest stosowany w odniesieniu do obrotu złomem oraz uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych (od 1 kwietnia 2011 r.) oraz w odniesieniu do towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy (od 1 lipca 2011 r.), który z dniem 1 października 2013 r. uległ rozszerzeniu o dodatkowe towary z grupy złomu i niektórych innych odpadów, miedzi oraz o szeroką grupę wyrobów stalowych, w tym m.in. pręty stalowe, w odniesieniu do których zdiagnozowano największą skalę nadużyć. Jednocześnie z uwagi na rosnącą skalę oszustw w podatku VAT na rynku europejskim, dokonano od 15 sierpnia 2013 r. zmiany dyrektywy 2006/112/WE, dyrektywami 2013/42/UE i 2013/43/UE z dnia 22 lipca 2013 r., rozszerzając katalog towarów wrażliwych na oszustwa, w odniesieniu do których możliwe jest wprowadzenie mechanizmu odwróconego obciążenia, m.in. na dostawę telefonów komórkowych, laptopów i tabletów oraz konsol do gier Rozszerzenie katalogu towarów objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia [załącznik nr 11, art. 17 ust. 1 pkt 7 lit. c)] Z uwagi na stwierdzoną rosnącą skalę oszustw w podatku VAT, w tym również na całym rynku europejskim, na co wskazuje nowelizacja dyrektywy 2006/112/WE, dyrektywami 2013/42/UE i 2013/43/UE z dnia 22 lipca 2013 r., rozszerzająca katalog towarów wrażliwych na oszustwa w pewnych obszarach, mechanizmem odwrotnego obciążenia postanowiono objąć kolejne towary. W załączniku nr 11 do ustawy, stanowiącym Wykaz towarów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, dodano nowe towary, które mają być od 1 kwietnia 2015 r. objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia (poz. 2la, 22a-22g, 27a i 28a-28d). Wskutek tego mechanizmem tym od tego dnia będą objęte następujące towary: 1) Arkusze żeberkowane ze stali niestopowej ( ) [poz. 21a]; 2) Złoto nieobrobione plastycznie lub w postaci półproduktu, lub w postaci proszku wyłącznie złoto o próbie 325 tysięcznych lub większej, z wyłączeniem złota inwestycyjnego w rozumieniu art. 121 ustawy, z zastrzeżeniem poz. 22b (ex ) [poz. 22a]; 3) Złoto inwestycyjne w rozumieniu art. 121 ustawy (bez względu na symbol PKWiU) [poz. 22b]; 4) Metale nieszlachetne platerowane srebrem oraz metale nieszlachetne, srebro lub złoto, platerowane platyną, nieobrobione inaczej niż do stanu półproduktu wyłącznie złoto o próbie 325 tysięcznych lub większej, platerowane platyną, nieobrobione inaczej niż do stanu półproduktu (ex ) [poz. 22c]; 5) Aluminium nieobrobione plastycznie ( ) [poz. 22d], 6) Ołów nieobrobiony plastycznie ( ) [poz. 22e], 7) Cynk nieobrobiony plastycznie ( ) [poz. 22f), 8) Cyna nieobrobiona plastycznie ( ) [poz. 22g], 9) Nikiel nieobrobiony plastycznie ( ) [poz. 27a], 10) Przenośne maszyny do automatycznego przetwarzania danych, o masie <= 10 kg, takie jak: laptopy 4

5 i notebooki; komputery kieszonkowe (np. notesy komputerowe) i podobne wyłącznie komputery przenośne takie jak: tablety, notebooki, laptopy (ex ) [poz. 28a]; 11) Telefony dla sieci komórkowych lub dla innych sieci bezprzewodowych wyłącznie telefony komórkowe, w tym smartfony (ex ) [poz. 28b]; 12) Konsole do gier wideo (w rodzaju stosowanych z odbiornikiem telewizyjnym lub samodzielnym ekranem) i pozostałe urządzenia do gier zręcznościowych lub hazardowych z elektronicznym wyświetlaczem z wyłączeniem części i akcesoriów (ex ) [poz. 28c]; 13) Biżuteria i jej części oraz pozostałe wyroby jubilerskie i ich części, ze złota i srebra lub platerowane metalem szlachetnym wyłącznie części biżuterii i części pozostałych wyrobów jubilerskich ze złota o próbie 325 tysięcznych lub większej, tj. niewykończone lub niekompletne wyroby jubilerskie i wyraźne części biżuterii, w tym pokrywane lub platerowane metalem szlachetnym (ex ) [poz. 28d]. Mechanizmem odwrotnego obciążenia zdecydowano się objąć złoto nieobrobione plastycznie lub w postaci półproduktu, lub w postaci proszku (o próbie 325 tysięcznych lub większej) oraz złoto inwestycyjne w sytuacji gdy podatnik skorzystał z opcji opodatkowania, o której mowa w art. 123 ustawy. Do 1 lipca 2015 r. obrót złotem w postaci surowca lub półproduktu jest objęty odpowiedzialnością solidarną i obowiązkiem stosowania jednomiesięcznych okresów rozliczeniowych (poz. 12 załącznika nr 13 do ustawy o VAT), jednak z uwagi na nadużycia stwierdzone w obrocie tym kruszywem, postanowiono w powyższym zakresie do obrotu tego zastosować od 1 lipca 2015 r. mechanizm odwrotnego obciążenia. Jednocześnie z uwagi na objęcie mechanizmem odwrotnego obciążenia złota inwestycyjnego w przypadku gdy podatnik skorzystał z opcji jego opodatkowania przewidzianej w art. 123 ustawy o VAT dokonano zmiany w art. 17 ust. 1 pkt 7 lit. c) ustawy o VAT polegającą na dodaniu w ww. przepisie warunku, że mechanizm odwrotnego obciążenia w odniesieniu do złota inwestycyjnego znajduje zastosowanie tylko wtedy gdy jego dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 122 ustawy o VAT. Objęcie mechanizmem odwrotnego obciążenia towarów z kategorii elektroniki (telefony komórkowe, w tym smartfony, komputery przenośne takie jak: tablety, notebooki, laptopy, palmtopy, minibooki, chromebooki, desktopy, ultrabooki, itp. oraz konsole do gier wideo) jest efektem analizy tej branży pod kątem szczególnej wrażliwości na oszustwa w podatku VAT, a w konsekwencji rosnącą aktywnością podmiotów nieuczciwych w tym obszarze. Regulacja ta nie obejmie natomiast towarów takich jak np. przenośne terminale umożliwiające odczytywanie kodów kreskowych, czy przenośne urządzenia do identyfikacji biometrycznej (zdolne do zbierania np. odcisków palców, obrazów tęczówki oka, czy zdjęć twarzy). Z konsol do gier wideo, systemem odwrotnego obciążenia zostały objęte te, z których obraz odtwarzany jest na odbiorniku telewizyjnym, monitorze lub innym zewnętrznym ekranie lub powierzchni, jak i urządzenia do gier wideo mające niezależny monitor obrazowy, nawet przenośne. Z mechanizmu tego wyłączono części i akcesoria do tych towarów, takie jak kasety z grami, sterowniki gier, czy kierownice Stosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia zawężone do podatników VAT czynnych [art. 17 ust. 1 pkt 7 lit. b)] Do 1 lipca 2015 r. podatnicy objęci zwolnieniem od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT, jak również wykonujący wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy o VAT, w związku z nabyciem przez nich towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT są zobligowani w oparciu o mechanizm odwrotnego obciążenia do rozliczenia podatku z tytułu tegoż nabycia. Oznaczało to konieczność złożenia w organie podatkowym, przez podatnika zwolnionego, deklaracji VAT-9M za miesiąc, w którym powstał z tego tytułu obowiązek podatkowy, jak również zapłacenia określonego podatku z tego tytułu (złożenie deklaracji podatkowej oraz zapłata podatku powinny nastąpić do 25 dnia miesiąca następującego po tym, w którym powstał obowiązek podatkowy). Podatnikom tym nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku, o którym 5

6 mowa w art. 86. Od 1 lipca 2015 r. mają być zdjęte ww. obowiązki z tejże grupy podatników. Uznano że w sytuacji gdy są oni zwolnieni od podatku nie ma powodu do obejmowania ich opodatkowaniem w oparciu o mechanizm odwrotnego obciążenia. Trafnie stwierdzono bowiem, że regulacja taka nie jest przydatna celom jakie przyświecają instytucji mechanizmu odwrotnego obciążenia, tzn. przeciwdziałaniu nieprawidłowościom polegającym m.in. na wyłudzaniu zwrotów podatku przez nieuczciwe podmioty, poprzez przerzucenie obowiązku rozliczenia podatku na nabywcę (dla którego pod warunkiem wykonywania czynności opodatkowanych należny podatek jest jednocześnie podatkiem naliczonym). W związku z powyższym w ramach art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy postanowiono, że podatnikami będą, m.in. podmioty nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: a) dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, b) nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, c) dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, lub art Tym samym, z uwagi na nowe brzmienie tego przepisu [pod. lit. b)] nastąpiło zawężenie stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia tylko do sytuacji, gdy nabywcą tych towarów jest podatnik VAT czynny. Stosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia wobec wszystkich podatników VAT (zarówno czynnych, jak i zwolnionych) nie jest bowiem konieczne z punktu widzenia proporcjonalności tego szczególnego środka przeciwdziałania oszustwom w podatku od towarów i usług. Weryfikację statusu nabywcy ułatwić ma wprowadzenie bazy on-line, za pomocą której będzie można potwierdzić status podatników zarejestrowanych jako podatników VAT czynnych. Zmiana ta wyłączy zatem z mechanizmu odwrotnego obciążenia w obrocie krajowym dostawy towarów realizowane na rzecz podatników korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, jak również wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy o VAT. W konsekwencji podatnicy posiadający status podatników zwolnionych z podatku VAT od 1 lipca 2015 r. zostali wyłączeni z obowiązku rozliczania podatku w przypadku dokonania zakupu towarów objętych powyższym mechanizmem Stosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia do dostaw niektórych towarów powyżej określonego limitu kwotowego [art. 17 ust. 1c do ust. 1g] W ramach art. 17 ustawy, określającego m.in. przesłanki, które determinują, że określony podmiot staje się podatnikiem z tytułu nabycia towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy, od 1 lipca 2015 r. została ustanowiona dodatkowa przesłanka [ust. 1c] stanowiąca, że podatnikiem z tytułu mechanizmu odwrotnego obciążenia, w przypadku dostaw towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy, czyli: komputerów przenośnych, wyłącznie takich jak: tablety, notebooki, laptopy (ex ) [poz. 28a], telefonów komórkowych, w tym smartfonów (ex ) [poz. 28b], konsol do gier wideo (w rodzaju stosowanych z odbiornikiem telewizyjnym lub samodzielnym ekranem) i pozostałych urządzeń do gier zręcznościowych lub hazardowych z elektronicznym wyświetlaczem z wyłączeniem części i akcesoriów (ex ) [poz. 28c] jest nabywca tych towarów, jeżeli łączna wartość tych towarów w ramach jednolitej gospodarczo transakcji obejmującej te towary, bez kwoty podatku, przekracza kwotę zł. Ustanowienie powyższego progu kwotowego, po przekroczeniu którego znajduje zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia VAT zostało podyktowane tym, że uznano, że w granicach tego limitu przy niewielkiej kwocie podatku naliczonego do odliczenia przez nabywcę, ryzyko wystąpienia nadużyć, 6

7 które są przesłanką do wprowadzenia tego mechanizmu, jest na tyle niskie, że nie wymaga od stron transakcji stosowania szczególnych zasad opodatkowania. Zwrócić należy uwagę, że powyższy limit ( zł bez podatku) został wprowadzony jedynie dla ściśle określonej grupy towarów z załącznika nr 11 do ustawy i nie obowiązuje w przypadku dostawy pozostałych towarów. Wysokość tego limitu uznano za adekwatną do kwot progowych stosowanych przez inne państwa członkowskie, w tym sąsiadujące z Polską (ok euro). Limit został określony dla jednolitej gospodarczo transakcji, co ma pozwolić zapobiegać unikaniu zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia. W art. 17 ust. 1d ustawy o VAT sprecyzowano rozumienie pojęcia jednolitej gospodarczo transakcji. I tak, za jednolitą gospodarczo transakcję, o której mowa w ust. 1c, uznaje się transakcję obejmującą umowę, w ramach której występuje jedna lub więcej dostaw towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy, nawet jeżeli są one dokonane na podstawie odrębnych zamówień lub wystawianych jest więcej faktur dokumentujących poszczególne dostawy. Do oceny, czy łączna wartość towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy, przekracza kwotę o której mowa w ust. 1c ( zł), istotne są warunki umowy, w szczególności dane dotyczące wielkości składanego zamówienia (ust. 1d). Uwzględnić także należy, że stosownie do art. 17 ust. 1e ustawy, za jednolitą gospodarczo transakcję uznaje się również transakcję obejmującą więcej niż jedną umowę, o której mowa w ust. 1d, jeżeli okoliczności towarzyszące tej transakcji lub warunki, na jakich została ona zrealizowana, odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie towarami wymienionymi w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy. W uzasadnieniu do projektu ustawy wskazano przykładowo, że jeśli podatnik VAT czynny składa zamówienie na dostawę tabletów w dziesięciu odrębnie fakturowanych transzach, z których każda obejmuje pięć tabletów o wartości netto 500 zł każdy, to całość dostaw stanowi jednolitą gospodarczo transakcję w rozumieniu art. 17 ust. ld objętych odwrotnym obciążeniem w podatku od towarów i usług (łączna wartość umowy wynosi bowiem zł). Obniżenie wartości transakcji po jej dokonaniu, w szczególności poprzez udzielenie nabywcy opustu lub obniżki ceny (korekty podstawy opodatkowania), nie wpływa na określenie podatnika obowiązanego do rozliczenia podatku od tej transakcji (ust. 1f). Korekty te pozostają zatem bez wpływu na określenie podatnika obowiązanego do rozliczenia podatku od transakcji. Jeżeli zatem po dokonaniu dostawy telefonów komórkowych, komputerów przenośnych czy też konsol do gier wideo, do której opodatkowania w związku z przekroczeniem ustawowego limitu obowiązany będzie nabywca, zostanie obniżona wartość transakcji (np. rabat udzielony ex post do wszystkich transakcji) poniżej ustawowego limitu zł, brak jest podstaw do zmiany podatnika zobowiązanego do opodatkowania tej dostawy (pozostaje nim nadal nabywca). W przypadku natomiast gdy po otrzymaniu przed dokonaniem dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 11 do ustawy, całości lub części zapłaty następuje zmiana osoby obowiązanej do rozliczenia kwoty podatku należnego od tej dostawy (np. zmienia się wstępnie zamówiona wartość towarów w przypadku sprzętu elektronicznego lub zmienia się w międzyczasie status podatkowy nabywcy ze zwolnionego na podatnika VAT czynnego lub na odwrót), korekty rozliczenia tej zapłaty w związku ze zmianą dotyczącą określenia podatnika dla tej dostawy, dokonuje się w rozliczeniu za okres, w którym dokonano dostawy tych towarów (ust. 1g). Przepis ten określa zatem moment w jakim dokonuje się korekty podatku, w sytuacji kiedy pomiędzy uiszczeniem całości lub części zapłaty a dostawą zmianie ulega podmiot zobowiązany do rozliczenia podatku z tego tytułu, ze sprzedawcy na nabywcę lub na odwrót. W takim przypadku korekty dokonuje się na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym dokonano dostawy tych towarów, bez potrzeby cofania się do okresu rozliczenia wcześniejszej zapłaty (zaliczki). 7

8 2.5. Należyta staranność dostawcy jako przesłanka uwalniająca go od obowiązku rozliczenia podatku za nieuczciwego nabywcę [art. 17 ust. 2a i 2b, art. 108 pkt 4] W art. 17 ust. 2a i 2b ustawy przewidziano przesłanki uwalniające sprzedawcę (dostawcę) towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy od obowiązku rozliczenia podatku, gdy zobowiązany do rozliczenia tegoż podatku nabywca okazał się nieuczciwy. Postanowiono mianowicie, że jeżeli dokonujący dostawy towarów takich jak: komputerów przenośnych, wyłącznie takich jak: tablety, notebooki, laptopy (ex ) [poz. 28a], telefonów komórkowych, w tym smartfonów (ex ) [poz. 28b], konsol do gier wideo (w rodzaju stosowanych z odbiornikiem telewizyjnym lub samodzielnym ekranem) i pozostałych urządzeń do gier zręcznościowych lub hazardowych z elektronicznym wyświetlaczem z wyłączeniem części i akcesoriów (ex ) [poz. 28c] - dla której podatnikiem jest nabywca, podjął wszelkie niezbędne środki celem rzetelnego rozliczenia podatku od tej dostawy, nie ma on obowiązku rozliczenia podatku z tytułu tej dostawy, także w przypadku, gdy po jej dokonaniu ustalono, że wskutek działania podmiotu uczestniczącego w tej dostawie jako nabywca nie były spełnione przesłanki określone w art. 17 ust. 1 pkt 7 (w szczególności co do statusu nabywcy), o którym to działaniu dokonujący dostawy towarów przy zachowaniu należytej staranności nie wiedział lub nie mógł wiedzieć. Dodatkowym warunkiem (elementem należytej staranności sprzedawcy), niezbędnym dla uwolnienia dostawcy od obowiązku rozliczenia podatku za nabywcę jest otrzymanie zapłaty należności z tytułu dostawy towarów z rachunku płatniczego nabywcy, w tym również przy użyciu karty płatniczej lub podobnego instrumentu płatniczego, o ile umożliwiają one dokonującemu dostawy towarów identyfikację składającego zlecenie płatnicze. Przestrzeganie bowiem wymogów należytej staranności w takich transakcjach, wymaga - dla uniknięcia odpowiedzialności za dostawę, na rzecz zobowiązanego nabywcy, który jednak nie spełnia przesłanek określonych w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy odstąpienia od rozliczania transakcji w formie gotówkowej. Stosownie do dodanego od 1 lipca 2015 r. art. 108 pkt 4 ustawy w przypadku spełnienia przez dostawcę powyższych warunków z art. 17 ust. 2a i 2b (w zakresie należytej staranności gdy wskutek działania podmiotu uczestniczącego w dostawie jako nabywca nie były spełnione przesłanki określone w art. 17 ust. 1 pkt 7) - do zapłaty podatku jest obowiązany podmiot, który nabył towary Regulacje przejściowe [art. 3 i 4 ustawy nowelizującej] W art. 3 ustawy nowelizującej ustawę o VAT z dniem 1 lipca 2005 r., w związku z określeniem od tej daty nowego zakresu mechanizmu odwrotnego obciążenia (z jednej strony podmiotowe zawężenie, a z drugiej przedmiotowe rozszerzenie), zawarto przepisy przejściowe, uzupełniające ogólną regułę korekt wprowadzaną w art. 17 ust. lf ustawy o VAT, regulujące kwestię rozliczeń dokonywanych przed datą wejścia w życie niniejszej ustawy. Przyjęto zatem, że w przypadku uiszczenia przed dniem 1 lipca 2015 r. całości lub części zapłaty na poczet dostawy towarów, która od dnia 1 lipca 2015 r.: nie jest objęta już tym mechanizmem (sprzedaż na rzecz podatnika zwolnionego z VAT) dostawa towarów dokonana po dniu 30 czerwca 2015 r. podobnie jak wniesiona zaliczka objęta będzie mechanizmem odwrotnego obciążenia (stosuje się dalej stare przepisy obligujące nabywcę do rozliczenia podatku); będzie objęta tym mechanizmem (dodatkowe towary ze stali, złoto w postaci surowca lub półproduktu, dostawy powyżej limitów kwotowych telefonów komórkowych, komputerów przenośnych oraz konsol do gier) w rozliczeniu bieżącym, za okres, w którym dokonano dostawy tych towarów, należy dokonać korekty opodatkowania tej zaliczki i objąć ją mechanizmem odwrotnego obciążenia. 8

9 Przyjęto zatem zasadę, że korekty dokonane przez sprzedawcę i nabywcę będą odbywały się na bieżąco, zatem nie będą wiązały się z żadnymi konsekwencjami podatkowymi dla tych podmiotów. Jednocześnie w art. 4 ustawy nowelizacyjnej postanowiono, że w przypadku zawarcia przed dniem 1 lipca 2015 r. umowy lub umów, w ramach których występują dostawy towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy (tablety, notebooki, laptopy telefony komórkowe, w tym smartfony, konsole do gier wideo), przepisy art. 17 ust. 1c-1e ustawy stosuje się odpowiednio do tych dostaw dokonanych od dnia 1 lipca 2015 r., jeżeli łączna wartość tych dostaw, bez kwoty podatku, przekracza od dnia 1 lipca 2015 r. kwotę zł (stosuje się mechanizm odwrotnego obciążenia obligujący do rozliczenia podatku nabywcę tych towarów) Informacje podsumowujące w obrocie krajowym [art. 100a] W dodanym od 1 lipca 2015 r. art. 100a ust. 1 ustawy postanowiono, że podatnicy dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których podatnikiem jest nabywca, w przypadkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8 (regulacje dot. tzw. odwrotnego obciążenia w obrocie krajowym), są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych dostawach towarów oraz świadczonych usługach, zwane informacjami podsumowującymi w obrocie krajowym. Celem tej regulacji jest uszczelnienie systemu odwróconego obciążenia poprzez objęcie kontrolą transakcji dokonywanych w ramach tego mechanizmu, co ma skutkować ograniczeniem nadużyć. Składanie przez sprzedawców naczelnikom urzędów skarbowych powyższych informacji o transakcjach, które mają rozliczać nabywcy, będzie pozwalało organom na bieżące nadzorowanie dokonywanych przez nabywców rozliczeń takich dostaw/usług. Informacje te będzie trzeba składać za okresy rozliczeniowe (miesiąc, kwartał), w których powstaje obowiązek podatkowy, w terminie przewidzianym dla złożenia przez podatnika deklaracji podatkowej, tzn. w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu lub kwartale. Informacja podsumowująca w obrocie krajowym powinna zawierać: 1) nazwę lub imię i nazwisko podatnika składającego informację podsumowującą w obrocie krajowym oraz jego numer identyfikacji podatkowej; 2) nazwę lub imię i nazwisko oraz numer identyfikacji podatkowej podatnika nabywającego towary lub usługi; 3) łączną wartość dostaw towarów oraz świadczonych usług, dla których podatnikiem jest nabywca w odniesieniu do poszczególnych nabywców. W art. 100a ust. 4 ustawy przewidziano, że w przypadku stwierdzenia błędów w danych zawartych w złożonej informacji podsumowującej, podatnik jest obowiązany złożyć niezwłocznie korektę tej informacji. W przypadku zmiany wartości dostaw towarów lub świadczonych usług, podatnik jest obowiązany skorygować tę wartość w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, za który dokonuje się korekty podstawy opodatkowania w deklaracji podatkowej. Jeżeli korekta dotyczy okresu, za który została złożona informacja podsumowująca w obrocie krajowym, podatnik jest obowiązany złożyć niezwłocznie korektę tej informacji. Jednocześnie zobligowano Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia, wzoru informacji podsumowującej w obrocie krajowym wraz z objaśnieniami co do sposobu jej wypełnienia, terminu i miejsca składania oraz wzoru korekty tej informacji wraz z objaśnieniami co do sposobu jej wypełnienia, uwzględniając specyfikę dostaw towarów oraz świadczenia usług, dla których podatnikiem jest nabywca zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8. W art. 7 ustawy nowelizującej postanowiono natomiast, że informacje podsumowujące należy składać za okresy rozliczeniowe, które przypadają od 1 lipca 2015 r. Informacje podsumowujące w obrocie krajowym, analogicznie jak deklaracje dla podatku od towarów i usług, mogą też być składane za pomocą środków komunikacji elektronicznej. 9

10 B. Zmiany zakresu stosowania instytucji odpowiedzialności solidarnej i obowiązku miesięcznego rozliczania podatku 1. Wstęp Z dniem 1 października 2013 r., zaczęły obowiązywać przepisy ustawy z dnia 26 lipca 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1027), którymi do ustawy o VAT wprowadzono rozwiązania mające na celu zwiększenie skuteczności walki z oszustami podatkowymi, w zakresie obrotu takimi towarami wrażliwymi, jak niektóre wyroby stalowe (nieobjęte mechanizmem odwrotnego obciążenia), paliwa i złoto nieobrobione. W celu zapobiegania nadużyciom w obrocie towarami, których objęcie mechanizmem odwrotnego opodatkowania nie było możliwe, wprowadzono od dnia 1 października 2013 r., instytucję odpowiedzialności podatkowej nabywcy za zobowiązania podatkowe w VAT sprzedawcy w zakresie dostaw towarów wymienionych w dodanym do ustawy o VAT załączniku nr 13. Obecnie zmiany w ustawie o VAT, rozszerzają od 1 lipca 2015 r. stosowanie tej instytucji na nowe towary, przy jednoczesnym wyłączeniu niektórych towarów dotychczas wymienionych w załączniku nr 13 do ustawy, z uwagi na objęcie ich mechanizmem odwrotnego obciążenia. 2. Zmiana zakresu przedmiotowego odpowiedzialności solidarnej [art. 105a, załącznik nr 13] Odpowiedzialność podatkowa nabywcy za zobowiązania podatkowe w VAT sprzedawcy odnosi się do dostaw towarów wymienionych w załączniku nr 13 do ustawy, obrót którymi uznano za szczególnie narażony na nadużycia. Z dniem 1 lipca 2015 r. nastąpiła zmiana treści tegoż załącznika. Przede wszystkim z załącznika tego (nr 13) z dotychczasowej poz. 12 zostało wyłączone złoto w postaci surowca lub półproduktu o próbie 325 tysięcznych lub większej - w związku z objęciem tej kategorii towaru odwrotnym obciążeniem (por. poz. 22a załącznika nr 11). Jednocześnie w ramach nowej poz. 15 załącznika nr 13 odpowiedzialnością solidarną są objęte transakcje, przedmiotem których jest złoto nieobrobione plastycznie lub w postaci półproduktu, lub w postaci proszku wyłącznie o próbie mniejszej niż 325 tysięcznych. Załącznik nr 13 do ustawy o VAT po rozszerzeniu o nowe towary ma od 1 lipca 2015 r. w pozycjach od następujące brzmienie: 1. Emulsje do uczulania powierzchni do stosowania w fotografice; preparaty chemiczne do stosowania w fotografice, gdzie indziej niesklasyfikowane - wyłącznie tonery bez głowicy drukującej do drukarek do maszyn do automatycznego przetwarzania danych (poz. 12 PKWiU ex ); 2. Atrament do pisania, tusz kreślarski i pozostałe atramenty i tusze - wyłącznie kasety z tuszem bez głowicy do drukarek do maszyn do automatycznego przetwarzania danych (poz. 13 PKWiU ex ); 3. Srebro nieobrobione plastycznie lub w postaci półproduktu, lub w postaci proszku (poz. 14 PKWiU ); 4. Złoto nieobrobione plastycznie lub w postaci półproduktu, lub w postaci proszku - wyłącznie złoto o próbie mniejszej niż 325 tysięcznych (poz. 15 PKWiU ex ); 5. Platyna nieobrobiona plastycznie lub w postaci półproduktu, lub w postaci proszku (poz. 16 PKWiU ); 6. Metale nieszlachetne lub srebro, platerowane złotem, nieobrobione inaczej niż do stanu półproduktu wyłącznie srebro, platerowane złotem, nieobrobione inaczej niż do stanu półproduktu (poz. 17 PKWiU 10

11 ex ); 7. Metale nieszlachetne platerowane srebrem oraz metale nieszlachetne, srebro lub złoto, platerowane platyną, nieobrobione inaczej niż do stanu półproduktu wyłącznie złoto o próbie mniejszej niż 325 tysięcznych i srebro, platerowane platyną, nieobrobione inaczej niż do stanu półproduktu (poz. 18 PKWiU ex ); 8. Aparaty fotograficzne cyfrowe i kamery cyfrowe - wyłącznie cyfrowe aparaty fotograficzne (poz. 19 PKWiU ex ); 9. Części i akcesoria do fotokopiarek - wyłącznie kasety z tuszem i głowicą drukującą do drukarek do maszyn do automatycznego przetwarzania danych, tonery z głowicą drukującą do drukarek do maszyn do automatycznego przetwarzania danych (poz. 20 PKWiU ex ); 10. Biżuteria i jej części oraz pozostałe wyroby jubilerskie i ich części, ze złota i srebra lub platerowane metalem szlachetnym wyłącznie części biżuterii i części pozostałych wyrobów jubilerskich ze złota o próbie mniejszej niż 325 tysięcznych, ze srebra i z platyny, tj. niewykończone lub niekompletne wyroby jubilerskie i wyraźne części biżuterii, w tym pokrywane lub platerowane metalem szlachetnym (poz. 21 PKWiU ex ). C. Zmiany w zakresie instytucji kaucji gwarancyjnej 1. Wstęp Jedną z przesłanek wyłączających odpowiedzialność solidarną nabywcy za zaległości podatkowe sprzedawcy jest skorzystanie z funkcji ochronnej instytucji kaucji gwarancyjnej. Ma to miejsce gdy podatnik kupił towary od podmiotu wymienionego na dzień dokonania dostawy towarów w prowadzonym przez Ministra Finansów w formie elektronicznej i opublikowanym w Biuletynie Informacji Publicznej Ministerstwa Finansów wykazie podmiotów, które złożyły kaucję gwarancyjną i wysokość złożonej kaucji była odpowiednia, tj. odpowiadała co najmniej jednej piątej kwoty podatku należnego przypadającej na dostawy towarów dokonane w danym miesiącu na rzecz danego podatnika lub stanowiła co najmniej określoną w ustawie kwotę. Do dnia 30 czerwca 2015 r. nie mogła być niższa niż zł i nie musiała być wyższa niż zł [art. 105b ust. 2 w związku z art. 105a ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy o VAT w brzmieniu do r.]. Kaucję gwarancyjną może złożyć podmiot dokonujący dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, nieposiadający zaległości podatkowych w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa. 2. Zmiana minimalnej i maksymalnej wysokości kaucji gwarancyjnej dla podmiotów dostarczających paliwa [art. 105a, art. 105b] Od dnia 1 lipca 2015 r. przewidziano zróżnicowanie wysokości kaucji gwarancyjnej w zależności od tego czy podatnik dostarcza paliwa, czy inne wrażliwe towary. Podniesiono minimalną i maksymalną wysokość kaucji gwarancyjnej dla podatników dostarczających paliwa odpowiednio do zł i zł. Złożenie kaucji w wysokości zł przez podmiot dokonujący dostaw paliw: pozwala pozostać temu podmiotowi w wykazie podmiotów, które złożyły kaucję gwarancyjną, bez względu na wielkość dokonywanej sprzedaży towarów, wymienionych w załączniku nr 13 do ustawy o VAT, tj. nawet w przypadku gdy kwota podatku należnego od dokonanych przez niego w danym miesiącu dostaw towarów, wymienionych w załączniku nr 13 do ustawy, odchyliłaby się o więcej niż o 20% od kwoty 11

12 stanowiącej jedną piątą podatku należnego przypadającego od wartości zrealizowanej sprzedaży; zwalnia nabywcę od odpowiedzialności solidarnej bez względu na wielkość zakupów w danym miesiącu towarów wymienionych w załączniku nr 13 do ustawy o VAT. Podniesienie kaucji minimalnej i maksymalnej odpowiednio z zł do zł oraz z zł do zł dla podmiotów dostarczających paliwa ma zapewnić lepszą ochronę interesów budżetu państwa oraz uczciwych podatników. Wniesienie kaucji w wysokości maksymalnej (jako warunek wpisania do wykazu) jest obowiązkowe dla podmiotów, u których taką kwotę ( zł) stanowi jedna piąta kwoty podatku należnego od przewidywanej przez podmiot wartości sprzedaży towarów wymienionych w załączniku nr 13 do ustawy (w tym paliw). Pozostałe podmioty nie mają obowiązku wnoszenia kaucji w wysokości maksymalnej, chyba że chcą skorzystać z przywileju, jaki daje wniesienie kaucji maksymalnej (tj. pozostawanie w wykazie, co zapewnia ochronę nabywcom, bez względu na wartość zrealizowanej sprzedaży tych towarów). 3. Przepisy przejściowe [art. 11 ustawy nowelizującej] Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy nowelizującej podmioty dokonujące dostaw paliwa (poz. 10 i 11 załącznika nr 13), które wniosły przed dniem 1 lipca 2015 r. kaucję gwarancyjną w wysokości obowiązującej do 30 czerwca 2015 r. i kaucja ta została przyjęta przed tym dniem, są obowiązane do dnia 30 września 2015 r. podwyższyć minimalną kaucję gwarancyjną do wysokości zł. Do czasu podwyższenia kaucji minimalnej do wymaganej wielkości zł nie później jednak niż do 30 września 2015 r. podmioty te będą pozostawać w wykazie na zasadach dotychczasowych (art. 11 ust. 2). Niedokonanie podwyższenia kaucji do dnia 30 września 2015 r., skutkować ma usunięciem podmiotu z wykazu przez naczelnika urzędu skarbowego. Ponadto w przypadku podmiotów dokonujących dostaw paliwa, które wniosły przed dniem wejścia w życie ustawy maksymalną kaucję gwarancyjną w wysokości obowiązującej do 30 czerwca 2015 r. ( zł) i kaucja ta została przyjęta przed tym dniem, w okresie podwyższenia tej kaucji gwarancyjnej do wysokości zł, nie później jednak niż do dnia 30 września 2015 r., okoliczności te: dają ochronę nabywcom paliwa, bez względu na wielkość dokonywanych przez nich zakupów towarów wymienionych w załączniku nr 13 do ustawy, chronią podmioty, które wniosły kaucję w tej wysokości przed usunięciem z wykazu, w przypadku gdyby kaucja odchyliła się o więcej niż 20% od jednej piątej kwoty podatku należnego od wartości sprzedaży towarów objętych ww. załącznikiem nr 13. Jednak gdy do 30 września 2015 r. podmiot taki nie będzie dysponował kaucją w kwocie zł zostanie on usunięty z wykazu na ogólnych zasadach. 4. Instytucja kaucji gwarancyjnej [art. 105b ust. 1-2] Podmiot dokonujący dostawy towarów wrażliwych (załącznik nr 13) nieposiadający zaległości podatkowych w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa, może złożyć w urzędzie skarbowym kaucję gwarancyjną stanowiącą zabezpieczenie zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę w związku z dokonywaniem dostaw tych towarów oraz powstałych po wniesieniu kaucji gwarancyjnej zaległości podatkowych w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa. Warunek nieposiadania zaległości podatkowych ocenia się według stanu na dzień składania kaucji gwarancyjnej. 12

13 Podmiot ten, wraz ze złożeniem kaucji gwarancyjnej składa wniosek w sprawie przyjęcia kaucji gwarancyjnej. Instytucja kaucji gwarancyjnej jest fakultatywna. Jej celem jest umożliwienie dostawcom towarów wymienionych w załączniku nr 13 do ustawy wpisu do prowadzonego przez Ministra Finansów wykazu podmiotów dokonujących dostawy tych towarów, które złożyły kaucję gwarancyjną. Ponieważ wykaz ten zawiera także informację o wysokości kaucji gwarancyjnej złożonej przez takiego podatnika-dostawcę, informacja ta pozwala nabywcom na ocenę, czy transakcje z tym podmiotem niosą np. ryzyko wystąpienia solidarnej odpowiedzialności. Oznacza to, że kaucja gwarancyjna podatnika-dostawcy z jednej strony stwarza nabywcy możliwość uwolnienia się od ewentualnej odpowiedzialności solidarnej za niezapłacony podatek sprzedawcy, z drugiej natomiast zabezpiecza budżet państwa przed potencjalną utratą wpływów, poprzez możliwość zaliczania kaucji na stwierdzone zaległości podatkowe podatnika-dostawcy towarów wymienionych w załączniku nr 13 do ustawy. Kaucja gwarancyjna nie może być niższa niż zł (w przypadku dostawy towarów wymienionych w poz. 1-9 i załącznika nr 13), a w przypadku dostaw paliw (poz. 10 i 11 załącznika nr 13) - od 1 lipca 2015 r. - nie może być niższa niż zł, a jej wysokość powinna odpowiadać co najmniej jednej piątej kwoty podatku należnego od przewidywanej przez podatnika-dostawcę wartości w danym miesiącu sprzedaży towarów wrażliwych. 5. Forma kaucji gwarancyjnej [art. 105b ust. 3-5] Podatnik-dostawca, może wybrać jedną lub więcej z następujących form kaucji gwarancyjnej: 1) depozyt pieniężny złożony na wyodrębniony rachunek urzędu skarbowego; 2) gwarancja bankowa lub ubezpieczeniowa; w takim przypadku stosuje się odpowiednio przepis art. 33e O.p., co oznacza, że gwarantem lub poręczycielem może być osoba wpisana do wykazu gwarantów, o którym mowa w art. 52 ustawy Prawo celne; 3) pisemne nieodwołalne upoważnienie organu podatkowego, potwierdzone przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową, do wyłącznego dysponowania, do wysokości składanej kaucji gwarancyjnej, środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku prowadzonym w tym banku lub w tej kasie. Podatnik-dostawca może dokonać zmiany formy złożonej kaucji gwarancyjnej na jedną lub kilka z powyższych form, o ile zmiana formy kaucji gwarancyjnej nie spowoduje zmniejszenia jej wysokości. Kaucja gwarancyjna złożona w formie gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej, powinna obejmować zobowiązanie się gwaranta do zapłacenia do wysokości udzielonej gwarancji, bezwarunkowo i nieodwołalnie, na pierwsze pisemne wezwanie reprezentującego Skarb Państwa właściwego naczelnika urzędu skarbowego ( beneficjenta gwarancji ), złożone w okresie trwania odpowiedzialności gwaranta: 1) zabezpieczonej kwoty podatku wraz z odsetkami za zwłokę, powstałej u podmiotu, któremu udzielił gwarancji, w okresie na który została udzielona gwarancja ( okres ważności gwarancji ), jeżeli jej zapłata stanie się wymagalna w okresie ważności gwarancji, oraz 2) powstałych u podatnika-dostawcy po złożeniu kaucji gwarancyjnej w okresie ważności gwarancji, zaległości podatkowych w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa. Powyższe wezwanie powinno być podpisane przez beneficjenta gwarancji lub osoby przez niego upoważnione oraz zawierać oświadczenie beneficjenta gwarancji, że zapłacenie żądanych kwot stało się wymagalne. Kaucja gwarancyjna, powinna przewidywać przedłużenie odpowiedzialności gwaranta po okresie ważności gwarancji, w przypadku gdy przed upływem tego okresu gwarant zostanie powiadomiony przez beneficjenta gwarancji o wszczęciu postępowania kontrolnego zgodnie z przepisami o kontroli skarbowej w zakresie rozliczenia, którego dotyczy kaucja gwarancyjna do czasu zakończenia tego postępowania. 13

14 Kaucja gwarancyjna złożona w formie pisemnego nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową, powinna zawierać nieodwołalne upoważnienie dla reprezentującego Skarb Państwa właściwego naczelnika urzędu skarbowego, potwierdzone przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową, do wyłącznego dysponowania w okresie wskazanym w upoważnieniu, do wysokości złożonej kaucji gwarancyjnej, środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku prowadzonym w tym banku lub w tej kasie, tytułem zabezpieczenia: 1) kwoty podatku wraz z odsetkami za zwłokę, powstałej w okresie wskazanym w upoważnieniu ( okres ważności upoważnienia ), jeżeli jej zapłata stanie się wymagalna w okresie ważności upoważnienia, oraz 2) powstałych po złożeniu kaucji gwarancyjnej, zaległości podatkowych w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa. Upoważnienie to powinno przewidywać przedłużenie jego obowiązywania w przypadku, gdy przed upływem terminu ważności upoważnienia, nastąpiło wszczęcie postępowania kontrolnego zgodnie z przepisami o kontroli skarbowej w zakresie rozliczenia, którego dotyczy kaucja gwarancyjna do czasu zakończenia tego postępowania. Kaucja gwarancyjna może zostać złożona bezterminowo albo z określonym terminem ważności, liczonym w miesiącach, jednak nie krótszym niż 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych, licząc od dnia złożenia kaucji gwarancyjnej. W przypadku złożonej kaucji gwarancyjnej podatnik może wnioskować dokonanie stosownych zmian jej warunków, a tym samym dokonywać jej modyfikacji. Może on wnioskować o przedłużenie terminu ważności przyjętej kaucji gwarancyjnej w przypadku przyjęcia kaucji gwarancyjnej z określonym terminem ważności. Na wniosek tego podatnika podwyższa się również wysokość kaucji gwarancyjnej. Ponadto na wniosek tego podatnika kaucja gwarancyjna podlega zwrotowi w całości lub części przewyższającej kwotę zł w przypadku dostawy paliwa (poz. 10 i 11 załącznika nr 13) albo kwotę zł w przypadku pozostałych towarów z załącznika nr 13, z zastrzeżeniem jednak stosownych warunków przewidzianych odnośnie takiego zwrotu. 6. Zwrot kaucji gwarancyjnej [art. 105b ust. 6-8, ust. 10] Kaucja gwarancyjna jest zwracana, odpowiednio w całości lub w części: 1) nie później niż po upływie 10 dni od końca miesiąca, w którym upływa termin ważności całości kaucji gwarancyjnej lub jej części w przypadku kaucji gwarancyjnej, złożonej w formie depozytu pieniężnego na wyodrębniony rachunek urzędu skarbowego, z określonym terminem ważności, jeżeli przed upływem tego terminu nie złożono wniosku o jego przedłużenie lub wniosku o zwrot w części lub w całości tej kaucji gwarancyjnej; 2) nie później niż po upływie 40 dni od końca miesiąca, w którym złożono wniosek o jej zwrot w całości lub w części przewyższającej kwotę zł lub zł (w przypadku dostaw paliwa), z tym że wniosek złożony w ostatnim dniu roboczym miesiąca traktuje się jak złożony w miesiącu następnym. Zastrzeżone w tych przepisach terminy umożliwią organom podatkowym zweryfikowanie rozliczeń podatnika za dany miesiąc pod kątem ewentualnego ryzyka wystąpienia zaległości i związanej z tym możliwości pokrycia zaległości tą kaucją. Wprowadzenie zastrzeżenia, iż wniosek złożony w ostatnim dniu roboczym miesiąca traktuje się jak wniosek złożony w miesiącu następnym, związane jest z terminami usuwania danego podmiotu z wykazu (art. 105c ust. 9 pkt 1). Stwierdzono mianowicie, że organ podatkowy w takim przypadku (złożenie wniosku w ostatnim dniu roboczym miesiąca, przykładowo drogą pocztową) może nie mieć możliwości natychmiastowego zaktualizowania tego wykazu, co w konsekwencji spowodować może nieuzasadnione objęcie ochroną podatników nabywających towary od tego podmiotu w miesiącu następnym, który nie zostanie już zabezpieczony przedmiotową kaucją z uwagi na konieczność jej ustawowego zwrotu. 14

15 Zwrot kaucji gwarancyjnej złożonej: 1) w formie depozytu pieniężnego na wyodrębniony rachunek urzędu skarbowego następuje na rachunek podatnika, w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na jego rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany we wniosku w sprawie przyjęcia kaucji gwarancyjnej albo na inny rachunek w takim banku lub w takiej kasie, wskazany przez ten podmiot po złożeniu tego wniosku, 2) w formach: gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej, pisemnego nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, do wyłącznego dysponowania, do wysokości składanej kaucji gwarancyjnej, środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku prowadzonym w tym banku lub w tej kasie następuje przez zwrot dokumentu poświadczającego udzielenie gwarancji lub upoważnienia. Kaucji gwarancyjnej nie zwraca się podatnikowi, który ją złożył, w przypadku: 1) wszczęcia, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej: a) postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia, którego dotyczy kaucja gwarancyjna do czasu zakończenia tego postępowania, lub b) kontroli podatkowej w zakresie rozliczenia, którego dotyczy kaucja gwarancyjna do upływu terminu 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli, jeżeli w tym terminie nie wszczęto postępowania podatkowego; 2) wszczęcia postępowania kontrolnego zgodnie z przepisami o kontroli skarbowej w zakresie rozliczenia, którego dotyczy kaucja gwarancyjna do czasu zakończenia tego postępowania; 3) złożenia wniosku o zwrot kaucji w przypadku usunięcia podmiotu z wykazu, gdy przestaje on spełniać wymagane warunki co do wysokości kaucji gwarancyjnej, jeśli został on złożony po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym podmiot składający kaucję został usunięty z wykazu. W sprawie przyjęcia, przedłużenia terminu ważności, podwyższenia wysokości, zmiany formy oraz zwrotu kaucji gwarancyjnej, w tym z odsetkami, wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. 7. Zaliczenie kaucji gwarancyjnej na poczet zaległości podatkowej [art. 105b ust. 9] W przypadku powstania po wniesieniu kaucji gwarancyjnej u podatnika-dostawcy towarów wymienionych w załączniku nr 13 do ustawy zaległości podatkowej w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa kaucję gwarancyjną przeznacza się na pokrycie tej zaległości, z wyłączeniem zaległości, których zapłatę odroczono lub rozłożono na raty zgodnie z art. 67a 1 pkt 2 O.p. Odpowiednio w takim przypadku stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące zaliczania nadpłat, z tym że zaliczenie kaucji gwarancyjnej na poczet zaległości podatkowej następuje z dniem powstania zaległości podatkowej. Wstrzymanie zwrotu kaucji i pokrycie z niej zaległości podatkowej może dotyczyć także innych zaległości niż wynikające z tytułu dostawy towarów wrażliwych, w tym także dotyczących innych podatków. Przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące zaliczania nadpłat stosuje się odpowiednio, z tym że zaliczenie kaucji gwarancyjnej na poczet zaległości podatkowej następuje z dniem powstania zaległości podatkowej. 15

16 8. Wykaz ministerialny podmiotów dokonujących dostawy towarów wrażliwych [art. 105c] Minister Finansów został zobligowany do prowadzenia w formie elektronicznej wykazu podmiotów dokonujących dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, które złożyły kaucję gwarancyjną. Wykaz ten jest udostępniany w Biuletynie Informacji Publicznej Ministra Finansów, a więc jest ogólnodostępny on-line. Jest weryfikowany i aktualizowany na bieżąco. Dane zawarte w wykazie Naczelnik urzędu skarbowego niezwłocznie, jednak nie później niż następnego dnia roboczego po dniu wydania postanowienia o przyjęciu kaucji gwarancyjnej, wprowadza do wykazu następujące dane podmiotu, który złożył kaucję gwarancyjną: 1) imiona i nazwisko lub nazwę; 2) numer, za pomocą którego jest on zidentyfikowany na potrzeby podatku; 3) wysokość złożonej kaucji gwarancyjnej. Aktualizacja danych w wykazie W przypadku zaistnienia zmian w zakresie danych zamieszczonych w wykazie naczelnik urzędu skarbowego dokonuje ich uaktualnień w stosownie określonych terminach. W przypadku: 1) podwyższenia wysokości kaucji gwarancyjnej nie później niż następnego dnia roboczego po dniu wydania postanowienia o podwyższeniu wysokości tej kaucji; 2) zwrotu części kaucji gwarancyjnej ostatniego dnia roboczego miesiąca, w którym złożono wniosek o jej zwrot; 3) upływu terminu ważności części kaucji gwarancyjnej ostatniego dnia roboczego miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym upłynie ten termin; 4) innych zmian niż powyższe nie później niż następnego dnia roboczego po dniu, w którym naczelnik urzędu skarbowego został zawiadomiony o tych zmianach. Aktualizacja tych danych powinna się odbywać w oparciu o informacje podane przez podatnika, który złożył kaucję, w ramach dokumentów aktualizacyjnych (np. aktualizacja danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym NIP); nie ma zatem potrzeby dodatkowego powiadamiania naczelnika urzędu skarbowego o tych zmianach, lecz niezbędne jest terminowe składanie formularzy aktualizacyjnych. Usuwanie podatników z wykazu Przewidziano także przymusowe usuwanie podatników dokonujących sprzedaży towarów wymienionych w załączniku nr 13 do ustawy. W przypadku stwierdzenia, że złożona przez ten podmiot kaucja gwarancyjna: 1) wynosząca mniej niż zł (w przypadku dostaw paliw) lub zł (w przypadku dostaw pozostałych towarów z załącznika nr 13 do ustawy) jest co najmniej o 20% niższa od jednej piątej kwoty podatku należnego od wartości sprzedaży towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, dokonanej przez niego w danym miesiącu, lub 2) jest niższa niż: a) zł w przypadku dostawy towarów wymienionych w poz. 1-9 i załącznika nr 13 do ustawy, b) zł w przypadku dostawy towarów wymienionych w poz. 10 i 11załącznika nr 13 do ustawy naczelnik urzędu skarbowego z urzędu usuwa ten podmiot z wykazu, wydając stosowne postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku podmiotów usuniętych z wykazu na powyższej podstawie zwrotu kaucji gwarancyjnej dokonuje się w terminie i na zasadach określonych w art. 105b ust i ust. 11 pkt 2 ustawy. 16

17 W przypadku jednak uzupełnienia kaucji gwarancyjnej do określonej ustawowo minimalnej wysokości, naczelnik urzędu skarbowego dokonuje uaktualnienia danych podatnika w wykazie. Naczelnik urzędu skarbowego z urzędu usuwa z wykazu podatnika-dostawcę towarów wrażliwych, bez konieczności zawiadamiania go o tym: 1) w przypadku zwrotu całości kaucji gwarancyjnej ostatniego dnia roboczego miesiąca, w którym złożono wniosek o jej zwrot; 2) w przypadku upływu terminu ważności całości kaucji gwarancyjnej lub jej części, jeżeli wskutek tego wysokość kaucji gwarancyjnej będzie niższa niż: a) zł w przypadku dostawy towarów wymienionych w poz. 1-9 i załącznika nr 13 do ustawy, b) zł w przypadku dostawy towarów wymienionych w poz. 10 i 11 załącznika nr 13 do ustawy ostatniego dnia roboczego miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym upłynie ten termin; 3) z dniem wykreślenia go z rejestru jako podatnika VAT; 4) jeżeli w wyniku podjętych czynności sprawdzających okaże się, że podmiot ten nie istnieje, lub mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z nim albo jego pełnomocnikiem. Również w przypadku podmiotów usuniętych z wykazu na powyższej podstawie zwrotu kaucji gwarancyjnej dokonuje się w terminie i na zasadach określonych w art. 105b ust i ust. 11 pkt 2 ustawy. 9. Ustanowienie wymogu oprocentowania kaucji gwarancyjnej złożonej w formie depozytu pieniężnego [art. 105b ust. 9a-9d] W art. 105b ustawy od dnia 1 lipca 2015 r. zostały dodane ust. 9a-9d, regulujące zagadnienie oprocentowania złożonej w formie depozytu kaucji gwarancyjnej. W poprzednio obowiązującym stanie prawnym kwestia oprocentowania depozytów pieniężnych składanych jako kaucje nie była uregulowana. W regulacjach tych postanowiono, że od kwoty przyjętej kaucji gwarancyjnej, złożonej w formie depozytu pieniężnego złożonego na wyodrębniony rachunek urzędu skarbowego, przysługują odsetki. Odsetki są naliczane od dnia przyjęcia kaucji gwarancyjnej do dnia odpowiednio jej zwrotu lub przeznaczenia na pokrycie zaległości podatkowych w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa. Stawka odsetek jest równa 30% stopy depozytowej ustalanej zgodnie z przepisami o Narodowym Banku Polskim. W przypadku powstania u podatnika-dostawcy zaległości podatkowych w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa po wniesieniu kaucji gwarancyjnej w formie depozytu pieniężnego, odsetki zostaną przeznaczone (na zasadach analogicznych jak depozyt) na pokrycie tych zaległości (z wyłączeniem zaległości, których zapłatę odroczono lub rozłożono na raty zgodnie z art. 67a 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Odsetki podlegają zwrotowi wraz z kwotą kaucji gwarancyjnej na zasadach właściwych dla zwrotu kaucji gwarancyjnej. Kwota odsetek będzie określana w postanowieniu w sprawie zwrotu kaucji. Jednocześnie w art. 8 ustawy nowelizującej postanowiono, że w przypadku kaucji gwarancyjnych w formie depozytu pieniężnego złożonych przed dniem wejścia w życie ustawy, oprocentowanie w wysokości 30% stopy depozytowej ustalanej zgodnie z przepisami o Narodowym Banku Polskim będzie naliczane od dnia 1 lipca 2015 r. Oznacza to, że za okres przed wejściem w życie przepisu ustalającego oprocentowanie we wskazanej wysokości będą stosowane zasady dotychczas obowiązujące (tj. odsetki będą zależne od umów zawartych z bankami przez naczelników urzędów skarbowych). 17

18 10. Właściwość urzędu skarbowego w zakresie kaucji gwarancyjnej w przypadku zmiany właściwości urzędu skarbowego w zakresie rozliczania podatku VAT [art. 105d] W dodanym od 1 lipca 2015 r. art. 105d ustawy przyjęto, że w przypadku zmiany właściwości naczelnika urzędu skarbowego, wskutek czego właściwy dla rozliczeń podatku stał się organ podatkowy inny niż dotychczasowy organem właściwym w sprawach kaucji gwarancyjnej jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawie rozliczania podatku, po tej zmianie (nowy urząd skarbowy). Naczelnik urzędu skarbowego właściwy przed powyższą zmianą, przekazuje niezwłocznie naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu po tej zmianie, złożoną przez podatnika kaucję gwarancyjną wraz z odsetkami. W przypadku kaucji gwarancyjnej w formie depozytu na rachunek urzędu skarbowego, naczelnik urzędu skarbowego właściwy przed zmianą powinien niezwłocznie wpłacić kaucję gwarancyjną wraz z odsetkami na wyodrębniony rachunek urzędu skarbowego obsługującego podatnika po zmianie. W przypadku natomiast gdy kaucja została wniesiona w formie gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej albo upoważnienia dla organu podatkowego do dysponowania środkami zgromadzonymi na rachunku podmiotu, naczelnik powinien przekazać dokumenty poświadczające udzielenie gwarancji lub upoważnienia (dokumenty te powinny o czym była mowa powyżej przewidywać zmianę beneficjenta). Zasady te mają zastosowanie w przypadku każdej kolejnej zmiany właściwości miejscowej w sprawie rozliczania podatku. D. Zmiany w stosowaniu tzw. ulgi na złe długi 1. Ulga na złe długi a upadłość lub likwidacja dłużnika [art. 89b ust. 1b] W związku z tym, że obowiązujące od 1 stycznia 2013 r. przepisy art. 89a nie przewidują możliwości skorzystania przez wierzyciela z ulgi na złe długi w przypadku, gdy dłużnik jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, podczas gdy dłużnik w takiej sytuacji miał obowiązek dokonać stosownej korekty podatku naliczonego, pod wpływem powszechnej krytyki takiego stanu rzeczy ze strony środowiska syndyków, wspieranego stanowiskiem sędziów sądów upadłościowych oraz orzecznictwa sądów administracyjnych wskazujących na sprzeczność tej regulacji z zasadami VAT (neutralność i proporcjonalność) oraz z regułami postępowania upadłościowego, postanowiono od dnia 1 lipca 2015 r. zmienić tę regulację poprzez dodanie w art. 89b ustępu 1b stanowiącego, że przepisu ust. 1 nie stosuje się również w przypadku, gdy dłużnik w ostatnim dniu miesiąca, w którym upływa 150 dzień od dnia upływu terminu płatności, jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji." Nowelizacja ta potwierdza tezę wyrażoną przez NSA w wyroku z 1 lipca 2014 r. (I FSK 609/14), że instytucja rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, czyli tzw. ulga na złe długi, unormowana w art. 89a i art. 89b u.p.t.u., nie ma zastosowania w stosunku do wierzytelności, z tytułu których wierzyciel nie może skorygować podatku należnego z uwagi na to, że dłużnik jest w trakcie postępowania upadłościowego i naprawczego. Jeżeli bowiem z uwagi na upadłość (likwidację) dłużnika, nie może z niej skorzystać wierzyciel, to również dłużnik, który znalazł się w takiej sytuacji nie powinien być obowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego. 18

19 2. Wprowadzenie możliwości zastosowania ulgi na złe długi przez podmioty powiązane [uchylenie art. 89a ust.7] W zakresie stosowania instytucji ulgi na złe długi odstąpiono z dniem 1 lipca 2015 r. od warunku dotyczącego braku możliwości skorzystania z ulgi na złe długi przez podatnika (wierzyciela) w przypadku istnienia pomiędzy nim a dłużnikiem powiązań o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikających ze stosunku pracy (uchylenie art. 89a ust. 7 ustawy o VAT). Istnienie zatem wskazanych powiązań nie będzie już przeszkodą w możliwości zastosowania tej instytucji. 3. Przepisy przejściowe [art. 5 ustawy nowelizacyjnej] Zgodnie z art. 5 ustawy nowelizacyjnej, do wierzytelności powstałych przed dniem 1 lipca 2015 r., których nieściągalność zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy o VAT została uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r., mogą mieć zastosowanie przepisy art. 89a i art. 89b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2015 r. Oznacza to, że dłużnik, który dokonał stosownej korekty podatku naliczonego w odniesieniu do wierzytelności powstałej przed dniem 1 lipca 2015 r., których nieściągalność została uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r., z dniem 1 lipca 2015 r. jest uprawniony do dokonania ponownej jego korekty (zgodnie z modyfikowanymi przesłankami) w rozliczeniu za okres rozliczeniowy obejmujący ten dzień (z uwzględnieniem jednak wpływu takiej korekty na tok postępowania upadłościowego). Natomiast syndycy masy upadłości (podmioty likwidowane), którzy do tej pory nie dokonali korekty, do której obligował ich art. 89b ust. 1 ustawy od 1 lipca 2015 r. nie mają obowiązku czynienia takiej korekty. E. Zmiany w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do zakupionych towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT) 1. Cel nowelizacji Uchwalone z mocą od 1 stycznia 2016 r. regulacje w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do zakupionych towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT), mają na celu, jak napisano to w uzasadnieniu do projektu ustawy: pełniejsze dostosowanie przepisów o podatku VAT do prawa unijnego wynikającego z wyroków TSUE. Dotyczy to w szczególności dostosowania przepisów do wyroku TSUE w sprawie C-511/10 w powiązaniu z wyrokiem w sprawie C-437/06 w zakresie zaproponowania przykładowych metod służących odliczaniu VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT). W przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność podlegającą opodatkowaniu VAT, tzn. opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niepodlegającą takiemu opodatkowaniu, tzn. nienależącą do zakresu stosowania dyrektywy 2006/112/WE, odliczenie podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez podatnika jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu dyrektywy 2006/112/WE (vide: przykładowo pkt wyroku TSUE w sprawie C-437/06, pkt 39 wyroku TSUE w sprawie C-515/07). W polskich przepisach powyższe realizuje przede wszystkim art. 86 ust. 1, wzmocniony ust. 7b ustawy o VAT. 19

20 Przepisy dyrektywy nie obejmują jednak regulacji, których przedmiotem są sposoby lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego. W tych okolicznościach, aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie sposobów i kryteriów właściwych do tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu VAT. Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. Powinny więc dołożyć starań, aby obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. W ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednego z tych sposobów (vide: przykładowo pkt wyroku TSUE w sprawie C-437/06), celem zapewnienia aby ustalanie proporcjonalnej części naliczonego podatku VAT podlegającej odliczeniu było jak najdokładniejsze. Brak jednak skorzystania przez państwo członkowskie z tego uprawnienia nie upoważnia do odliczenia w odniesieniu do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Wykluczone jest bowiem niesymetryczne powoływanie się na przepisy dyrektywy 2006/112/WE, w celu domagania się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc równocześnie podatku należnego (vide: pkt 45 wyroku TSUE w sprawie C-319/12). W konsekwencji możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: przykładowo pkt 23 i 24 wyroku TSUE w sprawie C-511/10). Polskie przepisy o VAT podobnie zresztą jak i np. regulacje niemieckie czy irlandzkie nie narzuciły (w szczególności art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jak i od stycznia 2011 r. ust. 7b) dotychczas żadnych sposobów i kryteriów służących ustaleniu proporcjonalnej części podatku naliczonego do odliczenia we wskazanych wyżej przypadkach, pozostawiając w tym zakresie wybór podatnikowi. Biorąc pod uwagę różnorodność życia gospodarczego niemożliwe jest stworzenie zamkniętej listy sposobów i kryteriów, wobec czego lista ta może być jedynie przykładowa. Narzucenie bowiem jednego lub nawet dwóch sposobów prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności poprzez uniemożliwienie zastosowania takiego sposobu, który u danego podatnika pozwoliłby na dokładniejsze ustalenie proporcji odliczenia podatku naliczonego.( ) Podkreślenia wymaga, że ustalony przez podatnika zakres wstępnego odliczenia podatku naliczonego w niektórych przypadkach będzie podlegał dalszej modyfikacji. W przypadku bowiem gdy podatnik wykonuje także czynności podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, do tak ustalonego zakresu (obliczonej kwoty podatku naliczonego) zastosowanie może znaleźć art. 86 ust. 7b lub art. 86a ustawy o VAT (o ile zaistnieją przesłanki wskazane w tym przepisie). Ponadto, jeśli dokonywane zakupy towarów i usług będą służyły także wykonywaniu przez podatnika czynności zwolnionych z VAT dwukrotnie już określany zakres (kwota podatku naliczonego) podlega kolejnej modyfikacji zgodnie z art. 90 ustawy o VAT. W konsekwencji w przypadku wykonywania przez podatnika trzech rodzajów działalności: podlegającej opodatkowaniu VAT działalności opodatkowanej (w tym czynności podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT), podlegającej opodatkowaniu VAT, równocześnie jednak z tego podatku zwolnionej, oraz działalności niepodlegającej takiemu opodatkowaniu ustalenie zakresu odliczenia (kwoty podatku naliczonego do odliczenia) będzie odbywać się w trzech etapach. W sytuacji natomiast gdy u podatnika nie wystąpi któraś z wymienionych okoliczności nie będzie zachodziła w takim zakresie konieczność modyfikowania obliczonej proporcji, np. jeżeli u podatnika wykonującego działalność mieszaną, w zakresie działalności podlegającej opodatkowaniu zakupy towarów 20