Sekcja specjalna dodatek promocyjny Parlament Europejski przyjął nowe zasady pracy biegłych rewidentów Prace zainicjowane przez Komisję Europejską w październiku 21 roku, dotyczące zmian zasad wykonywania zawodu biegłego rewidenta w krajach Unii Europejskiej, dobiegły końca. Po ponad trzech latach dyskusji, w kwietniu 214 roku został uzgodniony tekst rozporządzenia w sprawie szczegółowych wymogów dotyczących ustawowych badań sprawozdań finansowych jednostek zainteresowania publicznego i zmian do dyrektywy 26/43/WE w sprawie ustawowych badań rocznych sprawozdań finansowych i skonsolidowanych sprawozdań finansowych. Bogdan Dębicki
Dodatek promocyjny Parlament Europejski przyjął Zdjęcie: Moment / getty images Najpierw Parlament Europejski oba dokumenty przegłosował 3 kwietnia br., jedenaście dni później, 14 kwietnia, zostały one zaakceptowane przez Radę Unii Europejskiej. Publikacja nowych aktów prawnych w Oficjalnym Dzienniku Unii Europejskiej spodziewana jest około 27 maja 214 roku, a ich wejście w życie 2 dni później. Nie oznacza to jednak, że od tego momentu trzeba będzie nowe przepisy obowiązkowo stosować. Dyrektywa podlega bowiem procesowi transpozycji do pra wa lokalnego państw członkowskich w ciągu dwóch lat od jej wejścia w życie i pozostawia krajom członkowskim dużo swobody w zakresie szczegółowych uregulowań. Natomiast rozporządzenie jest wdrażane w krajach członkowskich w sposób bezpośredni. Jednak tym razem, ze względu na zna czną liczbę opcji do wyboru pozostawionych krajom członkowskim, proces implementacji w pewnym sensie będzie zbliżony do procesu transpozycji jak przy dyrektywie. Ze względu na komplementarny charakter obu aktów prawnych rozporządzenie wejdzie w życie w tym samy czasie co zmiany do dyrektywy 26/43/WE, tj. najprawdopodobniej w czerwcu 216 roku. Oba akty prawne wprowadzają wiele nowych, istotnych rozstrzygnięć, zmieniających zasadniczo warunki świadczenia usług badania sprawozdań finansowych przez biegłych rewidentów i firmy audytorskie w Unii Europejskiej, przy czym największe zmiany dotyczą świadczenia usług dla jednostek zainteresowania publicznego. Zgodnie z definicją zawartą w ustawie z 7 maja 29 roku o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym za jednostki zainteresowania publicznego w Polsce uznaje się m.in. emitentów papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu na rynku regulowanym państw Unii Europejskiej, banki krajowe, oddziały instytucji kredytowych i oddziały banków zagranicznych, spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, zakłady Zamiast harmonizacji zasad świadczenia usług będzie raczej rodzaj europejskiego patchworku. Nie będzie dwóch krajów UE o identycznych zasadach badania sprawozdań finansowych dla jednostek zainteresowania publicznego. ubezpieczeń i główne oddziały zakładów ubezpieczeń oraz zakłady reasekuracji, instytucje pieniądza elektronicznego, otwarte fundusze emerytalne oraz powszechne towarzystwa emerytalne, podmioty prowadzące działalność maklerską oraz niektóre fundusze inwestycyjne. Brak harmonizacji Ponadtrzyletni okres pracy nad nowymi aktami prawnymi nie przyniósł spodziewanej harmonizacji zasad świadczenia usług badania sprawozdań finansowych dla jednostek zainteresowania publicznego. I nie chodzi tylko o dyrektywę, w której jest ponad 5 opcji, ale także o rozporządzenie, w którym pozostawiono 32 możliwości do wyboru. Czy to widmo impasu w negocjacjach związane z narodowymi interesami poszczególnych krajów członkowskich, czy też zbliżające się wybory do Parlamentu Europejskiego spowodowały, że wiele spraw o bardzo istotnym znaczeniu pozostawiono do rozstrzygnięcia krajom członkowskim trudno powiedzieć. W każdym razie zamiast harmonizacji zasad świadczenia usług będzie raczej rodzaj europejskiego patchworku. Trudno zakładać bowiem, aby to, czego nie udało się osiągnąć na etapie tworzenia prawa, udało się osiągnąć na etapie jego wdrożenia w krajach członkowskich, nawet przy założeniu pełnej współpracy regulatorów. Można więc przyjąć, że nie będzie dwóch krajów Unii Europejskiej o identycznych zasadach badania sprawozdań finansowych dla jednostek zainteresowania publicznego. Lista opcji, jak wspomniałem, jest długa, obejmująca między innymi takie zagadnienia, jak: definicja jednostek zainteresowania publicznego; minimalny okres, na który wybiera się po raz pierwszy firmę audytorską; maksymalny okres świadczenia usług badania sprawozdań finansowych dla tego samego klienta przez firmę audytorską; możliwości wydłużenia maksymalnego okresu świadczenia tych usług dla tego samego klienta; częstotliwość rotacji kluczowego biegłego rewidenta; katalog usług zabronionych do wykonywania przez firmy audytorskie dla klientów audytowych; wysokość limitu wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług dozwolonych dla klientów audytowych; konieczność badania sprawozdań finansowych dla określonych grup jednostek gospodarczych przez więcej niż jedną firmę audytorska (tzw. joint audit) czy też zakres merytoryczny raportowania do udziałowców/akcjonariuszy, komitetów audytu i regulatora. Nieprecyzyjne zapisy Wiele nowych rozstrzygnięć jest niejednoznacznie sformułowanych, budząc już teraz problemy interpretacyjne, jak choćby zakres stosowania definicji jednostek zainteresowania publicznego, sposób liczenia wysokości limitu wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług dozwolonych dla klientów audytowych, stosowanie przepisów przejściowych odnośnie rotacji firm audytorskich, wpływ przepisów rozporządzenia na państwa trzecie (spoza Unii Europejskiej), początek obowiązywania niektórych rozstrzygnięć rozporządzenia. Problem jest na tyle istotny, że Komisja Europejska jeszcze przed zatwierdzeniem obu aktów, 11 kwietnia 214 roku, zorganizowała w Brukseli spotkanie z zainteresowanymi stronami na temat wątpliwości interpretacyjnych. S 2
Parlament Europejski przyjął Dodatek promocyjny S 3 Podobne spotkania mają się też odbyć z przedstawicielami państw członkowskich. KE obiecała, że publikacji obu dokumentów w Oficjalnym Dzienniku Unii Europejskiej będzie towarzyszyć zbiór interpretacji nowych przepisów. Najistotniejsze zmiany Zmian jest bardzo dużo; część wynikająca z dyrektywy dotyczy wszystkich biegłych rewidentów i wszystkich firm audytorskich, natomiast część pochodząca z rozporządzenia dotyczy wyłącznie podmiotów świadczących usługi dla jednostek zainteresowani publicznego. Spośród wielu zmian dwie mają zasadnicze znaczenie dla zwiększenia niezależności biegłych rewidentów i firm audytorskich, które badają jednostki zainteresowania publicznego. Są to obowiązkowa rotacja firm audytorskich oraz ograniczenie swobody świadczenia usług dla klientów audytowych. I Obowiązkowa rotacja firm audytorskich Nowe regulacje przewidują obowiązkową rotację firm audytorskich maksymalnie co 1 lat z możliwością wydłużenia tego okresu o kolejne 1 lub 14 lat. Warunkiem przedłużenia czasu współpracy ponad maksymalny okres jest albo ponowny wybór firmy audytorskiej w ramach procesu przetargowego (1 lat), albo zaproszenie do przeprowadzenia badania więcej niż jedną firmę audytorską (tzw. joint audit 14 lat). Przepisy określają tylko maksymalne okresy świadczenia usług badania sprawozdań finansowych jednostek zainteresowania publicznego, stąd państwa członkowskie mają prawo skrócić je według uznania. Jest zatem wielce prawdopodobne, że w krajach unijnych nie będzie dwóch jednakowych systemów rotacji, co wywoła spore problemy w dużych grupach kapitałowych. Najczęściej stosowały one dotąd praktykę korzystania z jednej firmy audytorskiej dla wszystkich spółek wchodzących w skład grupy kapitałowej. Problemy pojawią się też po stronie firm audytorskich badających skonsolidowane sprawozdania finansowe takich przedsiębiorstw. Zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy z 7 maja 29 roku o biegłych rewidentach i ich samorządzie, za badanie skonsolidowanego sprawozdania finansowego odpowiada bowiem wyłącznie biegły rewident grupy. O ile dotychczas taki biegły mógł polegać na pracy kolegów należących do tej samej sieci, od 216 roku może się okazać, że w dużej mierze będzie musiał ufać biegłym rewidentom z innych firm audytorskich, co niewątpliwie przełoży się na wzrost pracochłonności i wzrost kosztów badania. Ze względu na różną długość dotychczasowej współpracy audytorów z klientami wprowadzone zostały przepisy przejściowe, które regulują początek stosowania nowych rozwiązań. I tak: dla firm audytorskich, których okres nieprzerwanej współpracy z określonym klientem na dzień wejścia w życie nowych przepisów (214 rok) będzie dłuższy niż 2 lat, maksymalny czas dalszej współpracy wynosić będzie tylko 6 lat i upłynie w 22 roku. Dla firm o okresie dotychczasowej, nieprzerwanej współpracy pomiędzy 11 a 2 lat maksymalny czas dalszej współpracy wynosić będzie 9 lat i upłynie w 223 roku. Te, które na dzień wejścia w życie nowych przepisów współpracowały z klientami poniżej 11 lat, mogą dalej współpracować maksymalnie, nie jak sugeruje logika lat 12, ale 2 lata, czyli do 216 roku włącznie. Nie będzie dwóch jednakowych systemów rotacji firm audytorskich, co wywoła spore problemy w dużych grupach kapitałowych. Aktualnie to największy zidentyfikowany problem interpretacyjny, który ma być rozstrzygnięty miejmy nadzieję, że w zgodzie z prawem i logiką w połowie czerwca. Mówiąc o rotacji, warto dodać, że nowe przepisy utrzymały w mocy obowiązkową rotację kluczowego biegłego rewidenta jednostki zainteresowania publicznego co siedem lat. Praktyczne znaczenie nowych przepisów w Polsce. Po pierwsze, katalog jednostek zainteresowania publicznego zasadniczo nie powinien się zmienić, jakkolwiek może być uzupełniony choćby o niektóre towarzystwa funduszy inwestycyjnych. Po drugie, obowiązkowa rotacja firm audytorskich zostanie rozszerzona na wszystkie jednostki zainteresowania publicznego; aktualnie ustawowy wymóg rotacji w trybie 5-letnim dotyczy jedynie firm audytorskich badających zakłady ubezpieczeń. Po trzecie, maksymalne okresy świadczenia usług badania dla jednostek zainteresowania publicznego wynikające z przepisów rozporządzenia mogą zostać skrócone, tak jak skrócony został maksymalny czas świadczenia usługi przez kluczowego biegłego na podstawie przepisów przywołanej wyżej ustawy o biegłych rewidentach i ich samorządzie II Ograniczenia w świadczeniu usług doradczych Dotychczas firmy audytorskie poza badaniem sprawozdań finansowych mogły klientom audytowym świadczyć inne, wybrane, usługi doradcze. Często wynikało to z posiadania przez biegłego rewidenta obok wiedzy specjalistycznej dogłębnej wiedzy na temat badanej jednostki. W wielu też przypadkach jedynie biegli rewidenci byli w stanie w relatywnie krótkim czasie, za konkurencyjne wynagrodzenie, wykonać konkretną usługę. Jednak szeroki zakres świadczonych usług doradczych rodził u regulatorów wątpliwości natury etycznej. W konsekwencji spośród dotąd możliwych do świadczenia usług przez firmy audytorskie większość trafiła na tzw.
Dodatek promocyjny Parlament Europejski przyjął Zdjęcie: Folio Images / getty images czarną listę usług zabronionych. I tak zabronione zostały m.in.: usługi prawne i podatkowe, usługi związane z podejmowaniem decyzji zarządczych w badanych jednostkach, usługi w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych i sporządzania sprawozdań finansowych, usługi związane z wycenami, usługi związane z projektowaniem i wdrażaniem kontroli wewnętrznej i zarządzania ryzykiem dotyczącym informacji finansowych lub finansowych systemów informatycznych oraz usługi związane z pozyskiwaniem kluczowego personelu odpowiedzialnego za prowadzenie ksiąg rachunkowych lub przygotowanie sprawozdań finansowych. Dodatkowo kraje członkowskie mogą katalog usług zabronionych rozszerzać. Mają też prawo zwolnienia z zakazu świadczenia niektórych usług podatkowych i wycen, pod warunkiem że są one niematerialne z punktu widzenia badanego sprawozdania finansowego, zostały udokumentowane i ich wykonanie nie narusza zasad niezależności. Restrykcyjny katalog usług zabronionych został uzupełniony limitem wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług dozwolonych dla klientów audytowych. Dla wyjaśnienia: usługi dozwolone to takie, które nie znajdują się na czarnej liście usług zabronionych i na których świadczenie wyraził zgodę komitet audytu. Ustalony w rozporządzeniu limit wynosi 7% średniej wartości wynagrodzenia za badania z ostatnich trzech lat. Limit ma zastosowanie jednak tylko pod warunkiem nieprzerwanego świadczenia zarówno usługi badania, jak i usług doradztwa przez trzy kolejne lata. W praktyce to oznacza, że limit faktycznie nie obowiązuje w pierwszych trzech latach. Krajom członkowskim pozostawiono oczywiście opcję wprowadzenia bardziej restrykcyjnych zasad świadczenia usług dozwolonych. Zakaz świadczenia usług zabronionych obowiązuje firmę audytorską od pierwszego dnia okresu, za który sprawozdanie finansowe podlegać będzie badaniu, do dnia wydania opinii z tego badania. W odniesieniu do usług z zakresu projektowania i wdrażania systemu kontroli wewnętrznej i finansowych systemów informatycznych zakaz świadczenia usług dotyczy również roku finansowego poprzedzającego rok, za który sprawozdanie finansowe podlegać będzie badaniu przez firmę audytorską. Pozostawienie krajom członkowskim swobody w zakresie dowolnego rozszerzenia katalogu usług zabronionych w praktyce może spowodować wiele problemów interpretacyjnych, co jest dozwolone, a co jest zabronione w przypadku badania grup kapitałowych jednostek zainteresowania publicznego działających na terenie UE przez firmy audytorskie należące do sieci. Stanowisko, że katalog usług zabronionych stosuje się jedynie w stosunku do usług świadczonych w danym kraju członkowskim, może się nie obronić, jeśli komitet audytu jednostki dominującej określi swój własny katalog usług zabronionych. Praktyczne znaczenie nowych przepisów w Polsce. Po pierwsze, monitorować trzeba będzie katalog świadczonych usług dla poszczególnych klientów, w tym przede wszystkim będących jednostkami zainteresowania publicznego oraz tych, które w krótkim czasie mogą się nimi stać (emitenci papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu na rynku regulowanym państw UE). Po drugie, monitorować trzeba będzie wartość świadczonych usług dozwolonych dla jednostek zainteresowani publicznego. Po trzecie, na bieżąco współpracować z komitetami audytu w przypadku zamiaru świadczenia usług dozwolonych. Bogdan Dębicki, partner w Dziale Audytu KPMG w Polsce S 4
audyt finansowy Dodatek promocyjny S 5 Audyt finansowy: rosną oczekiwania Przedsiębiorcy chcą, żeby audytorzy dobrze znali ich biznes, formułowali lepszej jakości wnioski i rekomendacje, wskazywali obszary zagrożeń dla firmy i pokazywali, jak je identyfikować. Usługi biegłych rewidentów to rynek bardzo wymagających klientów. Coraz częściej przedsiębiorcy sygnalizują, że samo badanie sprawozdań finansowych już im nie wystarcza. Oczekują rozszerzenia usług, tymczasem nowe regulacje taki rozwój ograniczają. Jak w takim razie zaspokoić zmieniające się potrzeby klienta firmy audytorskiej? Dział badań HBRP w ICAN Research wspólnie z firmą doradczą KPMG od czterech lat prowadzi monitoring rynku usług świadczonych przez biegłego rewidenta. Kolejna edycja badania, przeprowadzonego w maju 214 roku, potwierdza wysoką wartość audytu finansowego dla firm (zob. Tabela 1.). Od czterech lat zdecydowana większość badanych twierdzi, że audyt jest wartością dodaną dla ich przedsiębiorstw; wskaźnik ten utrzymuje się na wysokim poziomie i nie spada poniżej % (zob. Tabela 2.). Według większości badanych, dzięki biegłym rewidentom udaje się w firmach rozwiązywać problemy związane z zarządzaniem. W tym kontekście wysoka ocena jakości usług audytorskich nie dziwi wskaźnik od początku O badaniu badania utrzymuje się na wysokim, stabilnym poziomie (zob. Tabela 3.). Pomimo tych ocen niepokoi spadek postrzegania wartości audytu finansowego dla przedsiębiorców. Dlatego kluczowe wyzwanie, jakie stoi przed firmami audytorskimi, wiąże się z lepszym poznaniem klientów i znalezieniem metod, które w zgodzie z przepisami pozwolą rozszerzać i rozwijać współpracę, aby wartość usług rosła. Budowanie wartości Wszystkie edycje badania pokazują, że budowanie wartości powinno zacząć się od biegłego rewidenta. Punktem wyjścia musi być doświadczenie audytora, szczególnie jego unikalna znajomość przepisów i nowinek, w tym dotyczących branży klienta. Respondenci jasno podkreślali, że poza rzetelną analizą bilansu cenią także możliwość rozwijania własnej wiedzy i doświadczenia w usprawnieniu sprawozdawczości finansowej. Prawdziwą wartość, według nich, buduje jednak wskazanie czynników ryzyka dotyczącego działalności ICAN Research, dział badań i analiz HBRP przeprowadził czwartą edycję badania na temat audytu finansowego. W 214 roku wzięło w nim udział 2 firm, respondentami byli: dyrektorzy finansowi, główni księgowi (43%), prezesi i członkowie zarządu (28%) oraz dyrektorzy pracujący na innych stanowiskach (29%). Badanie prowadzone było w przedsiębiorstwach o różnym profilu działalności: produkcja (43%), usługi (31%) i handel (26%). Prawie połowa badanych firm to duże przedsiębiorstwa o obrotach powyżej 5 milionów złotych (44%). Co trzecia firma (36%) zatrudniała powyżej 25 osób, a ponad połowa (56%) posiadała od 49 do 25 pracowników. Prawie wszystkie badane firmy podlegały obowiązkowi badania sprawozdań finansowych (99%). biznesowej oraz ryzyka podatkowego w ramach prowadzonego audytu. Dla badanych przedsiębiorców znaczenie ma także sposób prezentacji wyników. Oczekują od audytorów wyższej jakości podsumowania i rekomendacji wyrażonych zrozumiałym dla nich językiem. Podczas pisania takiego sprawozdania należy uwzględnić oczekiwania jego odbiorców. Inne mają prezesi i właściciele, inne dyrektorzy finansowi i główni księgowi. Ci pierwsi wskazywali częściej na czynniki ryzyka biznesowego, drudzy na kwestie podatkowe. W tym momencie istotne jest spostrzeżenie: wyniki czwartej edycji pokazały, że klienci firm audytorskich przykładają jednak coraz mniejszą wagę do analizowania wniosków wynikających z badania sprawozdań finansowych. W latach 212 i 213, pobieżnie tylko co piąty badany (21% i 19%) analizował takie wnioski, zaś w 214 już co trzeci (3%). Prawdopodobnie wyższa jakość rekomendacji, i to zarówno pod kątem językowym, jak i merytorycznym, zwiększy zainteresowanie ustaleniami biegłych rewidentów i podniesie jego wartość wniosków pokontrolnych w oczach przedsiębiorców. Doradczy charakter audytu Chociaż doradczy charakter audytu jest dla przedsiębiorców ważny, niesie ze sobą jednak pewne obawy. W 214 roku większość badanych przedsiębiorców (6%) stwierdziła, że zagrożeniem dla jakości i niezależności audytu może być świadczenie dodatkowych usług przez biegłego rewidenta bądź długoterminowa współpraca z jedną firmą audytorską. W poprzedniej edycji takie obawy wyrażało 1% mniej respondentów. Niezależnie jednak od tych obaw połowa badanych twierdzi, że audyt powinien mieć cechy usługi doradczej. Klienci oczekują od firm audytorskich posiadania wiedzy branżowej, dostosowanej przy tym do wielkości przedsiębiorstwa, oraz wychodzenia w rekomendacjach i wnioskach poza kwestie finansowe. Co trzeci przedsiębiorca wprost oczekuje, że ocena
Dodatek promocyjny audyt finansowy sprawozdania finansowego powinna dotyczyć również zagrożeń niefinansowych. Tabela 1. Udział klientów zadowolonych z jakości usług biegłego rewidenta w kolejnych latach prowadzenia badania (w %) Proklienckie podejście Zmieniające się potrzeby przedsiębiorców wymagają już nie tylko profesjonalnej realizacji usługi, ale również indywidualnego, proklienckiego podejścia. Obecnie, jak w każdej innej branży, to jedno z największych wyzwań dla firm audytorskich. Badanie pozwoliło wyodrębnić trzy grupy klientów, które różnią się oczekiwaniami wobec biegłych rewidentów. Zaangażowani promotorzy: to grupa najbardziej ceniąca sobie wartość sprawozdania finansowego dla przedsiębiorstwa. Ma pozytywne doświadczenia z audytem i wysoko ocenia biegłych rewidentów za kompetencje i umiejętność łączenia wiedzy z doświadczeniem oraz rzetelną pracę i jasną komunikację. Świadomie przywiązuje większą wagę niż inni respondenci do analizy wyników sprawozdania. Dlatego od biegłego rewidenta częściej niż inni oczekuje identyfikacji potencjalnych obszarów i czynników ryzyka. Stanowi 24% badanych i częściej niż inni reprezentuje przedsiębiorstwa handlowe oraz zatrudniające do 25 osób. Wymagający krytycy: ta grupa zalicza się do najbardziej wymagających klientów, którzy oczekują od biegłego rewidenta doświadczenia w badanej branży, przekładającego się na praktyczną użyteczność wyników audytu. Biegli rewidenci z zaspokojeniem oczekiwań tej grupy często sobie nie radzą. Co czwarty krytyk uważa, że audyt nie wnosi wartości dodanej do ich przedsiębiorstwa (27% w tej grupie), a większość nie spotkała się z sytuacją, w której audyt wpłynąłby na rozwiązanie problemów ich firmy. Krytycy stanowią 28% ogółu badanych. Reprezentantami tej grupy, częściej niż innych, są duże korporacje, głównie produkcyjne, zatrudniające ponad 25 pracowników. Zadowoleni praktycy: dla tej grupy audyt, częściej niż w poprzednich przypadkach, jest wartością dodaną. W świadczeniu usługi dla tych 211 212 213 214 Tabela 2. Wartość audytu dla firm. Udział przedsiębiorców twierdzących, że audyt finansowy jest dla nich wartością dodaną w zarządzaniu firmą (w %) 211 212 213 214 1 1 respondentów kluczowy jest jej doradczy charakter. Od biegłego rewidenta oczekują sugestii i pomysłów, ujawnienia potencjalnych zagrożeń dla ich biznesu oraz odwagi w prezentowaniu wyników audytu. Z drugiej strony rzadziej niż pozostali badani widzą zagrożenia związane ze świadczeniem usług przez tego samego audytora lub długoterminową współpracą z jedną firmą. Zadowoleni praktycy stanowią największy segment wśród badanych przedsiębiorstw (48%). Reprezentantami tej grupy, częściej niż w dwóch poprzednich, są duże firmy usługowe. 89 92 85 83 Tabela 3. Jakość świadczonych usług przez biegłego rewidenta (w %) Bardzo dobrze dobrze spełnia minimum oczekiwań źle 2 2 3 3 14 2 4 4 24 5 5 4 6 6 6 7 7 61 82 88 85 W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości biznesowej przedsiębiorcy potrzebują lepszych mechanizmów kontrolnych. Audyt finansowy jest na pewno okazją do usprawnienia nadzoru nad sprawozdawczością finansową, choć zdaniem badanych, biegli mogliby wesprzeć ich firmy efektywniej. Oczekują, że dowiedzą się, jak kontrolować ryzyko, jak właściwie identyfikować zagrożenia wynikające z operacyjnej działalności oraz jakie praktyki stosowane w ich branży można uznać za najlepsze. 9 1 9 1 Mariusz Smoliński, ICAN Research 1 S 6