Nelli Artienwicz * Udział środowiska zawodowego w procesie ustanawiania międzynarodowych standardów rachunkowości Wstęp Niemal każdy bardziej złożony zawód, wymagający odpowiedniego przygotowania oraz stałego uzupełniania i pogłębiania wiedzy tworzy - na odpowiednim szczeblu rozwoju zorganizowane środowisko zawodowe. W miarę bowiem postępu i doskonalenia się zawodu powstaje potrzeba istnienia stałej, wzajemnej więzi jego przedstawicieli w celu systematycznej, bieżącej wymiany informacji o postępie w danej dziedzinie, wymiany doświadczeń, dyskusji fachowych połączonych z możliwością swobodnego przedstawiania różnych poglądów, koleżeńskiego poradnictwa zawodowego, popierania i popularyzowania osiągnięć nauki, a często nawet inicjowania prac naukowych. Chodzi wreszcie również o współdziałanie w zakresie tworzenia odpowiedniej literatury fachowej, zapoznawanie społeczeństwa z rolą i osiągnięciami zawodu oraz o tworzenie więzi koleżeńskiej ludzi pracujących w określonym zawodzie w kraju i za granicą [Bień,1997, s. 31]. Każde dobrze zorganizowane środowisko zawodowe posiada również swoje regulacje i wytyczne, jak prawidłowo działać i postępować przy wykonywaniu obowiązków związanych z zawodem. W zakresie rachunkowości są to krajowe normy zawodowe oraz regulacje ponadnarodowe, które występują równolegle z obowiązującymi normami prawnymi. Pierwsze prawne regulacje z zakresu rachunkowości pochodzą z kodeksów handlowych XIX wieku. Ze względu na rosnące znaczenie rachunkowości jako podstawowego źródła danych na temat działalności przedsiębiorstw rośnie stopień prawnej i zawodowej regulacji rachunkowości, często się przenikając. Celem tego artykułu jest przeanalizowanie, jakie możliwości wpływu na zapisy międzynarodowych norm rachunkowości posiada obecnie środowisko zawodowe. Pod uwagę wzięto standardy międzynarodowe ze względu na to, iż to one właśnie wyznaczają kształt i kierunek lokalnych regulacji i to na poziomie zarówno władz państwowych, jak i stowarzyszeń zawodowych. To one też cieszą się żywym zainteresowaniem krajowych organów legislacyjnych i Unii Europejskiej, co może mieć wpływ na ich bezstronność i obiektywność. 2. Międzynarodowe normy rachunkowości Zbiór przepisów prawnych i wytycznych regulujących prowadzenie rachunkowości nie ma jak dotychczas powszechnie stosowanej nazwy. Przykładowo, w Polsce najczęściej używaną nazwa jest prawo bilansowe lub normy prawne z zakresu rachunkowości. W krajach anglosaskich, a także * Dr, Katedra Rachunkowości Wydziału Zarządzania UG, surja@wzr.pl
14 Nelli Artienwicz wielu organizacjach międzynarodowych, zestaw zasad dotyczących rachunkowości jest na ogół określany mianem standardów rachunkowości. Status standardów nie zawsze pozwala na zaliczenie ich do wiążących norm prawnych, co niekiedy wynika ze specyfiki prawa zwyczajowego. Samo pojęcie standardu kojarzy się z takimi wyrażeniami, jak norma, model, wzorzec. Stąd, przez standardy rachunkowości rozumie się normy, zawierające wskazania dotyczące polityki rachunkowości oraz sposobów rozwiązywania problemów w zakresie ustalania wielkości i wyceny wartości, metod prowadzenia ewidencji, a także reguł prezentacji danych w sprawozdaniach. [Messner, 2007, s. 31] Pojęcie standardu rachunkowości obejmuje zatem zarówno normy prawne rachunkowości w klasycznym rozumieniu, jak i wzorce, zasady oraz procedury postępowania, które są uzależnione od rozwiązań przyjętych przez różne zbiorowości i instytucje, niekoniecznie mające status organów państwowych. Za tworzenie norm z zakresu rachunkowości o charakterze ponadnarodowym odpowiada kilka organizacji, a mianowicie: Unia Europejska w zakresie uchwalania dyrektyw unijnych i rozporządzeń wykonawczych, Rada Międzynarodowych Standardów Rachunkowości w zakresie uchwalania Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej (MSSF), Międzynarodowa Federacja Księgowych, w szczególności Rada Międzynarodowych Standardów Rewizji Finansowej i Usług Atestacyjnych uchwalająca Międzynarodowe Standardy Rewizji Finansowej. Największe znaczenie dla praktyki gospodarczej oraz legislacji krajowej mają Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej uchwalone przez IASB oraz przez wydawane przez Fundację Komisji Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (IFACF). MSSF obejmują problematykę rachunkowości w sposób wszechstronny i z pewnością mają największe zasługi w dziedzinie standaryzacji rachunkowości. Są one aktualnie stosowane przez większość spółek giełdowych na całym świecie i zalecane przez IOSCO. Za tworzenie omawianych standardów odpowiada IASB organ wykonawczy IASCF. Zgodnie z konstytucją IASCF jej celem działania jest przede wszystkim opracowywanie, zgodnie z interesem publicznym wysokiej jakości, zrozumiałych i możliwych do wyegzekwowania globalnych standardów rachunkowości, które nakładają wymóg zamieszczania w sprawozdaniach finansowych i innych formach sprawozdawczości finansowej wysokiej jakości, przejrzystych i porównywalnych informacji, aby w ten sposób pomóc uczestnikom światowych rynków kapitałowych w podejmowaniu decyzji ekonomicznych. Strukturę Fundacji Komisji Międzynarodowych Standardów Rachunkowości przedstawia schemat 1. Jej organy to: Rada Powiernicza (ang. Trustees) organ zarządzający Fundacją, składający się z 22 członków z różnych kontynentów. Oprócz typowych obowiąz-
Udział środowiska zawodowego w procesie ustanawiania... 15 ków (jak zbieranie funduszy, publikowanie sprawozdań, dbanie o kwestie prawne związane z działalnością Fundacji) do obowiązków Rady należy nominowanie członków pozostałych organów Fundacji oraz ustanawianie ich procedur działania, a także wprowadzanie zmian w zakresie konstytucji Fundacji. Do członków tej Rady należeć powinny osoby o dobrym przygotowaniu profesjonalnym włączając w to biegłych rewidentów, księgowych, użytkowników sprawozdań, pracowników naukowych oraz urzędników działających dla dobra publicznego. Dwóch z członków Rady powinno być tzw. senior partners w znanych międzynarodowych firmach świadczących usługi rachunkowe. Wybór członków Rady powinien nastąpić po konsultacji z krajowymi i międzynarodowymi organizacjami biegłych rewidentów, księgowych, użytkowników sprawozdań oraz pracowników nauki; Rada Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (ang. International Accounting Standards Board, IASB) organ odpowiedzialny za uchwalanie międzynarodowych standardów rachunkowości, składający się z 14 członków, posiadających specjalistyczną wiedzę i doświadczenie z zakresu międzynarodowej działalności gospodarczej i warunków rynkowych. Członkowie IASB powinni być grupą osób z następującym przygotowaniem zawodowym: biegłego rewidenta, sporządzającego sprawozdania finansowe, z doświadczeniem jako użytkownicy sprawozdań oraz z doświadczeniem akademickim. Poza przygotowywaniem projektów standardów i samych standardów, IASB może powoływać do poszczególnych przedsięwzięć tzw. grupy robocze (ang. working groups) oraz inne grupy doradcze; Komitet ds. Interpretacji Międzynarodowej Sprawozdawczości Finansowej (ang. International Financial Reporting Interpretations Committee, IFRIC) organ, składający się z 12 członków, odpowiedzialny za interpretację postanowień standardów oraz innych kwestii nie ujętych w standardach w kontekście Ram Koncepcyjnych, a także za współpracę z krajowymi ciałami stanowiącymi regulacje z zakresu rachunkowości, w celu konwergencji na wysokim poziomie regulacji krajowych i MSSF Schemat 1. Organy IASCF Rada Powiernicza (Trustees) Rada MSSF (IASB) Stały Komitet ds. Interpretacji (IFRIC) Komisja doradcza ds. Standardów (SAC) Źródło: opracowanie własne.
16 Nelli Artienwicz Komisja Doradcza ds. Standardów (ang. Standards Advisory Council, SAC) organ składający się z co najmniej 30 członków, powołany dla udziału organizacji i pojedynczych osób w procesie ustanawiania standardów poprzez doradzanie IASB w procesie podejmowania decyzji i priorytetów w pracy Rady, opiniowania projektów standardów oraz doradzaniu w innych kwestiach zarówno IASB jak i Radzie Powierniczej. 3. Proces ustanawiania standardów rachunkowości Proces uchwalania standardów (tzw. due process) jest złożony i wieloetapowy. Uczestniczą w nim księgowi, analitycy finansowi oraz inni użytkownicy sprawozdań finansowych, przedstawiciele środowiska biznesu, giełd, organów władz, środowiska akademickiego oraz inne zainteresowane osoby i organizacje z różnych stron świata. Rada prowadzi szerokie konsultacje w sprawie projektów decyzji związanych z porządkiem prac i ustalaniem priorytetów, a także omawia zagadnienia techniczne w czasie spotkań otwartych dla obserwatorów. Zazwyczaj proces uchwalania standardu przebiega według następujących etapów: 1) określenie i przeanalizowanie przez pracowników wszystkich zagadnień związanych z danym problemem, a następnie rozważenie możliwości zastosowania Ram Koncepcyjnych w odniesieniu do tych zagadnień; 2) analiza krajowych wymogów oraz praktyki rachunkowej oraz wymiana poglądów na ten temat z krajowymi podmiotami opracowującymi standardy; 3) przeprowadzenie konsultacji ze stałą grupą doradczą SAC w sprawie zasadności włączenia danego problemu do porządku prac Rady; 4) powołanie doraźnej grupy konsultacyjnej mającej doradzać radzie w związku z projektem; 5) opublikowanie wstępnego dokumentu dyskusyjnego w celu przedłożenia go do publicznej dyskusji; 6) opublikowanie projektu standardu zatwierdzonego przynajmniej dziewięcioma głosami członków Rady, w celu przedłożenia go do publicznej dyskusji, w tym opublikowanie także zdań odrębnych członków Rady; 7) opublikowanie w projekcie standardu uzasadnienia wniosków; 8) rozważenie wszystkich uwag, jakie wpłynęły w odpowiedzi na dokumenty dyskusyjne i projekty standardów w okresie wyznaczonym na składanie tych uwag; 9) rozważenie zasadności zorganizowania publicznych przesłuchań oraz przeprowadzenia testów praktycznych i jeśli zostanie uznane to za pożądane, podjęcie decyzji o zorganizowaniu takich przesłuchań i przeprowadzeniu testów; 10) zatwierdzenie standardu przynajmniej dziewięcioma głosami członków Rady oraz włączenie do opublikowanego standardu wszelkich odrębnych opinii;
Udział środowiska zawodowego w procesie ustanawiania... 17 11) opublikowanie wraz ze standardem uzasadnienia wniosków objaśniających między innymi etapy właściwych procedur IASB oraz sposobu uwzględnienia przez IASB uwag zgłoszonych do projektu standardu w toku publicznej dyskusji. Etapy wymienione w punktach 3,6,8 i 10 są obligatoryjne, wymagane zgodnie z konstytucją IASCF, pozostałe mogą, lecz nie muszą wystąpić. Z kolei zatwierdzony przez Radę Powierniczą poradnik tworzenia standardów [IASCF, 2006] podaje sześć etapów, które obejmują m.in. wyżej wymienione czynności: 1) wybór tematu identyfikacja obszarów wymagających uregulowania lub zmian dotychczasowych regulacji. Wybór tematu odbywa się w trakcie publicznego zebrania członków IASB po przeprowadzeniu konsultacji ze stałą grupą doradczą tzw. SAC w sprawie zasadności włączenia danego problemu do porządku prac Rady oraz po konsultacji z krajowymi podmiotami opracowującymi standardy; 2) planowanie projektu na tym etapie powoływana jest doraźna grupa konsultacyjna mająca doradzać w związku z projektem oraz zespół projektowy odpowiedzialny za projekt; 3) opublikowanie wstępnego dokumentu dyskusyjnego w celu przedłożenia go do publicznej debaty, który też wyjaśnia istotę zagadnienia; 4) opublikowanie projektu standardu w celu przedłożenia go do publicznej dyskusji. Projekt taki tworzony jest w oparciu o badania i rekomendacje pracowników IASB, jak również w oparciu o komentarze otrzymane w związku z dokumentem dyskusyjnym, sugestie SAC, grup roboczych i ciał stanowiących standardy krajowe; 5) uchwalenie i opublikowanie standardu. Na tym etapie IASB rozważa wszystkie uwagi, jakie wpłynęły w odpowiedzi na projekt standardu w okresie wyznaczonym na składanie tych uwag (zwykle 120 dni), przygotowuje szkic standardu konsultowany z IFRIC oraz przeprowadza tajne głosowanie nad przyjęciem lub nie standardu. Przyjęty standard jest następnie publikowany; 6) procedury po uchwaleniu standardu obejmują przeprowadzanie regularnych spotkań z zainteresowanymi stronami w celu wyjaśnienia nieprzewidzianych kwestii związanych z implementacją regulacji. Etapy wymienione w powyższych punktach są obligatoryjnymi częściami procesu stanowienia standardów z wyjątkiem punktu 3, który może lecz nie musi wystąpić. 4. Szanse uczestniczenia w kształcie standardów Jak pokazano w poprzednich akapitach środowisko zawodowe rachunkowości w sposób pośredni i bezpośredni może oddziaływać na treść międzynarodowych standardów rachunkowości. Po pierwsze, organy IASCF składają się w dużej mierze z wysokiej rangi praktyków rachunkowości i rewizji finansowej, którzy reprezentują też swoją profesję. Oczywiście jest to jedynie kilkadziesiąt
18 Nelli Artienwicz osób, które mogą przez okres kadencji właściwych organów bezpośrednio brać udział w procesie tworzenia standardów. Natomiast organizacje profesjonalne, jak i pojedyncze zainteresowane osoby zarówno księgowi, finansiści czy inne zainteresowane osoby mają szansę na wkład w tworzenie standardów poprzez: uczestnictwo w tworzeniu opinii jako członkowie SAC organ specjalnie powołany w tym celu, udział w grupach doradczych (ang. advisory groups) wniesienie jakiegoś zagadnienia do IFRIC; wniesienie komentarza w odpowiedzi na publikację dokumentu dyskusyjnego (ang. discussion paper, DP); wniesienie komentarza w odpowiedzi na publikację projektu standardu (ang. exposure draft, ED); udział w publicznych dyskusjach (ang. public hearings) między IASB a zainteresowanymi danym projektem osób i organizacji. Dyskusje takie odbywają się zazwyczaj po przeanalizowaniu przez Radę komentarzy dotyczących projektu standardu; udział w wizytach i testach praktycznych (ang. field visits and field tests), które odbywają się zwykle po opublikowaniu DP lub ED, a które wymagają współpracy spółek, których dane zagadnienia dotyczą. Ponieważ IASB publikuje roczny raport, który wymienia nie tylko przeszłe aktywności, ale również priorytety na kolejny rok, zainteresowane osoby mają dostęp do harmonogramu prac rady oraz obszarów zainteresowań na najbliższy czas, a tym samym szansę na komentarz i udział w całym procesie tworzenia standardów. Ponadto, zgodnie z konstytucją IASCF spotkania Rady Powierniczej, a także IASB, IFRIC oraz SAC co do zasady są otwarte dla obserwatorów. Cały proces tworzenia standardu jest od początku do końca jawny (z wyjątkiem tajnych głosowań nad przyjęciem DP, ED i samego standardu), a można go śledzić zarówno poprzez dokumenty publikowane w wersji papierowej przez Radę, jak i informacje na bieżąco aktualizowane na stronie internetowej IASB www.iasb.org.uk. Samo środowisko zawodowe reagując na potrzebę bieżącego informowania księgowych o zamierzeniach i poczynaniach IASB przygotowuje biuletyny oraz subskrypcje elektroniczne (przykładowo strona www.iasplus.com prowadzona przez Deloitte Touche Tohmatsu, czy biuletyn Global Eye on IFRS wydawany przez Ernst&Young). Zakończenie W artykule zaprezentowano możliwości środowiska zawodowego rachunkowości organizacji finansowo-księgowych, podmiotów gospodarczych oraz pojedynczych zainteresowanych osób - uczestnictwa w procesie tworzenia międzynarodowych standardów rachunkowości. Wskazano, iż możliwości uczestnictwa w całym procesie jest wiele, natomiast pytaniem pozostaje, jaki jest realny wpływ odmiennych opinii na temat poszczególnych zagadnień niż te re-
Udział środowiska zawodowego w procesie ustanawiania... 19 prezentowane przez członków IASB oraz jakie znaczenie ma status prezentującego taką opinię (zwykły księgowy, organizacja zawodowa, ERFRAG itp.). Choć IFACF jest organizacją prywatną i z założenia niezależną, co jakiś czas pojawiają się głosy, iż cały proces tworzenia standardów jest jednak procesem politycznym. Literatura 1. Bień (1997), Dorobek rachunkowości i organizacji księgowych w Polsce, w 1907-1997 Rachunkowość historia perspektywy, SKwP, Warszawa. 2. IASB (2004), International Financial Reporting Standards (IFRSs) including International Accounting Standards and Interpretations as at 31 March 2004, IASCF, London. 3. IASCF (2006), Due Process Handbook for the IASB, London. 4. IASCF (2007), IASC Foundation Constitution, London. 5. Jaruga A, Frendzel M., Ignatowski R., Kabalski P. (2006), Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej. Kluczowe zagadnienia i rozwiązania praktyczne, SKwP, Warszawa. 6. Messner Z. (red.) (2007), Rachunkowość finansowa z uwzględnieniem MSSF, PWN, Warszawa. 7. Pacter P. (2005), What exactly is convergence?, International Journal of Accounting, Auditing and Performance Evaluation, Vol. 2, Nr 1/2. 8. www.iasb.org.uk 9. www.iasplus.com 10. Zeff A. (2002),"Political" Lobbying on Proposed Standards: A Challenge to the lasb, Accounting Horizons, Vol. 16, No. 1. Streszczenie Artykuł prezentuje proces tworzenia Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej - najważniejszych obecnie ponadnarodowych norm rachunkowości, powszechnie akceptowanych na całym świecie. Na tym tle analizuje i wskazuje możliwości środowiska zawodowego rachunkowości organizacji finansowoksięgowych, podmiotów gospodarczych oraz pojedynczych zainteresowanych osób aktywnego uczestnictwa w całym procesie. Participation of accounting profession in the international standard setting process (Summary) The paper presents standardsetting process of IFRSs and analyses the opportunities for interested parties to participate in the development of IFRSs. It states that there are chances for active input in the development of standards.