Regulacje rachunkowości i audytingu projekty, zmiany, opinie

- ibited. - ibited. - ibited. - This copy is for personal us Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości, tom 73 (129), SKwP, Warszawa 2013, s. 163 181 Regulacje rachunkowości i audytingu projekty, zmiany, opinie Zmiany w Międzynarodowych Standardach Sprawozdawczości Finansowej w 2013 roku Przemysław Czajor Wprowadzenie Międzynarodowe regulacje rachunkowości, pod pojęciem których w dalszej części artykułu rozumiane będą Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (MSR)/Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (MSSF), podlegają ciągłym zmianom. Zmiany te są szczególnie interesujące i ważne dla użytkowników sprawozdań finansowych z uwagi na ich stosowanie przez spółki notowane na regulowanych rynkach Europejskiego Obszaru Gospodarczego 1. Celem niniejszego artykuły jest przedstawienie zmian w zakresie MSR/MSSF, jakich dokonano w 2013 r. Wskazane zostaną: standardy i interpretacje obowiązujące od 2013 r., zmiany, jakie zaszły w 2013 r. oraz główne obszary aktualnych prac Rady Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (International Accounting Standards Board IASB), wraz ze wskazaniem przewidywanego terminu ich ukończenia. W artykule zasygnalizowano jedynie zakres zmian oraz sposób uregulowania określonych zagadnień. Szczegółowe objaśnienia poszczególnych zmian w MSR/ MSSF wymagałoby bowiem cyklu artykułów, z których każdy mógłby dotyczyć pojedynczego standardu. Dr Przemysław Czajor, adiunkt, Katedra Rachunkowości, Wydział Zarządzania Uniwersytetu Łódzkiego, e-mail: pczajor@uni.lodz.pl 1 Europejski Obszar Gospodarczy (EOG), istniejący od 1994 r. (utworzenie EOG zostało uchwalone przez UE i opublikowane w Dz. U. WE z 3 stycznia 1994, nr L1), powstał przede wszystkim w celu rozszerzenia rynku wewnętrznego UE na trzy państwa należące do Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (European Free Trade Association EFTA): Islandię, Norwegię i Liechtenstein. Szwajcaria, będąca czwartym członkiem EFTA (siedziba Sekretariatu EFTA mieści się zresztą w Genewie), odrzuciła w referendum w 1992 r. przystąpienie do EOG. Większość szwajcarskich spółek notowanych na publicznych rynkach dobrowolnie stosuje jednak MSR/MSSF jako podstawę sporządzania sprawozdań finansowych.

- ibited. - ibited. - ibited. - This copy is for personal us 164 Przemysław Czajor Obecnie MSR/MSSF stanowią w mniejszym bądź większym stopniu podstawę sporządzania sprawozdań finansowych przez jednostki w wielu krajach (również poza Unią Europejską 2 ), jednak z polskiej perspektywy najbardziej interesujący jest zakres ich obowiązywania na mocy ustawodawstwa unijnego. Z tego powodu w opracowaniu zostanie wskazany również stan prac mających na celu wdrożenie do unijnego systemu prawnego zmian publikowanych przez IASB. Z uwagi na podjętą w artykule tematykę przyjęto metodę badawczą polegającą na analizie regulacji prawnych. Tekst został przygotowany przede wszystkim na podstawie informacji dostępnych na stronach internetowych IASB (www.ifrs.org) oraz EFRAG (www.efrag.org) i przedstawia stan prawny na 12 września 2013 r. 1. Nowe standardy i interpretacje obowiązujące od 2013 roku W poszczególnych standardach (MSR/MSSF) oraz interpretacjach (KIMSF) wskazywana jest data wejścia w życie danej regulacji. W świetle uregulowań IASB przy sporządzaniu sprawozdań finansowych za okresy sprawozdawcze rozpoczynające się 1 stycznia 2013 r. lub później należy stosować po raz pierwszy (jeżeli jednostki nie zastosowały danego rozwiązanie wcześniej, na co często IASB zezwala) następujące standardy i interpretacje: MSSF 10 Skonsolidowane sprawozdania finansowe, MSSF 11 Wspólne ustalenia umowne, MSSF 12 Ujawnianie informacji na temat udziałów w innych jednostkach, MSSF 13 Ustalanie wartości godziwej 3, KIMSF 20 Koszty usuwania nadkładu poniesione w fazie produkcji w kopalni odkrywkowej. Od początku 2013 r. obowiązują także nowe wersje standardów po raz pierwszy opublikowanych w latach wcześniejszych. Dotyczy to: MSR 19 Świadczenia pracownicze (zmieniony w 2011 r.), MSR 27 Jednostkowe sprawozdania finansowe (zmieniony w 2011 r.), MSR 28 Inwestycje w jednostkach stowarzyszonych i we wspólnych przedsięwzięciach (zmieniony w 2011 r.). 2 Stosowanie MSR/MSSF przy sporządzaniu sprawozdań finansowych (przede wszystkim przez spółki notowane na rynkach publicznych) jest wymagane bądź dozwolone w ponad 120 krajach, spośród których około 90 krajów w pełni aprobuje standardy w wersjach publikowanych przez IASB, a raporty z badania sprawozdań finansowych w tych krajach zawierają informacje o zgodności z MSSF (www.ifrs.com/ ifrs_faqs.html#ftnt1 dostęp: 25.08.2013). Należy zauważyć, że w przypadku standardów przyjmowanych do stosowania w Unii Europejskiej zachowywana jest pełna zgodność, a jedyny wyjątek stanowi tzw. carve-out, mające miejsce podczas przyjmowania do stosowania MSR 39 Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena. 3 Autor przyjął tłumaczenie zgodne z oficjalnym Dziennikiem Urzędowym UE, w którym opublikowano MSSF 13 (Dz. Urz. UE z 29 grudnia 2012 r., nr L 360). W przypadku gdy nie są dostępne żadne oficjalne tłumaczenia regulacji MSR/MSSF autor wykorzystuje własny przekład według swej najlepszej wiedzy.

- ibited. - ibited. - ibited. - This copy is for personal us Zmiany w Międzynarodowych Standardach Sprawozdawczości Finansowej w 2013 roku 165 Większość wyżej wymienionych regulacji odnosi się do skonsolidowanej sprawozdawczości finansowej. Warto jednocześnie zauważyć, że zanim niektóre standardy (MSSF 10, MSSF 11 i MSSF 12) zostały wdrożone, w czerwcu 2012 r. 4 opublikowano poprawki uszczegóławiające przepisy przejściowe (poprawka Wytyczne dotyczące przejścia na stosowanie MSSF: zmiany do MSSF 10, MSSF 11 i MSSF 12). Ponadto został ograniczony zakres danych porównawczych, jakie jednostki powinny przedstawić w sprawozdaniu finansowym oraz zniesiono całkowicie (w przypadku MSSF 12) obowiązek przedstawiania danych porównawczych w odniesieniu do jednostek, które nie są objęte konsolidacją. 1.1. MSSF 10 Skonsolidowane sprawozdania finansowe MSSF 10 zastępuje wytyczne dotyczące kontroli zawarte dotychczas w MSR 27 Skonsolidowane i jednostkowe sprawozdania finansowe (czyli sprzed zmiany MSR 27 w 2011 r.) oraz SKI 12 Konsolidacja jednostki specjalnego przeznaczenia. W MSSF 10 zdefiniowano na nowo pojęcie kontroli, która stanowi podstawę konsolidacji. Warto podkreślić, że standard ten nie reguluje zasad rachunkowości dotyczących połączeń jednostek gospodarczych (te zostały wcześniej uregulowane w MSSF 3 Połączenia jednostek). W świetle nowej definicji kontroli może natomiast okazać się, że konsolidacją zostaną objęte jednostki, których obowiązek dotychczas nie dotyczył bądź był niejednoznacznie sformułowany. 1.2. MSSF 11 Wspólne ustalenia umowne MSSF 11 zastąpił z kolei obowiązujący wcześniej MSR 31 Udziały we wspólnych przedsięwzięciach. Na potrzeby sprawozdawczości zdefiniowano pojęcie współkontroli oraz wprowadzono wymóg, aby jednostka będąca stroną wspólnego ustalenia umownego określiła jego rodzaj w drodze oceny swoich praw i obowiązków. W MSSF 11 pod pojęciem współkontroli rozumie się sytuację, w której dwie lub więcej stron sprawują kontrolę, występuje umownie dokonany podział kontroli, a decyzje dotyczące istotnych działań wymagają jednogłośnej zgody stron sprawujących kontrolę. Wspólne ustalenie umowne, w świetle postanowień MSSF 11, może natomiast przyjmować formę wspólnego działania lub wspólnego przedsięwzięcia w zależności od praw i obowiązków stron ustalenia umownego. Porównując MSSF 11 z MSR 31, warto zwrócić uwagę na fakt, że przy określaniu, czy wspólne ustalenie umowne stanowi wspólne przedsięwzięcie czy wspólne działanie, należy uwzględnić formę prawną nowej, oddzielnej jednostki, warunki umowy oraz inne okoliczności. Niemniej jednak, jeżeli nie została powołana odrębna jednostka, to wspólne ustalenie 4 W październiku 2012 r. opublikowano również kolejną poprawkę Jednostki inwestycyjne, która stanowi zmianę MSSF 10, MSSF 12 i MSR 27. Poprawka ta będzie obowiązywać w odniesieniu do dla sprawozdań finansowych sporządzanych za okresy rozpoczynające się 1 stycznia 2014 r. lub później.

- ibited. - ibited. - ibited. - This copy is for personal us 166 Przemysław Czajor umowne przyjmuje formę wspólnego działania. W MSSF 11 wprowadzono również nowe zasady rozliczania wspólnych ustaleń umownych w jednostkowych i skonsolidowanych sprawozdaniach finansowych. 1.3. MSSF 12 Ujawnianie informacji na temat udziałów w innych jednostkach W MSSF 12 określono zakres informacji, które należy ujawnić w odniesieniu do udziałów posiadanych w innych jednostkach. Informacje te mają pomóc użytkownikom sprawozdań finansowych w ocenie charakteru udziałów posiadanych przez jednostkę oraz związanego z nimi ryzyko, jak również wpływ tych udziałów na sytuację finansową, wyniki finansowe i przepływy pieniężne jednostki. Ujawnieniu 5 muszą podlegać informacje na temat udziałów w: jednostkach zależnych, wspólnych ustaleniach umownych, jednostkach stowarzyszonych oraz jednostkach strukturyzowanych 6 niepodlegających konsolidacji. Zgodnie z MSSF 12, ujawnieniu podlegają informacje dotyczące założeń przyjętych podczas określania, czy dana jednostka: sprawuje kontrolę nad jednostką, w której dokonała inwestycji, bądź nad wspólnym ustaleniem umownym, wywiera znaczący wpływ na inne jednostki, realizując wspólne ustalenie umowne poprzez odrębną jednostkę, realizuje je w formie wspólnego działania czy wspólnego przedsięwzięcia. Standard ten określił również zakres innych informacji ujawnianych na temat udziałów w innych jednostkach. Zakres tych informacji jest zróżnicowany w zależności od rodzaju wpływu wywieranego na jednostkę, której udziały są w posiadaniu jednostki sporządzającej sprawozdanie finansowe. 5 MSSF 12 nie dotyczy natomiast programów świadczeń po okresie zatrudnienia lub pozostałych długoterminowych świadczeń pracowniczych, do których znajduje zastosowanie MSR 19; udziałów we wspólnym przedsięwzięciu, jeżeli jednostka nie sprawuje nad nim wspólnej kontroli (chyba że posiadane przez jednostkę udziały skutkują wywieraniem znaczącego wpływu lub są udziałami w jednostce strukturyzowanej); udziałów w innej jednostce, które są rozliczane zgodnie z MSSF 9 (lub MSR 39) wyjątek stanowią udziały w jednostce strukturyzowanej, jednostce stowarzyszonej lub wspólnym przedsięwzięciu, które zgodnie z MSR 28 są wyceniane w wartości godziwej przez wynik finansowy. 6 Pod pojęciem jednostek strukturyzowanych w MSSF 12 rozumie się jednostki, w których prawa głosu lub uprawnienia o charakterze podobnym do praw głosu nie stanowią najważniejszego czynnika decydującego o sprawowaniu kontroli (na przykład prawa głosu dotyczą wyłącznie działań o charakterze administracyjnym, a innymi działaniami zarządza się na podstawie zawartych umów). Przykładami jednostek strukturyzowanych mogą być spółki sekurytyzacyjne, jednostki oferujące finansowanie zabezpieczone aktywami a także niektóre fundusze inwestycyjne.

- ibited. - ibited. - ibited. - This copy is for personal us Zmiany w Międzynarodowych Standardach Sprawozdawczości Finansowej w 2013 roku 167 1.4. MSSF 13 Ustalanie wartości godziwej MSSF 13 stanowi długo oczekiwany, kompleksowy standard, który uregulował zagadnienia wartości godziwej 7. W standardzie tym zdefiniowano ponownie wartość godziwą (w sposób zgodny, co do zasady, z definicjami obowiązującymi w innych standardach), określono zasady jej ustalania oraz wprowadzono wymóg ujawniania informacji o pomiarze wartości godziwej. Zgodnie z postanowieniami MSSF 13, wartość godziwa stanowiąca cenę nie jest korygowana o koszty transakcyjne, które w świetle założeń przyjętych w tym standardzie stanowią cechy transakcji i mogą różnić się w zależności od sposobu zawarcia transakcji 8. W MSSF 13 przedstawiono trzy podstawowe podejścia (rynkowe, kosztowe oraz dochodowe), jakie mogą być zastosowane przy pomiarze wartości godziwej. W niektórych sytuacjach właściwe będzie zastosowanie wyłącznie jednej techniki (na przykład wycena składnika aktywów notowanego na aktywnym rynku), natomiast w innych właściwe będzie zastosowanie kilku technik wyceny (na przykład wycena ośrodka wypracowującego środki pieniężne). Dane wejściowe, wykorzystywane do ustalania wartości godziwej, zostały w MSSF 13 sklasyfikowane według tzw. trzech poziomów hierarchii, o których informacje jednostki były już wcześniej zobowiązane ujawniać na mocy MSSF 7 Instrumenty finansowe ujawnianie informacji. Odnosząc się do MSSF 13, należy podkreślić, że Fundacja MSSF podjęła inicjatywę opracowania materiałów edukacyjnych stanowiących przewodnik po zasadach ustalania wartości godziwej. Pod koniec grudnia 2012 r. została opublikowana pierwsza część tego przewodnika dotycząca ustalania wartości godziwej nienotowanych instrumentów kapitałowych objętych regulacją MSSF 9. 1.5. MSR 19 Świadczenia pracownicze MSR 19 Świadczenia pracownicze został poddany gruntownej modyfikacji w czerwcu 2011 r. Reguluje on zasady rachunkowości świadczeń pracowniczych z wyjątkiem tych, do których są stosowane rozwiązania MSSF 2 Płatności w formie akcji. Podstawową zmianą, jaka została wprowadzona do MSR 19 Świadczenia pracownicze przy zmianie standardu w 2011 r., jest eliminacja możliwości odroczenia 7 Należy podkreślić, że postanowienia MSSF 13 nie mają zastosowania przy ustalaniu wartości transakcji płatności w formie akcji objętych regulacją MSSF 2 Płatności w formie akcji oraz transakcji leasingowych objętych regulacją MSR 17 Leasing. Regulacje MSSF 13 nie są również stosowane do wycen podobnych do wartości godziwej, jak ma to miejsce w przypadku możliwej do uzyskania wartości netto (MSR 2 Zapasy) oraz wartości użytkowej (MSR 36 Utrata wartości aktywów). 8 W MSSF 13 wskazuje się jednocześnie, że koszty transportu nie stanowią kosztów transakcyjnych. Oznacza to, że jeżeli lokalizacja stanowi cechę składnika aktywów, wówczas cenę na rynku należy skorygować o koszty, jakie mogą być poniesione w związku z przewozem składnika aktywów z określonej lokalizacji na dany rynek.

- ibited. - ibited. - ibited. - This copy is for personal us 168 Przemysław Czajor ujęcia zysków lub strat, określanej wcześniej jako tzw. metoda korytarzowa. Zgodnie z nową wersją tego standardu jednostki będą musiały ujmować wszystkie zyski i straty w pozostałych dochodach całkowitych w momencie ich powstania. Ponadto w zmienionym MSR 19 zwiększono zakres ujawnień oraz ujednolicono sposób prezentacji zmian w aktywach i zobowiązaniach dotyczących programów określonych świadczeń. Zmiany takie (w tym te, które wynikają z przeszacowania) muszą być obecnie wykazywane w pozostałych dochodach całkowitych, a zatem odrębnie od zmian wynikających z bieżącej działalności jednostki (jak na przykład koszty zatrudnienia). W zmienionym MSR 19 wprowadzono także podział świadczeń na krótko- i długoterminowe na podstawie prognozowanych terminów rozliczenia świadczeń, a nie na podstawie uprawnień przysługujących pracownikom. 1.6. MSR 27 Jednostkowe sprawozdania finansowe i MSR 28 Inwestycje w jednostkach stowarzyszonych i wspólnych przedsięwzięciach Zmiany w MSR 27 i MSR 28 są konsekwencją opublikowania MSSF 10 oraz MSSF 11. Standardy te zostały bowiem zmienione w taki sposób, aby były zgodne z wymienionymi wcześniej nowymi MSSF. MSR 27 (zmieniony w 2011 r.) dotyczy jednostkowych sprawozdań finansowych, pod pojęciem których należy rozumieć sprawozdania finansowe sporządzane przez jednostkę dominującą lub inwestora sprawującego współkontrolę nad jednostką, w której dokonano inwestycji lub inwestora wywierającego znaczący wpływ na taką jednostkę. Inwestycje w jednostkach zależnych, wspólnych przedsięwzięciach oraz jednostkach stowarzyszonych powinny być na potrzeby jednostkowego sprawozdania finansowego wycenione w wysokości kosztu lub zgodnie z MSSF 9 (lub MSR 39) 9. W MSR 28 (zmienionym w 2011 r.) uregulowano natomiast zasady ujmowania inwestycji w jednostkach stowarzyszonych i wspólnych przedsięwzięciach przez inwestorów sprawujących wspólną kontrolę nad jednostką, w której dokonano inwestycji lub wywierających znaczący wpływ na taką jednostkę. W świetle zapisów nowego MSR 28 jednostka wywiera znaczący wpływ, jeśli posiada (bezpośrednio lub pośrednio) 20% lub więcej praw głosu. Założenie to może być jednak odrzucone w przypadku określonych okoliczności. Zatem posiadanie mniej niż 20% praw głosu może oznaczać wywieranie znaczącego wpływu, a posiadanie więcej niż 20% praw głosu nie musi być jednoznaczne z wywieraniem znaczącego wpływu. Inwestycje w jednostkach stowarzyszonych lub wspólnych przedsięwzięciach są rozliczane zgodnie z metodą praw własności, z wyjątkiem inwestycji, które spełniają 9 Do inwestycji ujętych w wysokości kosztu należy, zgodnie z MSR 27, stosować zasady rachunkowości określone w MSSF 5 Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży oraz działalność zaniechana, jeśli inwestycje takie zostały zaklasyfikowane jako przeznaczone do sprzedaży (lub ewentualnie włączone do grupy do zbycia, która jest zaklasyfikowana jako przeznaczona do sprzedaży).

- ibited. - ibited. - ibited. - This copy is for personal us Zmiany w Międzynarodowych Standardach Sprawozdawczości Finansowej w 2013 roku 169 odpowiednie kryteria i zostały zaklasyfikowane zgodnie z MSSF 5 jako przeznaczone do sprzedaży 10. 1.7. KIMSF 20 Koszty usuwania nadkładu poniesione w fazie produkcji w kopalni odkrywkowej Interpretacja KIMSF 20 obowiązująca od 2013 r. reguluje zasady rachunkowości dotyczące usuwania nadkładów, czyli ziemi wraz z różnymi odpadami w celu uzyskania dostępu do złoża wydobywanego w kopalniach odkrywkowych. Warto podkreślić, że o ile kopalnie odkrywkowe wielu osobom kojarzą się z kopalniami węgla brunatnego, o tyle w podobny sposób realizowane jest (między innymi w Polsce) wydobycie innych surowców, jak wapń, marmur, granit, bazalt itp. Zgodnie z powyższą interpretacją, koszty usuwania nadkładu mogą być ujęte jako: zapasy (zgodnie z MSR 2 Zapasy) w stopniu, w jakim korzyści z usuwania nadkładu przyjmują postać zapasów lub składniki aktywów trwałych (tzw. aktywów stanowiących rezultat usuwania nadkładu) w stopniu, w jakim korzyści te przyjmują postać ułatwionego dostępu do surowca (pod warunkiem spełnienia wielu warunków określonych w KIMSF 20). Jeżeli nie można wyodrębnić kosztów składnika aktywów stanowiącego rezultat usuwania nadkładu oraz kosztów wytworzenia składnika zapasów, to koszty usuwania nadkładu należy rozliczyć z wykorzystaniem odpowiednich mierników produkcji. Jeżeli natomiast istnieje możliwość wyodrębnienia kosztów składnika aktywów stanowiącego rezultat usuwania nadkładu, to taki składnik jako środek trwały powinien być początkowo ujęty w wysokości kosztu, a następnie podlegać wycenie przy zastosowaniu modelu kosztu lub modelu wartości przeszacowanej 11. 2. Poprawki do obowiązujących standardów opublikowane w 2013 roku Jak już wspomniano we wprowadzeniu do niniejszego artykułu, międzynarodowe regulacje rachunkowości podlegają ciągłym zmianom. Zmiany te niekoniecznie polegają na publikowaniu całkowicie nowych standardów (jak w przypadku wcześniej 10 W MSR 28 wskazano również, że metody praw własności nie stosuje się również w sytuacji, gdy inwestorem jest jednostka zarządzająca kapitałem wysokiego ryzyka (venture capital), funduszem wzajemnym, funduszem powierniczym lub podobną jednostką. Jednostki takie mogą wyznaczyć inwestycje w jednostkach stowarzyszonych lub wspólnych przedsięwzięciach jako wyceniane w wartości godziwej przez wynik finansowy. 11 W przypadku amortyzacji składnika aktywów trwałych stanowiących rezultat usuwania nadkładu powinna być stosowana, zgodnie z KIMSF 20, metoda naturalna, o ile inna metoda amortyzacji nie okaże się bardziej właściwa. Okres amortyzacji powinien natomiast odpowiadać okresowi użytkowania tej części złoża, do której dostęp jednostka uzyskała dzięki usunięciu danego nadkładu.

- ibited. - ibited. - ibited. - This copy is for personal us 170 Przemysław Czajor wymienionych MSR 19, MSR 27 czy MSR 28). Często poprawkom podlegają jedynie wybrane, pojedyncze artykuły, których stosowanie powodowało w praktyce problemy lub nie były one spójne z innymi MSR/MSSF. Zmiany, które weszły w życie w 2013 r., dotyczą między innymi następujących zagadnień: Zastosowanie Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej po raz pierwszy Pożyczki rządowe (poprawka do MSSF 1), Instrumenty finansowe: ujawnianie informacji Kompensowanie aktywów i zobowiązań finansowych (poprawka do MSSF 7). Ponadto od początku bieżącego roku obowiązują zmiany, które wynikają z tzw. dorocznych ulepszeń MSSF. Obecnie weszły w życie zmiany wynikające z poprawek opracowanych w ramach cyklu 2009 2011; dotyczą one: MSSF 1 Zastosowanie Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej po raz pierwszy w odniesieniu do kosztów finansowania zewnętrznego oraz powtórnego zastosowania MSSF 1, MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych w odniesieniu do wymagań w zakresie przedstawiania informacji porównawczej, MSR 16 Rzeczowe aktywa trwałe w odniesieniu do klasyfikacji urządzeń serwisowych, MSR 32 Instrumenty finansowe: prezentacja w odniesieniu do prezentacji wypłat na rzecz posiadaczy instrumentów kapitałowych (w tym ich skutków podatkowych) oraz kosztów transakcyjnych dotyczących takich wypłat 12, MSR 34 Śródroczna sprawozdawczość finansowa w odniesieniu do informacji ujawnianych w śródrocznych sprawozdaniach finansowych w zakresie segmentów operacyjnych. 2.1. MSSF 1 Zastosowanie Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej po raz pierwszy Zmiany MSSF 1 dotyczą trzech zagadnień: pożyczek rządowych, kosztów finansowania zewnętrznego oraz powtórnego zastosowania MSSF 1. Zgodnie z MSSF 9 Instrumenty finansowe: prezentacja oraz MSR 20 Dotacje rządowe oraz ujawnianie informacji na temat pomocy rządowej pożyczki rządowe, które są oprocentowane poniżej oprocentowania rynkowego, muszą być ujmowane początkowo w wartości godziwej, natomiast różnica między wartością godziwą a kwotą wymagającą zapłaty (bądź kwotą otrzymanych środków pieniężnych) powinna być wykazana jako pomoc rządowa. W świetle poprawki MSSF 1 jednostki 12 W związku z poprawką MSR 32 dokonano również poprawki interpretacji KIMSF 2 Udziały członkowskie w spółdzielniach i podobne instrumenty.

- ibited. - ibited. - ibited. - This copy is for personal us Zmiany w Międzynarodowych Standardach Sprawozdawczości Finansowej w 2013 roku 171 stosujące MSSF po raz pierwszy powinny zastosować wskazane powyżej zasady prospektywnie 13. Zmieniony MSSF 1 pozwala natomiast, żeby jednostki zastosowały wyżej wskazane wymagania w sposób retrospektywny. Należy jednak podkreślić, że podejście retrospektywne zostało uwarunkowane posiadaniem przez jednostkę w momencie początkowego ujęcia pożyczki (czyli na przykład kilka lat wcześniej) informacji pozwalających na ustalenie, jaka część pożyczki stanowi pomoc rządową. W kolejnej poprawce do MSSF 1 wyjaśniono, że jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy może dokonać wyboru: czy stosuje postanowienia MSR 23 od dnia zastosowania MSSF po raz pierwszy, czy też od wcześniejszego momentu. Niezależnie jednak od rozwiązań stosowanych wcześniej, od dnia przyjęcia MSSF jednostka musi stosować regulacje MSR 23 do aktywowania kosztów finansowania zewnętrznego dostosowywanego składnika aktywów w budowie (w tym takich aktywów, które stanowiły dostosowywany składnik aktywów już w dniu zastosowania MSSF po raz pierwszy). Poprawka do MSSF 1 dotycząca powtórnego zastosowania tego standardu zawiera natomiast dwa alternatywne rozwiązania, jakie mogą być przyjęte przez jednostkę, która wcześniej zaprzestała sporządzania sprawozdań finansowych zgodnie z MSSF, a obecnie zamierza powtórnie przyjąć MSSF jako podstawę sprawozdawczości finansowej. Obecnie jednostka taka może: zastosować MSSF 1 nawet wtedy, gdy w poprzednich okresach zastosowała MSSF 1, przechodząc na MSSF, a następnie zrezygnowała ze stosowania MSSF, lub zastosować MSSF w sposób retrospektywny (zgodny z MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów), czyli w taki sposób, jakby nigdy nie zaprzestała stosować MSSF jako podstawy sprawozdawczości finansowej 14. Zgodnie z tą poprawką do MSSF 1 jednostka jest również zobowiązana do ujawnienia przyczyn zaprzestania stosowania MSSF oraz ponownego postanowienia o stosowaniu MSSF. 2.2. MSSF 7 Instrumenty finansowe: ujawnianie informacji Zmiany w międzynarodowych regulacjach rachunkowości dotyczące kompensowania aktywów finansowych i zobowiązań finansowych odnoszą się do MSR 32 oraz MSSF 7. Od stycznia 2013 r. wdrożono zmianę do MSSF 7 15, regulującą kwestię ujawniania wielu informacji pozwalających ocenić wpływ porozumień dotyczących 13 Prospektywne podejście oznacza, że jeżeli zgodnie ze stosowanymi wcześniej zasadami pożyczka rządowa, która jest oprocentowana poniżej rynkowych stóp procentowych, została ujęta na przykład w kwocie wymagającej zapłaty, to ta wartość będzie stanowić początkową wartość bilansową pożyczki zgodnie z MSSF 1. 14 Wybierając to rozwiązanie, jednostka musi dodatkowo uzasadnić ten wybór. 15 Zmiana w MSR 32 zacznie obowiązywać w stosunku do sprawozdań finansowych sporządzanych za okresy rozpoczynające się 1 stycznia 2014 r. lub później.

- ibited. - ibited. - ibited. - This copy is for personal us 172 Przemysław Czajor kompensowania na sytuację finansową jednostki. Ujawnieniu podlegają zatem następujące informacje: kwoty brutto kompensowanych aktywów i zobowiązań finansowych, kwoty, które są kompensowane zgodnie z MSR 32, kwoty netto wykazywane w sprawozdaniu z sytuacji finansowej (bilansie). Ujawnieniami zostały objęte również kwoty, które wynikają z zawartych przez jednostki umów ramowych dotyczących kompensowania. Jeżeli jednostka zawarła takie umowy ramowe (lub inne podobne porozumienia z innymi jednostkami), to powinna, na mocy zmienionego MSSF 7, ujawnić kwoty objęte takimi umowami nawet w sytuacji gdy kwoty te nie podlegają prezentacji w wartości netto. Należy podkreślić, że ujawnieniu podlegają również kwoty, które nie spełniają kryteriów określonych w MSR 32 oraz kwoty związane z zabezpieczeniami finansowymi 16. 2.3. MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych Zgodnie z poprawką do MSR 1, jeżeli jednostka dołącza dobrowolnie informacje porównawcze (czyli w sytuacji gdy nie są one wymagane przez określony standard), to musi przedstawić odpowiednie noty uzupełniające do sprawozdania finansowego. Nie jest natomiast wymagane sporządzenie kompletnego porównawczego sprawozdania finansowego. Z kolei w sytuacji gdy zgodnie z odpowiednimi MSSF jednostka stosuje podejście retrospektywne i sporządza porównawcze sprawozdanie finansowe, to wtedy nie jest wymagane przedstawienie dodatkowych not uzupełniających. 2.4. MSR 16 Rzeczowe aktywa trwałe Zmiana w MSR 16 wskazuje, że urządzenia serwisowe (podobnie jak części zamienne), które spełniają definicję rzeczowych aktywów trwałych, powinny być wykazywane jako rzeczowe aktywa trwałe. W pozostałych przypadkach powinny być natomiast wykazywane jako zapasy. Jednocześnie w ramach tej zmiany w MSR 16 usunięto zapis, że urządzenia serwisowe mogą być wykazywane jako rzeczowe aktywa trwałe jedynie w sytuacji, gdy mogą być wykorzystane wyłącznie w powiązaniu z innym składnikiem rzeczowych aktywów trwałych. 2.5. MSR 32 Instrumenty finansowe: prezentacja Zgodnie ze wskazaną wcześniej zmianą w MSR 32, skutki podatkowe wypłat na rzecz posiadaczy instrumentów kapitałowych oraz dotyczące kosztów transakcyjnych 16 W takich przypadkach należy także ujawnić kwoty netto powstałe po odjęciu wskazanych kwot od kwot prezentowanych w sprawozdaniu z sytuacji finansowej. Dodatkowemu ujawnieniu podlegają również wyjaśnienia odnośnie do charakteru porozumienia dotyczącego kompensowania.

- ibited. - ibited. - ibited. - This copy is for personal us Zmiany w Międzynarodowych Standardach Sprawozdawczości Finansowej w 2013 roku 173 wynikających z transakcji kapitałowych powinny być rozliczane zgodnie z MSR 12 Podatek dochodowy. Koszty transakcji związanych z operacjami na kapitale własnym powinny być ponadto rozliczane jako zmniejszenie kapitału własnego, ale jedynie w stopniu, w jakim stanowią one koszty odnoszące się bezpośrednio do operacji na kapitale własnym, które w innym przypadku nie zostałyby poniesione. Warto podkreślić, że w poprawce tej wskazano wiele przykładów kosztów, które mogą być uznane za koszty transakcji w przypadku operacji na kapitale własnym; są to między innymi opłaty rejestracyjne, wynagrodzenia doradców prawnych, księgowych i innych specjalistów, koszty druku czy opłaty skarbowe. 2.6. MSR 34 Śródroczna sprawozdawczość finansowa Poprawka do MSR 34 została opublikowana w celu zwiększenia spójności tego standardu z MSSF 8 Segmenty operacyjne. W śródrocznym sprawozdaniu finansowym jednostka powinna obecnie ujawniać informacje o łącznej wartości aktywów i zobowiązań danych segmentów sprawozdawczych jedynie wtedy, gdy: informacje o łącznej wartości aktywów i / lub zobowiązań są regularnie przekazywane do głównego kierownictwa jednostki (osoby podejmującej główne decyzje operacyjne) oraz nastąpiła istotna zmiana (łącznej wartości aktywów / zobowiązań) w porównaniu do poprzedniego rocznego sprawozdania finansowego dla danego segmentu sprawozdawczego. 3. Zmiany w MSR/MSSF opublikowane w 2013 roku Niezależnie od zmian obowiązujących od początku 2013 r., w tym roku opublikowano kolejne zmiany / poprawki do MSR/MSSF, które zaczną obowiązywać w okresie późniejszym: Ujawnienia dotyczące wartości odzyskiwalnej niefinansowych składników aktywów (poprawka do MSR 36), Odnowienie (nowacja) instrumentów pochodnych a kontynuowanie rachunkowości zabezpieczeń (poprawka do MSR 39 uwzględniona również w MSSF 9). 20 maja 2013 r. opublikowana została również nowa interpretacja KIMSF 21 Opłaty. Poprawka do MSR 36 jest konsekwencją przyjęcia MSSF 13. Zgodnie z tytułem tej poprawki wskazuje ona zakres wymaganych ujawnień dotyczących wartości odzyskiwalnej niefinansowych składników aktywów, w przypadku których stwierdzono utratę wartości. Należy podkreślić, że ujawnienia wymagane na mocy opisywanej poprawki do MSR 36 dotyczą tylko tych sytuacji, kiedy wartość odzyskiwalna jest ustalana jako wartość godziwa pomniejszona o koszty zbycia.

- ibited. - ibited. - ibited. - This copy is for personal us 174 Przemysław Czajor Ponadto wprowadzono obowiązek ujawniania informacji o stopach dyskontowych wykorzystywanych w szacowaniu wartości odzyskiwalnej aktywów jako wartości godziwej pomniejszonej o koszty zbycia, jeżeli w ramach tego szacunku wykorzystywano techniki oparte na wartości bieżącej. Poprawka do MSR 39 (która będzie uwzględniona również w MSSF 9) umożliwia jednostkom kontynuowanie rachunkowości zabezpieczeń w sytuacji gdy nastąpi tzw. nowacja rozliczeniowa pochodnego instrumentu zabezpieczającego. Nowacja taka (określana również jako odnowienie) polega na tym, że właściwa dla danego rynku izba rozliczeniowa (tzw. centralny kontrpartner) zastępuje pierwotną stronę transakcji, gdy ta strona ma trudności z wywiązaniem się ze swoich obowiązków. W świetle obowiązującego dotychczas w tym zakresie MSR 39 w takim przypadku nie byłoby możliwości dalszego stosowania zasad rachunkowości zabezpieczeń w odniesieniu do danej transakcji. Opublikowanie tej poprawki wynika z wdrożenia nowacji rozliczeniowej do regulacji prawnych Unii Europejskiej na mocy tzw. rozporządzenia EMIR 17. KIMSF 21 Opłaty stanowi w istocie interpretację MSR 37 Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe. W interpretacji tej wskazano, że zdarzeniem obligującym, w wyniku którego jednostka powinna ująć zobowiązanie, jest działanie powodujące obowiązek wniesienia określonej opłaty. Należy podkreślić, że KIMSF 21 nie dotyczy wszelkich opłat, a jedynie takich, które są nakładane na jednostkę przez organy administracyjne. Jednocześnie do opłat w rozumieniu tej interpretacji nie zalicza się płatności z tytułu podatku dochodowego oraz kar nakładanych na jednostkę w wyniku naruszenia określonych przepisów. W KIMSF 21 wskazuje się jako przykład opłatę, którą jednostki muszą (hipotetycznie) wnosić, jeżeli przekroczą określony poziom przychodów ze sprzedaży. W takim przypadku zobowiązanie z tytułu obowiązku wniesienia opłaty powinno zostać ujęte w momencie, kiedy jednostka przekroczy określony poziom obrotów. 4. Wersje wstępne poprawek i nowych standardów opublikowane w 2013 roku Wymieniona w poprzednim punkcie poprawka do MSR 39 (oraz MSSF 9) dotycząca nowacji instrumentów pochodnych została opublikowana wcześniej (tj. w marcu 2013 r.) w wersji wstępnej (tzw. Exposure Draft). Zmianę tę Rada Międzynarodowoych Standardów Rachunkowości (IASB) zdążyła opublikować w formie obowiązującej poprawki do czasu przygotowania niniejszego artykułu. W 2013 r. opublikowano również następujące wersje wstępne, które jeszcze nie zostały przyjęte w formie obowiązującej poprawki do określonego standardu: 17 Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 648/2012 z 4 lipca 2012 r. w sprawie instrumentów pochodnych będących przedmiotem obrotu poza rynkiem regulowanym, kontrahentów centralnych i repozytoriów transakcji, Dz. Urz. UE L 201 z 27 lipca 2012 r.

- ibited. - ibited. - ibited. - This copy is for personal us Zmiany w Międzynarodowych Standardach Sprawozdawczości Finansowej w 2013 roku 175 Instrumenty finansowe: oczekiwane straty kredytowe (dalsza część MSSF 9), Programy określonych świadczeń: składki pracowników (poprawka do MSR 19), Regulatory Deferral Accounts 18 (wersja wstępna tzw. tymczasowego standardu, który stanowi część większego projektu Działalność o regulowanych cenach), Leasing (nowy standard mający zastąpić MSR 17 Leasing), Rolnictwo: rośliny produkcyjne (poprawka do MSR 16 i MSR 41 Rolnictwo), Umowy ubezpieczeniowe (nowy standard mający zastąpić MSSF 4 Umowy ubezpieczeniowe). W lipcu 2013 r. opublikowano także w formie dokumentu dyskusyjnego propozycję nowych Założeń koncepcyjnych (ram konceptualnych) sprawozdawczości finansowej. Dalsze prace nad Założeniami koncepcyjnymi mają się rozpocząć w pierwszym kwartale 2014 r. 5. Planowane dalsze prace IASB Plan dalszych prac nad zmianami obowiązujących oraz opracowywaniem nowych standardów jest bardzo szeroki i podlega częstym aktualizacjom. Zgodnie z harmonogramem opublikowanym na stronie IASB 29 lipca 2013 r. do końca bieżącego roku planowane jest opublikowanie: 18 Z uwagi na dość trudny do bezpośredniego przetłumaczenia tytuł proponowanego standardu, autor postanowił przedstawić jego oryginalne brzmienie. Regulatory Deferral Accounts można opisowo przetłumaczyć jako odroczone pozycje powstałe w wyniku prowadzenia działalności o regulowanych cenach. Pozycje takie powstają bowiem, w świetle opublikowanej propozycji, gdy jednostki podlegające przepisom regulującym ceny są zobowiązane do kapitalizowania i odraczania określonych kosztów bądź przychodów, które przez inne jednostki (takie, które nie podlegają przepisom regulującym ceny) zostałyby ujęte jako przychody bądź koszty lub pozostałe dochody całkowite. Z uwagi na brak jednoznaczności, czy pozycje takie spełniają definicje aktywów lub zobowiązań, postanowiono wykorzystać określenia salda debetowe / kredytowe odroczonych pozycji. W opublikowanej wersji wstępnej tego standardu przedstawiono wiele przykładów wskazujących, w jaki sposób takie pozycje są ustalane i wykazywane. Przykładem, kiedy powstają odroczone pozycje jest sytuacja, gdy jednostka zajmująca się dystrybucją gazu nie może, w świetle obowiązujących regulacji, osiągać zysku z tytułu dystrybucji, ale nie powinna również ponosić strat. Dodatkowym założeniem jest, że właściwe regulacje pozwalają na rozliczanie zbyt wysokich (lub niskich) kosztów metodą liniową przez okres trzech lat. Jeżeli w danym roku rzeczywiste koszty dystrybucji będą większe od osiągniętych przychodów na przykład o 150 PLN, to kwota poniesionej straty zostanie wykazana w aktywach jako saldo debetowe. Jeżeli w kolejnym roku dana jednostka osiągnie zysk w wysokości 80 PLN, to zysk ten zostanie pomniejszony w wyniku rozliczenia części straty z roku ubiegłego (50 PLN), a kwota pozostałego zysku w wysokości 30 PLN zostanie ujęta jako saldo kredytowe w pasywach jednostki (i będzie podlegać rozliczeniu w trakcie dalszych trzech lat). Na koniec rozważanego drugiego roku, dana jednostka będzie zatem wykazywać saldo debetowe w aktywach w wysokości 100 PLN oraz saldo kredytowe w pasywach w wysokości 30 PLN (szerzej zobacz Regulatory ).

- ibited. - ibited. - ibited. - This copy is for personal us 176 Przemysław Czajor docelowej wersji MSSF 9 w odniesieniu do ogólnych zasad rachunkowości zabezpieczeń 19, nowego standardu dotyczącego ujmowania przychodów 20. Do końca 2013 r. planowana jest również publikacja końcowych wersji następujących poprawek do obowiązujących standardów: Przejęcie udziałów we wspólnym działaniu (poprawka do MSSF 11), poprawek wynikających z dorocznych ulepszeń MSSF (cykl obejmujący lata 2010 2012 oraz 2011 2013), Wyjaśnienia dotyczące akceptowanych metod amortyzacji i umorzenia (poprawka do MSR 16 i MSR 38 Wartości niematerialne), Programy określonych świadczeń: składki pracowników (poprawka do MSR 19), Metoda praw własności: udział w zmianach pozostałych aktywów netto (poprawka do MSR 28), Sprzedaż lub wniesienie aktywów pomiędzy inwestorem a jego jednostką stowarzyszoną lub wspólnym przedsięwzięciem (poprawka do MSSF 10 i MSR 28). W tym samym okresie, czyli do końca bieżącego roku, IASB zaplanowała także opublikowanie następujących wersji wstępnych: Założenia aktuarialne: stopa dyskontowa (poprawka do MSR 19), poprawki wynikające z dorocznych ulepszeń MSSF (cykl obejmujący lata 2012 2014), Wymagania ujawniania informacji dotyczących oceny kontynuacji działalności (poprawka do MSR 1), Ustalanie wartości godziwej: jednostka pomiaru (poprawka do MSSF 13 21 ), Opcje sprzedaży (wystawione) udziałów niedających kontroli (poprawka do MSR 32), Ujmowanie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego dotyczących niezrealizowanych strat [na instrumentach dłużnych wycenianych w wartości godziwej przypis P.C.] (poprawka do MSR 12), Jednostkowe sprawozdania finansowe: metoda praw własności (poprawka do MSR 27). 19 Planowana do publikacji część MSSF 9 nie będzie natomiast dotyczyć zasad rachunkowości makrozabezpieczeń. Do końca bieżącego roku planowane jest natomiast opublikowanie w tym zakresie jedynie dokumentu dyskusyjnego. 20 Standard ten ma zastąpić aktualnie obowiązujący MSR 18 Przychody, a jego publikacja jest oczekiwana jeszcze w trzecim kwartale 2013 r. 21 Poprawka ta jest traktowana przede wszystkim jako modyfikacja MSSF 13, jednak z uwagi na tematykę, której dotyczy, będzie mieć wpływ głównie na sporządzanie skonsolidowanych sprawozdań finansowych. Ustalanie wartości godziwej: jednostka pomiaru ma bowiem dotyczyć wycenianych w wartości godziwej aktywów finansowych stanowiących inwestycje w jednostkach zależnych, stowarzyszonych oraz wspólnych przedsięwzięciach.

- ibited. - ibited. - ibited. - This copy is for personal us Zmiany w Międzynarodowych Standardach Sprawozdawczości Finansowej w 2013 roku 177 6. Status zatwierdzenia zmian MSR/MSSF w Unii Europejskiej Przyjęcie w 2002 r. 22 przez Unię Europejską Międzynarodowych Standardów Rachunkowości jako podstawy sporządzania skonsolidowanych sprawozdań finansowych przez spółki notowane na publicznych rynkach nie oznacza, że wszystkie zmiany i poprawki publikowane przez IASB stają się automatycznie obligatoryjne w świetle prawa unijnego. Każdy nowy standard (jak również każda zmiana czy poprawka do standardu) musi zostać zaakceptowany przez Komitet Regulacyjny ds. Rachunkowości (Accounting Regulatory Committee ARC), który rekomenduje Komisji Europejskiej przyjęcie danego standardu do stosowania w Unii Europejskiej. Stanowisko ARC opiera się natomiast przede wszystkim na opinii Europejskiej Grupy Doradczej ds. Sprawozdawczości Finansowej (European Financial Reporting Advisory Group EFRAG). Chociaż EFRAG bardzo aktywnie działa w obszarze regulacji rachunkowości, przekazując uwagi i komentarze dotyczące różnych propozycji publikowanych przez IASB, niemniej nie może zajmować oficjalnego stanowiska w kwestii rekomendacji określonego rozwiązania, zanim nie zostanie ono oficjalnie opublikowane przez IASB. Z tego powodu niektóre standardy (bądź ich poprawki) są przyjmowane w Unii Europejskiej z pewnym opóźnieniem w stosunku do daty obowiązywania określonej regulacji według IASB. Odnosząc się do zakresu regulacji MSR/MSSF opisywanych w niniejszym artykule, należy powrócić do końca 2012 r., kiedy Komisja Europejska przyjęła wiele zmian w MSR/MSSF. Dzięki temu zmiany te mogą być stosowane (przynajmniej większość z nich) w sporządzaniu sprawozdań finansowych za okresy rozpoczynające się 1 stycznia 2013 r. lub później. W Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej opublikowano bowiem 29 grudnia 2012 r. trzy rozporządzenia, na mocy których przyjęto następujące standardy, interpretacje oraz poprawki do standardów: Odroczony podatek dochodowy: realizacja wartości aktywów (poprawka do MSR 12), MSSF 10 Skonsolidowane sprawozdania finansowe, MSSF 11 Wspólne ustalenia umowne, MSSF 12 Ujawnianie informacji na temat udziałów w innych jednostkach, MSSF 13 Ustalanie wartości godziwej, KIMSF 20 Koszty usuwania nadkładu poniesione w fazie produkcji w kopalni odkrywkowej, MSR 27 Jednostkowe sprawozdania finansowe (zmieniony w 2011 r.), 22 Rozporządzenie (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady z 19 lipca 2002 r. w sprawie stosowania międzynarodowych standardów rachunkowości, Dz. Urz.. WE L 243 z 11 września 2002 r.

- ibited. - ibited. - ibited. - This copy is for personal us 178 Przemysław Czajor MSR 28 Inwestycje w jednostkach stowarzyszonych i we wspólnych przedsięwzięciach (zmieniony w 2011 r.), Zastosowanie Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej po raz pierwszy Silna hiperinflacja i usunięcie ustalonych terminów dla jednostek stosujących MSSF po raz pierwszy (poprawka do MSSF 1), Instrumenty finansowe: ujawnianie informacji Kompensowanie aktywów i zobowiązań finansowych (poprawka do MSR 32), Instrumenty finansowe: ujawnianie informacji Kompensowanie aktywów i zobowiązań finansowych (poprawka do MSSF 7). Zgodnie z zasadami przyjmowania regulacji unijnych, regulacje opublikowane w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej (jak w przypadku MSR/MSSF) zaczynają obowiązywać trzy dni po dacie publikacji w Dzienniku Urzędowym UE. W odniesieniu do wskazanych powyżej standardów zasada ta nie ma zastosowania w odniesieniu do MSSF 10, 11 i 12, MSR 27 i 28 oraz poprawki do MSR 32, które wejdą w życie wraz z pierwszym dniem roku obrotowego rozpoczynającego się 1 stycznia 2014 r. lub później 23. W roku 2013 zostały przyjęte z kolei następujące poprawki do standardów: Wytyczne dotyczące przejścia na stosowanie MSSF (poprawka do MSSF 10, 11 i 12), Doroczne ulepszenia MSSF (cykl 2009 2011), Zastosowanie Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej po raz pierwszy Pożyczki rządowe (poprawka do MSSF 1). Poprawki dotyczące MSSF 10, 11 i 12 zaczną obowiązywać od początku 2014 r., natomiast poprawka do MSSF 1 oraz zmiany wynikające z dorocznych ulepszeń MSSF należy stosować już przy sporządzaniu sprawozdań finansowych za okres rozpoczynający się 1 stycznia 2013 r. W odniesieniu do innych poprawek MSR/MSSF oczekuje się, że w terminie umożliwiającym ich zastosowanie w UE, zgodnie z terminem wejścia poszczególnych regulacji w życie według postanowień IASB (czyli dla sprawozdań finansowych za okres rozpoczynający się 1 stycznia 2014 r. lub później), przyjęte zostaną: Ujawnienia dotyczące wartości odzyskiwalnej niefinansowych składników aktywów (poprawka do MSR 36), Odnowienie (nowacja) instrumentów pochodnych a kontynuowanie rachunkowości zabezpieczeń (poprawka do MSR 39), 23 Warto zauważyć, że w rozporządzeniu Komisji (UE) 1256/2012 z 13 grudnia 2012 r. (Dz. Urz. UE L 360 z 29 grudnia 2012 r.), w którym wprowadzono między innymi poprawkę do MSR 32 i MSSF 7, jednocześnie wprowadzono zmianę do przyjętej dwa lata wcześniej innej poprawki MSSF 7 (dotyczącej przeniesienia aktywów finansowych), którą można stosować z mocą wsteczną od 1 lipca 2011 r.

- ibited. - ibited. - ibited. - This copy is for personal us Zmiany w Międzynarodowych Standardach Sprawozdawczości Finansowej w 2013 roku 179 Jednostki inwestycyjne (poprawka do MSSF 10 i 12 oraz MSR 27) 24. W terminie pozwalającym na zastosowanie w UE określonych regulacji zgodnie z terminem wskazywanym przez IASB nie uda się natomiast prawdopodobnie przyjąć KIMSF 21 Opłaty. W odniesieniu do tej interpretacji EFRAG opublikowała pozytywną rekomendację dopiero 12 września 2013 r. Podsumowanie Międzynarodowe Standardy Rachunkowości / Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej podlegają częstym zmianom, co wynika z chęci zapewnienia jak najbardziej wiernego odzwierciedlenia rzeczywistości gospodarczej w sprawozdaniach finansowych sporządzanych na podstawie tych standardów. Przykładem takiej zmiany jest poprawka do MSR 39 wynikająca z wprowadzenia na światowych rynkach finansowych instytucji nowacji rozliczeniowej, która z jednej strony ma przyczynić się do wzrostu bezpieczeństwa transakcji na rynkach instrumentów pochodnych (zwłaszcza na rynkach pozagiełdowych), a z drugiej strony prawdopodobnie spowoduje częste zmiany stron w transakcjach instrumentami pochodnymi. Dzięki tej modyfikacji jednostki, które wykorzystują instrumenty pochodne i stosują zasady rachunkowości zabezpieczeń, będą mogły wykazywać określone transakcje jako zabezpieczające nawet wtedy, gdy doszło do zmiany drugiej strony transakcji. Kolejnym znaczącym przykładem, dzięki któremu IASB stara się uwzględnić różne aspekty działalności gospodarczej, jest propozycja nowego standardu dotyczącego szczególnych aspektów działalności, w której ceny (stawki) są regulowane przez odpowiednie organy władzy. Część zmian wynika również z uwag wnoszonych zarówno przez sporządzających sprawozdania finansowe, jak i przez użytkowników tych sprawozdań. Warto podkreślić, że proces wdrażania kolejnych zmian oraz nowych standardów i interpretacji do ustawodawstwa unijnego jest realizowany sprawnie. Mimo że występują opóźnienia wynikające z procedury legislacyjnej obowiązującej w Unii Europejskiej, większość zmian jest wdrażana w okresie umożliwiającym ich zastosowanie od tego samego okresu sprawozdawczego (bądź niekiedy o rok później), który jest wskazywany w regulacjach IASB. Istotną rolę w procesie przyjmowania MSR/MSSF do stosowania w Unii Europejskiej odgrywa EFRAG, która aktywnie uczestniczy w pracach nad poprawkami do standardów oraz nowymi standardami, zgłaszając uwagi i komentarze do wszystkich dokumentów dyskusyjnych oraz propozycji nowych standardów i zmian już obowiązujących, publikowanych przez IASB. 24 W przypadku tej poprawki po pozytywnym zaopiniowaniu jej przez EFRAG głosowanie ARC odbyło się 17 czerwca 2013 r. Pozostałe dwie poprawki zostały zaaprobowane przez ARC dopiero 5 września 2013 r., jednak zdaniem EFRAG powinny zostać przyjęte w terminie umożliwiającym ich zastosowanie od 1 stycznia 2014 r. (szerzej zob. The EU Endorsement Status Report. Position as at 12 September 2013, http://www.efrag.org/front/c1-306/endorsement-status-report_en.aspx dostęp: 12.09.2013).

- ibited. - ibited. - ibited. - This copy is for personal us 180 Przemysław Czajor Regulacje prawne i środowiskowe Porozumienie o Europejskim Obszarze Gospodarczym, Dz. Urz. WE L 1/3 z 3 stycznia 1994 r. Regulatory Deferral Accounts (2013), Exposure Draft ED/2013/5, IFRS Foundation, London. Rozporządzenie (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady z 19 lipca 2002 r. w sprawie stosowania międzynarodowych standardów rachunkowości, Dz. Urz. WE L 243 z 11 września 2002 r. Rozporządzenie Komisji (UE) nr 1254/2012 z 11 grudnia 2012 r. zmieniające rozporządzenie (WE) nr 1126/2008 przyjmujące określone międzynarodowe standardy rachunkowości zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady w odniesieniu do Międzynarodowego Standardu Sprawozdawczości Finansowej 10, Międzynarodowego Standardu Sprawozdawczości Finansowej 11, Międzynarodowego Standardu Sprawozdawczości Finansowej 12, Międzynarodowego Standardu Rachunkowości 27 (z 2011 r.) oraz Międzynarodowego Standardu Rachunkowości 28 (z 2011 r.), Dz. Urz. UE L 360 z 29 grudnia 2012 r. Rozporządzenie Komisji (UE) nr 1255/2012 z 11 grudnia 2012 r. zmieniające rozporządzenie (WE) nr 1126/2008 przyjmujące określone międzynarodowe standardy rachunkowości zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady w odniesieniu do Międzynarodowego Standardu Rachunkowości (MSR) 12, Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) 1 i 13 oraz Interpretacji Komitetu ds. Interpretacji Międzynarodowej Sprawozdawczości Finansowej (KIMSF) 20, Dz. Urz.. UE L 360 z 29 grudnia 2012 r. Rozporządzenie Komisji (UE) nr 1256/2012 z 13 grudnia 2012 r. zmieniające rozporządzenie (WE) nr 1126/2008 przyjmujące określone międzynarodowe standardy rachunkowości zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady w odniesieniu do Międzynarodowego Standardu Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) 7 oraz do Międzynarodowego Standardu Rachunkowości (MSR) 32, Dz. Urz. UE L 360 z 29 grudnia 2012 r. Rozporządzenie Komisji (UE) NR 183/2013 z 4 marca 2013 r. zmieniające rozporządzenie (WE) nr 1126/2008 przyjmujące określone międzynarodowe standardy rachunkowości zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady w odniesieniu do Międzynarodowego Standardu Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) 1, Dz. Urz. UE L 61 z 5 marca 2013 r. Rozporządzenie Komisji (UE) NR 301/2013 z 27 marca 2013 r. zmieniające rozporządzenie (WE) nr 1126/2008 przyjmujące określone międzynarodowe standardy rachunkowości zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady w odniesieniu do corocznych zmian Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej w okresie 2009 2011, Dz. Urz. UE L 90 z 28 marca 2013 r. Rozporządzenie Komisji (UE) nr 313/2013 z 4 kwietnia 2013 r. zmieniające rozporządzenie (WE) nr 1126/2008 przyjmujące określone międzynarodowe standardy rachunkowości zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady w odniesieniu do dokumentu Skonsolidowane sprawozdania finansowe, Wspólne ustalenia umowne oraz Ujawnianie informacji na temat udziałów w innych jednostkach: Wytyczne dotyczące przejścia na stosowanie MSSF (Zmiany Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej 10, 11, i 12), Dz. Urz. UE L 95 z 5 kwietnia 2013 r. Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 648/2012 z 4 lipca 2012 r. w sprawie instrumentów pochodnych będących przedmiotem obrotu poza rynkiem regulowanym, kontrahentów centralnych i repozytoriów transakcji, Dz. Urz. UE L 201 z 27 lipca 2012 r. Snapshot: Regulatory Deferral Accounts (2013), Exposure Draft, IFRS Foundation, London. Źródła internetowe The EU Endorsement Status Report. Position as at 12 September 2013 (http://www.efrag.org/front/c1-306/endorsement-status-report_en.aspx dostęp: 12.09.2013). www.efrag.org www.ifrs.org