PRZEGL D USTAWODAWSTWA GOSPODARCZEGO

PRZEGL D USTAWODAWSTWA GOSPODARCZEGO Rok LXIX Nr 10 (820) Warszawa PaŸdziernik 2016 PL ISSN 0137-5490 Nr indeksu 371319 w numerze m.in. Bieg³y rewident jako zawód zaufania publicznego Pojêcie przedsiêbiorstwa w nomenklaturze francuskiej Implementacja dyrektywy 2014/26/UE z dnia 26 lutego 2014 r. w sprawie zbiorowego zarz¹dzania prawami autorskimi i prawami pokrewnymi oraz udzielania licencji wieloterytorialnych dotycz¹cych praw do utworów muzycznych do korzystania online na rynku wewnêtrznym do polskiego porz¹dku prawnego i wskazania, w jaki sposób polski ustawodawca powinien to uczyniæ www.pug.pl POLSKIE WYDAWNICTWO EKONOMICZNE

PRZEGLA D USTAWODAWSTWA GOSPODARCZEGO NR 10 PAŹDZIERNIK PL ISSN 0137-5490 MIESIE CZNIK Redaktor naczelny: Prof. dr hab. Kazimierz Strzyczkowski (Uniwersytet Łódzki) Sekretarz redakcji: Mariusz Gorzka Rada naukowa: Prof. dr hab. Jan Błeszyński (Uniwersytet Warszawski) Prof. dr nauk prawnych Oleg Gorodow (Państwowy Uniwersytet w Sankt Petersburgu, Rosja) Prof. Heibert Hirte (Uniwersytet w Hamburgu, Niemcy) Dr hab. Robert Jastrzębski (Uniwersytet Warszawski) Prof. dr hab. Peter-Christian Müller-Graff (Uniwersytet w Heidelbergu, Niemcy) Doc. Oleg P. Lichichan (Dyrektor Instytutu Prawa Państwowego Uniwersytetu w Irkucku, Rosja) Prof. dr hab. Karol Sobczak (Szkoła Główna Handlowa) Prof. dr hab. Elżbieta Skowrońska-Bocian (Uniwersytet Warszawski) Dr hab. Marek Szydło (Uniwersytet Wrocławski) Prof. Ruth Taplin (University of Leicester, Wielka Brytania) Dr Ryszard Tupin (Uniwersytet Warszawski) Adres Redakcji 00-099 Warszawa, ul. Canaletta 4 tel. (22) 827 80 01; fax (22) 827 55 67 E-mail: pug@pwe.com.pl Wydawca Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne SA 00-099 Warszawa 84, skr. poczt. 91 E-mail: pwe@pwe.com.pl WARUNKI PUBLIKACJI: http://www.pug.pl PRENUMERATA na 2017 r.:,,ruch,, SA Zamówienia na prenumeratę w wersji papierowej i na e-wydania można składać bezpośrednio na stronie www.prenumerata ruch.com.pl Ewentualne pytania prosimy kierować na adres e-mail: prenumerata@ruch.com.pl lub kontaktując się z Centrum Obsługi Klienta,,Ruch pod numerami 22 693 70 00 lub 801 800 803 czynne w dni robocze w godzinach 7 00 17 00. Koszt połączenia wg taryfy operatora Garmond Press SA Dział Prenumeraty tel. (22) 837 30 08 http://www.garmondpress.pl/prenumerata Kolporter SA Departament Dystrybucji Prasy tel. (22) 355 04 72 do 75 http://www.kolporter.com.pl GLM Sp. z o.o. Dział Dystrybucji Prasy tel. (22) 649 41 61 e-mail: prenumerata@glm.pl http://www.glm.pl As Press tel. (22) 750 84 29, (22) 750 84 30 Poczta Polska SA infolinia 801 333 444 http://www.poczta-polska.pl/prenumerata Sigma-Not Zakład Kolportażu tel. (22) 840 30 86 e-mail: bok kol@sigma-not.pl Terminy prenumeraty: do 30 listopada dla prenumeraty realizowanej od 1 stycznia następnego roku; do końca lutego dla prenumeraty realizowanej od II kwartału bieżącego roku; do końca maja dla prenumeraty realizowanej od III kwartału bieżącego roku; do końca sierpnia dla prenumeraty realizowanej od IV kwartału bieżącego roku. Cena prenumeraty 2017 Roczna 694,80 zł Półroczna 347,40 zł Prenumerata u Wydawcy: Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne SA 00-099 Warszawa, ul. Canaletta 4 bialek@pwe.com.pl Prenumerata roczna 25% rabatu. Prenumerata półroczna 10% rabatu. Nakład: 850 egzemplarzy Cena 1 egz. 57,90 zł (w tym 5% VAT) Skład i łamanie: Zdzisław Wasilewski, Warszawa, ul. Resorowa 28, tel. 605 105 574 Druk: Lotos Poligrafia sp. z o.o., Warszawa, ul. Wał Miedzeszyński 98, tel. 22 872 33 66 TREŚĆ NUMERU ARTYKUŁY Edyta Tkaczyk, Wyższa Szkoła Menedżerska w Warszawie Biegły rewident jako zawód zaufania publicznego Auditor as a profession of public trust 2 Alina Sperka-Cieciura, Uniwersytet Łódzki Pojęcie,,przedsiębiorstwa w nomenklaturze francuskiej The enterprise in the French terminology 9 PRAWO WŁASNOŚCI INTELEKTUALNEJ Jan Błeszyński, Uniwersytet Warszawski Maria Błeszyńska-Przybylska, radca prawny Implementacja dyrektywy 2014/26/UE z dnia 26 lutego 2014 r. w sprawie zbiorowego zarza dzania prawami autorskimi i prawami pokrewnymi oraz udzielania licencji wieloterytorialnych dotycza cych praw do utworów muzycznych do korzystania online na rynku wewnętrznym do polskiego porza dku prawnego i wskazania, w jaki sposób polski ustawodawca powinien to uczynić I XX Szanowni Czytelnicy i Autorzy Archiwalne artykuły z 2015 r. już dostępne na stronie internetowej naszego pisma. Co miesiąc wraz z nowym numerem PUG-u kolejny numer archiwalny: http://www.pug.pl/archiwum W najbliższych numerach: Udział organu nadzoru w powoływaniu członków zarządu spółek specjalistycznych Zakres i charakter działalności kontrolnej regionalnych izb obrachunkowych w obrębie udzielania zamówień publicznych,,przegląd Ustawodawstwa Gospodarczego jest czasopismem naukowym punktowanym przez Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego (8 punktów)

Biegły rewident jako zawód zaufania publicznego Auditor as a profession of public trust dr Edyta Tkaczyk Streszczenie Zawód biegłego rewidenta funkcjonuje w świadomości społecznej jako zawód zaufania publicznego. Podstawą do stawiania takiej tezy jest art. 17 ust. 1 Konstytucji RP, iż w drodze ustawy można tworzyć samorządy zawodowe, reprezentujące osoby wykonujące zawody zaufania publicznego i sprawujący pieczę nad ich należytym wykonywaniem w granicach interesu publicznego i w celu jego ochrony. Niniejszy artykuł jest próbą pierwszego spojrzenia na zawód biegłego rewidenta, który kojarzy się z zawodem zaufania publicznego. Słowa kluczowe: biegli rewidenci, samorząd zawodowy, zawód zaufania publicznego. Summary The profession of an auditor is perceived by the society as a profession of public trust. The basis for putting forward such a thesis is the art. 17 par. 1 of the Constitution of the Republic of Poland, as by way of the act it is possible to form professional self-governments which represent persons who do jobs of public trust and supervise their appropriateness to assure the public interest and protect it. This article is an attempt to have a first look at the profession of an auditor which is considered a profession of public trust. Key words: auditors, professional self-government, profession of public trust. Zagadnienia wprowadzaja ce Nie bez echa przechodzi dyskusja dotycząca biegłych rewidentów którzy w świadomości społecznej funkcjonują jako zawód zaufania publicznego. Całej dyskusji sens nadaje art. 17 ust. 1 Konstytucji, stanowiący, iż w drodze ustawy można tworzyć samorządy zawodowe, reprezentujące osoby wykonujące zawody zaufania publicznego i sprawujące pieczę nad ich należytym wykonywaniem w granicach interesu publicznego i w celu jego ochrony. Niniejszy artykuł jest próbą pierwszego, ogólniejszego spojrzenia na zawód biegłego rewidenta 1,który powszechnie postrzegany jest jako zawód zaufania publicznego. Z punktu widzenia tych stwierdzeń należy zaznaczyć, iż Konstytucja nie definiuje pojęcia zawodu zaufania publicznego (Banaszak, 2009, s. 117). Stąd pierwsze spojrzenie na zawód biegłego rewidenta z perspektywy konstytucyjnoprawnej. W następstwie przemian ustrojowych, jakie dokonały się w Polsce od przełomu lat osiemdziesiątych i dziewięćdziesiątych, warunki wykonywania zawodu biegłego rewidenta, jak wielu innych zawodów zaufania publicznego, zmieniły się zasadniczo. Analiza porównawcza wskazuje też, że zasady realizacji zawodu biegłego rewidenta pozostają w demokratycznych państwach istotnie określone i już ugruntowane. Punktem zwrotnym uwarunkowań prawno-ustrojowych w sferze gwarantowanych konstytucyjnie wolności jednostki oraz dopuszczalności ich ograniczania był niewątpliwie moment wejścia w życie Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 1997 r. (Wojtyczek, 1999, s. 24 i nast.). W nowych warunkach, powstałych po wejściu w życie Konstytucji pojawił się dylemat polegający na konieczności odpowiedzi na pytanie, czy dla określenia konkretnej profesji, tj. dla biegłych rewidentów zorganizowanie się tej grupy stanowi przesłankę już dla zaistnienia biegłego rewidenta jako zawodu zaufania publicznego. Z drugiej strony pojawiało się pytanie czy konieczna jest wyraźna dyspozycja ustawodawcy, czy status takiego zawodu należy odczytywać przez pryzmat całokształtu uprawnień nadanych danemu samorządowi przez ustawodawstwo zwykłe. Tak też się stało, że samorząd biegłych rewidentów został uznany jako samorząd reprezentujący osoby wykonujące zawód zaufania publicznego w rozumieniu art. 17 ust. 1 Konstytucji (Sarnecki, 2005, s. 1 i nast.). Dopiero ujęcie tych elementów skłania do wniosku, że status taki mogła nadawać samorządowi biegłych rewidentów tylko ustawa, jak ma to miejsce w przypadku innych samorządów jakimi są np. samorząd notariuszy czy samorząd adwokatów. W ustawie o biegłych rewidentach w ten, dość prostysposób nie tylko przypomniano za Konstytucją, że samorząd biegłych rewidentów jest wypełnieniem art. 17 ust.1 Konstytucji. Co prawda w nauce prawa dla cech zawodu zaufania publicznego zalicza się wykonywanie nie dla zysku, ale dla zaspokojenia interesu publicznego, jednakże w kontekście konkretnej profesji. To Konstytucja gwarantuje wolność samoorganizowania się czego przykładem jest właśnie samorząd biegłych rewidentów który w myśl Konstytucji jest samorządem zawodowym (Tkaczyk, 2012, s. 14 i nast.). Jednak ostateczna wersja ustawy o biegłych rewidentach nie rozstrzygnęła wprost że zawód biegłego rewidenta jest zawodem zaufania publicznego jak ma to miejsce w przypadku rzeczników patentowych. W art. 1 ust 1 ustawy o rzecznikach patentowych (DzU 2016, poz. 221) zapisano, że zawód rzecznika patentowego jest zawodem zaufania publicznego. Nieobjęcie zakresem tego pojęcia biegłych rewidentów może budzić zdziwienie, ze względu na istniejące powszechne odczucia co do tego, że pewne kategorie zawodów bez względu na obowiązujące regulacje ustawowe należy zaliczyć do zawodów zaufania publicznego. Przemawia za tym szczególna doniosłość świadczonych usług oraz rola społeczna ich przedstawicieli, jak również dostęp do stanowiących tajemnicę zawodową informacji. Niemniej trzeba mieć świadomość tego, że pojęcie,,interes publiczny nie jest spetryfikowane. W efekcie interes publiczny nie występuje w obrocie prawnym jako kategoria jednobiegunowa, ponieważ na drugim biegunie stosunków występuje interes indywidualny i grupowy, który nie jest do pogodzenia z interesem 2 NR 10 2016 PRZEGLA D USTAWODAWSTWA GOSPODARCZEGO

BIEGŁY REWIDENT JAKO ZAWÓD ZAUFANIA PUBLICZNEGO publicznym. Sprawa jest o tyle istotna, że w sferze działalności biegłych rewidentów występuje zarówno interes grupowy i indywidualny, jak i interes publiczny oraz interesy te muszą być ze sobą godzone. Wolność wykonywania zawodu w tym biegłego rewidenta stanowi jedno z fundamentalnych praw człowieka, które służy nie tylko szczęściu i samorealizacji jednostki, ale pełni ponadto wiele ważnych funkcji społecznych, stanowiąc jeden z fundamentów rozwoju gospodarczego kraju i umożliwiając jednostce podejmowanie aktywności użytecznej społecznie (wyrok TK z 5 grudnia 2007 r.). Pojęcie wykonywania zawodu biegłego rewidenta Na treść zasady wolności pracy (Winczorek, 2004, s. 129), o której mowa w art. 65 ust. 1 Konstytucji, składa się przede wszystkim generalny zakaz, adresowany do władz publicznych, wprowadzania ograniczeń w swobodnym decydowaniu przez jednostkę o podjęciu, kontynuowaniu i zakończeniu pracy w określonym zawodzie, o miejscu i rodzaju wykonywanej pracy oraz o wyborze pracodawcy (wyrok TK z 24 stycznia 2001 r.), brak ograniczeń, polegaja cych na uniemożliwieniu wykonywania określonego zawodu czy zatrudnienia (wyrok TK z 13 czerwca 2000 r.). Wolność statuowana w art. 65 ust. 1 Konstytucji oznacza, że każdy ma prawo wybrać zawód i jeśli spełnia wymagania wykonywać go, jednak zawsze tylko w ramach obowiązujących przepisów (wyrok TK z 27 lipca 2006 r.). Pojęcie,,wykonywania zawodu, użyte w art. 65 ust. 1 Konstytucji, wykracza poza klasycznie rozumiane zatrudnienia na podstawie stosunku pracy czy też umów cywilnoprawnych; obejmuje także wykonywanie tzw. wolnych zawodów (Sarnecki, 2001, s. 162 i nast.). Rzeczą oczywistą, że wolność wykonywania zawodu nie ma charakteru absolutnego i że może być poddana reglamentacji prawnej, w szczególności jeśli chodzi o uzyskanie prawa wykonywania określonego zawodu, wyznaczenie sposobów i metod jego wykonywania, a także określenie relacji wobec państwa, czy samorządu zawodowego (wyrok TK z dnia 19 października 1999 r. oraz wyrok TK z dnia 7 maja 2002 r.). Innymi słowy, konstytucyjna gwarancja,,wolności wykonywania zawodu nie tylko nie kłóci się z regulowaniem przez państwo szeregu kwestii związanych tak z samym wykonywaniem zawodu, jak i ze statusem osób zawód ten wykonujących, ale wręcz zakłada potrzebę istnienia tego typu regulacji zwłaszcza, gdy chodzi o tzw. zawód zaufania publicznego (Rymar, 2004, s. 16 i nast.). W art. 65 ust. 1 ustrojodawca wyraźnie wyodrębnia wolność wyboru oraz wolność wykonywania zawodu.,,sprawowanie pieczy, o którym traktuje art. 17 ust. 1 Konstytucji, dotyczy jedynie należytego wykonywania zawodów. Wzmiankowana,,piecza dotyczyć może zgodnie z literalnym brzmieniem,,wykonywania zawodów zaufania publicznego i stanowić upoważnioną, funkcjami samorządu tych zawodów, ingerencję w swobodę (wolność) ich wykonywania. W sytuacji, gdy art. 65 ust. 1 Konstytucji mieści konstytucyjne zagwarantowanie trzech odrębnych wolności: wyboru zawodu, wykonywania zawodu oraz wyboru miejsca pracy, tylko druga z nich (tj. wolność wykonywania zawodu), pozostając w leksykalnym związku z ujęciem art. 17 ust. 1 Konstytucji, może doznawać na podstawie tego przepisu ograniczeń wskutek,,pieczy samorządu korporacji zawodowej,,nad należytym wykonywaniem zawodu. Brak przesłanek, by uznać, że,,piecza nad należytym wykonywaniem zawodu stanowiła per se przesłankę prawną dla każdej ingerencji w swobodę wyboru zawodu czy też w sferę konstytucyjnie gwarantowanej swobody wyboru miejsca pracy. Ingerencja taka jest bowiem dopuszczalna na warunkach przewidywanych w art. 31 ust. 3 Konstytucji, tj. w drodze ustawy i ze względu na wartości enumeratywnie tam wyliczone, nadto w zakresie proporcjonalnym (tj. niezbędnym dla ochrony tych wartości). Zgodnie z dyrektywami wykładni językowej nie sposób przyjąć, że zwrot,,wykonywanie zawodu, którego użył ustrojodawca zarówno w art. 17 ust. 1, jak i w art. 65 ust. 1 Konstytucji, w pierwszym przypadku odnosi się wbrew literalnemu brzmieniu zarówno do wolności wyboru zawodu, jak i do wolności wykonywania zawodu, w drugim natomiast dotyczy wyłącznie tylko wolności wykonywania zawodu. Należy ponadto podkreślić, iż uregulowanie art. 65 ust. 1 obejmuje swymi gwarancjami trzy wyodrębnione tam (choć funkcjonalnie powiązane) wolności człowieka: wolność wyboru zawodu, wolność wykonywania zawodu oraz wolność wyboru miejsca pracy. Żadna z tych wolności nie była gwarantowana przez uprzednio obowiązujące regulacje konstytucyjne (w tym przez postanowienia Konstytucji z 22 lipca 1952 r., utrzymane w mocy do dnia 17 października 1997 r.). Nie była przeto już choćby z tego powodu konstytucyjnym wyznacznikiem stanu prawnego obowiązującego w chwili stanowienia ustawy Prawo o adwokaturze oraz ustawy o radcach prawnych. Jak już wspominała z art. 17 ust. 1 Konstytucji nie da się wyprowadzić upoważnienia dla samorządów zawodowych do wprowadzania jakichkolwiek ograniczeń w odniesieniu do wolności wyboru zawodu, zwłaszcza wobec osób spoza korporacji zawodowej zamierzających zdobyć kwalifikacje umożliwiające wybór zawodu, a dopiero w dalszej kolejności podjąć (nie bez zgody odpowiedniej korporacji zawodowej) wykonywanie zawodu zaufania publicznego. Ograniczenia takie muszą być ustanawiane w granicach wyznaczonych przez art. 31 ust. 3 Konstytucji i ze wskazaniem kryteriów, w oparciu, o które są one wprowadzane. Oczywiste jest, że takie regulacje mogą wprowadzić różnego rodzaju ograniczenia wolności wykonywania zawodu w tym zawodu biegłego rewidenta. Zarazem jednak ograniczenia wolności wykonywania zawodu jak wszelkie ograniczenia praw i wolności jednostki dopuszczalne są tylko w ograniczonym wymiarze, stosownie do ogólnych zasad oraz kryteriów wyznaczonych w art. 31 ust. 3 Konstytucji. Mogą być one ustanawiane tylko w ustawie, tylko, gdy jest to konieczne dla ochrony ważnego interesu publicznego i tylko w zakresie, który nie naruszy istoty regulowanej wolności bądź prawa. Innymi słowy ocena dopuszczalności ograniczeń musi zawsze opierać się na rozważeniu ich racjonalności i proporcjonalności. W tym miejscu należy rozważyć, co przesądza o szczególnym charakterze zawodu biegłego rewidenta jako zawodu zaufania publicznego, który ustawodawca wyposażył w instrumenty charakterystyczne tylko dla tego zawodu. Na pierwszy rzut oka przykładem jest zawodowe sądownictwo dyscyplinarne. Jest to związane z podjęciem znacznej społecznej odpowiedzialności. Zawód zaufania publicznego polega na obsłudze osobistych potrzeb ludzkich, wiążący się z przyjmowaniem informacji dotyczących życia osobistego i zorganizowany w sposób uzasadniający przekonanie społeczne o właściwym dla interesów jednostki wykorzystywaniem tych informacji przez świadczących usługi (Banaszak, 2009, s. 116). Wykonywanie zawodu zaufania publicznego jakim jest biegły rewident PRZEGLA D USTAWODAWSTWA GOSPODARCZEGO NR 10 2016 3

AUDITOR AS A PROFESSION OF PUBLIC TRUST określane jest dodatkowo normami etyki zawodowej, szczególną treścią ślubowania, tradycją korporacji zawodowej czy szczególnym charakterem wykształcenia wyższego i uzyskanej specjalizacji. Wyjątkowy status zawodu biegłego rewidenta jako zawodu zaufania publicznego charakteryzuje się tym, że od osób tych oprócz wiedzy fachowej oczekuje się dyskrecji, lojalności i uczciwości. Na zaufanie zawodu biegłego rewidenta składa się szereg czynników, wśród których na pierwszy plan wysuwają się: przekonanie o zachowaniu przez wykonującego ten zawód dobrej woli, właściwych motywacji, należytej staranności zawodowej oraz wiara w przestrzeganie wartości istotnych dla profilu tego zawodu. W odniesieniu do wykonywania prawniczych zawodów zaufania publicznego do istotnych wartości należy pełne i integralne respektowanie prawa, w tym zwłaszcza przestrzeganie wartości konstytucyjnych (w ich hierarchii) oraz dyrektyw postępowania (wyrok TK z dnia 18 lutego 2004 r.). Doktryna dodaje do tej charakterystyki kolejne cechy: przede wszystkim funkcją zawodów zaufania publicznego jest ochrona istotnych dóbr człowieka, takich jak życie, zdrowie czy prawa i wolności obywatelskie (Sarnecki, 2002, s. 22 i nast.). Wykonywanie zawodu zaufania publicznego połączone jest ze specjalistyczną wiedzą którą nie dysponuje klient. Kolejną cechą jest bezinteresowność, powiązana z misyjnością zawodu biegłego rewidenta. W przypadku zawodu zaufania publicznego jakim jest biegły rewident z reguły wydaje się, że nie jest dopuszczalny bezpośredni nadzór nad świadczonymi usługami czy też inna forma hierarchicznego podporządkowania. Zawód biegłego rewidenta wykonywany jest bowiem w warunkach moralnej i rzeczowej samodzielności oraz niezależności, co oczywiście powoduje także wzmożoną odpowiedzialność. Jednak,,wolność zawodu biegłego rewidenta, jego niezależność od czynników administracyjnych w efekcie sprzyja właśnie odbiorcom usług: to właśnie dobro tych osób ma pierwszorzędne znaczenie w działaniach, inne względy, w tym nawet potrzeba ochrony interesu publicznego, schodzą na plan dalszy. Dlatego podkreśla się, iż prawidłowe funkcjonowanie zawodu biegłego rewidenta jest możliwe tylko w państwach demokratycznych, w systemach szanujących prawa i wartości. Nie ulega wątpliwości, iż wykonywanie zawodu zaufania publicznego jakim jest biegły rewident poza odpowiednim przygotowaniem merytorycznym wymaga także określonej postawy etycznej. Powinna przejawiać się ona w cechach i zachowaniach wysokiej moralnej próby, godnych i zasługujących na powszechny szacunek. Są to właśnie te przymioty, które ustawodawca często określa jako,,ma nieposzlakowaną opinię i swoim dotychczasowym postępowaniem daje rękojmię prawidłowego wykonywania zawodu biegłego rewidenta oraz,,nie była skazana prawomocnym wyrokiem za umyślne popełnienie przestępstwo lub przestępstwo skarbowe tzw. przesłanka nieskazitelnego charakteru, a także posiada odpowiedni poziom kwalifikacji zawodowych. Nie bez powodu ustawodawca powierza pełnienie funkcji publicznej, związanej z władztwem publicznym, przedstawicielom zawodów zaufania publicznego w tym biegłym rewidentom. Nadanie zawodowi biegłego rewidenta charakteru zawodu zaufania publicznego oznacza, w rozumieniu Konstytucji, ustawową dopuszczalność nakładania pewnych ograniczeń w zakresie konstytucyjnej wolności dostępu do zawodu i jego wykonywania, oraz objęcie osób wykonujących takie zawody obowiązkiem przynależności do samorządu biegłych rewidentów. Nałożonym przez art. 17 ust. 1 Konstytucji zadaniem samorządu zawodowego biegłych rewidentów jest piecza nad postępowaniem zgodnym z określonymi przez samorząd. Konstytucyjna regulacja zawodu biegłego rewidenta jako zawodu zaufania publicznego Konstytucja w art. 17 ust. 1 posługuje się pojęciem,,zawód zaufania publicznego, ale pojęcia tego nie definiuje 2. W związku z tym interpretacja tego pojęcia nastręcza trudności (Tabernacka, 2004, s. 287 i nast.). Należy już na wstępie zauważyć, iż brak kryteriów przynależności do grupy zawodów zaufania publicznego, albo bardzo szeroko zakreślone kryteria mogą prowadzić do deprecjacji etosu tych zawodów. W skrajnym przypadku, jeśli ustawodawca zwykły nie byłby ograniczony w swej swobodzie kwalifikowania zawodów jako zawodów zaufania publicznego, to otwarta byłaby droga do państwa korporacyjnego (Hausner, Długosz, 2002, s. 121). Z tego względu za zasadne uznałam sformułowanie kryteriów kwalifikowania zawodu biegłego rewidenta jako zawodu zaufania publicznego jako ocena indywidualna. Art. 17 ust. 1 Konstytucji stwarza możliwość powołania korporacji samorządu biegłych rewidentów z uwagi na szczególne (materialne) cechy zawodu biegłego rewidenta jako zawodu zaufania publicznego (Sarnecki, 2002, s. 187). Definiując te cechy biegłego rewidenta, należy zaznaczyć, iż ustawa o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz nadzorze publicznych nie definiuje pojęcia zawodu zaufania publicznego w przypadku biegłego rewidenta. Możliwość interpretowania pojęcia zawodu zaufania publicznego przez odwołanie się do treści postanowień Konstytucji przy czym mogłoby być poczytane jako zaprzeczenie znaczenia Konstytucji jako najwyższego prawa (postanowienie TK z 24 listopada 2004 r.). Z drugiej strony, art. 17 ust. 1 Konstytucji jest adresowany do ustawodawcy, wobec czego ustawa o biegłych rewidentach jest wykonaniem kompetencji do utworzenia samorządu biegłych rewidentów (Trubalski, 2014, s. 226 i nast.). Piecza nad wykonywaniem zawodu przejawia się przede wszystkim poprzez: czynności, z reguły władcze, związane z dopuszczeniem do wykonywania zawodu; ustalanie zasad etyki (deontologii) zawodowej; egzekwowanie przestrzegania tych zasad poprzez organy orzecznictwa dyscyplinarnego (Izdebski, 2002, s. 154). Istotną cechą organizacji samorządu zawodowego jest jego niezależność. W tym miejscu konieczna jest uwaga, iż owa niezależność jest warunkiem koniecznym wypełniania przez samorząd jego ustawowych funkcji. Dotyczy to w szczególności dwóch aspektów jego działalności: określanie zasad etyki zawodowej oraz decydowanie o prawie do wykonywania zawodu (zwłaszcza pod kątem kwalifikacji etycznych danej osoby) musi być tąsferą, która w jak najmniejszym stopniu podlega ingerencji zewnętrznej. Cała konstrukcja prawna zawodu biegłego rewidenta opiera się na precyzyjnie określonych kompetencjach samorządu w stosunku do osób wykonujących ten zawód, obowiązkach członków samorządu wobec jego organów itp. Odpowiedzialność o charakterze dyscyplinarnym jest zasadniczą formą interwencji samorządu biegłych rewidentów w sposób wykonywania danej profesji. Jeśli ustawodawca narusza ten precyzyjny mechanizm poprzez zewnętrzną 4 NR 10 2016 PRZEGLA D USTAWODAWSTWA GOSPODARCZEGO

BIEGŁY REWIDENT JAKO ZAWÓD ZAUFANIA PUBLICZNEGO ingerencję w postaci określenia sankcji za złamanie reguł etyki, to należy przyjąć, iż także wkroczenie w sferę niezależności samorządów zawodowych powinno następować z zachowaniem szczególnej ostrożności. Tymczasem owa niezależność samorządu biegłych rewidentów stanowi gwarancję wolności wykonywania zawodu zaufania publicznego. Ingerencja w niezależność samorządu pośrednio narusza więc podstawy konstrukcji prawnej, na której opiera się wykonywanie zawodu zaufania publicznego. Ingerencja w sferę wolności pracy przez kwestionowane przepisy następuje także w sposób bardziej bezpośredni. Otóż założeniem, które poczynił ustawodawca przy wprowadzaniu tych regulacji, jest definitywną utratą przez daną osobę cech stanowiących przesłankę wykonywania zawodu, nieskazitelnego charakteru i rękojmi prawidłowego wykonywania zawodu. W świetle przepisów art. 17 Konstytucji, funkcjonować mogą,,samorządy zawodowe, reprezentujące osoby wykonujące zawody zaufania publicznego (ust. 1) oraz,,inne rodzaje samorządu (ust. 2) oraz że art. 17 ust. 1 Konstytucji pozostaje, jak wcześniej wykazałam, w związku z art. 65 ust. 1 Konstytucji. Wspólne odczytanie tych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że wyrażona w tym ostatnim przepisie wolność wykonywania zawodu może doznawać ograniczeń wskutek,,pieczy samorządu korporacji zawodowej,,nad należytym wykonywaniem zawodu (wyrok TK z 18 lutego 2004 r.). Utworzenie samorządu zawodowego zawodu zaufania publicznego może przy tym wiązać się z ograniczeniem tej wolności i wynika z charakteru samorządu (Wykrętowicz, 2008, s. 64 i nast.). Ograniczenie pozostaje w ścisłym związku z publicznymi celami, dla realizacji których samorządu został powołany. Uznania biegłego rewidenta za zawód zaufania publicznego Zawody zaufania publicznego wykonywane są zgodnie z ich konstytucyjnym określeniem w sposób założony i społecznie aprobowany, o ile ich wykonywaniu towarzyszy realne,,zaufania publiczne. Na zaufanie to składa się szereg czynników, wśród których na pierwszy plan wysuwają się: przekonanie o zachowaniu przez wykonującego ten zawód dobrej woli, właściwych motywacji, należytej staranności zawodowej oraz wiara w przestrzeganie wartości istotnych dla profilu danego zawodu. W odniesieniu do wykonywania zawodu biegłego rewidenta do istotnych wartości należy pełne i integralne respektowanie prawa oraz dyrektyw postępowania określonych normami wynikającymi z zasad etyki. Zakres tak warunkowanego,,należytego wykonywania zawodu zaufania publicznego obejmuje nie tylko indywidualne działania osób wykonujących te zawody. Obejmuje też kumulatywnie działania zbiorowe korporacji zawodów zaufania publicznego jakim jest biegły rewident. Odnosi się do poszczególnych aktów i czynności ich organów (gremiów samorządowych). Trudno bowiem byłoby akceptować pogląd, iż wysokie wymagania stawiane poszczególnym członkom wspomnianych korporacji nie znajdują zastosowania w odniesieniu do działań korporacyjnych. Od zawodów kwalifikowanych jako,,zawody zaufania publicznego w tym biegłych rewidentów społeczeństwo oczekuje spełnienia wymogu posiadania bardzo wysokich umiejętności fachowych, zwykle ukończenia wyższych studiów oraz odbycia dalszych szkoleń (Sarnecki, 2000, s. 157). Dopuszcza możliwość powierzenia samorządowi zawodowemu funkcji i zadań o charakterze publicznym, w tym władczych, sprawowanych wobec wszystkich osób wykonujących dany zawód zaufania publicznego i pozostających w stosunku przynależności korporacyjnej. Status zawodu biegłych rewidentów jako zawodu zaufania publicznego i objęcie jego wykonywania zasięgiem obligatoryjnej korporacji zawodowej może uzasadniać wprowadzenie pewnych ograniczeń w zakresie wolności wykonywania zawodu oraz wolności podejmowania i prowadzenia działalności gospodarczej w powiązaniu z wolnością wykonywania zawodu. Przymiot zawodu,,zaufania publicznego biegłego rewidenta, jaki charakteryzuje zawody poddane unormowaniom art. 17 ust. 1 Konstytucji, polega nie tylko na objęciu zakresem ich wykonywania pieczy nad prowadzeniem spraw lub ochroną wartości (dóbr) o zasadniczym i (najczęściej) osobistym znaczeniu dla osób korzystających z usług w sferze zwodów zaufania publicznego. Nie wyczerpuje się też w podejmowaniu ważnych w wymiarze publicznym czynności zawodowych biegłego rewidenta, wymagających profesjonalnego przygotowania, doświadczenia, dyskrecji oraz taktu i kultury osobistej. Na wstępie należy zwrócić uwagę, że z art. 17 Konstytucji nie wynika gwarancja konstytucyjna dla samorządu zawodowego utworzonego mocą jednorazowej decyzji ustawodawcy, a rozumowanie wnioskodawcy jest niezgodne z upoważnieniem zawartym w art. 17 Konstytucji (,,można tworzyć ; Tkaczyk, 2011, s. 65 i nast.). Zakwalifikowanie biegłego rewidenta do kategorii zawodu zaufania publicznego, wiąże się z tym, iż ustawodawca jest zobligowany do powołania samorządu zawodowego jednak nie każdy zawód automatycznie staje się zawodem zaufania publicznego. Przeciwko takiemu założeniu przemawia, wyraźna dyspozycja art. 17 ust. 1 Konstytucji:,,[w] drodze ustawy można tworzyć, co dopuszcza istnienie zawodów zaufania publicznego bez samorządu zawodowego. Art. 17 ust. 1 Konstytucji upoważnia zatem, a nie zobowiązuje, parlament do uchwalenia ustawy tworzącej nowy zawód zaufania publicznego (Ciapała, 2013, s. 313 i nast.). Decyzja o uchwaleniu takiego aktu pozostaje w zakresie swobody regulacyjnej ustawodawcy, który podejmuje rozstrzygnięcie zgodnie z aktualnie prowadzoną polityką prawa, w oparciu o przyjęte założenia polityki gospodarczo-społecznej. Skoro ustawodawca swobodnie może tworzyć nowy zawód zaufania publicznego, to może również go zlikwidować, co przesądza o bezprzedmiotowości zarzutu naruszenia zasady ochrony praw nabytych w zakresie kolektywnego prawa do posiadania samorządu zawodowego. Konstytucyjnie dopuszczalne jest zagwarantowanie określonego zakresu czynności zawodowych wyłącznie członkom samorządu zawodowego biegłych rewidentów, co jest równoznaczne z zakazem wykonywania takich czynności przez osoby, które nie należą do samorządu biegłych rewidentów, wyłącznie wtedy, gdy ograniczenia wykonywania zawodu mają źródło w art. 17 ust. 1 Konstytucji. W innym przypadku ograniczenie jest nielegalne (art. 17 ust. 2 oraz art. 65 ust. 1 Konstytucji). Tytuł,,biegły rewident podlega ochronie prawnej. Cechy zawodu biegłego rewidenta jako zawodu zaufania publicznego Do cech zawodu biegłego rewidenta należą: a) konieczność zapewnienia prawidłowego i zgodnego z interesem publicznym wykonywania zawodu biegłego PRZEGLA D USTAWODAWSTWA GOSPODARCZEGO NR 10 2016 5

AUDITOR AS A PROFESSION OF PUBLIC TRUST rewidenta, ze względu na znaczenie dziedziny jaką zajmuje się biegły rewident; b) udzielanie świadczeń i wchodzenie przez biegłych rewidentów w kontakty z osobami w razie wystąpienia potencjalnego lub realnego zagrożenia dóbr o szczególnym charakterze; c) staranność i dbałość biegłych rewidentów o interesy osób korzystających z ich usług, troska o ich osobiste potrzeby, a także zapewnienie ochrony gwarantowanych przez Konstytucję praw podmiotowych jednostek; d) wymaganie szczególnych kwalifikacji do wykonywania zawodu biegłego rewidenta, obejmujących nie tylko odpowiednie, formalne wykształcenie, ale także nabyte doświadczenie oraz dawanie rękojmi należytego i zgodnego z interesem publicznym wykonywania zawodu, z uwzględnieniem szczególnych norm deontologii zawodowej; e) pozyskiwanie informacji osobistych i dotyczących życia osób korzystających z usług biegłego rewidenta stanowią tajemnicę zawodową; f) względna samodzielność wykonywania zawodu biegłego rewidenta. Krajowa Izba Biegłych Rewidentów reprezentuja ca osoby wykonuja ce zawód zaufania publicznego biegłego rewidenta O samorządzie zawodowym w tym samorządzie biegłych rewidentów mówi się, iż jest jedną z form decentralizacji administracji publicznej, a równocześnie formą partycypacji obywateli w jej sprawowaniu. Art. 17 ust. 1 Konstytucji przyznał ustawodawcy kompetencję do powołania samorządu zawodowego biegłych rewidentów. Cechy samorządu biegłych rewidentów to przede wszystkim reprezentowanie osoby wykonujących zawód zaufania publicznego, jakim jest zawód biegłego rewidenta i sprawowanie pieczy nad należytym wykonywaniem tego zawodu. Obowiązkiem ustawodawcy było rozważenie, czy występują zadania publiczne wymagające wykonania przez zawód biegłego rewidenta oraz w jaki sposób najskuteczniej zadania te zrealizować. Innymi słowy czy utworzenie samorządu biegłego rewidenta było konieczne. To ustawodawca w ustawie z 2009 r. (pomijam wcześniejsze ustawy) zdecydował o powierzeniu wykonywania określonych zadań biegłym rewidentom. W tym względzie Konstytucja daje ustawodawcy wskazówki, stanowiąc w art. 17 oraz w preambule o możliwości przeniesienia obowiązku realizacji tychże zadań na określone samorządy zawodowe w tym samorząd biegłych rewidentów. Samorząd biegłych rewidentów nie ma własnych, niezależnych od państwa uprawnień, które mogłyby być przeciwstawiane państwu, ale jest tworzony w wyniku decyzji ustawodawcy co do kształtu systemu władzy publicznej. Tworząc samorząd biegłych rewidentów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 Konstytucji, państwo powierza pewnej grupie zawodowej, jaką są biegli rewidenci realizujący określone zadania publiczne (Wołpiuk, 2002, s. 19 i nast.; Zięba-Załuska, 2005, s. 493 i nast.) i wyposaża ją w tym celu w odpowiednie kompetencje władcze 3. Samorząd biegłych rewidentów upodmiotowił określoną grupę zawodową tj. biegłych rewidentów i umożliwił jej samodzielne rozstrzyganie w określonych granicach o swoich sprawach. W rezultacie sprawuje on władztwo publiczne nad sprawami biegłych rewidentów. Samorządność zawodowa biegłych rewidentów wykorzystuje energię społeczną, wiedzę fachową i zdolności samoregulacyjne poszczególnych wspólnot dla zapewnienia optymalnej realizacji zadań określonych w ustawie (Tabernacka, 2007, s. 58 i nast.). Decentralizacja za pomocą samorządu zawodowego biegłych rewidentów wzmacnia legitymizację administracji publicznej oraz zaufanie obywateli do państwa, umożliwiając zainteresowanym grupom zawodowym udział w podejmowaniu rozstrzygnięć władczych, które ich dotyczą (wyrok TK z 7 marca 2012 r.). Głównym celem Krajowej Izby Biegłych Rewidentów utworzonej stosownie do art. 17 ust. 1 Konstytucji jest sprawowanie pieczy nad należytym wykonywaniem danych zawodów w granicach interesu publicznego i dla jego ochrony. Innymi słowy działanie Krajowej Izby Biegłych Rewidentów swój początek bierze od postanowień Konstytucji. Samorząd biegłych rewidentów nie może naruszać wolności wykonywania zawodu ani ograniczać wolności podejmowania działalności gospodarczej. Tym samym Konstytucja dopuściła utworzenie samorządu biegłych rewidentów w drodze ustawy jako podmiotu reprezentującego osoby wykonujące zawód zaufania publicznego jakim jest zawód biegłego rewidenta. To uzasadnia obowiązkową przynależność do samorządu wszystkich osób, które wykonują zawód biegłego rewidenta. Dla pełnego obrazu należy stwierdzić, że ustawodawca zdecydował o powołaniu danego samorządu zawodowego tak jak to się stało z samorządem zawodowym biegłych rewidentów, jednak już wcześniej funkcjonowała grupa osób, która wykazywała cechy dla ustrzeżenia samorządu biegłych rewidentów (Rękawek-Pachwicewicz, 2009, s. 36). Jeśli więc ustawodawca przyjmuje, że dana profesja nie jest zawodem zaufania publicznego, musi konsekwentnie uznać, że istnienie samorządu zawodowego, który ograniczałby wolność wykonywania zawodu lub działalności gospodarczej, jest niedopuszczalne. Biegli rewidenci są grupą zawodową która wyróżnia się spośród innych zawodów. W związku z tym ustawodawca uznał, że zawód biegłego rewidenta będzie miał swój samorząd i będzie poczytywany jako zawód zaufania publicznego. Utworzenie samorządu biegłych rewidentów, o których mowa w art. 17 Konstytucji, zostało pozostawione ocenie ustawodawcy. Swoboda ustawodawcy w tym zakresie jest ograniczona, przy czym ograniczenia wynikają z rodzaju samorządu i celu jego powołania. Jeśli zatem ustawodawca dostrzega konieczność wykonania pewnych zadań publicznych i uzna, że powołanie w naszym przypadku samorządu biegłych rewidentów jest efektywnym sposobem ich osiągnięcia, to może zdecydować o utworzeniu właściwego takiego samorządu. Dotyczy to samorządu zawodowego biegłych rewidentów wyrażającego, iż biegły rewident jest zawodem zaufania publicznego w celu sprawowania pieczy nad należytym wykonaniem tego zawodu w granicach interesu publicznego. Rozważając zaliczenie zawodu biegłego rewidenta do kategorii zawodów zaufania publicznego, należy wziąć pod uwagę, iż zawód ten funkcjonuje już od lat w świadomości społecznej. Analiza ta jednak powinna uwzględniać specyfikę zawodu biegłego rewidenta, jak każdego z zawodów zaufania publicznego. Inaczej będzie wyglądał zawód adwokata a inaczej zawód weterynarza. Przede wszystkim, zgodnie z art. 56 ust. 1 ustawy o biegłych rewidentach biegły rewident, wykonując czynności rewizji finansowej oraz jest obowiązany do przestrzegania zasad etyki zawodowej biegłych rewidentów 4, w tym w szczególności uczciwości, obiektywizmu, zawodowych kompetencji i należytej staranności oraz zachowania tajemnicy. 6 NR 10 2016 PRZEGLA D USTAWODAWSTWA GOSPODARCZEGO

BIEGŁY REWIDENT JAKO ZAWÓD ZAUFANIA PUBLICZNEGO Czynności rewizji finansowej przeprowadza biegły rewident spełniający warunki do wyrażenia bezstronnej i niezależnej opinii lub raportu. W wyniku działalności biegłych rewidentów zasadniczo nie są zagrożone zindywidualizowane dobrem jednostek. Wykonywanie zawodu biegłego rewidenta jest związane z wykonywaniem rewizji finansowej jest okolicznością przemawiająca o tym, iż zawód ten jest zawodem zaufania publicznego. Biegły rewident, bez względu na miejsce i charakter zatrudnienia, przy wykonywaniu usług zawodowych, jest zobowiązany do przestrzegania zasad: a) rzetelności (uczciwości) i bezstronności (obiektywizmu), b) kompetencji zawodowych i należytej staranności, c) tajemnicy zawodowej. Tytuł zawodowy,,biegły rewident zobowiązuje biegłego rewidenta w szczególności do stałego podnoszenia kwalifikacji zawodowych, w tym poprzez odbywanie obligatoryjnego doskonalenia zawodowego z zakresu rachunkowości i rewizji finansowej. Status biegłych rewidentów można uzasadnić poprzez cechy charakterystyczne dla tego właśnie zawodu uzasadniający, iż jest to zawód zaufania publicznego. Ustalenie, że biegły rewident jest zawodem zaufania publicznego, przesądza o tym, iż zawód ten wpisuje się w treść art. 17 ust. 1 Konstytucji jako wzorca kontroli (Krawiel, 2007, s. 29). Unormowanie art. 17 ust. 1 Konstytucji upoważnia samorządy biegłych rewidentów do sprawowania,,pieczy nad należytym wykonywaniem tych zawodów. Ma być ona sprawowana z wyraźnego nakazu ustrojodawcy,,w granicach interesu publicznego i dla jego ochrony. Sformułowanie to, po pierwsze, precyzuje cel i granice sprawowanej pieczy nad wykonywaniem zawodu biegłych rewidentów. Cel ten to przestrzeganie właściwej jakości w sensie merytorycznym i prawnym czynności składających się na wykonywanie zawodu biegłych rewidentów. Stan,,docelowy ustrojodawca konstytucyjny określił zwrotem:,,należyte wykonywanie zawodu. Po wtóre, sformułowanie art. 17 ust. 1 wyznacza ramy i ukierunkowanie sprawowanej,,pieczy. Ramy te determinuje,,interes publiczny. Sprawowana piecza służyć winna mocą postanowienia konstytucyjnego ochronie tego interesu. Każde działanie samorządu zawodowego w zakresie,,sprawowania pieczy podlega zatem konstytucyjnie ukierunkowanej ocenie, dokonywanej z punktu widzenia interesu publicznego i nakierowania na jego ochronę nad należytym wykonywaniem zawodu zaufania publicznego. Konstytucyjnie wymagalne atrybuty,,pieczy samorządu biegłych rewidentów nad,,należytym wykonywaniem zawodów pozostaje konsekwencją charakteru prawnego,,pieczy jako funkcji o cechach władztwa publicznego (Sarnecki, 2002, s. 27). Sam fakt powierzenia swoistej funkcji,,nadzorczej (,,pieczy ) samorządowi nie zmienia zasadniczo publicznej natury tej funkcji. Art. 17 ust. 1 Konstytucji in fine poprzez werbalizację wymogu działania,,w granicach interesu publicznego i dla jego ochrony nie pozostawia wątpliwości co do priorytetowego traktowania interesu publicznego w ramach sprawowanej,,pieczy. Dotyczy to również relacji,,interesu publicznego do środowiskowego interesu konkretnej korporacji zawodowej. Obowiązuje tu pierwszeństwo interesu publicznego w stosunku do interesu środowiskowego (i to bez względu na potencjalne trudności w zharmonizowaniu tychże interesów przez samorząd w art. 17 ust. 1 ab initio legitymowany jednocześnie do,,reprezentowania osób wykonujących zawód zaufania publicznego ). Dla samorządu zawodowego biegłych rewidentów określonych w art. 17 ust. 1 Konstytucja precyzuje podstawowe cele ich funkcjonowania, jakimi są: reprezentowanie osób wykonujących zawód biegłego rewident oraz sprawowanie pieczy nad należytym wykonywaniem tego zawodu w granicach interesu publicznego i dla jego ochrony. Pociąga to za sobą m.in. przymusowość przynależności do samorządu wszystkich osób wykonujących zawód biegłego rewidenta. Samorząd biegłych rewidentów nie może jakkolwiek naruszać wolności wykonywania zawodu ani ograniczać wolności podejmowania działalności gospodarczej. W kontekście zawodu biegłych rewidentów aktualna staje się konstatacja dotycząca samorządu zawodowego. Chodzi o dopuszczalne ograniczenia wynikają z charakteru samorządów, w przypadku których wolność wykonywania zawodu lub swoboda działalności gospodarczej winna, zdaniem ustawodawcy konstytucyjnego, ustępować (...) potrzebie nie czynienia uszczerbku zaufaniu publicznemu, którym pewne zawody sa obdarzane (Sarnecki, 2000, s. 153). Przyjęty punkt widzenia powoduje, iż wymogi stawiane czynnościom osób wykonujących zawód biegłego rewidenta, jako zawodu zaufania publicznego odnieść należy również do działań przypisanych ustawowo korporacji w zakresie dochodzenia osób do zawodu. Te kwestie szczegółowo opisuje ustawa. Ponadto to właśnie zawód biegłego rewidenta spełnia liczne warunki uznania go za zawód zaufania publicznego, to stało się przesłanką do utworzenia samorządu biegłych rewidentów na podstawie art. 17 ust. 1 Konstytucji samorządu zawodowego sprawującego pieczę nad należytym wykonywaniem tego zawodu 5. Objęcie zakresem pieczy nad należytym wykonywaniem zawodu biegłego rewidenta sprowadza się do wyła cznej merytorycznie określonej zasady selekcji kandydatów do zawodu, następnie odpowiedniego wyszkolenia w ramach którego sprowadza się do tego czy zawód biegłego rewidenta przez kandydata będzie należycie wykonywany w granicach interesu publicznego. Zakończenie Podsumowując należy stwierdzić, iż zawód biegłego rewidenta niewątpliwie należy do zawodów zaufania publicznego. To wewnątrz korporacji, kierując się zasadami etyki, kreuje się takie zachowania, które są społecznie pożądane i akceptowane. Zawód biegłego rewidenta jako zawód zaufania publicznego nobilituje. Zawód biegłego rewidenta wymaga odpowiedniego przygotowania, szkolenia i pewnych predyspozycji znamiennych dla tego zawodu. Osoby, które decydują się na wykonywanie zawodu biegłego rewidenta zdają sobie sprawę z faktu, że zawód ten nie jest zawodem doraźnym chwilowym lecz wiąże się z większym zaangażowaniem w ten zawód. Na wykształcenie zawodu biegłego rewidenta potrzeba czasu i zaangażowania zarówno ze strony osoby, która pragnie wstąpić w szeregi biegłych rewidentów, jak również osoby która dzieli się tą wiedzą. Należy podkreślić, iż na biegłym rewidencie ciąży ogromna odpowiedzialność za czynności których dokonują piastując ten zawód. Nie można do tego zawodu podchodzić pobłażliwie. Ważne jest również, aby zawód ten cieszył się zaufaniem społecznym i był postrzegany jako zawód dobrze wykonywany. Na koniec należy podkreślić, iż biegli rewidenci współtworzą przez wykonywanie swojego zawodu państwo prawa. PRZEGLA D USTAWODAWSTWA GOSPODARCZEGO NR 10 2016 7

AUDITOR AS A PROFESSION OF PUBLIC TRUST 1 Pierwszą ustawą która powołała zawód biegłego rewidenta była ustawa dnia 19 października 1991 r. o badaniu i ogłaszaniu sprawozdań finansowych oraz biegłych rewidentach (DzU nr 111, poz. 480, z późn. zm.), drugim aktem była ustawa z dnia 13 października 1994 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie (DzU 2001 nr 31, poz. 359, z późn. zm.). Obecnie kwestie zawodu biegłych rewidentów reguluje ustawa z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym (DzU 2015, poz. 1011, z późn. zm.). 2 W dotychczasowym orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie odnosił się do zawodów zaufania publicznego (zob. zwłaszcza wyroki z: 7 marca 2012 r., sygn. akt K 3/10, OTK ZU nr 3/A/2012, poz. 25; 26 marca 2008 r., sygn. K 4/07, OTK ZU nr 2/A/2008, poz. 28; 2 lipca 2007 r., sygn. akt K 41/05, OTK ZU nr 7/A/2007, poz. 72; 8 listopada 2006 r., sygn. akt K 30/06, OTK ZU nr 10/A/2006, poz. 149; 22 maja 2001 r., sygn. K 37/00, OTK ZU nr 4/2001, poz. 86). Najwięcej uwagi poświęcił dostępowi do tych zawodów, obowiązkowi sprawowania pieczy nad zawodami przez samorząd oraz postępowaniu dyscyplinarnemu wobec osób wykonujących zawód zaufania publicznego. 3 Zob. podobnie: wyrok NSA z 23 kwietnia 1991 r., sygn. akt II SA 238/91, ONSA nr 3 4/1992, poz. 61. 4 Uchwała nr 4249/60/2011 Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia 13 czerwca 2011 r. w sprawie zasad etyki zawodowej biegłych rewidentów. 5 Na podstawie projektu opinii przygotowanej przez: dra Adama Krzywonia, prof. dra hab. Dariusza Kijowskiego, dra hab. Macieja Kalińskiego, prof. UW, opinia z 29 października 2015 r. o projekcie założeń projektu ustawy o zmianie ustawy o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz niektórych innych ustaw. http://radalegislacyjna.gov.pl/dokumenty/opinia-z- 29-pazdziernika-2015-r-o-projekcie-zalozen-projektu-ustawy-o-zmianie-ustawy (11.02.2016). Bibliografia Banaszak, B. (2009). Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz. Warszawa: C.H. Beck. Cherka, M., Piecha, J. (2011). Status prawny samorządu zawodowego w III RP-doświadczenia i perspektywy. W: M. Mazuryk, S. Jaśkiewicz (red.), Administracja publiczna w III RP. Dwie dekady doświadczeń (151 173). Warszawa: Idealit. Ciapała, J. (2013). Samorząd osób wykonujących zawody prawnicze w kontekście postanowień art. 17 Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997 roku. W: Z. Witkowski, A. Bień-Kacała (red.), Samorza dy w kontekście RP z 2 kwietnia 1997 roku (313 353). Toruń: TNOiK. Hausner, J., Długosz, D. (2002). Tezy w sprawie zawodów zaufania publicznego. W: S. Legat, M. Lipińska (oprac.), Zawody zaufania publicznego a interes publiczny korporacyjna reglamentacja versus wolność wykonywania zawodu (115 125). Warszawa: Kancelaria Senatu. Dział Wydawniczy. Izdebski, H. (2002). Sprawowanie pieczy nad należytym wykonywaniem zawodu przez samorządy zawodowe. W: S. Legat, M. Lipińska (oprac.), Zawody zaufania publicznego a interes publiczny korporacyjna reglamentacja versus wolność wykonywania zawodu, Materiały z konferencji przygotowanej przez Senat RP (33 38). Warszawa: Kancelaria Senatu. Dział Wydawniczy. Krawiel, T. (2007). Czy Konstytucja chroni korporacje zawodowe Kogo chroni art. 17 Konstytucji? Przegla d Ustawodawstwa Gospodarczego, (12), 28 33. Winczorek, P. (2004). Pojęcie zawodu zaufania publicznego. W: M. Żbikowska (red.), Rola samorza dów zawodowych-zawodów zaufania publicznego w tworzeniu demokratycznego państwa prawa, Debata,,okra głego stołu pod patronatem Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej Aleksandra Kwaśniewskiego (123 132). Warszawa: Ośr. Wydaw. Poligraficznych SIM. Rękawek-Pachwicewicz, B. (2009). Determinanty prawne nadania statusu,,zawodu zaufania publicznego podstawowe definicje i cechy. Administracja Publiczna Studia krajowe i międzynarodowe, (2), 30 42. Rymar, S. (2004). Kreatywna rola samorządów zawodowych w demokratycznym państwie. W: M. Żbikowska (red.), Rola samorza dów zawodowych zawodów zaufania publicznego w tworzeniu demokratycznego państwa prawa, Debata,,okra głego stołu pod patronatem Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej Aleksandra Kwaśniewskiego (15 19). Warszawa: Ośr. Wydaw. Poligraficznych SIM. Sarnecki, P. (2001). W sprawie wykładni art. 17 ust.1 konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przegla d Sejmowy, (2), 73 77. Sarnecki, P. (2002). Radca prawny jako zawód zaufania publicznego. Radca Prawny, (4 5), 22 29. Sarnecki, P. (2002). Glosa do wyroku Sądu Najwyższego z 29 maja 2001 r. I CKN 1217/98. Palestra, (5 6), 185 188. Sarnecki, P. (2005). Uwaga do art. 17. W: L. Garlicki (red.), Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej, Komentarz, t. IV, 1 6. Warszawa: Wydawnictwo Sejmowe. Sarnecki, P. (2000). Pojęcie zawodu zaufania publicznego (art. 17 ust. 1 Konstytucji) na przykładzie adwokatury. W: L. Garlicki (red.), Konstytucja, wybory, parlament. Studia ofiarowane Zdzisławowi Jaroszowi (149 163). Warszawa: Liber. Tabernacka, M. (2004). Pojęcie zawodu zaufania publicznego. Przegla d Prawa i Administracji, (LXII), 287 302. Tabernacka, M. (2007). Zakres wykonywania zadań publicznych przez organy samorza du zawodowego. Wrocław: Kolonia Limited. Tkaczyk, E. (2012), Komentarz do ustawy o rzecznikach patentowych. Warszawa: LexisNexis. Tkaczyk, E. (2011). Samorząd zawodowy w świetle Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przegla d Sejmowy, (6), 61 78. Trubalski, A. (2014). Samorządy zawodów zaufania publicznego na przykładzie samorządu radców prawnych. Perspektywa konstytucyjnoprawna. Studia Iuridica Lublinensia, (21), 223 238. Wołpiuk, W. J. (2002). Zawody zaufania publicznego z perspektywy prawa konstytucyjnego. W: S. Legat, M. Lipińska (oprac.), Zawody zaufania publicznego a interes publiczny korporacyjna reglamentacja versus wolność wykonywania zawodu (19 24). Warszawa: Kancelaria Senatu. Działa Wydawniczy. Wojtyczek, K. (1999), Granice ingerencji ustawodawczej w sferę praw człowieka w Konstytucji RP. Kraków: Kantor Wydawniczy Zakamycze. Wykrętowicz, S. (2008). Samorza d w Polsce, istota, forma, zadania. Poznań: Wyższa Szkoła Bankowa w Poznaniu. Zięba-Załuska, M.H. (2005). Samorząd zawodowy w świetle Konstytucji. Monitor Prawniczy, (10), 493 497. Wykaz aktów prawnych Uchwała nr 4249/60/2011 Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia 13 czerwca 2011 r. w sprawie zasad etyki zawodowej biegłych rewidentów. Ustawa z 11 kwietnia 2001 r. o rzecznikach patentowych (DzU 2016, poz. 221). Ustawa dnia 19 października 1991 r. o badaniu i ogłaszaniu sprawozdań finansowych oraz biegłych rewidentach (DzU nr 111, poz. 480, z późn. zm.). Ustawa z dnia 13 października 1994 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie (DzU 2001 nr 31, poz. 359, z późn. zm.). Ustawa z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym (DzU 2015, poz. 1011, z późn. zm.). Orzecznictwo Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 1991 r., sygn. akt II SA 238/91, ONSA nr 3 4/1992, poz. 61. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 19 października 1999 r., sygn. akt SK 4/99 OTK ZU 6/1999, poz. 119. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 czerwca 2000, sygn. akt K 15/99 OTK ZU 5/2000, poz. 137. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 stycznia 2001 r., sygn. akt SK 30/99 OTK ZU 1/2001, poz. 3. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 7 maja 2002 r., sygn. akt SK 20/00 OTK ZU 3/A/2002, poz. 29. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 22 maja 2001 r., sygn. K 37/00, OTK ZU nr 4/2001, poz. 86. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 lutego 2004 r. sygn. akt P 21/02 OTK ZU 2/A/2004, poz. 9. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 27 lipca 2006 r., sygn. akt SK 43/04 OTK ZU 7/A/2006, poz. 89. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 listopada 2006 r., sygn. akt K 30/06, OTK ZU nr 10/A/2006, poz. 149. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 2 lipca 2007 r., sygn. akt K 41/05, OTK ZU nr 7/A/2007, poz. 72. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 5 grudnia 2007 r., sygn. akt K 36/06 OTK ZU 11/A/2007 poz. 154. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 26 marca 2008 r., sygn. K 4/07, OTK ZU nr 2/A/2008, poz. 28. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego 7 marca 2012 r., sygn. akt K 3/10, OTK ZU nr 3/A/2012, poz. 25. Postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z 24 listopada 2004 r., sygn. akt Ts 57/04, OTK ZU nr 5/B/2004, poz. 300. Źródła internetowe Krzywoń A., Kijowski D., Kaliński M., opinia z 29 października 2015 r. o projekcie założeń projektu ustawy o zmianie ustawy o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz niektórych innych ustaw. http://radalegislacyjna.gov.pl/dokumenty/opinia-z-29-pazdziernika-2015-ro-projekcie-zalozen-projektu-ustawy-o-zmianie-ustawy (11.02.2016). 8 NR 10 2016 PRZEGLA D USTAWODAWSTWA GOSPODARCZEGO