Odliczanie VAT na podstawie prewspółczynnika

Odliczanie VAT na podstawie prewspółczynnika

Redaktor: Rafał Kuciński Wydawca: Renata Grochowska-Siudaj Koordynator produkcji: Mariusz Jezierski Skład i łamanie: Raster studio, Norbert Bogajczyk 05-071 Sulejówek, ul. Konopnickiej 46 ISBN: 978-83-269-4378-2 Wydawnictwo Wiedza i Praktyka sp. z o.o. ul. Łotewska 9a, 03-918 Warszawa tel.: 22 518 29 29, faks: 22 617 60 10 e-mail: serwispodatkowyvat@wip.pl NIP: 526-19-92-256 Numer KRS: 0000098264 Sąd Rejonowy dla m.st. Warszawy, Sąd Gospodarczy XIII Wydział Gospodarczy Rejestrowy. Wysokość kapitału zakładowego: 200.000 zł Copyright by Wydawnictwo Wiedza i Praktyka sp. z o.o. Warszawa 2015 wraz z przysługującymi Czytelnikom innymi elementami dostępnymi w subskrypcji (e-letter, strona WWW i inne) chronione są prawem autorskim. Przedruk materiałów opublikowanych w publikacji oraz w innych dostępnych elementach subskrypcji bez zgody wydawcy jest zabroniony. Zakaz nie dotyczy cytowania publikacji z powołaniem się na źródło. Publikacja została przygotowana z zachowaniem najwyższej staranności i wykorzystaniem wysokich kwalifikacji, wiedzy i doświadczenia autorów oraz konsultantów. Zaproponowane w publikacji oraz w innych dostępnych elementach subskrypcji wskazówki, porady i interpretacje nie mają charakteru porady prawnej. Ich zastosowanie w konkretnym przypadku może wymagać dodatkowych, pogłębionych konsultacji. Publikowane rozwiązania nie mogą być traktowane jako oficjalne stanowisko organów i urzędów państwowych. W związku z powyższym redakcja nie może ponosić odpowiedzialności prawnej za zastosowanie zawartych w publikacji lub w innych dostępnych elementach subskrypcji wskazówek, przykładów, informacji itp. do konkretnych przypadków. Wydawca nie odpowiada za treść zamieszczonej reklamy; ma prawo odmówić zamieszczenia reklamy, jeżeli jej treść lub forma są sprzeczne z linią programową bądź charakterem publikacji oraz interesem Wydawnictwa Wiedza i Praktyka. Informacje o prenumeracie: tel.: 22 518 29 29 e-mail: cok@wip.pl

3 Z początkiem 2016 roku zaczną obowiązywać przepisy o tzw. prewspółczynniku. Zobowiązanymi do jego stosowania będą ci podatnicy, którzy oprócz sprzedaży opodatkowanej wykonują również czynności leżące poza zakresem VAT. Przykładem takich podatników są gminy, które oprócz czynności opodatkowanych wykonują również zadania zlecone. W przypadku zakupów wykorzystywanych zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i czynności innych niż opodatkowane (w tym niepodlegających opodatkowaniu) prawo do odliczenia przysługuje częściowo. Najczęściej przy tym w takich przypadkach znajduje zastosowanie metoda częściowych odliczeń, polegająca na odliczaniu podatku naliczonego w oparciu na proporcję obowiązującą danego podatnika (art. 90 ust. 2 10 ustawy o VAT). Przy obliczaniu proporcji nie uwzględnia się wartości czynności niepodlegających opodatkowaniu, a w konsekwencji wykonywanie takich czynności nie wpływa na zakres prawa do odliczenia (zob. uchwałę NSA z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10). Powoduje to, że wartość takich czynności nie wpływa na zakres prawa do odliczenia. Sytuacja taka jest dla fiskusa niekorzystna, gdyż oznacza, że nawet niewielkie wykorzystywanie zakupów do wykonywania czynności opodatkowanych uprawnia podatnika do odliczania VAT w całości. Nowe przepisy mają uszczelnić system odliczeń Dlatego też z początkiem przyszłego roku zostaną dodane przepisy, które określają zasady dokonywania odliczeń częściowych w przypadkach, gdy podatnicy dokonują zakupów towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza czyli będącymi poza regulacjami ustawy o VAT (art. 86 ust. 2a 2h ustawy o VAT). Na podstawie tych regulacji kwota podatku naliczonego będzie w takich sytuacjach obliczana na podstawie nowego rodzaju proporcji tzw. prewspółczynnika. Ważne Obowiązek stosowania prewspółczynnika będzie istniał niezależnie od obecnego wymogu stosowania proporcji do celów odliczeń częściowych. Oznacza to, że mogą w praktyce pojawić się sytuacje, kiedy to do odliczenia VAT od zakupów konieczne będzie stosowanie dwóch różnych proporcji.

4 Przykład: Proporcja i prewspółczynnik Na początku 2016 roku gmina zarejestrowana jako czynny podatnik VAT kupi komputer za 4.300 zł netto + 989 zł VAT. Urządzenie to zamierza wykorzystać do wykonywania opodatkowanej oraz zwolnionej działalności gospodarczej, jak również do działalności niebędącej działalnością gospodarczą w rozumieniu VAT, przy czym: proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, dla 2016 r. wyniesie w gminie 76%, prewspółczynnik dla 2016 roku, wyniesie w gminie 41%. W tej sytuacji kwota podatku naliczonego z tytułu nabycia urządzenia wielofunkcyjnego wyniesie 405,49 zł (989 zł 41% = 405,49 zł), z czego gmina będzie mogła odliczyć 308,17 zł (405,49 zł 76% = 308,17 zł). 4 warunki stosowania przepisów o prewspółczynniku Obowiązek ustalania kwoty VAT naliczonego na podstawie prewspółczynnika nastąpi, jeżeli łącznie spełnione będą cztery warunki, które zebraliśmy w tabeli 1. Tabela 1. Warunki odliczania kwoty podatku naliczonego w oparciu na prewspółczynnik 1. Doszło do nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. 2. Nie jest to nabycie towarów i usług wykorzystywanych do celów osobistych, które podlegają opodatkowaniu jako nieodpłatne dostawy towarów (na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT) lub nieodpłatne świadczenie usług (na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT). 3. Nie jest to nabycie towarów i usług wykorzystywanych do nieodpłatnego użycia pojazdów samochodowych do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, które nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT ze względu na brzmienie art. 8 ust. 5 ustawy o VAT. 4. Przypisanie nabytych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe. PRZYKŁAD: Obowiązek stosowania prewspółczynnika Instytucja kultury prowadzi podlegającą opodatkowaniu działalność gospodarczą oraz działalność niebędącą taką działalnością w rozumieniu VAT. Na potrzeby obu rodzajów działalności wykorzystuje wynajmowany lokal. Od 1 stycznia 2016 r. z faktur za czynsz wynajmu lokalu oraz pozostałych zakupów dotyczących tego lokalu, których przypisanie w całości do działalności gospodarczej instytucji kulturalnej nie będzie możliwe, musi ustalać kwotę podatku naliczonego przy uwzględnieniu prewspółczynnika.

5 Podatnik sam określi wysokość prewspółczynnika Sposób określenia prewspółczynnika będzie musiał jak najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Warunek ten będzie spełniony, wówczas gdy prewspółczynnik: 1. Zapewnia odliczenie wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. 2. Obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wydatków dotyczących towarów i usług wykorzystywanych do celów osobistych, które podlegają opodatkowaniu jako nieodpłatne dostawy towarów lub nieodpłatne świadczenie usług oraz wydatków dotyczących nabycia towarów i usług wykorzystywanych do nieodpłatnego użycia pojazdów samochodowych do celów innych niż działalność gospodarcza), gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Przykładowe dane uwzględniane przy wyborze sposobu określania prewspółczynnika wskazywać będzie art. 86 ust. 2c ustawy o VAT (zob. tabela 2). Będzie to katalog przykładowy. W konsekwencji będzie można uwzględniać przy wyborze sposobu określania prewspółczynnika inne dane, jeżeli przy ich zastosowaniu możliwe będzie obiektywne określenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Tabela 2. Przykładowe dane, które będą mogły być uwzględniane przy wyborze sposobu określania prewspółczynnika 1. Średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością. 2. Średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością. 3. Roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększony o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza. 4. Średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

6 Podatnicy będą mieli swobodę w zakresie wyboru sposobu określenia prewspółczynnika. Oznacza to, że będą mogli wybrać dowolny sposób, pod warunkiem że będzie on obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Będzie tak nawet w przypadku określenia w drodze rozporządzenia przez ministra finansów obowiązującego podatników sposobu określania prewspółczynnika (zob. art. 86 ust. 2h ustawy o VAT). Prewspółczynnik będzie zaokrąglany Sposób określenia prewspółczynnika stosowany w danym roku będzie określany na podstawie danych z poprzedniego roku (zob. art. 86 ust. 2d ustawy o VAT). W dwóch przypadkach przewidziano jednak wyjątki od tej zasady i w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego podatnicy stosować będą prewspółczynnik określony w oparciu na dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e i 2f ustawy o VAT). Niezależnie od scenariusza prewspółczynnik określany będzie procentowo w stosunku rocznym, a otrzymany wynik będzie zaokrąglany do najbliższej liczby całkowitej (art. 86 ust. 2g zdanie pierwsze i drugie ustawy o VAT). Odpowiednie zastosowanie będzie miał przy tym art. 90 ust. 10 ustawy o VAT, a to oznacza, że będzie możliwe zaokrąglanie prewspółczynnika wynoszącego 99% do 100% (jeśli kwota niestanowiąca kwoty podatku naliczonego, wynikająca z zastosowania tego prewspółczynnika była mniejsza niż 500 zł), prewspółczynnika zaś wynoszącego 1 lub 2% do 0%. PRZYKŁAD: Zaokrąglanie prewspółczynnika Ustalony na początku 2016 roku prewspółczynnik wyniesie 1%. W tej sytuacji podatnik będzie mógł zaokrąglić prewspółczynnik do 0%, a więc zrezygnować z odliczania w trakcie 2016 roku kwot podatku naliczonego od zakupów, do których ma zastosowanie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Po zakończeniu roku konieczna będzie korekta Tak jak obecnie w przepisach o odliczeniach częściowych, tak i w przypadku określania kwoty podatku naliczonego w oparciu na prewspółczynnik po zakończeniu roku obowiązkiem podatników będzie sporządzanie korekty rocznej odliczonego podatku. Taki obowiązek po 31 grudnia 2015 r. będzie wynikał z dodawanych przepisów art. 90c ustawy o VAT. Korektę trzeba będzie przygotować przy uwzględnieniu danych rzeczywistych dla zakończonego roku podatkowego (art. 90c ust. 1 ustawy o VAT). Odpowiednie zastosowanie będzie przy tym miało większość przepisów określających zasady dokonywania korekty rocznej.

7 Ważne Przy sporządzaniu korekty podatnicy będą musieli określić prewspółczynnik dla zakończonego roku. Dokonując korekty, podatnik będzie mógł przyjąć inny sposób określania prewspółczynnika, niż został użyty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku. PRZYKŁAD: Prewspółczynnik ustalony na podstawie innych danych Na początku 2016 roku podatnik określi prewspółczynnik przy zastosowaniu średniorocznej liczby osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą, w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Nie jest wykluczone, że dokonując (na początku 2017 roku) korekty odliczonego podatku za 2016 rok, fima/jednostka będzie mogła określić prewspółczynnik dla 2016 roku, stosując inne dane, np. wykorzystując proporcję rocznego obrotu z działalności gospodarczej w rocznym obrocie z całej jego działalności. Będzie to możliwe, pod warunkiem że taki sposób określenia prewspółczynnika byłby bardziej reprezentatywny. Korekty podatku naliczonego podatnicy będą dokonywać przy uwzględnieniu danych dla zakończonego roku podatkowego. Wyjątek dotyczyć będzie podatników, dla których sposób określenia prewspółczynnika wskazywać będą przepisy wykonawcze. Tacy podatnicy przy korekcie podatku będą mogli uwzględniać dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego. Ważne Pamiętajmy, że obowiązek przeprowadzania korekty odliczeń na podstawie prewspółczynnika będzie istniał niezależnie od obowiązku korekty podatku odliczonego przewidzianej w art. 91 ustawy o VAT (czyli tradycyjnej korekty rocznej). Wejście w życie omawianych przepisów spowoduje zatem, że wielu podatników będzie musiało sporządzać dwa rodzaje korekt korekty podatku naliczonego (na podstawie art. 90c ustawy o VAT) oraz korekty podatku odliczonego (na podstawie art. 91 ustawy o VAT). W takich przypadkach w pierwszej kolejności trzeba będzie sporządzić korektę podatku naliczonego na podstawie prewspółczynnika. Z kolei tradycyjna roczna korekta podatku odliczonego będzie dokonywana w drugiej kolejności. Kwota korekty będzie efektem zastosowania obu tych korekt.

8 PRZYKŁAD: Dwie korekty roczne Na początku 2016 roku stowarzyszenie kupi projektor za 6.200 zł netto + 1.426 zł VAT. Będzie on wykorzystywany zarówno na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej), jak i na inne cele (na potrzeby niepodlegającej opodatkowaniu działalności statutowej). Jednocześnie prewspółczynnik obowiązujący w 2016 roku wyniesie 47%, proporcja zaś, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT 78%. W tej sytuacji kwota podatku naliczonego z tytułu projektora wyniesie (1.426 zł 47% = 670,22 zł), z czego firma będzie mogła odliczyć 520,77 zł (670,22 zł 78% = 522,77 zł). Po zakończeniu 2016 roku może okazać się, że ostateczny prewspółczynnik dla tego roku wyniósł 49%, ostateczna zaś proporcja do celów odliczeń częściowych wyniosła 77%. W tej sytuacji firma w pierwszej kolejności będzie musiała obliczyć skorygowaną kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia projektora, która wyniesie (1.426 zł 49% = = 698,74 zł). Dopiero znając tę kwotę, będzie można ustalić skorygowaną kwotę podatku podlegającego odliczeniu, która wyniesie 538,03 zł (698,74 zł 77% = = 538,03 zł). Będzie to kwota o 17,26 zł wyższa od odliczonej przez podatnika przy nabyciu urządzenia, więc efektem korekt będzie podwyższenie kwoty podatku do odliczenia o tę właśnie kwotę. PODSTAWA PRAWNA: Art. 86 ust. 2a 2h ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. Tomasz Krywan prawnik, doradca podatkowy (nr wpisu 11058)

1KB24 ISBN 978-83-269-4378-2