Podatkowe prawo podatek dochodowy od osób fizycznych przychód z nieodpłatnego świadczenia podział świadczeń nieodpłatnych Uchwała Pełnego Składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. II FPS 7/10* Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w Izbie Finansowej na posiedzeniu jawnym w dniu 24 października 2011 r. z udziałem zastępcy Prokuratura Generalnego [...] zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 5 października 2010 r., II FSK 541/09, wydanym w sprawie ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego w imieniu Ministra Finansów, od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r., III SA/Wa 1916/08, w sprawie ze skargi S. Poland sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 2008 r. nr [ ] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych (opodatkowanie pakietów świadczeń medycznych), w którym na podstawie art. 269 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) przedstawiono do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, a następnie postanowieniem z dnia 24 stycznia 2011 r. na podstawie art. 264 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) przekazano do rozstrzygnięcia pełnemu składowi Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: Czy wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku i dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowią dla pracowników, którzy mają uprawnienie do ich wykorzystania, przychód z nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 tej ustawy?, podjął następującą uchwałę: Wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 wymienionej ustawy. Glosa Sentencja glosowanej uchwały stanowi powtórzenie rozstrzygnięcia podjętego we wcześniejszej uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 24 V 2010 r. 2. W obu tych uchwałach NSA stwierdził, że wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f. 3, stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Uchwała z 24 V 2010 r. nie została podjęta jednogłośnie 4 i była w literaturze przedmiotem wielu krytycznych wypowiedzi 5. Dlatego należało oczekiwać, że NSA w pełnym składzie 1* Pełny tekst uchwały został opublikowany w ONSAiWSA 2012, nr 1, poz. 1. 2 II FPS 1/10, ONSAiWSA 2010, nr 4, poz. 58, OSP 2010, nr 12, poz. 121. ze zm.). 3 Ustawa z 26 VII 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 4 Zob. zdanie odrębne sędziego NSA S. Babiarza, LexPolonica nr 2261411. 5 Zob. chociażby: A. Mariański, D. Strzelec, Glosa do uchwały NSA z 24 V 2010 r., II FPS 1/10, Opodatkowanie świadczeń medycznych finansowanych przez pracodawców, Przegląd Podatkowy 2010, nr 9; R. Styczyński, Glosa do uchwały NSA z 24 V 2010 r., II FPS 1/10, LEX/el.
Izby Finansowej, zajmując się ponownie problemem opodatkowania pakietów świadczeń medycznych, dokona szczególnie wnikliwej i kompleksowej interpretacji obowiązujących przepisów prawa. Niestety, NSA w uzasadnieniu uchwały z dnia 24 X 2011 r. posłużył się w zasadzie tylko dwiema metodami wykładni, tj. wykładnią językową i systemową wewnętrzną przepisów u.p.d.o.f. Swoje rozważania Sąd uzupełnił zaledwie w niewielkim stopniu o elementy wykładni systemowej zewnętrznej, sięgając do wybranych regulacji spoza gałęzi prawa podatkowego, takich jak przepisy prawa cywilnego czy unormowania dotyczące powszechnego systemu ubezpieczeń zdrowotnych. NSA nie porównał natomiast w ogóle przepisów u.p.d.o.f. z przepisami innych ustaw podatkowych, zawierającymi regulacje odnoszące się do opodatkowania osób fizycznych. Tym samym, udzielając odpowiedzi na postawione pytanie prawne, Sąd nie wykorzystał wszystkich możliwości tkwiących w wykładni systemowej przepisów prawa podatkowego. NSA nie podjął również jakiejkolwiek próby interpretacji unormowań u.p.d.o.f. na płaszczyźnie celowościowej. W konsekwencji, chociaż teza glosowanej uchwały jest trafna, to argumentacja zawarta w jej uzasadnieniu jest chaotyczna i odnosi się tylko do niektórych z zagadnień, które są istotne z punktu widzenia opodatkowania pakietów świadczeń medycznych. Udzielenie odpowiedzi na pytanie prawne, które było przedmiotem analizy pełnego składu Izby Finansowej NSA, powinno opierać się na rozstrzygnięciu czterech problemów. Pierwszy z nich polegał na zidentyfikowaniu podstawowego założenia, jakie przyjął ustawodawca, decydując się na opodatkowanie korzyści majątkowych otrzymywanych przez osoby fizyczne w sposób nieodpłatny. Kolejny problem sprowadzał się do wyjaśnienia rzeczywistego znaczenia pojęcia nieodpłatne świadczenie na gruncie u.p.d.o.f. Trzecim z problemów, jakim powinien zająć się NSA, było ustalenie, czy otrzymując od pracodawcy pakiet medyczny pracownik uzyskuje w ten sposób jakiekolwiek nieodpłatne świadczenie w znaczeniu użytym w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wreszcie ostatni problem dotyczył momentu powstania obowiązku podatkowego oraz technicznej możliwości ustalania wartości przychodu uzyskanego przez pracownika w postaci pakietu świadczeń medycznych. Dlatego w tym właśnie porządku zagadnienie opodatkowania pakietów medycznych zostanie przedstawione w niniejszej glosie. Jeżeli chodzi o pierwszy ze wskazanych problemów, tj. sposób opodatkowania korzyści majątkowych otrzymywanych przez osoby fizyczne nieodpłatnie, to NSA słusznie odwołał się w swych rozważaniach do art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. W świetle tego przepisu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają co do zasady wszelkie dochody osób fizycznych. Z kolei przepis art. 10 u.p.d.o.f. zawiera tylko przykładowy, a tym samym otwarty katalog źródeł przychodów, z których dochody obciążone są podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na płaszczyźnie wykładni teleologicznej przepisów u.p.d.o.f. NSA powinien jednak zauważyć, że sformułowanie przez ustawodawcę otwartego katalogu przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma służyć realizacji konkretnego celu. Jest nim objęcie zakresem przedmiotowym podatku dochodowego przysporzeń majątkowych otrzymywanych przez osoby fizyczne, niezależnie od źródła ich pochodzenia. Jednakże wyczerpujące wyliczenie zdarzeń prawnych, które mogą skutkować uzyskiwaniem przez osoby fizyczne, w tym pracowników, przychodów majątkowych wydaje się niewykonalne. Dlatego podobnie jak katalog źródeł przychodów w art. 10 u.p.d.o.f., także definicja przychodów ze stosunku pracy zawarta w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., opiera się na przykładowym tylko wyliczeniu świadczeń otrzymywanych przez pracownika. Zgodnie z tym przepisem za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju świadczenia odpłatne i nieodpłatne, jak wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń 6. 2010; B. Brzeziński, Glosa do uchwały NSA z 24 V 2010 r., II FPS 1/10, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2010, nr 5, s. 407; R. Mastalski, Glosa do uchwały NSA z 24 V 2010 r., II FPS 1/10, OSP 2010, nr 12, poz. 121; J. Olesiak, Ł. Pajor, Glosa do uchwały NSA z 24 V 2010 r., II FPS 1/10, Pojęcie świadczenia nieodpłatnego a opodatkowanie pakietów medycznych podatkiem dochodowym od osób fizycznych, Glosa 2011, nr 1; A. Taudul, Opodatkowanie pakietów medycznych, Przegląd Podatkowy 2010, nr 8. 6 Nie chodzi tu tylko, co wynika już z brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 u.o.d.o.f., wyłącznie o świadczenia pieniężne, jak zdaje się twierdzić R. Mastalski, Glosa, s. 868.
Szerokie ujęcie źródeł przychodów, z których dochody obciążone są podatkiem dochodowym od osób fizycznych, służy także realizacji celu praktycznego, którym jest uniemożliwienie obchodzenia przepisów podatkowych, a w rezultacie uchylania się od opodatkowania. Umieszczenie w u.p.d.o.f. zamkniętego katalogu źródeł przychodów zachęcałoby bowiem na przykład do tego, aby świadczenia pracodawcy na rzecz pracownika ukrywać pod różnego rodzaju nazwami, których ustawodawca nie wymienił wyraźnie w ustawie. Mogłyby to być chociażby pozornie nieodpłatne talony na zakup ubrań, żywności i lekarstw, bony służące uiszczaniu opłat za media czy karnety uprawniające do bezpłatnego poboru paliwa lub przejazdów komunikacją publiczną. Mając na uwadze przedstawione cele, NSA powinien w następnej kolejności zwrócić uwagę na istotne z punktu widzenia wykładni systemowej przepisów podatkowych uregulowanie zawarte w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten przewiduje wyłączenie 7 spod opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów podlegających przepisom ustawy z dnia 28 VII 1983 r. o podatku od spadków i darowizn 8 (zwanej dalej u.p.s.d.) Tymczasem podatkiem od spadków i darowizn obciążone są przysporzenia majątkowe uzyskiwane przez osoby fizyczne pod takimi tytułami jak darowizna, zapis, zachowek, polecenie testamentowe czy nieodpłatna renta. Są to typowe świadczenia nieodpłatne w znaczeniu cywilistycznym, czyli otrzymywane pod tytułem darmym. NSA powinien więc zauważyć, czego w ogóle nie uczynił, że opodatkowanie nieodpłatnych świadczeń ma miejsce nie tylko za pomocą konstrukcji podatku typu dochodowego, ale również konstrukcji podatku typu majątkowego, jakim jest podatek od spadków i darowizn. W dalszej kolejności NSA powinien stwierdzić, że katalog zdarzeń prawnych powodujących nieodpłatne przysporzenia majątkowe na rzecz osoby fizycznej, które podlegają opodatkowaniu, ma w przypadku u.p.s.d., inaczej niż w u.p.d.o.f., charakter zamknięty. Jeżeli zatem określone świadczenie nie wynika z umowy darowizny, zapisu lub innego zdarzenia prawnego wymienionego enumeratywnie w przepisach u.p.s.d., to obciążenie podatkiem od spadków i darowizn w ogóle nie powinno mieć miejsca. Wydaje się więc, że objęcie nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych przez osoby fizyczne zakresem przedmiotowym podatku typu dochodowego jest następstwem faktu ich selektywnego obciążenia podatkiem typu majątkowego w postaci podatku od spadków i darowizn. Porównanie przepisów u.p.d.o.f. z przepisami u.p.s.d. powinno zatem doprowadzić NSA do wniosku, iż ustawodawca założył, że jeżeli świadczenie nieodpłatne otrzymane przez osobę fizyczną nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, to wówczas z reguły powinno zostać obciążone podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W tym miejscu należało więc rozstrzygnąć drugi z przedstawionych na wstępie problemów, tj. ustalić znaczenie pojęcia nieodpłatne świadczenie na gruncie u.p.d.o.f. W uzasadnieniu glosowanej uchwały NSA powołał się na wcześniejsze wypowiedzi zawarte w orzeczeniach tego Sądu, przyjmując, że pojęcie nieodpłatne świadczenie ma w przepisach u.p.d.o.f. znaczenie szersze niż w prawie cywilnym 9. Sąd nie poparł jednak tego stwierdzenia jakąkolwiek własną argumentacją. Gdyby jednak w ramach wykładni systemowej NSA ponownie zwrócił się ku przepisom o podatku od spadków i darowizn, wówczas zauważyłby, że każde ze zdarzeń powodujących obowiązek zapłacenia podatku od spadków i darowizn jest postrzegane przez ustawodawcę w sposób samodzielny. Aby w określonej sytuacji zaistniała możliwości zastosowania przepisów u.p.s.d., jest bowiem w zasadzie obojętne, czy na przykład czynność prawna w postaci darowizny dokonywana zostaje w ramach jakiegoś szerszego stosunku prawnego, czy też nie. Z punktu widzenia dopuszczalności zastosowania przepisów o podatku od spadków i darowizn istotne jest natomiast precyzyjne zidentyfikowanie określonego zdarzenia prawnego jako jednej z czynności cywilnoprawnych wymienionych w zamkniętym katalogu przewidzianym w u.p.s.d. Owa identyfikacja odbywa się przy wykorzystaniu pojęć cywilistycznych, odwołujących do ekwiwalentności lub 7 Wyłączenie podatkowe nie może być utożsamiane ze zwolnieniem, jak czyni to R. Mastalski, Glosa, s. 868. 8 Tekst jedn. Dz.U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm. 9 Por. uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z 18 XI 2002 r., FPS 9/02, ONSA 2003, nr 2, poz. 47 oraz uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z 16 X 2006 r., II FPS 1/06, ONSAiWSA 2006, nr 6, poz. 153.
nieekwiwalentności świadczeń, czyli za pomocą kryterium ekonomicznego 10. W rezultacie na przykład zawarta przez ojca z synem umowa sprzedaży za symboliczną złotówkę samochodu o wartości 10 000,00 zł z uwagi na nieekwiwalentność świadczeń będzie postrzegana na płaszczyźnie podatkowej nie jako sprzedaż, lecz darowizna podlegająca przepisom u.p.s.d. 11. Natomiast na gruncie u.p.d.o.f., czego NSA w ogóle nie dostrzegł, trudno w ogóle mówić o nieekwiwalentności świadczeń otrzymywanych przez pracownika, skoro uzyskuje on je od pracodawcy w zamian za świadczoną pracę. Innymi słowy z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia przekazywane pracownikowi przez pracodawcę są z istoty świadczeniami odpłatnymi. Są one zatem nieodpłatne tylko w tym znaczeniu, że pracownik za tego rodzaju świadczenia nie płaci, gdyż płaci za nie pracodawca. Dlatego w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych opodatkowanie nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych przez pracownika, opiera się nie na kryterium ekonomicznym, lecz prawnym 12. Z punktu widzenia możliwości zastosowania przepisów u.p.d.o.f. istotne jest bowiem ustalenie, czy przyczyną spełnienia określonych świadczeń na rzecz pracownika przez pracodawcę jest istnienie pomiędzy nimi stosunku pracy. Wydaje się więc, że rozstrzygnięcia trzeciego z przedstawionych problemów, tj. wyjaśnienia kwestii, czy otrzymując od pracodawcy pakiet medyczny pracownik uzyskuje jakiekolwiek nieodpłatne świadczenie w rozumieniu u.p.d.o.f., należy poszukiwać w konstrukcji stosunku prawnego, w ramach którego pracownik otrzymuje tego rodzaju pakiet. Jak słusznie stwierdził NSA, nabycie przez pracodawcę dla pracownika pakietu świadczeń medycznych ma charakter umowy czy też zastrzeżenia, na rzecz osoby trzeciej, w rozumieniu art. 393 1 k.c. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli w umowie zastrzeżono, że dłużnik spełni świadczenie na rzecz osoby trzeciej, osoba ta, w braku odmiennego postanowienia umowy, może żądać bezpośrednio od dłużnika spełnienia zastrzeżonego świadczenia. Z treści uzasadnienia glosowanej uchwały nie wynika jednak w sposób jasny, jakie właściwie znaczenie ma regulacja art. 393 1 k.c. dla opodatkowania pakietów medycznych. Tymczasem Sąd powinien w tym miejscu pogłębić swoją analizę i zauważyć, że istotna cecha umowy o świadczenie na rzecz osoby trzeciej polega na tym, iż tego rodzaju umowa nie ma charakteru samodzielnego kontraktu, lecz stanowi dodatek do różnych typów stosunków zobowiązaniowych 13. Zatem w przypadku przyznania pracownikowi pakietu medycznego, tak jak w przypadku każdej umowy o świadczenie na rzecz osoby trzeciej, istnieją dwie płaszczyzny świadczeń 14. Pierwsza z nich uprawnia pracownika do żądania od podmiotu udzielającego opieki medycznej konkretnych czynności diagnostycznych czy leczniczych o wymiernej wartości majątkowej. Może mieć jednak miejsce sytuacja, w której pracownik nie skorzysta z jakiejkolwiek pomocy medycznej przewidzianej w pakiecie, bo jego stan zdrowia tego nie uzasadnia. Jednakże usługi, z jakich może skorzystać lub faktycznie skorzysta pracownik w ramach pakietu medycznego, są zupełnie obojętne z podatkowego punktu widzenia. Ustawodawca nie dokonuje bowiem w u.p.d.o.f. opodatkowania świadczeń płynących do pracownika od podmiotu sprawującego opiekę medyczną przewidzianą w zakupionym pakiecie. Powstanie obowiązku podatkowego w u.p.d.o.f. związane jest natomiast z uzyskiwaniem świadczeń przez pracownika na drugiej płaszczyźnie, tj. od pracodawcy 15. 10 W niektórych przypadkach, jak np. w sytuacji nieodpłatnego zniesienia współwłasności, ustawodawca posługuje się w przepisach u.p.s.d. prawnym, a nie ekonomicznym, pojęciem nieodpłatności zob. szerzej P. Czerski, Glosa do wyroku NSA z 23 VI 2009 r., II FSK 237/08, OSP 2010, nr 3, poz. 28. 11 Zob. art. 199a ustawy z dnia 29 VIII 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). 12 Nie sposób zatem zgodzić się z poglądami na temat prawno-podatkowego znaczenia nieodpłatności prezentowanymi przez J. Grabarczyka, Opodatkowanie przychodów z nieodpłatnych świadczeń, Warszawa 2009, s. 97 100. 13 Zob. szerzej A. Rzetecka-Gil, komentarz do art. 393 k.c., Lex Omega, DVD oraz powołane tam inne źródła. 14 Na potrzebę wyróżnienia obu płaszczyzn świadczenia wskazują m.in. rozważania SN zawarte w uzasadnieniu wyroku z 5 III 2007 r., I UK 282/06, OSNP 2008, nr 7 8, poz. 109. 15 Brak rozróżnienia obu wskazanych płaszczyzn świadczenia prowadzi do błędnej identyfikacji przez niektórych autorów świadczenia, które podlega opodatkowaniu w przypadku pakietów medycznych zob. chociażby J. Olesiak, Ł. Pajor, Glosa, s. 120 121.
Na tej właśnie płaszczyźnie pracownik nabywa uprawnienie do domagania się określonej opieki medycznej w przypadku choroby. Istotą tego uprawnienia jest stworzenie stanu ochrony pracownika typu gwarancyjnego, przypominającej ochronę w ramach powszechnego systemu ubezpieczeń zdrowotnych, którą to analogię słusznie podkreślił w swych rozważaniach NSA. W przypadku pakietu medycznego stworzenie stanu ochrony zdrowia pracownika ma też, tak jak konkretne usługi medyczne, wymierną wartość majątkową. Jednak wówczas wartości przychodu, który uzyskuje pracownik ze strony pracodawcy, nie stanowi wartość przysługujących pracownikowi hipotetycznych lub faktycznie otrzymanych świadczeń medycznych, lecz wartość rynkowa nabytego pakietu świadczeń medycznych, co również trafnie zauważył NSA. Jeżeli zatem pracownik otrzymuje tego rodzaju nieodpłatne świadczenie od pracodawcy w ramach łączącego ich stosunku pracy, wówczas ma miejsce zdarzenie prawne powodujące powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 16. NSA w zasadzie w prawidłowy sposób rozwiązał natomiast czwarty z przedstawionych problemów związany z mechanizmem opodatkowania pakietów medycznych. W pełni trafne jest bowiem stwierdzenie NSA, iż pracownik uzyskuje przychód z tytułu pakietu medycznego już w chwili objęcia go ochroną określoną w tym pakiecie. Chodzi zatem o świadczenie otrzymane, a nie postawione do dyspozycji podatnika w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Do argumentacji Sądu należy jednak dodać, że dopiero wyraźne rozróżnienie obu rodzajów świadczeń, tj. świadczeń spełnianych na rzecz pracownika przez pracodawcę oraz świadczeń spełnianych na rzecz pracownika przez podmiot wykonujący usługi lecznicze, pozwalało na tego rodzaju wniosek. Jak bowiem zaznaczono, w ramach ochrony medycznej, wynikającej z zakupionego pakietu, pracodawca wcale nie stawia do dyspozycji pracownika konkretnych usług leczniczych, tak jak podmiot świadczący pomoc medyczną. Pracownik otrzymuje natomiast od pracodawcy nieodpłatne świadczenie, którego treścią jest uprawnienie do korzystania z ochrony gwarancyjnej w ramach wykupionego pakietu medycznego 17. Rację ma też NSA, stwierdzając, że pracownik może zrezygnować z ochrony gwarancyjnej w ramach przyznanego mu pakietu. Wbrew zastrzeżeniom zgłoszonym w jednym ze zdań odrębnych do glosowanej uchwały 18, rezygnacja przez pracownika z pakietu medycznego może przecież nastąpić, zgodnie z treścią art. 300 k.p. w zw. z art. 60 k.c., w każdy sposób, wyrażający w sposób dostateczny taką wolę pracownika. Za trafne należy wreszcie uznać stanowisko NSA, iż ustalenie wartości nieodpłatnego świadczenia na rzecz pracownika w przypadku przyznania mu pakietu medycznego powinno nastąpić na podstawie art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f., czyli według cen zakupu. W konsekwencji, wbrew zastrzeżeniom zgłoszonym w kolejnym zdaniu odrębnym do glosowanej uchwały 19, wartością przychodu konkretnego pracownika jest wówczas wynik dzielenia wartości ogólnej pakietu medycznego przez liczbę uprawnionych pracowników. Do tego wniosku Sąd doszedł jednak wyłącznie na podstawie wykładni językowej przepisów u.p.d.o.f., wspartej argumentami z zakresu wykładni systemowej zewnętrznej. NSA odwołał się w tym przypadku do ustawy z dnia 5 VII 2001 r. o cenach 20. Wydaje się jednak, że NSA znów w niedostateczny sposób wykorzystał możliwości, jakie stwarzała wykładnia wewnętrzna przepisów podatkowych. Otóż należało po raz kolejny odnieść się do unormowań u.p.s.d. i zauważyć, że w przypadku podatku od spadków i darowizn, co jest typowe dla podatków majątkowych, nie występuje w ogóle możliwość odliczenia kosztów uzyskania przychodu. Sytuacja wygląda natomiast zupełnie inaczej w sytuacji obciążenia nieodpłatnych świadczeń podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W aktualnym stanie prawnym, na co NSA w ogóle nie zwrócił uwagi, co do zasady każdy wydatek 16 De lege lata pakiety świadczeń medycznych nie zostały ujęte w katalogu zwolnień przewidzianych w art. 21 u.p.d.o.f. 17 Por. odmiennie, lecz nietrafnie, np. A. Taudul, Opodatkowanie, s. 13 oraz A. Mariański, D. Strzelec, Glosa, s. 45. 18 Por. zdanie odrębne sędziów NSA S. Babiarza i S. Boguckiego, LexPolonica nr 2790079. 19 Por. zdanie odrębne sędziów NSA A. Bącala, A. Mudreckiego, K. Stanika, M. Wolf-Kalamali, A. Wrzesińskiej-Nowackiej i J. Zająca, LexPolonica nr 2790079. 20 Dz.U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.
związany z finansowaniem opieki medycznej obejmującej pracowników, może zostać uwzględniony przez pracodawcę w ramach kosztów uzyskania przychodu. Wydatki, o których mowa, to przede wszystkim koszty obligatoryjne, jak chociażby poniesione na obowiązkowe badania okresowe pracowników, ale także fakultatywne, jak na przykład wydatki na szczepienia przeciwko grypie czy właśnie pakiety świadczeń medycznych 21. Wypada podkreślić, że pracodawca może dokonać odliczenia kosztu zakupu pakietu medycznego w wysokości wynikającej z dokumentów świadczących o jego poniesieniu. Innymi słowy, wydatek pracodawcy będzie podlegał odliczeniu według ceny nabycia pakietu medycznego. Kwota pieniężna podlegająca zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu u pracodawcy będzie więc stanowiła lustrzane odbicie wartości stanowiącej u pracownika przychód podlegający opodatkowaniu. Odniesienie wartości stanowiącej przychód pracownika do wartości, którą pracodawca może odliczyć w ramach kosztów uzyskania przychodów, wskazuje zatem na wewnętrzną spójność logiczną przepisów u.p.d.o.f. Gdyby natomiast przyjąć, jak chcą tego niektórzy przedstawiciele literatury przedmiotu 22 oraz autorzy zdań odrębnych, iż przychodem pracownika jest wartość faktycznie otrzymanych świadczeń medycznych, wówczas wykładnia przepisów u.p.d.o.f. prowadziłaby do całkowicie nieracjonalnych wniosków. Z jednej strony, jeśli pracownik nie skorzystałby w ramach pakietu z jakichkolwiek świadczeń leczniczych, i tym samym nie zapłacił z tego tytułu podatku dochodowego, pracodawca mógłby zaliczyć sobie wydatek na zakup pakietu do kosztów uzyskania przychodu. Z innej zaś strony, pracownik mógłby w ramach pakietu skorzystać ze świadczeń medycznych, której wartość rynkowa nawet wielokrotnie przewyższałaby wydatek pracodawcy na zakup pakietu. Wówczas jednak pracodawca mógłby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nie wartość tych konkretnych świadczeń, lecz tylko ryczałtową wartość pakietu, czyli zwykle kilkaset złotych. Natomiast pracownik, którego diagnostyka i leczenie kosztowały kilkadziesiąt tysięcy złotych, zostałby obciążony podatkiem dochodowym od wartości wszystkich otrzymanych faktycznie świadczeń. Wniosek ten jest nielogiczny i prowadziłby do oczywistego naruszenia zasługującego na ochronę interesu podatnika, na który tak chętnie powołują się autorzy publikacji krytycznych wobec poglądu zaprezentowanego w glosowanej uchwale 23. Reasumując, należy stwierdzić, że NSA po raz kolejny udzielił prawidłowej odpowiedzi na pytanie prawne o dopuszczalność obciążenia podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskiwanych przez pracowników pod postacią pakietów świadczeń medycznych. W uzasadnieniu podjętej uchwały NSA w sposób poprawny rozstrzygnął kwestię mechanizmu opodatkowania świadczenia w postaci pakietu medycznego. W szczególności Sąd trafnie określił moment powstania obowiązku podatkowego oraz wykazał praktyczną możliwość ustalenia wysokości przychodu uzyskanego przez pracownika z tego tytułu. NSA nie zidentyfikował jednak wszystkich problemów i nie dokonał kompleksowej wykładni przepisów, które miały decydujące znaczenie dla udzielenia odpowiedzi na pytanie prawne sformułowane przez skład siedmiu sędziów tego Sądu. Przede wszystkim NSA pominął w swej argumentacji niezbędny element wykładni celowościowej oraz przeprowadził w sposób niepełny interpretację systemową przepisów podatkowych. W konsekwencji Sąd nie ustalił, iż obciążenie nieodpłatnych świadczeń za pomocą konstrukcji podatku dochodowego nie jest wyjątkiem, lecz zasadą. NSA nie docenił też znaczenia faktu, że pakiety medyczne otrzymywane są przez pracowników od pracodawców w ramach trójstronnego stosunku prawnego. Tymczasem dopiero analiza złożoności tej relacji pozwalała na stwierdzenie, że przyznanie pracownikowi pakietu medycznego powoduje uzyskanie przez niego od pracodawcy nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu u.p.d.o.f. NSA nie dostrzegł wreszcie związku logicznego pomiędzy zjawiskiem powstania u pracownika przychodu z uwagi na przyznany mu pakiet medyczny 21 Por. uchylone z 1 I 2007 r. przepisy art. 23 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.f. oraz art. 16 ust. 1 pkt 65 ustawy z 15 II 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. 22 Zob. chociażby B. Brzeziński, Glosa 23 Zob. chociażby R. Mastalski, Glosa, s. 869 870.
o określonej wartości majątkowej a pojawieniem się po stronie pracodawcy możliwości odliczenia tej wartości w ramach kosztów uzyskania przychodu. Szkoda więc, że trafna teza glosowanej uchwały nie została poparta wyczerpującą argumentacją zawartą w jej uzasadnieniu. W rezultacie NSA zamiast w sposób ostateczny wyjaśnić kwestie zawarte w skierowanym do niego pytaniu prawnym, niepotrzebnie dał swym rozstrzygnięciem powody do ponownego zgłaszania wątpliwości związanych z opodatkowaniem pakietów świadczeń medycznych. Piotr Czerski