Podatek dochodowy od osób fizycznych --> Źródła przychodów --> Przychody z działalności wykonywanej osobiście

Transkrypt

1 Rodzaj dokumentu: interpretacja indywidualna Sygnatura: IPPB4/ /10-2/JK Data: Autor: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie Temat Podatek dochodowy od osób fizycznych --> Źródła przychodów --> Przychody z działalności wykonywanej osobiście Słowa kluczowe odpowiedzialność cywilna przychód z działalności wykonywanej osobiście rada nadzorcza składki ubezpieczenia umowa ubezpieczenia zarząd Istota interpretacji Skutki podatkowe opłacenia przez Spółkę składek na ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej członków organów statutowych, małżonków, spadkobierców oraz przedstawicieli prawnych. Wniosek ORD-IN 312 kb INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia r. (data wpływu r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych opłacenia przez Spółkę składek na ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej członków organów statutowych, małżonków, spadkobierców oraz przedstawicieli prawnych jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 14 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych opłacenia przez Spółkę składek na ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej członków organów statutowych, małżonków, spadkobierców oraz przedstawicieli prawnych. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: T. jest Spółką Akcyjną Skarbu Państwa. Zgodnie z wymogiem ustawy z dnia 15 września 2000

2 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037) T. posiada władze zarządzające i nadzorcze. Organem zarządzającym jest Zarząd, natomiast organem nadzorczym jest Rada Nadzorcza powoływana przez K. Zarząd i Rada Nadzorcza realizują swoje zadania zarówno jako organ statutowy Spółki (jako jedność) oraz poprzez swoich członków. W związku z faktem zasiadania w organach Spółki członkowie Zarządu i Rady Nadzorczej ponoszą szczególną odpowiedzialność za należyte prowadzenie spraw Spółki. Wpisanie tych osób jako reprezentantów Spółki w KRS powoduje, że na tych osobach ciąży potencjalnie największe prawdopodobieństwo stania się adresatem niesłusznie zgłoszonego roszczenia. Osoba poszkodowana nie ma obowiązku znać wszystkich okoliczności prowadzących do wystąpienia szkody i może błędnie wskazać osobę za nią odpowiedzialną. Pomimo tego to właśnie na oskarżonych członkach organu Spółki spoczywa obowiązek wykazania przesłanek uniewinniających lub wskazania osoby faktycznie ponoszącej odpowiedzialność za wystąpienie szkody. Z tytułu realizacji swoich zadań członkowie Zarządu i Rady Nadzorczej ponoszą szeroką odpowiedzialność cywilno prawną za szkody spowodowane uchybieniem władz spółki popełnionych przy wykonywaniu czynności zawodowych. Mając na uwadze powyższe T. S.A. zamierza zawrzeć umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej władz Spółki, zapewniając członkom Zarządu i Rady Nadzorczej niezwłoczną pomoc prawną w przypadku wniesienia przeciwko nim roszczenia oraz ewentualną wypłatę odszkodowania. Ochrona ubezpieczeniowa nie dotyczyłaby konkretnej osoby fizycznej powołanej do organu Spółki, lecz dowolnej osoby fizycznej powołanej do organu, z której działaniem, w konkretnych warunkach, związana byłaby odpowiedzialność cywilna. Umowa ubezpieczenia miałaby być więc umową bezimienną, a jako ubezpieczonego wskazano by w sposób abstrakcyjny każdą z osób wchodzących w skład organu Spółki (zarówno aktualnie wchodzącą w skład tego organu jak też każdą potencjalną w przyszłości w okresie ubezpieczenia). Zgodnie z warunkami ubezpieczenia towarzystwo ubezpieczeniowe zawierające umowę ubezpieczenia zobowiązuje się do udzielenia ochrony ubezpieczeniowej Osobom Ubezpieczonym oraz samej Spółce, przy czym za Osoby Ubezpieczone rozumie się wszystkie osoby fizyczne, które obecnie pełnią, będą pełnić w przyszłości lub kiedykolwiek pełniły funkcje zarządcze lub nadzorcze w Spółce, w szczególności: członków Zarządu i Rady Nadzorczej, prokurentów lub dyrektorów. Standardowo ochrona ubezpieczeniowa zostaje również udzielona małżonkom, spadkobiercom oraz przedstawicielom prawnym Osób Ubezpieczonych. Z kolei ochrona ubezpieczeniowa udzielana spółce obejmuje pokrycie kosztów obrony w postępowaniach sądowych, w których spółka występuje w roli współpozwanego, oraz wypłatę w jej imieniu ewentualnych odszkodowań. Ochrona ubezpieczeniowa udzielana Spółce dotyczy również kosztów obrony i odszkodowań wypłacanych przez Spółkę w postępowaniach sądowych mających związek z papierami wartościowymi. Towarzystwo ubezpieczeniowe dokonuje kalkulacji należnej składki ubezpieczeniowej w oparciu wyłącznie o dane finansowe Spółki, niezależnie od ilości oraz indywidualnych umiejętności osób zasiadających w jej organach. W związku z czym składka ubezpieczeniowa pozostaje niezmienna i niezależna od ewentualnych rotacji na stanowiskach zarządczych lub nadzorczych, a Osoby Ubezpieczone pozostają niezidentyfikowane do czasu wniesienia roszczenia przeciwko którejkolwiek z nich. Zgodnie z art ustawy z dnia r. Kodeks cywilny Ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie, chyba, że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia. Biorąc pod uwagę powyższy sposób zawarcia umowy, składka ubezpieczeniowa opłacana przez Spółkę nie stanowiłaby w żadnej swojej części przychodu członka Zarządu lub Rady Nadzorczej Spółki ze względu na niemożność jej przypisania w odpowiedniej części do abstrakcyjnie określonej osoby, na rzecz której umowa została zawarta. Powyższa umowa miałaby zostać zawarta na okres dwóch lat, składka opłacana byłaby kwartalnie w sposób zryczałtowany dla wszystkich ubezpieczonych (bezimiennie). W związku z powyższym taka konstrukcja prawna umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej powoduje, iż nie ma możliwości aby rodziła po stronie osoby uposażonej obowiązek, opodatkowania stawki ubezpieczenia jako przychodu. Spółka nie znajduje obiektywnych możliwości do przypisania składki ubezpieczeniowej z tytułu odpowiedzialności cywilnej do poszczególnej osoby powołanej

3 do sprawowania funkcji w Zarządzie i Radzie Nadzorczej. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy kwota opłaconej składki z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej władz Spółki (zarówno osób aktualnie wchodzących w skład Zarządu lub Rady Nadzorczej Spółki jak też osób, które wykonywały te funkcje w przeszłości bądź też obejmą takie stanowiska w okresie ubezpieczenia) będzie stanowiła dla osób ubezpieczonych przychód z art. 12 ust. 1 lub art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.)... Zdaniem Wnioskodawcy, kwoty składek opłacanych przez Spółkę z tytułu zawarcia przedmiotowej umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej nie stanowią dla Osób Ubezpieczonych, w tym członków Zarządu i Rady Nadzorczej przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 lub art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych tą ustawą. Ogólna definicja przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym została zawarta w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Z przepisu tego wprost wynika, iż przychód podatkowy stanowią otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Spółka podkreśla, iż aby przychód członka zarządu lub rady nadzorczej można było zaliczyć do katalogu źródeł przychodów w ramach art. 13 pkt 7 lub pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) sam przychód w postaci opłaconej przez ubezpieczyciela składki ubezpieczeniowej powinien spełniać definicję przychodu, określoną przez ustawodawcę w art. 11 ustawy. W myśl tego przepisu, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Nie ma wątpliwości, że opłacona przez Spółkę składka na rzecz ubezpieczyciela nie jest otrzymanymi ani tym bardziej postawionymi do dyspozycji podatnika (członka zarządu lub rady nadzorczej) pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi. Nie jest też świadczeniem w naturze, albowiem nie jest świadczeniem otrzymanym. Opłacenie składki nie jest świadczeniem na rzecz osoby powołanej do zarządu lub rady nadzorczej, albowiem nie jest świadczeniem Spółki w zamian za konieczne świadczenie każdego z członków ww. władz statutowych Spółki. Opłacenie składki ubezpieczeniowej przez Spółkę nie należy traktować jako nieodpłatne świadczenie na rzecz członków zarządu lub rady nadzorczej, albowiem z momentem zawarcia przez Spółkę umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej ww. osoby nabywają jedynie oczekiwanie przyszłego prawa podmiotowego, które może nie dojść do skutku, jeśli szkoda nie wystąpi. Nawet w przypadku uznania składki opłacanej przez Spółkę za nieodpłatne świadczenie na rzecz osób ubezpieczonych, otwarty, bezimienny i ściślej niezdefiniowany zakres osób fizycznych objętych ubezpieczeniem praktycznie uniemożliwia przypisanie konkretnej wartości uzyskanego świadczenia z tego tytułu każdej z osób ubezpieczonych. Art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych mówi, że ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych. Dochód uzyskiwany z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia powinien być więc zidentyfikowany danymi osoby fizycznej (beneficjenta świadczenia). Jednocześnie należy pamiętać iż przy zawieraniu umowy ubezpieczenia będzie brana pod uwagę specyfika działalności Spółki oraz związane z nią ryzyka, a nie liczba osób ubezpieczonych. Tym samym nie jest możliwy do ustalenia zakres odpowiedzialności poszczególnych ubezpieczonych, który ma wpływ na ustalenie wysokości składki przypadającej na każdego z ww. osób. Tak określony, szeroki krąg osób ubezpieczonych, jego zmienność w okresie ubezpieczenia oraz brak powiązania zakresu odpowiedzialności poszczególnych członków zarządu i rady nadzorczej ze składką powoduje, iż Spółka nie ma możliwości właściwego ustalenia przypadającego ewentualnie na każdego z ubezpieczonych przychodu i odprowadzenia podatku. Ponadto T. zauważa, że ewentualne odszkodowanie wypłacone na podstawie takiej umowy nie

4 zostanie wypłacone żadnemu z ubezpieczonych (w tym członkom zarządu i rady nadzorczej), lecz poszkodowanemu lub samej Spółce, gdyż warunki ubezpieczenia nie wyłączają możliwości wypłaty odszkodowania ubezpieczającej Spółce. Członkowie Zarządu i Rady Nadzorczej nie będą zatem beneficjentem umowy ubezpieczenia i nie powstanie po ich stronie z tego tytułu żaden przychód. Podsumowując, z uwagi na brak świadczenia na rzecz członków zarządu i rady nadzorczej, zarówno ze strony ubezpieczającego, czyli Spółki, jak i ubezpieczyciela, T. S.A. uważa iż nie dochodzi do przysporzenia w majątku tych osób, a więc nie mamy do czynienia z przychodem dla celów podatkowych. Jedynie umowa ubezpieczeniowa konkretnej osoby z nazwiska i imienia oraz sprawowanej funkcji rodziłaby po jej stronie jako osoby uposażonej stawkę ubezpieczeniową obowiązek opodatkowania stawki jako przychodu. Zaprezentowane przez Spółkę stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Warszawie z dnia r. sygn. akt III SA/Wa 2019/08. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. Zgodnie z tą zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Wyrazem jej praktycznej realizacji jest art. 11 ust. 1 ustawy, z którego treści wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem art , art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10, w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze oraz innych nieodpłatnych świadczeń. Stosownie do art. 12 ust. 1 powołanej wyżej ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zgodnie z art. 13 ust. 7 ww. ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż, Spółka zamierza zawrzeć umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej władz Spółki, zapewniając członkom Zarządu i Rady Nadzorczej niezwłoczną pomoc prawną w przypadku wniesienia przeciwko nim roszczenia oraz ewentualną wypłatę odszkodowania. Ochrona ubezpieczeniowa nie dotyczyłaby konkretnej osoby fizycznej powołanej do organu Spółki, lecz dowolnej osoby fizycznej powołanej do organu, z której działaniem, w konkretnych warunkach, związana byłaby odpowiedzialność cywilna. Umowa ubezpieczenia miałaby być więc umową bezimienną, a jako ubezpieczonego wskazano by w sposób abstrakcyjny każdą z osób wchodzących w skład organu Spółki (zarówno aktualnie wchodzącą w skład tego organu jak też każdą potencjalną w przyszłości w okresie ubezpieczenia). Zgodnie z warunkami ubezpieczenia towarzystwo ubezpieczeniowe zawierające umowę ubezpieczenia zobowiązuje się do udzielenia ochrony ubezpieczeniowej Osobom Ubezpieczonym oraz samej Spółce, przy czym za Osoby Ubezpieczone rozumie się wszystkie osoby fizyczne, które obecnie pełnią, będą pełnić w przyszłości lub kiedykolwiek pełniły funkcje zarządcze lub nadzorcze w

5 Spółce, w szczególności: członków Zarządu i Rady Nadzorczej, prokurentów lub dyrektorów. Standardowo ochrona ubezpieczeniowa zostaje również udzielona małżonkom, spadkobiercom oraz przedstawicielom prawnym Osób Ubezpieczonych. Powyższa umowa miała być zawarta na okres dwóch lat, składka opłacana byłaby kwartalnie w sposób zryczałtowany dla wszystkich ubezpieczonych (bezimiennie). Z powyższego wynika, iż polisa nie będzie wskazywać imiennie osób objętych ubezpieczeniem (ubezpieczonych) będzie wskazywać jedynie grupy objęte ubezpieczeniem w okresie ubezpieczeniowym, przy czym wysokość składki ubezpieczeniowej nie będzie uzależniona od liczby ubezpieczonych osób. W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunkiem koniecznym do uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód, jest jego otrzymanie lub postawienie do dyspozycji podatnika. Dla celów podatkowych natomiast nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (uchwała NSA z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02). W przedmiotowej sprawie krąg osób ubezpieczonych jest bez wątpienia otwarty podlegać może zmianom osobowym oraz ilościowym w trakcie trwania ubezpieczenia bez wpływu na wysokość składki finansowanej przez Spółkę. Z powyższego wynika, że w przypadku, gdy osoby ubezpieczone nie zostały z góry określone w umowie (załączniku do umowy, aneksie lub innym dokumencie) w sposób pozwalający na ich jednoznaczną identyfikację, jako osób ubezpieczonych od odpowiedzialności cywilnej, lecz są identyfikowane dopiero w chwili zajścia wypadku ubezpieczeniowego lub w chwili spełnienia świadczenia przez ubezpieczyciela, nie jest możliwe ustalenie przychodu w postaci otrzymania nieodpłatnych świadczeń przez poszczególnych ubezpieczonych, ponieważ brak jest podstaw do przyporządkowania im składek w dacie zawarcia umowy i opłacenia ich przez Spółkę. Powyżej przedstawiona sytuacja znajduje odzwierciedlenie w omawianym zdarzeniu przyszłym, gdzie ochroną będą objęte wszystkie osoby fizyczne, które obecnie pełnią, będą pełnić w przyszłości lub kiedykolwiek pełniły funkcje zarządcze lub nadzorcze w Spółce, w szczególności członkowie Zarządu i Rady Nadzorczej, prokurentów lub dyrektorów, małżonkowie, spadkobiercy oraz przedstawiciele prawni osób ubezpieczonych. Tylko w takiej sytuacji, należy zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że wartość zryczałtowanej składki ubezpieczeniowej płaconej przez Spółkę nie będzie stanowić dla osób ubezpieczonych przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W odniesieniu do powołanego przez Spółkę orzeczenia sądowego należy stwierdzić, iż został on wydany w indywidualnej sprawie osądzonej w określonym stanie faktycznym i nie jest wiążący dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem

6 skargi (art ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, Płock.