Doradca podatkowy Jan

Paweł Tarno Jan Paweł Tarno 21 Rozdział 1 Doradca podatkowy Jan 1.1. Charakter zawodu doradcy podatkowego 1.1.1. Treść usług z zakresu doradztwa podatkowego W myśl art. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 213) świadczenie usług z zakresu doradztwa podatkowego obejmuje: 1) udzielanie podatnikom, płatnikom i inkasentom, na ich zlecenie lub na ich rzecz, porad, opinii i wyjaśnień z zakresu ich obowiązków podatkowych i celnych oraz w sprawach egzekucji administracyjnej związanej z tymi obowiązkami; 2) prowadzenie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, ksiąg podatkowych i innych ewidencji do celów podatkowych oraz udzielanie im pomocy w tym zakresie; 3) sporządzanie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, zeznań i deklaracji podatkowych lub udzielanie im pomocy w tym zakresie; 4) reprezentowanie podatników, płatników i inkasentów w postępowaniu przed organami administracji publicznej i w zakresie sądowej kontroli decyzji, postanowień i innych aktów administracyjnych w sprawach wymienionych w pkt 1. Z przepisu tego wynika jednoznacznie, że doradcy podatkowi są uprawnieni do występowania w roli pełnomocników stron również w postępowaniu egzekucyjnym w administracji w sprawach należności podatkowych i celnych 1. Uprawnienie do występowania w charakterze pełnomocnika procesowego strony zarówno w postępowaniu podatkowym, w postępowaniu egzekucyjnym 1 Wszelkie wątpliwości w tej kwestii usunęła nowelizacja ustawy o doradztwie podatkowym dokonana na podstawie ustawy z dnia 10 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o doradztwie podatkowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 122, poz. 826). Dodać należy, że nowelizacja ta zrealizowała postulaty, które od dawna były formułowane w literaturze przedmiotu. Por. np. J.P. Tarno, Doradca podatkowy w postępowaniu sądowoadministracyjnym potrzeba zmian, cz. 1, Doradca Podatkowy 2008, nr 2, s. 39 40; tenże, Doradca podatkowy w postępowaniu sądowoadministracyjnym potrzeba zmian, cz. 2, Doradca Podatkowy 2008, nr 3, s. 36 38.

Rozdział 1. Doradca podatkowy 22 w administracji, jak i w postępowaniu przed sądem administracyjnym ma zapewnić doradcom podatkowym sprawne i efektywne wykonywanie czynności z zakresu doradztwa podatkowego. Przy tym nie uważa się za świadczenie doradztwa podatkowego czynności wykonywanych w imieniu i na rzecz podatnika przez osoby uprawnione, zgodnie z odrębnymi przepisami, do prowadzenia ksiąg rachunkowych, polegających wyłącznie na prowadzeniu ksiąg rachunkowych bądź innych ksiąg i ewidencji do celów podatkowych oraz sporządzaniu zeznań i deklaracji na podstawie danych wynikających z tych ksiąg. 1.1.2. Zakres podmiotowy świadczenia usług doradztwa podatkowego Należy z całą mocą podkreślić, że zawodowe wykonywanie czynności doradztwa podatkowego zastrzeżone jest wyłącznie dla podmiotów uprawnionych w rozumieniu ustawy. Prawo do ich wykonywania doradcy podatkowi nabywają po spełnieniu warunków w niej przewidzianych. W art. 3 u.d.p. zawarty został katalog podmiotów uprawnionych do osobistego świadczenia usług doradztwa podatkowego, który obejmuje: 1) osoby fizyczne wpisane na listę doradców podatkowych; 2) adwokatów; 3) radców prawnych oraz 4) biegłych rewidentów 2. W ten sposób ustawodawca ustanowił prawny zakaz ich świadczenia przez inne podmioty niż wymienione w ustawie. Przepis ten ma charakter stanowiący w stosunku do osób fizycznych wpisanych na listę doradców podatkowych. Natomiast w pozostałym zakresie ma charakter odsyłający 3, ponieważ odsyła do uregulowań prawnych zawartych w odrębnych ustawach 4, określających zasady funkcjonowania innych korporacji powołanych w szczególności do udzielania (świadczenia) pomocy prawnej mającej na celu ochronę prawną podmiotów, na których rzecz jest ona wykonywana. Jednocześnie w art. 4 u.d.p. zawarto zamknięty katalog form organizacyjnych, w których doradcy podatkowi, radcy prawni lub biegli rewidenci mogą świadczyć usługi doradztwa podatkowego. 1.1.3. Kryteria wpisu na listę Podjęcie decyzji przez Krajową Radę Doradców Podatkowych o wpisie osoby fizycznej na listę doradców podatkowych uzależniono od łącznego 2 Ci ostatni nie mają uprawnienia do reprezentowania stron w postępowaniach administracyjnych i w postępowaniu sądowoadministracyjnym. 3 Komentarz do ustawy o doradztwie podatkowym, red. W. Modzelewski, Warszawa 2001, s. 14. 4 Ustawa z dnia 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 146, poz. 1188 z późn. zm.); ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 10, poz. 65 z późn. zm.); ustawa z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym (Dz. U. Nr 77, poz. 649 z późn. zm.).

Jan Paweł Tarno spełnienia warunków określonych w art. 6 u.d.p. Od kandydata wymaga się zatem, żeby: 1) miał pełną zdolność do czynności prawnych; 2) korzystał z pełni praw publicznych; 3) był nieskazitelnego charakteru 5 i swoim dotychczasowym postępowaniem dawał rękojmię prawidłowego wykonywania zawodu doradcy podatkowego; 4) miał wyższe wykształcenie; 5) odbył w Polsce 2-letnią praktykę zawodową; 6) złożył z wynikiem pozytywnym egzamin na doradcę podatkowego 6 ; 7) wystąpił z wnioskiem o wpis na listę nie później niż w okresie 3 lat od daty zdania egzaminu na doradcę podatkowego. Od obowiązku odbycia praktyki zawodowej i złożenia egzaminu zwolnione są osoby, które są członkami Państwowej Komisji Egzaminacyjnej do Spraw Doradztwa Podatkowego lub mają stopień naukowy doktora habilitowanego nauk prawnych lub nauk ekonomicznych w zakresie prawa finansowego lub finansów (art. 6 ust. 2 u.d.p.). Wymagania te korespondują z warunkami, jakie musi spełnić adwokat (art. 65 pr. adwok.) czy radca prawny (art. 24 u.r.p.). Są to warunki, których spełnienie ma zapewnić rękojmię prawidłowego wykonywania danego zawodu, a zwłaszcza fachowe i rzetelne świadczenie usług polegających na udzielaniu profesjonalnej pomocy prawnej. Ostatecznym momentem wyznaczającym datę, od której osoba spełniająca wszystkie wskazane warunki ma prawo do świadczenia usług doradztwa podatkowego, jest dzień wpisu jej na listę. Dopiero z tą chwilą świadczenie usług doradztwa podatkowego oraz posługiwanie się tytułem doradcy podatkowego jest prawnie dopuszczalne. Wpis na listę ma zatem charakter wpisu konstytutywnego i tak jak w przypadku innych zawodów prawniczych następuje po złożeniu ślubowania przed organem samorządu zawodowego, w tym wypadku KRDP. Postawienie wysokich wymagań dotyczących przyjęcia do zawodu wcale nie powinno dziwić, jeżeli wziąć pod uwagę charakter świadczonych przez te korporacje usług. Świadczenie pomocy prawnej przez adwokatów, radców prawnych i doradców podatkowych jest bowiem szczególnym rodzajem działalności usługowej, w której osoby te zobowiązują się względem swoich mocodawców nie do osiągnięcia określonego rezultatu, lecz do starannego i z wykorzystaniem najlepszej wiedzy prowadzenia powierzonej im sprawy, tak żeby mocodawca nie poniósł szkody na skutek nieznajomości prawa. Przesądzają o tym przepisy prawa wskazujące przykładowy katalog czynności składających się na istotę tych 23 5 Mało precyzyjne pojęcie nieskazitelności charakteru ma bogate orzecznictwo, wywodzące się z innych ustaw korporacyjnych por. E. Sibrecht -Ośka, D. Trzaska, Komentarz do ustawy o doradztwie podatkowym, Warszawa 1997, s. 60. Można powtórzyć za orzeczeniem Sądu Najwyższego, że wprawdzie w grę wchodzi w tym wypadku przesłanka prawna podlegająca ocenie, tym niemniej ocena ta nie może być dowolna, w każdym wypadku musi opierać się na ustalonych faktach i podlegać kontroli sądowoadministracyjnej co do jej zgodności z prawem wyrok SN z dnia 4 listopada 1998 r., III RN 162/98, OSNP 1999, nr 17, poz. 538. 6 Kandydat musi dołączyć do wniosku stosowne dokumenty potwierdzające te fakty, czyli zaświadczenie o zdaniu egzaminu i ukończeniu praktyki zawodowej.

Rozdział 1. Doradca podatkowy 24 zawodów. W ramach wykonywania swojego zawodu adwokaci, radcowie prawni i doradcy podatkowi udzielają porad prawnych, sporządzają opinie prawne, opracowują projekty aktów prawnych oraz występują przed sądami i urzędami 7 (por. art. 4 pr. adwok., art. 6 u.r.p. i art. 2 u.d.p.). Są to wszystko czynności o charakterze intelektualnym, wymagające zaangażowania, sprawności umysłowej oraz cechujące się indywidualnym wkładem inwencji oraz pomysłowości. Nie ulega zatem wątpliwości, że wysoki poziom kwalifikacji zawodowych oraz etycznych jest pierwszym z warunków, które muszą zostać spełnione, aby dana profesja mogła być uznana za zawód zaufania publicznego. 1.1.4. Obowiązki charakterystyczne dla zawodu zaufania publicznego W celu ochrony interesów podmiotów korzystających z usług doradztwa podatkowego ustawa nakłada na doradców podatkowych wiele dodatkowych obowiązków, które nie dotyczą zawodów niebędących zawodami zaufania publicznego i których naruszenie powoduje odpowiedzialność dyscyplinarną 8. Doradca podatkowy jako przedstawiciel zawodu zaufania publicznego powinien postępować przede wszystkim zgodnie z przepisami prawa, treścią złożonego ślubowania oraz zasadami etyki zawodowej, stale podnosić swoje kwalifikacje zawodowe i należeć do samorządu zawodowego. 1.1.4.1. Obowiązek przestrzegania obowiązujących norm prawnych i zasad etyki Obowiązki te spoczywają na każdej osobie wykonującej zawód doradcy podatkowego. Mieści się w nim przede wszystkim podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu ochrony klienta i dbałości o jego interesy, oczywiście w granicach obowiązującego prawa. Granice te są wzmacniane zasadami etyki zawodowej. Można je zdefiniować jako ogół ocen i norm wyznaczających określone obowiązki moralne, dotyczące zarówno czynności wynikających bezpośrednio z wykonywania danego zawodu, jak i związanych z nim społecznych stosunków zawodowych, np. wzajemnych relacji członków danej grupy zawodowej, relacji z klientami 9. Swoistą gwarancją przestrzegania tego obowiązku jest składane przez doradcę ślubowanie. Obowiązek ten wyznacza rolę społeczną doradcy podatkowego, która nie może się ograniczać tylko do wiernego wykonywania instrukcji klienta w granicach prawa. Ma on również pewne zobowiązania wobec społeczeństwa oraz szeroko rozumianych organów ochrony prawnej 10. 7 W przypadku doradców podatkowych oczywiście czynności te są ograniczone do spraw z zakresu obowiązków podatkowych i celnych, za to swoim charakterem wykraczają poza granice świadczenia pomocy czysto prawnej. 8 Ustawa o doradztwie podatkowym. Komentarz, red. H. Dzwonkowski, Warszawa 2002, s. 144. 9 R. Mazur -Strojny, Ustawa o doradztwie podatkowym z aktami wykonawczymi i wprowadzeniem, Kraków 2001, s. 25. 10 Por. pkt 1.1 kodeksu deontologicznego adwokatów Unii Europejskiej CCBE (Consultative Committee of the Bars and Law of the European Community). Warto dodać, że Krajowa Rada Radców Prawnych uzyskała status obserwatora w tej komisji, przez co polscy radcy prawni obowiązani są stosować zasady zawarte w tym kodeksie.

Jan Paweł Tarno 1.1.4.2. Stałe podnoszenie kwalifikacji 25 Z uwagi na szczególny charakter 11 spraw wchodzących w zakres usług doradztwa podatkowego niezwykle istotne jest stałe podnoszenie kwalifikacji przez doradcę podatkowego (art. 36 pkt 2 u.d.p.). Doradztwo podatkowe jest zawodem nie tylko młodym, lecz także interdyscyplinarnym. Jest ono syntezą kilku dyscyplin i wymaga od doradcy zarówno wiedzy prawniczej w zakresie umiejętności wykładni i posługiwania się aktami prawnymi, jak i rozumienia finansów, zasad księgowości, a także posiadania wiedzy gospodarczej. Doradca podatkowy zmuszony jest stale podnosić swoje kwalifikacje i doskonalić się zawodowo, chociażby z uwagi na częste i liczne zmiany w ustawach podatkowych. Przy ocenie posiadanych kwalifikacji nie można się zadowalać wiedzą uzyskaną w toku studiów i w procesie przygotowań do egzaminu zawodowego. Należy zgodzić się z M. Sośniakiem, że fachowiec niezorientowany w rozwoju swojej dziedziny przestaje być fachowcem 12. 1.1.4.3. Obowiązek dochowania tajemnicy zawodowej Doradca podatkowy jest również obowiązany zachować w tajemnicy wszelkie fakty i informacje, z którymi zapoznał się w związku z wykonywaniem zawodu. Przy czym obowiązek zachowania tajemnicy zawodowej nie jest ograniczony w czasie (art. 37 ust. 1 i 1a u.d.p.). Jest to nie tylko obowiązek, lecz także prawo doradcy podatkowego 13. Naruszenie tajemnicy zawodowej jest czynem sprzecznym z prawem, zasadami etyki zawodowej i złożonym ślubowaniem, co w konsekwencji może spowodować pociągnięcie doradcy podatkowego do odpowiedzialności dyscyplinarnej (art. 64 ust. 1 u.d.p.). W ramach obowiązku zachowania tajemnicy zawodowej mieści się również obowiązek odpowiedniego zabezpieczenia i przechowywania danych, w szczególności danych osobowych klienta i osób mu bliskich, danych dotyczących prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa czy źródeł finansowania. Obowiązek dochowania tajemnicy nie ma charakteru bezwzględnego. Doradca nie może być przesłuchiwany jako świadek co do faktów i informacji, które jest on zobowiązany zachować w tajemnicy, chyba że zostanie zwolniony od tego obowiązku w trybie określonym odrębnymi przepisami. W postępowaniu sądowym organami, które w uzasadnionych wypadkach mogą zwolnić doradcę podatkowego z obowiązku zachowania tajemnicy, są sąd i prokurator. Natomiast gdy sprawa toczy się przed organami podatkowymi, jedynym uprawnionym w tym zakresie jest prokurator, który podejmuje swoją decyzję na wniosek tego organu prowadzącego postępowanie. Uprawnienia do zwolnienia z obowiązku zachowania tajemnicy nie ma natomiast ani organ podatkowy, ani inspektor kontroli skarbowej. 11 Bierze się to zarówno z cech charakterystycznych prawa podatkowego, jego autonomiczności względem pozostałych gałęzi prawa, jak i z dużej zmienności regulacji podatkowo-prawnych. 12 M. Sośniak, Należyta staranność, Katowice 1980, s. 187. 13 Podobnie tę kwestię uregulowano w ustawie Prawo o adwokaturze w stosunku do adwokatów i w ustawie o radcach prawnych w odniesieniu do radców prawnych.

Rozdział 1. Doradca podatkowy 26 1.1.4.4. Odpowiedzialność odszkodowawcza doradcy podatkowego Doradcy podatkowi, jak też osoby prawne uprawnione do wykonywania doradztwa podatkowego, ponoszą odpowiedzialność odszkodowawczą za szkody wyrządzone przy wykonywaniu czynności doradztwa podatkowego. Ustawa o doradztwie podatkowym w art. 43 nie wprowadza w tym zakresie odrębnych zasad odpowiedzialności, ale odsyła w tym przypadku do odpowiedniego stosowania przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) dotyczących niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 k.c.). W zakresie przesłanek odpowiedzialności oraz sposobu stwierdzenia, ustalenia wysokości oraz naprawienia szkody ustawa nie niesie zatem nowej treści normatywnej. Natomiast konsekwencją tego stanu rzeczy jest ustawowy obowiązek ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej (art. 44 u.d.p.) za szkody wyrządzone przy wykonywaniu czynności z zakresu doradztwa podatkowego pod rygorem utraty prawa do wykonywania tych czynności (art. 44b u.d.p.). 1.1.4.5. Pozostałe zasady wykonywania zawodu doradcy podatkowego Jeśli chodzi o pozostałe zasady wykonywania zawodu doradcy podatkowego, to warto jeszcze wymienić: 1) obowiązek regularnego opłacania składek członkowskich, jako że doradcy podatkowi tworzą samorząd zwany Krajową Izbą Doradców Podatkowych, do której przynależność jest obowiązkowa i powstaje z chwilą dokonania wpisu na listę doradców podatkowych (art. 47 i n. u.d.p.); 2) obowiązek sygnowania nazwiskiem wszystkich pism sporządzonych w związku z wykonywaniem czynności doradztwa podatkowego oraz zeznań i deklaracji wypełnianych w imieniu klientów (art. 40 u.d.p.); 3) zakaz prowadzenia jednocześnie innej działalności gospodarczej oraz pozostawania w stosunku pracy lub stosunku służbowym, z zachowaniem wyjątków przewidzianych w ustawie (art. 31 ust. 1 u.d.p.); 4) zakaz wykonywania czynności doradztwa podatkowego w ciągu 2 lat od dnia wpisu na listę na rzecz osób, których sprawy doradca rozstrzygał w ciągu ostatnich 3 lat przed ustaniem zatrudnienia lub pełnienia funkcji (art. 32 ust. 1 u.d.p.); 5) zakaz wykonywania zawodu przez osobę, której małżonek jest zatrudniony w organie podatkowym, organie celnym, organie kontroli skarbowej lub Ministerstwie Finansów, a także na stanowisku, na którym wykonuje obowiązki w zakresie przygotowywania rozstrzygnięć w sprawach związanych z ustalaniem lub określaniem zobowiązań podatkowych lub poborem podatków (art. 33 u.d.p.); 6) doradca podatkowy przy wykonywaniu czynności zawodowych korzysta z wolności słowa i pisma w granicach określonych przepisami prawa i rzeczową potrzebą. Nadużycie tego uprawnienia, stanowiące ściganą z oskarżenia prywatnego zniewagę lub zniesławienie strony albo jej pełnomocnika, świadka, biegłego lub tłumacza, podlega wyłącznie odpowiedzialności dyscyplinarnej (art. 37a u.d.p.).

Jan Paweł Tarno Należy dodać, że na mocy noweli z 2010 r. zniesiono dotychczasowy całkowity zakaz reklamowania przez doradców podatkowych świadczonych usług. W konsekwencji tego nie będzie można już wykreślić osoby prawnej z rejestru osób prawnych uprawnionych do wykonywania doradztwa podatkowego za reklamowanie prowadzonej działalności. Natomiast przesłanką wykreślenia będzie rażące lub uporczywe naruszanie zasad i sposobu prowadzenia reklamy usług doradztwa podatkowego, przewidzianych w zasadach etyki zawodowej. 27 1.1.5. Doradca podatkowy jako zawód zaufania publicznego Przedstawione z konieczności w formie skrótowej zasady wykonywania zawodu przez doradcę podatkowego przesądzają jednoznacznie o tym, że jest to zawód zaufania publicznego. Co więcej spełniają one kryteria europejskie, ponieważ są zgodne z zasadami wykonywania takiego zawodu sformułowanymi w szeroko rozumianych przepisach Unii Europejskiej. W cytowanym już kodeksie deontologicznym adwokatów UE stanowi się o zasadach, które powinny cechować samorządy adwokackie. Są to następujące zasady: 1) niezależności od władz państwowych daje ją przynależność do samorządu zawodowego; 2) zaufania i rzetelności wywodzi się ją z zasad etyki zawodowej; 3) tajemnicy zawodowej przy czym traktuje się ją jako obowiązek niepodlegający ograniczeniu w czasie 14 ; 4) poszanowania reguł deontologicznych innych korporacji 15 ; 5) przestrzegania zasad dotyczących działań niedających się pogodzić z zawodem zaufania publicznego por. zakazy określone w art. 31 34 u.d.p.; 6) interesu klienta nakazująca obronę interesu swojego klienta w ramach obowiązującego prawa i zasad postępowania zawodowego 16 ; 7) ograniczenia odpowiedzialności wobec klienta 17 w granicach wyznaczonych prawem państwowym (państwa rodzimego oraz przyjmującego) świadczący czynności z zakresu obsługi prawnej może ograniczyć swoją odpowiedzialność wobec klienta. 1.2. Uprawnienie doradcy podatkowego do reprezentowania uczestników w postępowaniu egzekucyjnym w administracji 1.2.1. Istota działania w postępowaniu przez pełnomocnika Zasada wolnego wyboru sposobu działania w postępowaniu egzekucyjnym w administracji polega na tym, że strony same decydują o tym, czy 14 I tak powinien on być interpretowany na gruncie polskiej ustawy, mimo że ustawodawca wyraźnie w niej nie zaznaczył, że chodzi tu o zakaz nieokreślony w czasie. 15 Zapewniły to nowelizacje przystosowujące rozwiązania polskie do obowiązujących w UE. Wykonywanie zawodu doradcy podatkowego przez adwokata któregokolwiek z państw członkowskich wymaga przestrzegania przez niego zasad deontologicznych samorządu zawodowego (polskich doradców podatkowych). 16 Por. pkt 1.1.4.1 niniejszego opracowania. 17 Por. przepisy rozdziału 7 ustawy o doradztwie podatkowym.

Rozdział 1. Doradca podatkowy 28 w postępowaniu tym będą występowały osobiście, czy przez pełnomocnika. Zasada ta jednak doznaje pewnego ograniczenia (art. 32 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego, tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 z późn. zm., w zw. z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.). Osoba reprezentowana przez pełnomocnika działa w taki sposób, jakby sama dokonywała czynności procesowych, tyle że przy wykorzystaniu profesjonalnej pomocy, co w zasadzie powinno służyć wzmocnieniu jej pozycji i realizacji praw w postępowaniu. Pełnomocnik działa za stronę od chwili jego ustanowienia. Oznacza to w szczególności, że czynności dokonywane w postępowaniu przez pełnomocnika odnoszą skutek w sferze prawnej strony. Zaś pominięcie pełnomocnika jest równoznaczne z pominięciem strony w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Jednocześnie odpowiedzialność związana z wyborem pełnomocnika oraz skutki jego działań i zaniechań obciążają mocodawcę. Relacje pomiędzy pełnomocnikiem a mocodawcą, a także przyjęty sposób porozumiewania się i zakres przekazywanych informacji nie mogą stanowić podstawy uwzględnienia żądania stron. Jednoczesny udział w czynnościach postępowania strony i ustanowionego pełnomocnika jest oczywiście możliwy, jednakże to pełnomocnik, a nie organ, powinien poinformować mocodawcę o poszczególnych czynnościach egzekucyjnych 18. Wysoki standard wykonywania zawodu doradcy podatkowego jest przede wszystkim uzasadniony tym, że podstawową formą prawną, w ramach której jest on wykonywany, jest forma pełnomocnictwa. Przy tym chodzi tu o profesjonalnego pełnomocnika, tzn. takiego, którego wiedza i umiejętności umożliwią mocodawcy pozytywne załatwienie powierzonych pełnomocnikowi spraw oraz ustrzegą go przed negatywnymi konsekwencjami nieznajomości przepisów prawa. Pierwotnie art. 41 u.d.p. stanowił jedynie, że w postępowaniu przed organami administracji w sprawach zobowiązań podatkowych pełnomocnikiem podatnika, płatnika i inkasenta może być również doradca podatkowy oraz że doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa. Uregulowanie to nie zapewniało doradcom podatkowym należytej ochrony ich działalności, jako pełnomocników stron, ponieważ pozostawiało wiele wątpliwości i niedopowiedzeń, w szczególności co do zakresu spraw, w których doradcy mogą działać jako pełnomocnicy. Te wątpliwości usuwano w drodze kolejnych nowelizacji ustawy o doradztwie podatkowym. Z tym, że proces ten był zdecydowanie zbyt długo rozciągnięty w czasie. Przykładowo, uprawnienie do udzielenia dalszego pełnomocnictwa (substytucji) doradcy podatkowi uzyskali dopiero z dniem 7 sierpnia 2010 r. Po raz pierwszy ranga statusu zawodu doradcy podatkowego została dostrzeżona przez ustawodawcę w toku prac nad reformą sądownictwa administracyjnego z 2004 r. Dzięki temu znalazł się on w katalogu osób mogących występować w charakterze pełnomocnika strony w postępowaniu sądowoadministracyjnym (art. 35 1 in fine ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), mimo że wymóg 18 Por. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 marca 2006 r., II SA/Wa 1907/05, LEX nr 204721.

Jan Paweł Tarno wyższego wykształcenia prawniczego nie jest warunkiem wykonywania tego zawodu. Było to wyróżnienie tym większe, że w wyniku reformy wprowadzono m.in. dwuinstancyjne postępowanie sądowe, przy czym warunkiem wniesienia skargi kasacyjnej jest sporządzenie jej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.). Wprowadzenie przymusu adwokacko-radcowskiego wynika z istoty dwuinstancyjnego sądownictwa administracyjnego. W tym modelu legalność ostatecznego aktu administracyjnego została już zbadana przez sąd administracyjny pierwszej instancji, co oznacza, że kasacja musi się ograniczyć wyłącznie do badania zagadnień jurydycznych i zarzutów przygotowanych przez profesjonalistów 19, a więc żeby skarga kasacyjna była skuteczna, musi być sporządzona przez profesjonalnego pełnomocnika. 29 1.2.2. Zdolność doradcy podatkowego do bycia pełnomocnikiem Dopiero nowela z 2010 r. usunęła wszelkie wątpliwości w tym zakresie, a co ważniejsze, istotnie zbliżyła sytuację procesową doradców podatkowych jako pełnomocników stron do pozycji, jaką zajmują adwokaci i radcy prawni. Obecnie art. 41 u.d.p. stanowi: 1. W postępowaniu przed organami administracji publicznej w sprawach obowiązków podatkowych i celnych oraz w sprawach egzekucji administracyjnej związanej z tymi obowiązkami pełnomocnikiem podatnika, płatnika, inkasenta oraz osób, o których mowa w art. 2 ust. 1a, może być również doradca podatkowy. 2. Doradca podatkowy jest uprawniony do występowania w charakterze pełnomocnika w postępowaniu w zakresie sądowej kontroli decyzji, postanowień i innych aktów administracyjnych dotyczących spraw, o których mowa w ust. 1. 3. Doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa. 4. Doradca podatkowy ma prawo sporządzania poświadczeń odpisów dokumentów za zgodność z okazanym oryginałem w zakresie określonym odrębnymi przepisami. Poświadczenie powinno zawierać podpis doradcy podatkowego, datę i oznaczenie miejsca jego sporządzenia, na żądanie również godzinę dokonania czynności. Jeżeli dokument zawiera cechy szczególne (dopiski, poprawki lub uszkodzenia) doradca podatkowy stwierdza to w poświadczeniu. 5. Doradca podatkowy może udzielić dalszego pełnomocnictwa (substytucji) innemu doradcy podatkowemu, adwokatowi lub radcy prawnemu. W świetle tego unormowania nie ulega wątpliwości, że doradca podatkowy może być pełnomocnikiem w sprawach celnych, co należy uznać za słuszne posunięcie, ponieważ decyzje w tych sprawach zapadają w trybie postępowania podatkowego i wielokrotnie są powiązane z obowiązkiem podatkowym strony. Regulacja ta usunęła również wątpliwości w kwestii, czy doradca podatkowy może reprezentować stronę jedynie w sprawach ze skargi na decyzję podatkową, czy też jest uprawniony do działania w charakterze jej pełnomocnika również w sprawach ze skargi na działania organów administracji publicznej, nr 10, s. 56. 19 R. Hauser, Reforma sądownictwa administracyjnego podstawowe założenia, Prz. Pod. 2003,

Rozdział 1. Doradca podatkowy 30 podejmowane w innych formach niż decyzja, w szczególności takich jak postanowienia czy akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego, których przedmiotem są sprawy podatkowe, np. stawki podatku od nieruchomości obowiązujące na terenie danej gminy 20. Nie ulega wątpliwości, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym strona może być reprezentowana w każdej sprawie przez doradcę podatkowego z zakresu obowiązków podatkowych i celnych, niezależnie od prawnej formy działania organu administracji publicznej, której dotyczy skarga. 1.2.2.1. Zakres pełnomocnictwa Doradca podatkowy jest wszakże uprawniony do występowania w charakterze pełnomocnika strony jedynie w ograniczonym zakresie, a mianowicie w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, którego przedmiotem jest przymusowe wykonanie należności pieniężnych o charakterze podatkowym lub celnym. Przy tym pojęcie podatkowego lub celnego charakteru egzekwowanej na drodze administracyjnej należności pieniężnej należy interpretować szeroko. W szczególności doradca podatkowy będzie legitymowany do reprezentowania strony w sprawie egzekucji odsetek, kar i grzywien administracyjnych, kosztów i innych należności związanych z należnościami o charakterze podatkowym lub celnym. Po pierwsze, wynika to z art. 2 1 pkt 1 u.p.e.a., zgodnie z którym egzekucji administracyjnej podlegają obok podatków opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy działu III Zobowiązania podatkowe ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), po drugie zaś z definicji legalnych zamieszczonych w art. 1a u.p.e.a. Nakazują one stosować reguły dotyczące podatków i ceł odpowiednio do opłat o analogicznym charakterze por. np. art. 1a pkt 4a i 4b u.p.e.a. 1.2.2.2. Podstawa prawna udzielenia pełnomocnictwa Podstawą prawną udzielenia doradcy podatkowemu pełnomocnictwa do reprezentowania strony w postępowaniu egzekucyjnym w administracji jest art. 33 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Natomiast ustanowienie pełnomocnictwa następuje na podstawie umowy regulowanej przepisami kodeksu cywilnego. Może być ono udzielone na piśmie lub zgłoszone do protokołu. Na mocy art. 33 3 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. pełnomocnik ma obowiązek dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. W orzecznictwie z tego przepisu wyciąga się wniosek, że udzielenie pełnomocnictwa może nastąpić dopiero po wszczęciu postępowania, w tym postępowania egzekucyjnego w administracji, ponieważ dopiero wtedy istnieją akta sprawy, do których należy dołączyć oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa 21. 20 J.P. Tarno, Pełnomocnictwo w postępowaniu sądowoadministracyjnym (w:) Ius et lex. Księga jubileuszowa prof. Andrzeja Kabata, red. S. Pikulski [i in.], Olsztyn 2004, s. 402 403. 21 Por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 listopada 2009 r., I SA/Go 352/09, LEX nr 549770.

Jan Paweł Tarno Wziąwszy jednak pod uwagę to, że organ prowadzący postępowanie jest zobligowany do honorowania pełnomocnictwa pod warunkiem posiadania wiedzy o jego istnieniu, a tę uzyskuje z chwilą otrzymania dokumentu 22, należy uznać, że doręczenie organowi pełnomocnictwa na etapie postępowania podatkowego, obejmującego również umocowanie do reprezentowania strony w toku egzekucji administracyjnej, jest skuteczne, jeżeli organ podatkowy jest jednocześnie organem egzekucyjnym. Co do zasady organ egzekucyjny powinien przyjąć oryginał pełnomocnictwa dołączony do podania. Dopiero w razie wątpliwości może zażądać urzędowego poświadczenia podpisu strony (art. 33 3 zdanie trzecie k.p.a.). Urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa to co do zasady odpis poświadczony przez pracownika organu administracji publicznej, przed którym toczy się sprawa, lub przez notariusza. Doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących jego umocowanie (art. 41 ust. 3 u.d.p. i art. 33 3 zdanie drugie k.p.a.). Forma uwierzytelnienia nie została uregulowana w przepisach kodeksu postępowania administracyjnego. Wystarczy więc, że takie poświadczenie zostanie sporządzone odręcznie na odpisie pełnomocnictwa i podpisane przez doradcę podatkowego. Nie ma natomiast w tych przepisach upoważnienia dla doradcy podatkowego do uwierzytelnienia podpisu strony na oryginale pełnomocnictwa. Uważam to za niedopatrzenie ustawodawcy. Wszak potwierdzenie nieprawdy w tym zakresie przez doradcę podatkowego wypełnia znamiona wymienionego w art. 64 ust. 1 u.d.p. przewinienia dyscyplinarnego, którego popełnienie może skutkować nawet pozbawieniem prawa wykonywania zawodu (art. 64 ust. 2 u.d.p.). Skoro doradca podatkowy jest zawodem zaufania publicznego, to powinien mieć takie uprawnienie, zwłaszcza że na gruncie konkretnej sprawy np. mocodawca przebywa na dłuższym urlopie za granicą trudno będzie dopełnić obowiązku urzędowego poświadczenia podpisu strony. 31 1.2.2.3. Rodzaje pełnomocnictwa Doradcy podatkowemu może być udzielone pełnomocnictwo ogólne (do prowadzenia spraw przed organami administracyjnymi) lub pełnomocnictwo szczególne (do prowadzenia jedynie poszczególnych spraw) albo też pełnomocnictwo do niektórych tylko czynności w postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zakresie wyznaczonym umową cywilnoprawną. W pełnomocnictwie należy wskazać, czy obejmuje ono wszelkie czynności procesowe, czy też tylko niektóre z nich, a ponadto określić, czy dotyczy całego postępowania, czy też tylko określonego etapu. Jest to niezwykle ważne, ponieważ pełnomocnictwo obejmuje jedynie umocowanie do działania w tych sprawach, które wyraźnie zostały w nim wymienione. Natomiast organowi prowadzącemu postępowanie nie wolno domniemywać zakresu udzielonego pełnomocnictwa ani interpretować powstających na jego tle wątpliwości. 22 Por. wyrok WSA w Opolu z dnia 25 listopada 2009 r., I SA/Op 436/09, LEX nr 531144.

Rozdział 1. Doradca podatkowy 32 1.2.2.4. Substytucja Przez to pojęcie należy rozumieć udzielenie dalszego pełnomocnictwa przez pełnomocnika procesowego. Substytut jest samodzielnym pełnomocnikiem strony, co oznacza, że jest on upoważniony do reprezentowania strony w takim samym zakresie (art. 39) jak udzielający substytucji, jeśli z jej treści nie wynika nic innego 23. Substytutem może być osoba wymieniona w art. 33 1 k.p.a., a więc niekoniecznie profesjonalny pełnomocnik. 1.2.2.5. Wielość pełnomocników Strona może działać w postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez więcej niż jednego pełnomocnika. Jeśli mają oni ten sam zakres umocowania, wtedy każdy z nich może działać niezależnie w zakresie udzielonego pełnomocnictwa. Natomiast kiedy zakresy ich pełnomocnictwa zostały zróżnicowane, każdy z nich jest uprawniony do działania w swoim zakresie 24. W takim przypadku warto pamiętać o wskazaniu jednego pełnomocnika, któremu mają być doręczane pisma w postępowaniu. W przeciwnym wypadku tego wyboru dokona organ egzekucyjny (art. 40 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.). 1.2.2.6. Pełnomocnictwo do doręczeń Strona zamieszkała za granicą lub mająca siedzibę za granicą, jeżeli nie ustanowiła do prowadzenia sprawy pełnomocnika zamieszkałego w kraju, ma obowiązek ustanowić w kraju pełnomocnika do doręczeń. W razie niedopełnienia tego obowiązku przeznaczone dla tej strony pisma pozostawia się w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. Niemniej jednak warunkiem skuteczności takiego doręczenia jest uprzednie pouczenie strony o tym obowiązku i skutkach jego niedopełnienia przy pierwszym doręczeniu, które ma miejsce w sprawie. Oznacza to, że pierwsze doręczenie musi nastąpić w miejscu zamieszkania lub siedziby za granicą. Przy tej czynności strona powinna zostać również pouczona o możliwości złożenia odpowiedzi na pismo wszczynające postępowanie i wyjaśnień na piśmie oraz o tym, kto może zostać ustanowiony pełnomocnikiem (art. 40 4 i 5 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.). 1.2.3. Pozycja procesowa strony reprezentowanej przez doradcę podatkowego Zróżnicowanie pozycji procesowej doradcy podatkowego jako pełnomocnika strony w postępowaniu egzekucyjnym w administracji w stosunku do pozycji zajmowanej przez adwokata lub radcę prawnego dotyczy jedynie zakresu 23 Por. szerzej H. Ciepła (w:) Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz, red. K. Piasecki, t. 1, Warszawa 1996, s. 378. 24 Por. szerzej K. Wąsowski (w:) Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, red. M. Wierzbowski, A. Wiktorowska, Warszawa 2011, s. 175.

Jan Paweł Tarno spraw, w których mogą oni wziąć udział w tym charakterze, a nie posiadanych w tym postępowaniu uprawnień i obowiązków procesowych. Warto dodać, że ustanowienie profesjonalnego pełnomocnika przez stronę nie zwalnia organu egzekucyjnego z obowiązków, jakie ma on wykonywać względem strony działającej samodzielnie. W szczególności jest on obowiązany do należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania egzekucyjnego w administracji. Poza tym ma obowiązek czuwać nad tym, aby strony i inne osoby uczestniczące w postępowaniu nie poniosły szkody z powodu nieznajomości prawa i w tym celu udzielać im niezbędnych wyjaśnień i wskazówek (art. 9 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.). Prawo do zastępstwa procesowego służy realizacji pomocy prawnej w celu skutecznej ochrony interesu prawnego strony na drodze sądowej. Z tego powodu na organie egzekucyjnym spoczywa obowiązek zapewnienia doradcy podatkowemu czynnego udziału w czynnościach postępowania. 33 1.3. Wnioski Przedstawiona analiza regulacji prawnej pozycji doradcy podatkowego prowadzi do jednoznacznego wniosku, że ustawodawca konsekwentnie widział go jako zawód zaufania publicznego, o czym najlepiej świadczą kolejne nowelizacje ustawy o doradztwie podatkowym. Jak wcześniej wykazano, to założenie jest słuszne ze względu zarówno na interes podatnika, jak i na interes publiczny. 1.3.1. Zróżnicowanie pozycji procesowej poszczególnych rodzajów pełnomocników profesjonalnych Zasada demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), traktowana jako źródło dwóch zasad: prawa do procesu, w którym jednostka może bronić swojego interesu prawnego w toku prawnie uregulowanego postępowania, a także prawa do sądu, zapewniającego niezależną i niezawisłą kontrolę funkcjonowania administracji publicznej 25, wymaga m.in. istnienia zawodów zaufania publicznego, a więc organizacji samorządu zawodowego, które są związane poszanowaniem dla stanowionych przez swoje organy reguł wykonywania zawodu. One bowiem stanowią niezbędny środek ochrony praw człowieka wobec państwa oraz innych grup interesu w społeczeństwie 26. Służy to również, i to jak najbardziej, ochronie interesu podatnika. Podatki są tak specyficzną częścią administracji publicznej, a prawo podatkowe jest tak wyspecjalizowaną dziedziną prawa, że rzetelne reprezentowanie podatnika w sprawach podatkowych wymaga nie tylko wiedzy prawniczej, lecz także znajomości zasad rachunkowości, księgowości i biurowości, wiedzy z zakresu 25 Por. J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 2010, s. 33. 26 Por. ust. 1.1 preambuły do kodeksu deontologicznego adwokatów Unii Europejskiej.

Rozdział 1. Doradca podatkowy 34 organizacji i zarządzania, ekonomiki przedsiębiorstw, bankowości i wielu innych, które wiążą się z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tego względu tradycyjne zawody zaufania publicznego (adwokaci i radcy prawni) wielokrotnie nie są w stanie podołać trudnościom, jakie wiążą się z prowadzeniem spraw podatkowych. I dlatego też, głównie z powodu swojej fachowości i zasad etycznych, korporacja doradców podatkowych mogła skutecznie konkurować z adwokatami i radcami prawnymi. W tej sytuacji każdą próbę obniżenia kryteriów dostępu do zawodu doradcy podatkowego należy traktować jako działanie zdecydowanie naganne i zrobić wszystko, aby do tego nie dopuścić. Wprost przeciwnie, kryteria te należy podwyższyć. Brak wykształcenia prawniczego był przyczyną unormowania pozycji doradcy podatkowego w postępowaniu sądowoadministracyjnym jednak jako pełnomocnika procesowego nieco niższej co nie znaczy gorszej kategorii. Uznano, że w związku z tym nie może on ponosić odpowiedzialności za uchybienia wynikające z niewiedzy co do konieczności podjęcia określonych czynności procesowych, co do skutków prawnych tych czynności oraz skutków zaniedbań w tym zakresie (por. art. 6 p.p.s.a.). Ten stan prawny jest zdecydowanie krytykowany i to poniekąd słusznie przez adwokatów i radców prawnych. Podnoszą oni mianowicie, że doradcy podatkowi są uprzywilejowani w tym postępowaniu. Korzystają bowiem ze wszelkich uprawnień przysługujących profesjonalnemu pełnomocnikowi strony. Nie dotyczy ich natomiast zasada ignorantia iuris nocet w zakresie znajomości przepisów procesowych, ponieważ nie ponoszą żadnych negatywnych skutków związanych z niedopełnieniem czynności procesowych lub popełnieniem uchybień w tym zakresie, nawet jeżeli są one następstwem oczywistej niestaranności. Tym samym doradcy znajdują się w korzystniejszej sytuacji, jeżeli chodzi o pozyskanie potencjalnego klienta. Klient, udzielając pełnomocnictwa procesowego doradcy podatkowemu, z jednej strony zyskuje profesjonalnego pełnomocnika procesowego, z drugiej zaś nie traci prawa do opieki prawnej, jaką sąd zobowiązany jest roztoczyć nad stroną występującą w sprawie samodzielnie. Na szczęście to zróżnicowanie pozycji procesowej poszczególnych rodzajów pełnomocników profesjonalnych już nie występuje na gruncie postępowań administracyjnych, zarówno podatkowego, jak i wykonawczego. 1.3.2. Podstawowa droga przystąpienia do korporacji zawodowej doradców podatkowych Niemniej jednak wydaje się uzasadnione zakończenie ewolucji unormowania statusu prawnego doradcy podatkowego przez wprowadzenie tylko jednej drogi dostępu do tego zawodu. Chodzi mi tu o drogę właściwą dla korporacji grupujących zawody zaufania publicznego, a więc aplikację prowadzoną przez samorząd doradców podatkowych pod nadzorem Ministra Sprawiedliwości 27. 27 Oczywiście w przepisach przejściowych przyszłej noweli do ustawy o doradztwie podatkowym wprowadzającej aplikację należałoby wyraźnie stwierdzić, że osoby, które uzyskały wpis na listę doradców podatkowych, do dnia wejścia w życie noweli utrzymują swój status prawny bez konieczności dopełnienia dodatkowych warunków.

Jan Paweł Tarno Po pierwsze, racjonalny program nauczania, obejmujący w szczególności zajęcia z postępowania sądowoadministracyjnego, lecz także z postępowania administracyjnego, podatkowego i egzekucyjnego w administracji, połączony z rzetelnym i obiektywnym egzaminem końcowym pozwoliłby na nabycie niezbędnej wiedzy prawniczej w zakresie prawa procesowego. Wiedza ta przede wszystkim byłaby niepomiernym atutem, zwłaszcza w zakresie umiejętności pisania sformalizowanych środków zaskarżenia, np. zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, skarg kasacyjnych od orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych czy też skarg o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia. W konsekwencji mogłaby uzasadniać odejście od dotychczasowego unormowania pozycji profesjonalnych pełnomocników w postępowaniu sądowoadministracyjnym, a tym samym bezzasadnym uczyniłaby zarzut uprzywilejowania jednej korporacji świadczącej pomoc prawną w stosunku do innych. Po drugie zaś, zaproponowane rozwiązanie mogłoby stanowić skuteczną obronę przeciwko zakusom administracji państwowej, aby do korporacji zawodowej doradców podatkowych wprowadzać zbędne z jej punktu widzenia kadry urzędnicze. Myślę wreszcie, że aplikacja ta mogłaby stanowić jeden z najskuteczniejszych środków ochrony zawodu doradcy podatkowego jako zawodu zaufania publicznego, a może nawet pozwoliłaby na uzyskanie statusu obserwatora w CCBE. Po trzecie wreszcie, aplikacja ta dałaby asumpt do obdarzenia doradców podatkowych zaufaniem ze strony sędziów administracyjnych. Obecnie bowiem ciągle można jeszcze spotkać orzeczenia NSA, które świadczą o daleko posuniętej nieufności co do umiejętności zawodowych tej grupy pełnomocników procesowych. Najlepszym tego dowodem może być postanowienie NSA z dnia 6 kwietnia 2011 r., II FNP 1/11, LEX nr 785843, w którym sąd stanął na stanowisku, że doradca podatkowy nie jest osobą uprawnioną do sporządzenia skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia. Na marginesie już tylko można zaznaczyć, że rozwiązanie to umożliwiałoby udzielanie substytucji własnym aplikantom. Wszak aplikanci adwokaccy i radcowscy mogą być substytutami w postępowaniu przed WSA na zasadach określonych w art. 77 pr. adwok. oraz w art. 35 1 u.r.p. Zaś aplikantowi rzecznikowskiemu można udzielić substytucji również w postępowaniu przed NSA na warunkach wskazanych w art. 36 ust. 1 ustawy z dnia 11 kwietnia 2001 r. o rzecznikach patentowych (Dz. U. Nr 49, poz. 509 z późn. zm.). Swoje stanowisko sąd uzasadnił tym, że art. 175 p.p.s.a. ma w sprawach ze skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia zastosowanie tylko odpowiednie (art. 285l p.p.s.a.). W tym przypadku przepis ten w zakresie, w jakim odnosi się do uprawnienia doradcy podatkowego nie może mieć zastosowania, ponieważ sprawa ze skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia jest sprawą odrębną od sprawy zakończonej kwestionowanym orzeczeniem. Nie stanowi ona kontynuacji postępowania w sprawie podatkowej, a jej przedmiotem jest jedynie stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia, i to niezgodności, która spowodowała wyrządzenie stronie szkody. W istocie zatem w tym postępowaniu ocenione jest 35

Rozdział 1. Doradca podatkowy 36 działanie władzy sądowniczej pod kątem niezgodności z prawem. Niezgodność tę pojmować przy tym należy jako naruszenie prawa kwalifikowane, elementarne, powodujące sprzeczność z zasadniczymi i niepodlegającymi wykładni przepisami, z oczywistymi standardami 28. Postępowanie w tej sprawie nie ma zatem swojego źródła w obowiązku podatkowym rozumianym jako wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 o.p.). Jednakże z tego, że zasadniczym celem tej skargi nie jest uchylenie lub zmiana zaskarżonego orzeczenia, nie można wyciągać wniosku, że nie jest ona środkiem zaskarżenia 29. Wszak polskie ustawodawstwo zna nadzwyczajne środki prawne (np. wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji czy też wniosek o wznowienie postępowania administracyjnego), których uwzględnienie może ograniczać się do stwierdzenia wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem prawa oraz wskazania okoliczności, z powodu których nie można usunąć zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Tym razem ustawodawca zadecydował, że ze względu na prawomocność orzeczenia sądowego i związaną z nią ochronę pewności obrotu prawnego uprawnienie strony do kwestionowania jego legalności, w przypadku uznania zasadności skargi, będzie rodziło jedynie powstanie prawa do żądania naprawienia szkody przez Skarb Państwa. Trafnie źródeł skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia poszukuje się w treści art. 77 ust. 1 Konstytucji RP, przewidującym odpowiedzialność Skarbu Państwa za szkody wyrządzone przez niezgodne z prawem zachowanie się przy wykonywaniu władzy publicznej, oraz w uchwaleniu art. 417 417 2 i 421 k.c., z których wynika najogólniej rzecz ujmując prawo do żądania naprawienia takiej szkody dopiero po stwierdzeniu we właściwym postępowaniu niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia 30. Nie można jednak zapominać, że z punktu widzenia przesłanek materialnoprawnych odpowiedzialności Skarbu Państwa za wyrządzoną szkodę decydujące znaczenie ma wykazanie, że kwestionowane orzeczenie jest niezgodne z prawem. Wnoszący ten środek zaskarżenia kwestionuje zatem przede wszystkim legalność zaskarżonego orzeczenia. Co więcej ma on obowiązek wskazania przepisu prawa, z którym zaskarżone orzeczenie jest niezgodne, pod rygorem odrzucenia skargi (art. 285e 1 pkt 3 w zw. z art. 285h 1 p.p.s.a.). Dlatego też w literaturze przedmiotu podnosi się, że chociaż skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia pomyślana została jako pewien etap dochodzenia odszkodowań za orzeczenia kolidujące z prawem, to w praktyce zapewne będzie funkcjonować jako instrument procesowy, który przez strony będzie traktowany jako kolejny środek zaskarżenia 31. 28 Por. wyrok SN z dnia 22 lipca 2010 r., I CNP 100/09, LEX nr 603887. 29 B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 2010, s. 484. 30 Por. szerzej J. Gudowski (w:) T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewska, Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz, t. 2, Warszawa 2006, s. 303 304. 31 W. Sanetra, Uwagi o skardze o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia, PS 2005, nr 9, s. 6.

Jan Paweł Tarno W żadnym wypadku nie można zgodzić się z twierdzeniem sądu, że sprawa ze skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia jest sprawą odrębną od sprawy zakończonej kwestionowanym orzeczeniem, ponieważ postępowanie w tej sprawie nie ma swojego źródła w obowiązku podatkowym rozumianym jako wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. W aktualnym stanie prawnym definicję legalną sprawy sądowoadministracyjnej zawiera art. 1 p.p.s.a., zgodnie z którym: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi normuje postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz w innych sprawach, do których jego przepisy stosuje się z mocy ustaw szczególnych (sprawy sądowoadministracyjne). Na skutek zaskarżenia aktu lub czynności względnie bezczynności organu administracji publicznej sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do końcowego załatwienia. Ma jedynie skontrolować działalność tego organu. Nie może zastępować organu i wydawać końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Przejęcie kompetencji w tym zakresie stanowiłoby wyjście poza granice kontroli administracji publicznej 32. Przedstawiony stan prawny wskazuje jednoznacznie, że sądy administracyjne przede wszystkim sprawują wymiar sprawiedliwości. Ich zasadniczą rolą jest rozstrzyganie konfliktów prawnych dotyczących stosunków administracyjnoprawnych pomiędzy jednostkami a organami administracji publicznej działającymi w ramach funkcji wykonawczej państwa 33. Już pod rządem ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.) w doktrynie wskazywano na stanowiącą o istocie sprawy sądowoadministracyjnej łączność przedmiotu rozpoznania sądu administracyjnego z przedmiotem sprawy administracyjnej rozpoznawanej przez organ administracji publicznej 34. Ten związek jest nierozerwalny również na gruncie obecnie obowiązujących przepisów. Zgodnie z zasadą skargowości postępowanie sądowoadministracyjne wszczynane jest wyłącznie na skutek aktywności strony, wyrażonej w formie skargi na akty i czynności, względnie bezczynność organu administracji publicznej. Sąd administracyjny nie może więc podejmować czynności w stosunku do niezaskarżonych aktów lub czynności. Katalog aktów i czynności podlegających sądowej kontroli określony został w art. 3 2 p.p.s.a. W przepisie tym ustawodawca nie odwołuje się do pojęcia sprawy administracyjnej. Nawet co do zaskarżalnej bezczynności brak jednoznacznego powiązania w tym względzie, skoro w art. 3 2 pkt 8 p.p.s.a. mowa o przypadkach wymienionych w pkt 1 4a, który wymieniają pewne akty i czynności, a nie kategorie spraw. Dopiero sięgnięcie do przepisów postępowania administracyjnego pozwala na powiązanie sprawy administracyjnej z kształtem sprawy sądowoadministracyjnej. Jeśli np. art. 104 k.p.a. przewiduje, 37 32 R. Hauser, A. Kabat, Właściwość sądów administracyjnych, RPEiS 2004, z. 2, s. 25 i n. 33 J.P. Tarno, R. Batorowicz, Pojęcie sprawy sądowoadministracyjnej (w:) Instytucje procesu administracyjnego i sądowoadministracyjnego. Księga jubileuszowa dedykowana prof. nadzw. dr. hab. Ludwikowi Żukowskiemu, red. J. Posłuszny, Z. Czarnik, R. Sawuła, Przemyśl Rzeszów 2009, s. 345 346. 34 T. Woś, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 1996, s. 174 179.

Rozdział 1. Doradca podatkowy 38 że formą załatwienia sprawy administracyjnej, o jakiej mowa w art. 1 pkt 1 i 2 k.p.a., jest decyzja, a decyzja ta stanowi jednocześnie przedmiot skargi do sądu administracyjnego, to prowadzi to do nawiązania łączności pomiędzy sprawą administracyjną a sądowoadministracyjną 35. Sąd jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym są konkretny akt lub czynność kwestionowana przez uprawniony podmiot 36. Dziś wynika to w sposób jednoznaczny z art. 134 1 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem kontroli zgodności z prawem innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Przy tym należy uznać, że zwrot w granicach sprawy, której dotyczy skarga jest tożsamy z określeniem w granicach danej sprawy 37. Przez powiązanie granic kontroli działalności administracji publicznej z granicami sprawy administracyjnej należy rozumieć działanie sądu administracyjnego polegające na rozpoznawaniu sprawy w głąb 38. Według powszechnego poglądu granice rozpoznania sprawy przez sąd administracyjny, a tym samym i orzekania, wyznacza jej rozstrzygnięcie zaskarżonym aktem, przy czym wniosek ten da się wywieść z art. 134 1 ab initio p.p.s.a. 39 Oznacza to, że sprawa sądowoadministracyjna ukształtowana zostaje przez zaskarżenie aktu lub czynności względnie bezczynności organu administracji publicznej. Odwołując się do stanowiska zajętego w judykaturze, zaaprobowano co do zasady pogląd, wedle którego określenie w granicach danej sprawy wskazuje, że chodzi o sprawę administracyjną w ujęciu materialnym 40. W doktrynie akceptującej stanowisko, że granice rozpoznania sądu administracyjnego wyznaczają granice sprawy administracyjnej, podkreśla się jednocześnie, że treść i zakres sprawy administracyjnej, aktu lub czynności organu administracyjnego i stosunku administracyjnoprawnego determinują właściwe, w każdej «sprawie» wymagające indywidualnego ustalenia, normy prawa materialnego, one w ostatecznym rezultacie wyznaczają nieprzekraczalne granice tożsamości sprawy administracyjnej, determinują treść rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym akcie lub czynności i precyzują elementy pozwalające zidentyfikować skonkretyzowany w nich stosunek prawny 41. 35 J.P. Tarno, R. Batorowicz, Pojęcie sprawy, s. 350. 36 Por. np. uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 3 lutego 1997 r., OPS 12/96, ONSA 1997, nr 3, poz. 104. 37 Wyrok NSA z dnia 14 lutego 2008 r., II OSK 21/07, LEX nr 437521. 38 Termin ten jest powszechnie stosowany np. T. Woś (w:) T. Woś, H. Knysiak -Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, s. 434. 39 Z. Kmieciak, glosa do wyroku WSA z dnia 27 października 2004 r., II SA/Ka 2352/02, OSP 2007, z. 3, poz. 25. 40 J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008, s. 337 338; A. Kabat (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka -Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kraków 2006, s. 322. W niektórych przypadkach stanowisko to budzi pewne wątpliwości por. Z. Kmieciak, Głębokość orzekania w sprawach objętych kognicją sądów administracyjnych, PiP 2007, z. 4, s. 35 i n.; R. Sawuła, Wstrzymanie wykonania rozstrzygnięć wydanych w postępowaniu administracyjnym, Przemyśl Rzeszów 2008, s. 373 i n. 41 T. Woś, H. Knysiak -Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu, s. 274.

Jan Paweł Tarno Uwzględniając skargę, sąd administracyjny stosuje przewidziane w ustawie środki, przede wszystkim wskazane w art. 145 150 p.p.s.a. W ten sposób osiągnięty zostaje bezpośredni cel zaskarżenia do sądu administracyjnego polegający na wyeliminowaniu z obrotu prawnego aktu lub czynności względnie usunięciu stanu bezczynności organu administracji publicznej. Nie można odmówić słuszności poglądowi, że wszczęcie z inicjatywy strony postępowania sądowoadministracyjnego ma cel pośredni uzyskanie w przyszłości merytorycznego, zgodnego z prawem rozstrzygnięcia w sprawie administracyjnej 42. Osiągnięciu tego pośredniego celu służy uregulowana w art. 153 p.p.s.a. instytucja wiążącej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania w sprawie administracyjnej. Skutkiem jej oddziaływania jest powrotna łączność pomiędzy sprawą administracyjną a sądowoadministracyjną 43. Powyższe wywody prowadzą do wniosku, że nie może istnieć sprawa sądowoadministracyjna w oderwaniu od sprawy administracyjnej. Dowodzi tego orzecznictwo sądów administracyjnych w przedmiocie umorzenia postępowania sądowoadministracyjnego z powodu jego bezprzedmiotowości. Przykładowo postępowanie to staje się bezprzedmiotowe na skutek uwzględnienia skargi przez organ administracyjny w trybie autokontroli (art. 54 3 p.p.s.a.) albo w przypadku wygaśnięcia decyzji będącej przedmiotem skargi przed jej wniesieniem do sądu 44. Jeszcze lepiej tę kwestię ilustruje stanowisko NSA w przedmiocie bezczynności organu. Powstaje ona po upływie terminu do wydania aktu indywidualnego lub czynności, a istotą żądania dochodzonego w skardze na bezczynność jest zobowiązanie organu przez sąd administracyjny do załatwienia sprawy w wyznaczonym terminie (art. 149 p.p.s.a.). Gdy żądanie to zostało uwzględnione przez organ po wniesieniu skargi, to postępowanie sądowoadministracyjne w sprawie o bezczynność staje się bezprzedmiotowe i sąd obowiązany jest wydać postanowienie o umorzeniu postępowania na podstawie art. 161 1 pkt 3 p.p.s.a. Podkreślono przy tym, że postępowanie sądowoadministracyjne staje się bezprzedmiotowe, jeżeli w jego toku wystąpią zdarzenia, w których następstwie zakończy się sprawa sądowoadministracyjna, co oznacza, że przed wydaniem wyroku wygaśnie przedmiot zaskarżenia 45. Kolejnym argumentem potwierdzającym tezę, że postępowanie ze skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia toczy się w tej samej sprawie sądowoadministracyjnej co postępowanie zainicjowane skargą do WSA na konkretny akt lub daną czynność organu administracji publicznej, jest cel, dla którego wprowadzono ten pierwszy środek prawny. Jak zauważył sąd w glosowanym postanowieniu przedmiotem tego postępowania jest jedynie stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia i to niezgodności, która spowodowała wyrządzenie stronie szkody. Nie można jednak nie 39 nr 811158. 42 T. Woś, Postępowanie, s. 175 43 J.P. Tarno, R. Batorowicz, Pojęcie sprawy, s. 351. 44 Por. np. postanowienie WSA w Bydgoszczy z dnia 8 lipca 2004 r., II SA/Bd 367/04, LEX nr 4, poz. 63. 45 Uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 26 listopada 2008 r., I OPS 6/08, ONSA WSA 2009,

Rozdział 1. Doradca podatkowy 40 zauważyć, że niezgodne z prawem prawomocne orzeczenie sądu administracyjnego co do zasady 46 może wyrządzić stronie szkodę, albo dlatego że pozostawi w obrocie prawnym akt lub czynność organu administracji publicznej sprzeczne z prawem, albo dlatego że wyeliminuje taki akt lub taką czynność z obrotu prawnego, mimo że są one zgodne z obowiązującym porządkiem prawnym. Innymi słowy, orzeczenie sądu administracyjnego samo z siebie szkody stronie nie może wyrządzić 47, ponieważ co do zasady 48 nie zastępuje rozstrzygnięcia organu administracji publicznej. Żeby móc wykazać, że wystąpiła jedna z przesłanek warunkujących odpowiedzialność Skarbu Państwa za szkody wyrządzone przez niezgodne z prawem zachowanie się przy wykonywaniu władzy publicznej, trzeba zatem wykazać opisaną wyżej łączność pomiędzy sprawą sądowoadministracyjną rozstrzygniętą prawomocnym orzeczeniem sądu, a sprawą administracyjną będącą przedmiotem aktu lub czynności organu administracji publicznej. Powyższe rozważania prowadzą do jednoznacznej konkluzji, że skoro z art. 175 3 pkt 1 p.p.s.a. wynika, że skarga kasacyjna może być sporządzona przez doradcę podatkowego w sprawach obowiązków podatkowych i celnych oraz w sprawach egzekucji administracyjnej związanej z tymi obowiązkami, a sprawa ze skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia toczy się w tej samej sprawie sądowoadministracyjnej co sprawa zakończona kwestionowanym orzeczeniem, to doradca podatkowy jest uprawniony do sporządzenia tej skargi na zasadzie art. 175 3 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 285l p.p.s.a. 1.3.3. Kierunek proponowanych zmian legislacyjnych Rozważania zawarte w niniejszym rozdziale dają także podstawę do stwierdzenia, że regulacja prawna statusu doradcy podatkowego odbiega w wielu sprawach od sprawdzonych rozwiązań zawartych w ustawach dotyczących niekwestionowanych zawodów zaufania publicznego, takich jak adwokat czy radca prawny. Chodzi mi tu oczywiście tylko i wyłącznie o te regulacje prawne, których odmienność lub których brak nie są podyktowane specyfiką zawodu doradcy podatkowego. Ze względu na przyszłość i prestiż zawodu doradcy podatkowego należy dążyć do eliminowania tych różnic wszędzie tam, gdzie są one zbędne. I to powinien być obecnie główny kierunek prac legislacyjnych zmierzających do zmiany przepisów ustawy o doradztwie podatkowym. 46 Pomijam tu sytuacje, jako nieistotne dla zasadniczego nurtu rozważań, w których orzeczenie sądu administracyjnego ogranicza się do stwierdzenia, że wydanie aktu lub czynności nastąpiło z naruszeniem prawa, por. np. art. 145 1 pkt 3 p.p.s.a. 47 Z tych samych powodów pomijam tu rozstrzygnięcie sądu administracyjnego o kosztach postępowania. 48 Por. art. 146 2 p.p.s.a.