interpretacja indywidualna Sygnatura IPPB6/4510-57/16-3/AK Data 2016.03.17 Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie Pełnienie przez prezesa zarządu oraz prokurenta swoich funkcji w Spółce bez wynagrodzenia nie będzie stanowić dla Spółki przychodu z nieodpłatnych świadczeń. W ramach stosunków łączących spółkę kapitałową ze wspólnikami takiej spółki szczególną rolę odgrywają świadczenia wynikające z umowy spółki. Do takich świadczeń zaliczyć można między innymi obowiązek wniesienia wkładu na kapitał zakładowy spółki, obowiązek wnoszenia dopłat uchwalonych przez zgromadzenie wspólników, pełnienie funkcji w organach spółki itp. W przypadku tego rodzaju świadczeń wspólników na rzecz spółki nie można uznać, że spółka uzyskała nieodpłatne świadczenie, nawet jeżeli nie zostało określone z tego tytułu dodatkowe wynagrodzenie wspólników. W takim bowiem przypadku wynagrodzeniem wspólnika jest prawo do udziału w zysku tej osoby prawnej. Wspólnikowi z tytułu posiadania udziałów w spółce kapitałowej przysługują bowiem określone prawa majątkowe, w szczególności prawo do dywidendy, czy prawo do otrzymania majątku spółki w razie jej likwidacji. Oznacza to, że nieodpłatne (bez wynagrodzenia) zarządzanie spółką może przynieść wspólnikowi wymierne korzyści ekonomiczne. Innymi słowy prezes zarządu lub prokurent, pełniący w zamian za sprawowane w ramach swojej funkcji usługi, mimo braku bezpośredniego wynagrodzenia, otrzymuje korzyści ekonomiczne przykładowo w postaci dywidendy. Nie ma mowy w takim przypadku o braku ekwiwalentności, stanowiącego warunek konieczny do powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń. INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 lutego 2016 r. (data wpływu 22 lutego 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 lutego 2016 r. (data nadania 8 marca 2016 r., data wpływu 10 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń w sytuacji, gdy prezes zarządu i prokurent pełnią swoje funkcje w Spółce bez wynagrodzenia jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 22 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń w sytuacji, gdy prezes zarządu i prokurent pełnią swoje funkcje w Spółce bez wynagrodzenia.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. 2 Udziałowcami od 2 grudnia 2015 r. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzącą działalność pod firmą: T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zwaną dalej stroną, Spółką lub wnioskodawcą, są dwie osoby fizyczne, tj.: małżonkowie Anita M. oraz Grzegorz M.. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest wynajem lokali użytkowych podmiotom gospodarczym. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych rokiem podatkowym dla Spółki jest okres od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia, aktualnie jest to okres od dnia 1 stycznia 2016 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. Od dnia 1 stycznia 2016 r. zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych Spółka płaci kwartalnie. Aktualnie kapitał zakładowy Spółki wynosi 1.585.000,00 zł oraz dzieli się na 100 udziałów, z tego Anita M. jest właścicielem 40 udziałów, natomiast Grzegorz M. jest właścicielem 60 udziałów. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników w dniu 2 grudnia 2015 r. powołało Grzegorza M., za jego zgodą, do pełnienia jednoosobowo funkcji prezesa zarządu, nie ustalając jednakże wynagrodzenia w jakiejkolwiek formie za pełnienie ww. funkcji dla Grzegorza M.. Także w dniu 2 grudnia 2015 r. zarząd Spółki powołał Anitę M., za jej zgodą, do pełnienia funkcji prokurenta Spółki. Anita M. od dnia powołania dopełnienia funkcji prokurenta nie otrzymuje od Spółki jakiegokolwiek wynagrodzenia z tego tytułu. Strona przewiduje, iż w przyszłości ww. osoby nie będą otrzymywać wynagrodzenia za pełnienie opisanych powyżej funkcji. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy Spółka uzyskuje od dnia 2 grudnia 2015 r. przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu nieodpłatnego pełnienia przez jej wspólników funkcji prezesa zarządu i prokurenta, który to przychód strona zobowiązana jest ustalić oraz zaewidencjonować w księgach rachunkowych za dany kwartał (rok) podatkowy... Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jak również innych ustaw podatkowych nie określają w sposób precyzyjny, co należy rozumieć przez nieodpłatne świadczenie. Na podstawie dostępnych interpretacji organów podatkowych oraz wyroków sądów administracyjnych można uznać, iż przez nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w powołanym przepisie, należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne (tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie w majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Jednocześnie w doktrynie przyjmuje się pogląd, że nieodpłatnym świadczeniem jest takie zdarzenie, którego następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, tj. takim, w którym korzyść majątkową ma otrzymać tylko jedna strona. Powyższa definicja jest bardzo szeroka i nie przesądza jednoznacznie czy w analizowanej sytuacji spółka otrzymuje nieodpłatne świadczenie. W dostępnych interpretacjach organy podatkowe jednoznacznie uznają, że wykonywanie przez daną osobę funkcji zarządczych w spółce bez żadnego wynagrodzenia stanowi dla podmiotu otrzymującego takie świadczenie przychód z nieodpłatnych świadczeń. Jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 9 maja 2011 r. (sygn. ILPB3/423-72/11-4/KS) świadczenie pracy przez prezesa na rzecz spółki ma dla spółki konkretny wymiar finansowy w postaci wynagrodzenia za pełnioną funkcję i stanowi przysporzenie jej majątku. Sytuacja, w której prezes zarządu (niebędący wspólnikiem) nie pobiera wynagrodzenia od spółki oznacza, że spółka uzyskuje nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ podatkowy wskazał, że pełnienie funkcji zarządczych nieodpłatnie jest świadczeniem nieekwiwalentnym i stanowi dla spółki przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnych świadczeń. W tym miejscu należy jednak podkreślić, że organy podatkowe wskazują, iż inaczej będą przedstawiać się konsekwencje podatkowe w sytuacji, gdy członek zarządu jest jednocześnie udziałowcem (akcjonariuszem) tej
3 spółki. W takiej bowiem sytuacji organy podatkowe uznają, że po stronie spółki nie powstaje przychód z nieodpłatnych świadczeń. Jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 10 lutego 2010 r. (sygn. ILPB3/423-1061/09-2/KS) cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Oznacza to, że świadczenie uzyskane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku, gdy udziałowcy Spółki pełnią funkcje członków zarządu lub prokurenta bez wynagrodzenia. W przedmiotowej sprawie udziałowcy mają prawo do uzyskania w przyszłości od Spółki przysporzenia majątkowego w postaci dywidendy. W takim bowiem przypadku wynagrodzeniem wspólnika jest, wynikające z art. 191 1 Kodeksu spółek handlowych, prawo do udziału w zysku tej osoby prawnej. Reasumując powyższe należy uznać, iż z uwagi na fakt, że ww. funkcje są pełnione przez wspólników wnioskodawcy, zdaniem strony Spółka nie uzyskuje od dnia 2 grudnia 2015 r. przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu nieodpłatnego pełnienia przez jej wspólników funkcji prezesa zarządu i prokurenta, który to przychód strona byłaby zobowiązana ustalić oraz zaewidencjonować w księgach rachunkowych za dany kwartał (rok) podatkowy. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie braku powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń w sytuacji, gdy prezes zarządu i prokurent pełnią swoje funkcje w Spółce bez wynagrodzenia, jest prawidłowe. Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.) przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Niezależnie od formy nieodpłatnej realizacji praw lub innych tego rodzaju świadczeń do wyceny przychodu podatkowego tego rodzaju świadczeń stosuje się wartości rynkowe. Na podstawie bowiem art. 12 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość otrzymanych rzeczy lub praw, w tym otrzymanych nieodpłatnie, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Sposób ustalania przychodu z tytułu świadczeń nieodpłatnych określony został w art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tego przepisu wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się: 1. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia według cen stosowanych wobec innych odbiorców; 2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione według cen zakupu; 3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;
4 4. w pozostałych przypadkach na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć na gruncie podatkowym pod pojęciem nieodpłatne świadczenie. W prawie cywilnym wskazuje się, że zachowanie dłużnika może polegać na zachowaniu czynnym działaniu lub zachowaniu biernym zaniechaniu, powstrzymywaniu się od jakiegoś działania. Zgodnie z uchwałą NSA z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 pojęcie to ma szerszy zakres, niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. W uchwale z 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym podtrzymał definicję nieodpłatnego świadczenia wyrażoną we wcześniejszej uchwale. W obu tych uchwałach NSA wskazał, że nieodpłatność powinna być rozumiana jako niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Wobec tego, dla celów podatkowych za świadczenia nieodpłatne należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy. Tak więc, powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy rozważać zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw. Świadczenie jest zatem przedmiotem stosunku zobowiązaniowego i polegać ono może zarówno na działaniu, jak i na zaniechaniu osoby zobowiązanej, bądź na nie wykonywaniu pewnych uprawnień, czy czynności. Cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Oznacza to, że świadczenie uzyskane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego. Zatem, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie. Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu. Ustalenie, czy określone świadczenie uzyskane przez podatnika nieodpłatnie stanowi dla niego przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wymaga oceny charakteru dokonanego rodzaju czynności przysparzających, w przypadku których strona dokonująca przysporzenia otrzymuje korzyść majątkową. Zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym prezes zarządu oraz prokurent pełnią w Spółce funkcje na podstawie powołania. Są oni udziałowcami spółki. Nie otrzymują oni wynagrodzenia od Spółki za pełnione funkcje.
5 Uwzględniając opisany we wniosku stan faktyczny i powołane przepisy prawa w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że pełnienie przez prezesa zarządu oraz prokurenta swoich funkcji w Spółce bez wynagrodzenia nie będzie stanowić dla Spółki przychodu z nieodpłatnych świadczeń. W ramach stosunków łączących spółkę kapitałową ze wspólnikami takiej spółki szczególną rolę odgrywają świadczenia wynikające z umowy spółki. Do takich świadczeń zaliczyć można między innymi obowiązek wniesienia wkładu na kapitał zakładowy spółki, obowiązek wnoszenia dopłat uchwalonych przez zgromadzenie wspólników, pełnienie funkcji w organach spółki itp. W przypadku tego rodzaju świadczeń wspólników na rzecz spółki nie można uznać, że spółka uzyskała nieodpłatne świadczenie, nawet jeżeli nie zostało określone z tego tytułu dodatkowe wynagrodzenie wspólników. W takim bowiem przypadku wynagrodzeniem wspólnika jest prawo do udziału w zysku tej osoby prawnej. Wspólnikowi z tytułu posiadania udziałów w spółce kapitałowej przysługują bowiem określone prawa majątkowe, w szczególności prawo do dywidendy, czy prawo do otrzymania majątku spółki w razie jej likwidacji. Oznacza to, że nieodpłatne (bez wynagrodzenia) zarządzanie spółką może przynieść wspólnikowi wymierne korzyści ekonomiczne. Innymi słowy prezes zarządu lub prokurent, pełniący w zamian za sprawowane w ramach swojej funkcji usługi, mimo braku bezpośredniego wynagrodzenia, otrzymuje korzyści ekonomiczne przykładowo w postaci dywidendy. Nie ma mowy w takim przypadku o braku ekwiwalentności, stanowiącego warunek konieczny do powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń w sytuacji, gdy prezes zarządu i prokurent pełnią swoje funkcje w Spółce bez wynagrodzenia należało uznać za prawidłowe. W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.