KBF-4101-06-03/2012 P/12/038 WYSTĄPIENIE POKONTROLNE

KBF-4101-06-03/2012 P/12/038 WYSTĄPIENIE POKONTROLNE

I. Dane identyfikacyjne kontroli Numer i tytuł kontroli Jednostka przeprowadzająca kontrolę Kontrolerzy Jednostka kontrolowana Kierownik jednostki kontrolowanej P/12/038 Obniżanie dochodów do opodatkowania o straty z działalności gospodarczej Najwyższa Izba Kontroli Departament Budżetu i Finansów 1. Andrzej Bolek, doradca ekonomiczny, upoważnienie do kontroli nr 82520 z dnia 6 września 2012 r. (dowód: akta kontroli str. 1-2) 2. Adam Durski, główny specjalista k.p., upoważnienie do kontroli nr 82521 z dnia 6 września 2012 r. Urząd Skarbowy Warszawa-Bemowo, Warszawa ul. Białobrzeska 53a (dowód: akta kontroli str. 3-4) Magdalena Grodzka, Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Bemowo (dowód: akta kontroli str. 5) II. Ocena kontrolowanej działalności Ocena ogólna Uzasadnienie oceny ogólnej Najwyższa Izba Kontroli ocenia pozytywnie 1 działalność Urzędu Skarbowego Warszawa-Bemowo w zbadanym zakresie. W okresie od początku 2010 r. do października 2012 r. prawidłowo wykonywano kontrole podatkowe i czynności sprawdzające wobec podatników wykazujących straty z działalności gospodarczej oraz dokonujących odliczeń strat z lat poprzednich. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że w Urzędzie organizacja procesu planowania kontroli była właściwa. Wprowadzono procedury i ustalono podział zadań dla poszczególnych komórek organizacyjnych i osób. Prawidłowo analizowano dane o podatnikach wykazujących i odliczających straty z działalności gospodarczej oraz typowano podmioty do kontroli i czynności sprawdzających zgodnie z wytycznymi Ministra Finansów. U podatników wykazujących i odliczających straty z działalności gospodarczej przeprowadzano kontrole i realizowano czynności sprawdzające w przypadkach, w których istniało największe ryzyko wystąpienia nieprawidłowości. Bez zbędnej zwłoki wykorzystywano ustalenia kontrolne w postępowaniach podatkowych, które wszczynano i prowadzono zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa 2. 1 Najwyższa Izba Kontroli stosuje 3-stopniową skalę ocen: pozytywna, pozytywna mimo stwierdzonych nieprawidłowości, negatywna. 2 Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm. 2

Opis stanu faktycznego 1. Planowanie kontroli i czynności sprawdzających u podatników wykazujących i odliczających straty z działalności gospodarczej 1.1. Organizacja planowania kontroli i czynności sprawdzających Planowanie kontroli i czynności sprawdzających zorganizowano zgodnie z uregulowaniami Ministra Finansów powołując właściwe komórki organizacyjne Urzędu i zespoły problemowe oraz określając rzetelnie procedury postępowania. Urząd został organizacyjnie przygotowany do wykonywania zadań wynikających ze Strategii Zarządzania Ryzykiem Zewnętrznym. Zgodnie z zarządzeniem nr 39 Ministra Finansów z dnia 21 września 2010 r. w sprawie organizacji urzędów i izb skarbowych oraz nadania im statutów 3 od 1 stycznia 2011 r. przeprowadzanie analiz, w tym analiza raportów generowanych z podsystemu informatycznego KONTROLA oraz selekcja podatników do kontroli, stanowią zadania Działu Analiz i Planowania, podległego Naczelnikowi Urzędu a sporządzanie projektów planów kontroli podatkowej stanowi zadanie Działu Kontroli Podatkowej 4, podległego Zastępcy Naczelnika Urzędu. W 2010 r. przeprowadzaniem analiz pod kątem możliwości wystąpienia nieprawidłowości w wykonywaniu zobowiązań podatkowych, selekcją podatników do kontroli oraz planowaniem kontroli podatkowych zajmował się Dział Planowania Kontroli i Analiz, podległy Naczelnikowi Urzędu 5. Dział Analiz i Planowania w ramach realizacji Strategii Zarządzania Ryzykiem Zewnętrznym pozyskiwał, gromadził i analizował informacje wewnętrzne i zewnętrzne przydatne do typowania podmiotów do kontroli podatkowej. Zgodnie z wewnętrznymi procedurami planowania i przeprowadzania kontroli podatkowych 6 od 1 stycznia 2011 r. kontrole podatkowe Urząd podejmuje w oparciu o miesięczne plany kontroli, akceptowane i zatwierdzane w wersji papierowej i w podsystemie KONTROLA przez Naczelnika Urzędu. Plany te tworzone są w oparciu o wskazania indywidualne do kontroli. Do planów kontroli włączane są, poza innymi wskazaniami, również wskazania dotyczące podmiotów typowanych w obszarach ryzyka zewnętrznego, ujętych w planach ryzyka zewnętrznego. Przed 2011 r. plany te sporządzane były na okresy kwartalne. Naczelnik Urzędu zatwierdza w podsystemie KONTROLA miesięczne wykazy uzupełniające kontroli właściwych i doraźnych tworzone dla potrzeb pozaplanowych kontroli podatkowych. Plany kontroli w obszarach ryzyka zewnętrznego ujętych w KPDP sporządzane były na okres roku. Naczelnik Urzędu dostosował instrukcje regulujące tryb typowania podmiotów do kontroli i czynności sprawdzających do wytycznych określonych w Krajowym Planie Dyscypliny Podatkowej w kolejnych latach 7. (dowód: akta kontroli str.18-80, 81-112, 113-139, 140-285) 3 Dz. Urz. Min. Fin. nr 10, poz.45. 4 Zarządzenie Nr 16/2010 Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa Bemowo z dnia 14 grudnia 2010 r. w sprawie nadania regulaminu organizacyjnego urzędu. 5 Zarządzenie Nr 21/2008 Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa Bemowo z dnia 11 lutego 2008 r. w sprawie nadania regulaminu organizacyjnego urzędu. 6 Zarządzenie Nr 55/2008 Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa - Bemowo z dnia 8 października 2008 r. w sprawie wprowadzenia wytycznych do przeprowadzenia kontroli podatkowej oraz obiegu dokumentów w Dziale Kontroli Podatkowej. Zarządzenie Nr Z-011/32 Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa Bemowo z dnia 20 czerwca 2011 r. w sprawie wytycznych do przeprowadzania kontroli podatkowej oraz obiegu dokumentów w Dziale Kontroli Podatkowej, zmienione Zarządzeniem Nr Z-43/2011z dnia 30 grudnia 2011 r. 7 Zarządzenie Nr 19/2008 Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa - Bemowo z dnia 1 lutego 2008 r. w sprawie wprowadzenia procedury analizy i wykorzystania informacji pozyskanych do typowania podmiotów do kontroli i czynności sprawdzających w Urzędzie Skarbowym Warszawa - Bemowo. Zarządzenie Nr Z-44/2011 Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Bemowo z dnia 30.12.2011 roku w sprawie pozyskiwania, analizy i wykorzystania informacji do typowania podmiotów do kontroli i czynności sprawdzających oraz zadań w zakresie zarządzania ryzykiem zewnętrznym w Urzędzie Skarbowym Warszawa Bemowo. 3

1.2. Zgodność opracowania planów kontroli na lata 2011 i 2012 z obowiązującymi procedurami W latach 2011 i 2012 sporządzenie rocznych planów w obszarach ryzyka zewnętrznego poprzedzone było utworzeniem propozycji planu kontroli i czynności sprawdzających na dany rok. Propozycje te na lata 2011 i 2012 sporządzono do końca stycznia roku podatkowego w obszarach ryzyka zewnętrznego ujętych w KPDP na lata poprzednie (tj. 2010 i 2011). Ostateczny plan sporządzono po wpływie do Urzędu Zadań dla dyrektorów izb skarbowych i naczelników urzędów skarbowych w zakresie polityki finansowej państwa, wytycznych do ich realizacji oraz KPDP na dany rok podatkowy, a przed terminem sporządzania półrocznego sprawozdania MF-ZRZ (5 maja 2011 r. i 15 czerwca 2012 r.). Powyższe działanie wynikało z faktu, iż KPDP na dany rok podatkowy, jak również wiążąca informacja, co do obszarów ryzyka, jakie będą obowiązywać wpływał do Urzędu w ciągu kilku miesięcy po rozpoczęciu roku. Proces planowania był zgodny z wewnętrznymi procedurami 8 i właściwie udokumentowany. Zatwierdzone przez Naczelnika Urzędu plany kontroli w obszarach ryzyka zewnętrznego na 2011 i 2012 r. były wprowadzane do podsystemu KONTROLA. W kontrolowanym okresie w Urzędzie podstawą planowania kontroli w obszarach ryzyka zewnętrznego były wyniki analizy grupowej oraz wnioski o przeprowadzenie kontroli podatkowej sporządzane przez inne komórki Urzędu, na podstawie prowadzonych przez nie analiz np. zeznań rocznych, sprawozdań finansowych i informacji zewnętrznych (wskazania indywidualne). Wnioski kierowane były przez: Dział Analiz i Planowania (do 31 grudnia 2010 r. Dział Planowania Kontroli i Analiz), Dział Obsługi Bezpośredniej, Działy Postępowań Podatkowych, Dział Czynności Sprawdzających (do 31 grudnia 2010 r.) i Dział Kontroli Podatkowej (własne ukierunkowania). Plany kontroli i czynności sprawdzających konstruowano w oparciu o wykonane analizy grupowe, raporty z POLTAX, E-orus, dane szczegółowe dotyczące podatników (Rejestracja, Wymiar). Pierwsza analiza grupowa została zrealizowana w czerwcu 2010 r. po wpływie do Urzędu Kryteriów typowania podmiotów w obszarach ryzyka na 2010 rok (załącznik do pisma 1401/LN-II/070-35/10/WJ z dnia 29 marca 2010 r.). Wyniki analiz grupowych w 2010 r. wykorzystywane były do typowania podmiotów do kontroli i czynności sprawdzających pomocniczo z uwagi na brak doświadczenia pracowników Urzędu w tym zakresie. W latach 2011 i 2012 wyniki analiz grupowych tworzonych w podsystemie KONTROLA stanowiły podstawę typowania do kontroli i czynności sprawdzających. Selekcje podmiotów do kontroli przy użyciu modułu Analiza grupowa w podsystemie KONTROLA przeprowadzono trzykrotnie w 2010 r., trzykrotnie w 2011 r. i dwukrotnie w 2012 r., spełniając wymogi wytycznych Ministerstwa Finansów (co najmniej dwa razy w roku). Przy użyciu modułu Analiza grupowa oszacowano liczbę podmiotów należących do obszaru ryzyka nr 2 - Wykazywanie znacznych przychodów i jednocześnie niskich dochodów lub strat z tytułu działalności gospodarczej oraz dokonywanie odliczeń strat z lat poprzednich. W 2010 r. było to 481 podmiotów (178 organizacji i 303 osoby fizyczne 9 ), w 2011 r. 1759 (1549 organizacji i 210 osób fizycznych) i w 2012 r. 645 (453 organizacje i 192 osoby fizyczne). Liczba podmiotów wytypowanych do kontroli w obszarze ryzyka nr 2 w odnośnych latach według sprawozdań MF-ZRZ wynosiła 8, 10 i 20. (dowód: akta kontroli str. 355-522, 640-675) 8 Zarządzenie Z-42/2011 Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa Bemowo z dnia 30 grudnia 2011 r. w sprawie wprowadzenia wytycznych do wprowadzenia danych do podsystemu KONTROLA w Urzędzie Skarbowym Warszawa-Bemowo. 9 W przypadku osób fizycznych nie wykonano analizy grupowej w pełnym zakresie z uwagi na problemy techniczne. 4

1.3 Uwzględnianie kryteriów określonych w Krajowych Planach Dyscypliny Podatkowej na lata 2011 i 2012 i wag dla poszczególnych kryteriów, nadanych przez Ministerstwo Finansów przy ustalaniu podmiotów do kontroli i czynności sprawdzających Przy ustalaniu propozycji podmiotów do kontroli podatkowej i opracowywaniu planów kontroli na lata 2011 i 2012 dla drugiego obszaru ryzyka Urząd brał pod uwagę kryteria określone w Krajowych Planach Dyscypliny Podatkowej i wagi dla poszczególnych kryteriów, nadane przez Ministra Finansów w skali 2 - średnia i 3 - wysoka. Do selekcji automatycznej podmiotów do kontroli i czynności sprawdzających dla drugiego obszaru ryzyka (Analiza grupowa nr 1,11,12,14,16,17) nie stosowano wagi 1 - niska. Zgodnie z Propozycją w zakresie planowanej liczby kontroli oraz czynności sprawdzających w obszarach ryzyka zewnętrznego na 2012 rok z 26 stycznia 2012 r., sporządzoną przez Zastępcę Naczelnika Urzędu, wskazania z analiz grupowych, począwszy od wykonania i zatwierdzenia analiz grupowych w obszarach ryzyka zastępują w znacznej mierze zlecenia do kontroli z komórek merytorycznych Urzędu. Zlecenia do kontroli odnotowane w podsystemie KONTROLA zostały poddane weryfikacji mającej na celu aktualizację istniejącej bazy danych, eliminację zleceń w związku z brakiem uzasadnienia do ich realizacji oraz w ich miejsce realizację wskazań z analiz grupowych. Do wskazań z analizy grupowej zastosowano wagę 7, zgodnie z 14 Zarządzenia Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Bemowo Nr Z-44/2011 z 30 grudnia 2011 r. w sprawie pozyskiwania, analizy i wykorzystania informacji do typowania podmiotów do kontroli i czynności sprawdzających oraz zadań w zakresie zarządzania ryzykiem zewnętrznym w Urzędzie Skarbowym Warszawa-Bemowo. Miesięczne plany kontroli zakładały realizację wytypowanych podmiotów według obowiązujących procedur oraz konieczność realizacji wskazań indywidualnych na bieżąco wpływających, które według przepisów wewnętrznych zostały określone, jako pilne lub mają być zrealizowane w wyznaczonym terminie (wskazania o wadze 8 i 9 10 ) zgodnie z 14 ww. Zarządzenia Naczelnika Urzędu 11. (dowód: akta kontroli str. 140-164, 427-432, 433-522, 676-691) 1.4. Skala wykazanych i odliczonych strat z działalności gospodarczej, liczba podmiotów ujętych w planie kontroli oraz wytypowanych do czynności sprawdzających oraz liczba podmiotów skontrolowanych i poddanych czynnościom sprawdzającym Z kwoty 501.106,8 tys. zł, wykazanych strat z działalności gospodarczej przez podatników PIT i CIT, 62,7% wykazali podatnicy podatku CIT, którzy stanowili 25,8% liczby wszystkich podatników wykazujących straty (10.213) w badanym okresie. Z kwoty 97.089,0 tys. zł odliczonych przez podatników PIT i CIT strat z lat ubiegłych, 60,0% odliczyli podatnicy podatku CIT, stanowiący 26,0% wszystkich podatników odliczających straty (3.383). 10 W bieżącej pracy Działu Kontroli Podatkowej Urząd stosuje wagi do określenia ważności wskazań indywidualnych w skali od 1 do 9. 11 W latach poprzednich obowiązywały wcześniejsze zarządzenia w tej sprawie (zarządzenie Z-011/32 z 20.06.2011 i decyzja Nr 1/2008 z 23.12.2008 r.). 5

W planach kontroli Urzędu, w obszarze ryzyka nr 2 ujęto 38 podmiotów, z tego w 2010 r. 8, w 2011 r. 10, w 2012 r. 20 podatników. Urząd wytypował do czynności sprawdzających 380 podatników w 2011 r. oraz 50 w połowie 2012 r. W latach 2010 2011 Urząd zrealizował zaplanowaną liczbę kontroli w obszarze ryzyka nr 2, wskazaną w planach kontroli, jako obszar główny, tj. skontrolowano 9 podmiotów w 2010 r. (planowano 8) oraz 20 podmiotów w 2011 r. (planowano 10). W 2012 r. z 20 zaplanowanych skontrolowano 8 podmiotów z obszaru ryzyka nr 2 wskazanym, jako obszar główny (według stanu na 26 października 2012 r. kontroli zatwierdzonych było 18). W toku były 4 kontrole. Kontrole, które zostały ujęte w planach kontroli Urzędu przeprowadzone zostały w planowanym terminie. Nie wystąpiły przypadki nieprzeprowadzenia zaplanowanych kontroli. Łącznie w okresie 1 stycznia 2010 r. 30 czerwca 2012 r. zatwierdzono 72 kontrole podmiotów kwalifikujących się do obszaru ryzyka Nr 2, które zostały ujęte w kwartalnych (2010 rok) i miesięcznych planach/wykazach uzupełniających kontroli (od 2011 roku), przy czym 37 kontroli zostało wykonanych w ramach głównego obszaru ryzyka Nr 2, a 35 kontroli zostało przeprowadzonych ze wskazaniem dodatkowego obszaru ryzyka lub bez jego określenia. Przedmiotowe 35 kontroli przeprowadzonych zostało w trybie pilnym (waga 9) 9 kontroli, z terminem wykonania (waga 8) 16 kontroli, w ramach typowania w obszarach ryzyka (waga 7) 5 kontroli. Pozostałe kontrole zostały przeprowadzone w oparciu o wskazania bieżące z wagą 6 i 5, tj. zgodnie z zarządzeniem wewnętrznym Naczelnika Urzędu. (dowód: akta kontroli str. 1453-1455, 1466) Do końca I półrocza 2012 r. w podatku CIT i PIT przeprowadzono ogółem 154 kontroli, z tego 40 w CIT i 114 w PIT. Kontrole w obszarze ryzyka nr 2 (37) stanowiły 24,0% kontroli w podatku CIT i PIT. Czynności sprawdzających przeprowadzono 305 (w 2010 r. 31, w 2011 r. 252, a w I połowie 2012 r. 22. Stopień objęcia kontrolą strat wykazywanych i odliczanych w latach 2010, 2011 i w I połowie 2012 r. odnośnie liczby kontroli w poszczególnych latach wynosił: 0,02%, 0,08% i 0,00%. Udział efektów finansowych uzyskanych w wyniku kontroli w zakresie zmniejszenia wykazanej straty w wartości wykazanych przez podatników strat wynosił 0,06%. Wskaźnik aktywności Urzędu 12 w zakresie kontroli podatników wykazujących straty z tytułu działalności gospodarczej za 2011 r. wyniósł 18,29%, przy medianie 33,2%, a za I półrocze 2012 r. 37,5% przy medianie 31,6%. Zdaniem Naczelnika Urzędu, dane zawarte w sprawozdaniu MF-ZRZ stanowiące podstawę oceny działań Urzędu nie są adekwatne do faktycznych, wszystkich działań podejmowanych w tym obszarze ryzyka. Powyższe wynika z faktu prowadzenia kontroli kompleksowych, dających, w opinii Urzędu, prawidłowy i wyczerpujący obraz kontrolowanego podmiotu nie naruszając przy tym przepisów wynikających z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Ma to również na celu efektywne wykorzystanie czasu pracy pracowników kontroli, podejmowanie możliwie największej liczby kontroli i w jak najmniejszym stopniu negatywne oddziaływanie na prowadzenie bieżącej działalności przez kontrolowany podmiot. 12 Wskaźnik aktywności urzędu w zakresie kontroli podatników wykazujących straty z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na 2012 r. oblicza się jako procentowy stosunek licznika do mianownika, gdzie: Licznik to liczba skontrolowanych okresów rozliczeniowych kontroli właściwych podatników wykazujących i odliczających straty z tytułu prowadzonej działalności według stanu na ostatni dzień okresu sprawozdawczego, a mianownik: liczba skontrolowanych okresów rozliczeniowych kontroli właściwych podatnika w podatkach dochodowych (PIT, PPL, CIT, PPE, KP) ogółem według stanu na ostatni dzień okresu sprawozdawczego. Konstrukcję wskaźnika określiło Ministerstwo Finansów. Ocenie podlega stopień odchylenia od mediany (średniej) ustalanej dla poszczególnych urzędów. 6

Ustalone nieprawidłowości Ustalone Ocena cząstkowa nieprawidłowości Dane uzyskane w toku kontroli służą wszystkim komórkom organizacyjnym Urzędu. Z tego względu jedną kontrolą obejmuje się kilka zobowiązań podatkowych, wierzytelności i stan majątkowy w przypadku niewywiązywania się podatnika z obowiązku terminowego regulowania zobowiązań podatkowych, zagadnienia związane z rejestracją i aktualizacją danych identyfikacyjnych i in. Kontrole te zaliczane są do obszaru głównego lub dodatkowego, w związku z którymi podmioty są typowane na podstawie analiz lub wniosków komórek merytorycznych (w odniesieniu do innych zagadnień), tak więc nie zostaną ujęte w I Dziale sprawozdania MF-ZRZ w obszarze Nr 2 pomimo, że z racji spełnianych kryteriów dotyczą podatników kwalifikowanych do tego obszaru ryzyka (nie tylko w zakresie wykazywanej lub odliczanej straty). W 2011 r. oraz w pierwszym półroczu 2012 r., monitorowano prawidłowość wywiązywania się z obowiązków podatkowych przez podatników, przeprowadzając kontrole doraźne zaliczek na podatki dochodowe. Przeprowadzono 21 kontroli zaliczek PIT, 38 kontroli PPL oraz 105 kontroli zaliczek CIT. W ramach kontroli kompleksowych podatników wytypowanych z innego obszaru ryzyka prowadzono jednocześnie (w ramach tego samego postępowania) kontrole w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych lub podatku dochodowego od osób prawnych (właściwe i doraźne) ze wskazaniem, jako dodatkowego obszaru ryzyka nr 2, lub bez jego określenia. Liczba skontrolowanych podmiotów w obszarze nr 2 (wskazanym, jako główny i dodatkowy) wynosiła w 2010 r. 9, w 2011 r. 23 i w 2012 r. 12 (wg stanu na dzień 30 czerwca 2012 r.). Działania Urzędu miały na celu objęcie kontrolą jak największej liczby podatników zarówno w obszarze ryzyka 2, jak i w innych obszarach, przy czym priorytetowo traktowane były kontrole zwrotów podatku VAT z uwagi na najwyższy poziom wpływów z podatku od towarów i usług. Z danych o liczbie kontroli, w poszczególnych obszarach ryzyka wynika, że w każdym obszarze ryzyka działania są intensyfikowane i zwiększana jest liczba podmiotów objętych kontrolą. Działania Urzędu wynikały z wytycznych Ministra Finansów, KPDP i nakierowane były na osiągnięcie jak najwyższych dochodów budżetowych. Podmioty, które nie zostały włączone do planów kontroli i czynności sprawdzających, pomimo że zostały wyselekcjonowane przy użyciu np. analizy grupowej są objęte monitorowaniem w odniesieniu do składanych rozliczeń podatkowych oraz zmian w zakresie danych rejestracyjnych. W tym celu wykorzystywane są systemy informatyczne Urzędu, w tym w szczególności POLTAX, POLTAX2B, EGAPOLTAX, KONTROLA, MANDATY, EWIDENCJE oraz wyniki raportów z WHTAX i E-orus, jak również dane z Bazy Podmiotów Szczególnych. (dowód: akta kontroli str.523-554, 555-639, 1466-1467) W działalności kontrolowanej jednostki w przedstawionym wyżej zakresie nie stwierdzono nieprawidłowości. Najwyższa Izba Kontroli ocenia pozytywnie działalność kontrolowanej jednostki w zakresie planowania kontroli podatkowej i czynności sprawdzających u podatników wykazujących i odliczających straty z działalności gospodarczej. Opracowano i wdrożono procedury planowania kontroli podatkowych i czynności sprawdzających dostosowane do wytycznych Ministra Finansów, określonych w Krajowym Planie Dyscypliny Podatkowej. Do kontroli typowano podmioty z grupy największego ryzyka wystąpienia nieprawidłowości. 7

Opis stanu faktycznego Opis stanu faktycznego 2. Kontrola podatkowa i czynności sprawdzające u podatników wykazujących i odliczających straty z działalności gospodarczej 2.1. Liczba i wyniki przeprowadzonych kontroli w okresie 2010 r., 2011 i w I połowie 2012 r. W obszarze ryzyka zewnętrznego nr 2 (Wykazywanie znacznych przychodów i jednocześnie niskich dochodów lub strat z tytułu działalności gospodarczej oraz dokonywanie odliczeń strat z lat poprzednich) w latach 2010, 2011 i 2012 (I połowa) zrealizowano łącznie 37 kontroli w ramach obszaru głównego, w tym w poszczególnych latach, odpowiednio: 9 (CIT 2, PIT 7), 20 (CIT i PIT po 10) oraz 8 kontroli (CIT 3, PIT 5). W 29 kontrolach (w 78,4%) stwierdzono nieprawidłowości, które w poszczególnych latach wyrażały się w kwotach, odpowiednio: 89.671,00 zł, 492.661,00 zł i 297.785,00 zł. Efektem finansowym było zmniejszenie wykazanej straty o 368.089,00 zł oraz uszczuplenia podatku w wysokości 512.028,00 zł. Przeprowadzone kontrole dotyczyły lat 2004 2010, z czego 8 dotyczyło tylko 2010 r., a 3 oprócz innych lat także roku 2010 r. Częstotliwość stwierdzenia nieprawidłowości mierzona relacją liczby kontroli, w których stwierdzono nieprawidłowości (błędy podatkowe) do liczby kontroli ogółem w badanych latach wynosiła odpowiednio: 67%, 75% i 88%. W wyniku przeprowadzonych kontroli podatnicy łącznie złożyli 28 korekt deklaracji dotyczących rozliczenia strat, w których dokonano zmniejszenia wykazanej straty o kwotę 621.057,00 zł oraz zmniejszenia odliczenia straty z lat poprzednich o kwotę 39.290,00 zł. Skutkiem złożonych korekt było także uszczuplenie podatku w kwocie 324.299,00 zł. Ponadto w badanym okresie wydano 8 decyzji pokontrolnych, w tym dotyczących zmniejszenia wykazanej straty na kwotę 46.570,00 zł oraz uszczuplenia podatku na kwotę 189.512,00 zł. Podatnicy najczęściej popełniali następujące błędy: ewidencjonowanie faktur nieodzwierciedlających rzeczywiście wykonanych usług, ewidencjonowanie faktur zakupu niemających związku z osiąganym przychodem, ewidencjonowanie w koszty uzyskania przychodu zdarzeń gospodarczych niestanowiących kosztów uzyskania przychodu, nieprawidłowe ustalenie odpisów amortyzacyjnych. W obszarze ryzyka zewnętrznego nr 2 z wykorzystaniem narzędzia informatycznego ACL przeprowadzono w tym okresie łącznie 5 kontroli (2 w 2011 r. i 3 w 2012 r.) uzyskując efekt w wysokości 8.716,00 zł. (dowód: akta kontroli str. 692-695, 698-777, 1445) 2.2. Realizacja czynności sprawdzających W latach 2010-2012 (I połowa) do czynności sprawdzających w obszarze ryzyka nr 2 wytypowano wstępnie 480 podmiotów, w tym w poszczególnych latach, odpowiednio: 50, 380 i 50. W tym okresie przeprowadzono 305 czynności sprawdzających (w 2010 r. 31, w 2011 r. 252, a w I połowie 2012 r. 22). Czynnościami sprawdzającymi (w ujęciu liczbowym) objęto 2,2% zeznań podatkowych, w których wykazano lub odliczono straty (0,73% strat w 2010 r., 5,48% w 2011 r. i 0,47% w I półroczu 2012 r). Efekty finansowe przeprowadzonych czynności sprawdzających w zakresie zawyżenia strat wynosiły 268.394,21 zł, (w tym w 2010 r. 111,45 zł i w 2011 r. 268.282,76 zł), co stanowiło 0,05% kwoty wykazanych przez podatników strat. W I połowie 2012 r. efekty finansowe z tego tytułu nie wystąpiły. W zakresie niezasadnego odliczenia strat w wyniku czynności sprawdzających osiągnięto w powyższym okresie efekty finansowe w łącznej kwocie 44.994,45 zł (w tym w 2010 r. 4.994,45 zł oraz w I połowie 2012 r. 40.000,00 zł), 8

Opis stanu faktycznego co stanowiło 0,05% kwoty odliczonych przez podatników strat. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających ujawnione uszczuplenie należnego podatku wyniosło 51.649,16 zł, w tym w 2010 r. 969,99 zł i w 2011 r. 50.679,17 zł. W I połowie 2012 r. efekty finansowe z tego tytułu nie wystąpiły. W CIT przeprowadzono 283 czynności sprawdzające, a w PIT 22, w wyniku czego złożono w CIT 10 korekt, a w PIT 1. Udział liczby korekt do liczby czynności sprawdzających w CIT stanowił 3,53%, a w PIT 4,54%. (dowód: akta kontroli str. 696-697, 956-960) 2.3. Ocena stopnia objęcia kontrolą i czynnościami sprawdzającymi na podstawie próby badawczej Badanie stopnia objęcia wykazywanych strat z działalności gospodarczej kontrolą podatkową i czynnościami sprawdzającymi przeprowadzono na podstawie analizy akt 60 wybranych spraw, z czego 50 wybrano według kryterium najwyższej kwoty wykazanej lub odliczonej straty, a 10 według osądu kontrolera 13. W wyniku analizy ww. akt ustalono, że: w 31 przypadkach przeprowadzono czynności sprawdzające, w wyniku których nie stwierdzono nieprawidłowości; w 9 przypadkach przeprowadzono kontrolę podatkową, z tego: w 5 kontrolach, które swoim zakresem obejmowały podatek dochodowy od osób fizycznych lub podatek od osób prawnych oraz inne zagadnienia takie jak podatek od towarów i usług, aktualizacja danych rejestracyjnych, ustalenie stanu zatrudnienia lub źródeł finansowania działalności gospodarczej stwierdzono: 1) w postępowaniu nr 5774 zmniejszenie straty wykazanej przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. o kwotę 3.608,32 zł, 2) w postępowaniu nr 5852 zmniejszenie straty wykazanej przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. o kwotę 46.649,32 zł, 3) w postępowaniu nr 5941 zmniejszenie straty wykazanej przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. o kwotę 3.942,62 zł, 4) w postępowaniu nr 5909 zmniejszenie straty wykazanej przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.; strata wykazana w zeznaniu podatkowym wyniosła 76.213,98 zł, a wg ustaleń kontroli dochód z działalności gospodarczej w kwocie 163.476,49 zł; uszczuplenie podatku w 2 obszarze ryzyka wyniosło 40.483,00 zł (kontrolowany podatnik złożył korektę i dokonał wpłaty podatku wraz z należnymi odsetkami), 5) w postępowaniu nr 5874 zmniejszenie straty wykazanej przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. o kwotę 1.464,61zł, w 4 kontrolach nie stwierdzono nieprawidłowości w 2 obszarze ryzyka; w 3 przypadkach czynności sprawdzające są w trakcie realizacji (w 2 przypadkach wystosowano wezwania, w 1 przypadku nie został dotychczas podpisany przez podatnika protokół z przeprowadzonych czynności sprawdzających), w 17 przypadkach zeznań podatkowych z wykazanym odliczeniem straty w kwocie 995.745,28 zł nie przeprowadzono kontroli podatkowych ani czynności sprawdzających. 13 Wybrano sprawy z zakresu budownictwa, kierując się kryterium najwyższej straty. 9

Opis stanu faktycznego Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że w pierwszej kolejności realizowane były kontrole i czynności sprawdzające wobec podmiotów, w których ryzyko wystąpienia nieprawidłowości mierzone liczbą punktów i wagą łącznie, we wszystkich obszarach ryzyka było najwyższe. Analiza wykazała, że w obowiązującej skali od 0 do 5 punktów przy kryterium wykazywania i odliczania strat (dla DUS), żaden z 17 podmiotów nie uzyskał liczby punktów większej od 3. Również realizacja priorytetowych zadań, tj. kontroli podatkowych i czynności sprawdzających w zakresie terminowych zwrotów podatku VAT i nadpłat podatków dochodowych uniemożliwiła objęcie czynnościami kontrolnymi podatników z niższym ryzykiem wystąpienia nieprawidłowości. Urząd, według stanu na dzień 11 października 2012 r., wobec podatników wykazujących i odliczających straty prowadził następujące działania: w 34 przypadkach prowadził czynności sprawdzające, w 13 przypadkach (6 postępowań) prowadził kontrole podatkowe, oraz: 70 podatników zostało wezwanych do czynności sprawdzających, 7 podmiotów (zeznania za 16 okresów rozliczeniowych) włączono do planu kontroli. Podatnicy nieobjęci dotychczas kontrolą podatkową ani czynnościami sprawdzającymi (za wyjątkiem jednego podatnika kontrolowanego przez UKS) zostali wytypowani do czynności sprawdzających (15 podmiotów), które zostaną przeprowadzone w następnym okresie. W jednym przypadku podatnik został ujęty w planie kontroli na październik 2012 r. Podatnicy nieobjęci kontrolą i nieujęci w planie kontroli lub niewytypowani do czynności sprawdzających nie byli ujęci w Bazie Podmiotów Szczególnych. (dowód: akta kontroli str. 907-955, 961-1118, 1446-1452) 2.4. Prawidłowość prowadzonych kontroli podatkowych Zbadane przez NIK 37 kontroli zrealizowanych przez Urząd w zakresie ryzyka nr 2 (w tym 29 kontroli, w których stwierdzono nieprawidłowości) przeprowadzone zostały z zachowaniem terminów przewidzianych przepisami art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej 14. Średnio, kontrole trwały 9,4 dnia. Stwierdzono 3 przypadki, w których kontrole trwały dłużej niż 12 dni. Dotyczyło to kontroli nr 5443, nr 5399 i nr 5059, z których pierwszą przeprowadzono w 16 dni roboczych, drugą w 70 dni 15, a trzecią w 13 dni. W jednym z badanych przypadków miała miejsce czterodniowa zwłoka w dostarczeniu dokumentacji przez osobę kontrolowaną 16, a w dwóch pozostałych ograniczenie czasu trwania kontroli nie miało zastosowania 17. Z analizy dokumentacji 8 kontroli (3 jw. oraz 5 kontroli o najdłuższym czasie nominalnym od ich wszczęcia do zakończenia) wynika, że we wszystkich przypadkach, przed zakończeniem kontroli, informowano podatnika o niezakończeniu kontroli w terminie wydając stosowne postanowienie o zmianie terminu zakończenia kontroli. Przedłużenie czasu kontroli nastąpiło z przyczyn niezależnych od Urzędu. Wynikało głównie z niestawiania się podatników 14 Dz. U z 2010 r. nr 220 poz. 1447 ze zm. 15 Zgodnie z art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej czas trwania kontroli u mikroprzedsiębiorców nie może przekroczyć 12 dni roboczych, u małych przedsiębiorców 18 dni, u średnich 24, a u pozostałych 48. 16 Na podstawie art. 139 4 Ordynacji podatkowej, czasu do momentu dostarczenia dokumentów nie wlicza się do czasu trwania postępowania kontrolnego. 17 Jeden z kontrolowanych nie był przedsiębiorcą, a w drugim przypadku miało miejsce wyłączenie ograniczenia czasu kontroli na podstawie art. 83 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. 10

na wezwanie lub niedostarczenia kompletnej dokumentacji, niezbędnej do przeprowadzenia kontroli. Spośród 37 przeprowadzonych kontroli w latach 2010-2012 (I półrocze), zastrzeżenia do protokołu kontroli zostały złożone w 4 przypadkach. Żadne z tych zastrzeżeń nie zostało uwzględnione. (dowód: akta kontroli str. 778-906, 1446) Ustalone nieprawidłowości Uwagi dotyczące badanej działalności Ustalone Ocena cząstkowa nieprawidłowości W działalności kontrolowanej jednostki w przedstawionym wyżej zakresie nie stwierdzono nieprawidłowości. Najwyższa Izba Kontroli zwraca uwagę, że stopień objęcia kontrolą i czynnościami sprawdzającymi podatników wykazujących i odliczających straty był niewielki. W badanym okresie, biorąc pod uwagę liczbę przeprowadzonych kontroli w odniesieniu do liczby zeznań z wykazaną i odliczoną stratą w poszczególnych latach stopień ten wyniósł 0,02%, 0,08% i 0,00%. Udział efektów finansowych uzyskanych w wyniku kontroli w zakresie zmniejszenia wykazanej straty w wartości strat wykazanych przez podatników wyniósł 0,06%. Czynnościami sprawdzającymi w ujęciu liczbowym objęto 0,73% strat w 2010 r., 5,48% w 2011 r. i 0,47% w I półroczu 2012 r. Efekty finansowe przeprowadzonych czynności sprawdzających w zakresie zawyżenia strat wyniosły 268,4 tys. zł, a w zakresie niezasadnego odliczenia strat w kwocie 45,0 tys. zł, co stanowiło 0,05% kwoty wykazanych lub odliczonych przez podatników strat. Z oszacowanej przez Urząd liczby podmiotów należących do obszaru ryzyka nr 2 (w 2010 r. 481, w 2011 r. 1759 i w 2012 r. 645 podmiotów) skontrolowano odpowiednio 1,9%, 1,1% i 1,2% podatników, a czynności sprawdzające przeprowadzono wobec 6,4%, 14,3% i 3,4% podatników. Jednocześnie częstotliwość stwierdzania nieprawidłowości w wyniku przeprowadzonych kontroli, mierzona procentowym udziałem liczby kontroli, w których wykryto błędy podatkowe w liczbie kontroli przeprowadzonych ogółem w badanym zakresie wyniosła odpowiednio w 2010 r. 67%, w 2011 r. 75% i w 2012 r. 88%. Świadczy to o właściwym typowaniu podmiotów do kontroli. Zważywszy na obejmowanie niewielkiej części podatników PIT i CIT czynnościami kontrolnymi i sprawdzającymi NIK zwraca uwagę, że skala i waga faktycznie popełnianych przez podatników błędów podatkowych w tym obszarze ryzyka może być znacznie większa. Najwyższa Izba Kontroli ocenia pozytywnie działalność kontrolowanej jednostki w zakresie prowadzenia kontroli podatkowych i czynności sprawdzających u podatników wykazujących i odliczających straty z działalności gospodarczej w zakresie zbadanych przez NIK spraw. Przeprowadzano kontrole i realizowano czynności sprawdzające u podatników wykazujących i odliczających straty z działalności gospodarczej. Potwierdzają to wyniki analizy próby badawczej, gdzie w każdym przypadku, w którym istniało ryzyko powstania nieprawidłowości przeprowadzano kontrolę lub czynności sprawdzające. 11

Opis stanu faktycznego 3. Wykorzystanie informacji o przypadkach zawyżenia lub niezasadnego odliczenia strat w postępowaniach podatkowych 3.1. Ocena terminowości wszczynania i prowadzenia postępowania podatkowego Postępowania podatkowe po kontrolach w zakresie zawyżenia straty wszczynano i prowadzono w terminach określonych w Ordynacji podatkowej. W obszarze ryzyka nr 2 przeprowadzono 22 kontrole zakończone w 2011 r. i w I połowie 2012 r. stwierdzeniem nieprawidłowości. Liczba korekt dotyczących stwierdzonych nieprawidłowości wynosiła 23, przy czym odnośnie 2011 r. 7 w CIT i 7 w PIT, a I półrocza 2012 r. 3 w CIT i 6 w PIT. Stwierdzono jeden przypadek prowadzenia postępowania, które trwało dłużej niż 60 dni od daty doręczenia postanowienia w sprawie wszczęcia postępowania podatkowego do daty wydania decyzji 18. Było to uzasadnione koniecznością zebrania i przeanalizowania dowodów dokumentujących poniesienie kosztów uzyskania przychodów, konfrontacji dowodów z dokumentacją Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie, weryfikacji wyjaśnień złożonych przez podatnika oraz umożliwienia podatnikowi wypowiedzenie się w zakresie zebranego materiału dowodowego. O niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie informowano podatnika stosownymi postanowieniami Naczelnika Urzędu wskazując przyczyny niedotrzymania terminu i wyznaczając nowy termin załatwienia sprawy. (dowód: akta kontroli str. 1119-1122, 1241-1292) 3.2. Ocena ustaleń kontrolnych w obszarze ryzyka nr 2 według protokołów kontroli i według złożonych korekt oraz wydanych decyzji wymiarowych W latach 2011 2012 (I półrocze) złożeniem przez podatników korekty deklaracji zakończyło się 17 kontroli. Łączna kwota zawyżenia straty, wynikająca ze złożonych korekt wynosiła 382.228,00 zł, a kwota niezasadnego odliczenia straty 39.290,00 zł. Z kwoty uszczuplenia należnego podatku wynikającej ze skorygowanych deklaracji (132.442,0 zł) podatnicy uiścili podatek w kwocie 71.699,00 zł. Nieuiszczona kwota 60.743,00 zł objęta została tytułem wykonawczym. Różnica między ustaleniami kontroli podatkowej (według protokołów kontroli), a wydanymi decyzjami wystąpiła w jednym przypadku. Dotyczyła decyzji wydanej w 2011r. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych CIT. Według kontroli straty zawyżono o kwotę 83.198,18zł, a według decyzji Urzędu o 85.795,57 zł. Różnica wynosiła 2.597,39zł i wynikała z tego, że w toku postępowania podatkowego podatnik przedłożył dodatkowe dokumenty potwierdzające poniesienie wydatków nieokazane podczas kontroli podatkowej. Po dokonaniu analizy przedłożonych dokumentów częściowo zaliczono do kosztów uzyskania przychodów wydatki nieuwzględnione w toku kontroli podatkowej, a w oparciu o otrzymane informacje wyłączono z kosztów uzyskania przychodów transakcje zawierane z podmiotami fikcyjnymi. (dowód: akta kontroli str. 1122-1123, 1131-1172) 18 Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w tej sprawie wydana została w dniu 15 grudnia 2011 r., a doręczona w dniu 29 grudnia 2011 r. 12

3.3. Prawidłowość postępowań podatkowych i poprawność wydawanych decyzji W kontrolowanym okresie w obszarze ryzyka nr 2 Urząd wydał 8 decyzji w tym 1 decyzję dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych oraz 7 decyzji podatku dochodowego od osób fizycznych. Od 2 decyzji podatnicy nie wnieśli odwołania. Na 8 wydanych decyzji, od 6 podatnicy wnieśli odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej, który: uchylił 2 decyzje, w tym 1 decyzję dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych i 1 podatku dochodowego od osób fizycznych, utrzymał w mocy 1 decyzję w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, pozostawił bez rozpatrzenia 2 decyzje, stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania w 1 przypadku. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uchylił decyzję w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w związku z tym, że w postępowaniu odwoławczym podatnik przedłożył Izbie dodatkowe dokumenty dotyczące poniesionych wydatków. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Bemowo i wydał decyzję zwiększającą wysokość straty. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił także decyzję w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i określił prawidłową wysokość zobowiązania zmniejszając wysokość określonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego podatku oraz uszczuplenia. Powodem uchylenia decyzji było uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie odwołania za zasadne w części dotyczącej uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów (opłaty za energię, gaz, wodę, wywóz nieczystości oraz podatek od nieruchomości) i przyjęcie formy ich udokumentowania za prawidłową. Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nie wniesiono skargi do sądu administracyjnego. Wydane decyzje podatkowe zawierały wszystkie elementy przewidziane Ordynacją podatkową. (dowód: akta kontroli str. 1123-1124, 1293-1431) 3.4. Pozostałe zagadnienia NIK nie wnosi uwag do współpracy Urzędu z Izbą Skarbową w Warszawie w zakresie będącym przedmiotem kontroli. Współpraca w zakresie dotyczącym ryzyka zewnętrznego odbywała się głównie poprzez osobę kontaktową ds. zarzadzania ryzykiem zewnętrznym wyznaczoną przez Naczelnika Urzędu Warszawa-Bemowo z osobą kontaktową ds. zarzadzania ryzykiem zewnętrznym w Izbie Skarbowej. Współpraca polegała na: obustronnej wymianie informacji, zgłaszaniu nowo zidentyfikowanych błędów w istniejących obszarach ryzyka oraz propozycji nowych obszarów ryzyka zewnętrznego, spotkaniach roboczych organizowanych przez Izbę Skarbową, Ministerstwo Finansów, szkoleniach dotyczących realizacji procesu zarządzania ryzykiem zewnętrznym, przeznaczonych dla osób kontaktowych ds. zarzadzania ryzykiem zewnętrznym w urzędach skarbowych województwa mazowieckiego, przekazywaniu do urzędów materiałów szkoleniowych, prezentacji, uzgadnianiu kwestii technicznych, w tym dotyczących sporządzania informacji i sprawozdań. Wprowadzenie sieci osób kontaktowych ds. zarządzania ryzykiem zewnętrznym poprawiło obieg informacji pomiędzy urzędami skarbowymi, a Izbą Skarbową, umożliwiło również wymianę doświadczeń pomiędzy osobami kontaktowymi ds. zarządzania ryzykiem zewnętrznym z innych urzędów, zweryfikowanie własnego 13

stanowiska dotyczącego konkretnego tematu/obszaru, czy też omówienie kwestii budzących wątpliwości. (dowód: akta kontroli str. 1432-1444) Ustalone nieprawidłowości Ustalone Ocena cząstkowa nieprawidłowości Prawo zgłoszenia zastrzeżeń Obowiązek poinformowania NIK o sposobie wykorzystania uwag W działalności kontrolowanej jednostki w przedstawionym wyżej zakresie nie stwierdzono nieprawidłowości. Najwyższa Izba Kontroli ocenia pozytywnie działalność Urzędu w zakresie wykorzystywania informacji o przypadkach zawyżenia lub nieuzasadnionego odliczenia strat w postępowaniach podatkowych. Urząd terminowo i prawidłowo wszczynał i prowadził postępowania podatkowe. Prawidłowo przebiegała współpraca z Izbą Skarbową w Warszawie. Urząd uczestniczył w szkoleniach i sympozjach i utrzymywał stały kontakt głównie poprzez osobę kontaktową ds. zarzadzania ryzykiem zewnętrznym. IV. Pozostałe informacje i pouczenia Wystąpienie pokontrolne zostało sporządzone w dwóch egzemplarzach; jeden dla kierownika jednostki kontrolowanej, drugi do akt kontroli. Zgodnie z art. 54 ustawy o NIK 19 kierownikowi jednostki kontrolowanej przysługuje prawo zgłoszenia na piśmie umotywowanych zastrzeżeń do wystąpienia pokontrolnego, w terminie 21 dni od dnia jego przekazania. Zastrzeżenia zgłasza się do dyrektora Departamentu Budżetu i Finansów Najwyższej Izby Kontroli. Zgodnie z art. 62 ustawy o NIK proszę o poinformowanie Najwyższej Izby Kontroli, w terminie 14 dni od otrzymania wystąpienia pokontrolnego, o sposobie wykorzystania uwag zawartych w tym wystąpieniu oraz o podjętych działaniach lub przyczynach niepodjęcia tych działań. W przypadku wniesienia zastrzeżeń do wystąpienia pokontrolnego, termin przedstawienia informacji liczy się od dnia otrzymania uchwały o oddaleniu zastrzeżeń w całości lub zmienionego wystąpienia pokontrolnego. Warszawa, dnia 4 grudnia 2012 r. Kontroler Andrzej Bolek Doradca ekonomiczny Najwyższa Izba Kontroli Departament Budżetu i Finansów Wicedyrektor Andrzej Łodyga...... podpis podpis 19 Dz. U. z 2012 r. poz. 82. 14