Sygnatura II FSK 1516/13 Data Sąd Naczelny Sąd Administracyjny SENTENCJA

1 Sygnatura II FSK 1516/13 Data 2015.09.11 Sąd Naczelny Sąd Administracyjny SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas, Sędziowie NSA Tomasz Zborzyński, WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. [...] S.A. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 25/13 w sprawie ze skargi F. [...] S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 września 2012 r. nr IBPB II/1/415-626/12/ASz w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną * * * Powyższy wyrok został wydany wyniku wniesienia przez podatnika skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 232/13. Wyrok poniżej.

2 Sygnatura I SA/Rz 232/13 Data 2013-02-05 Sąd Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek /spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Tomasz Smoleń Protokolant ref. st. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lutego 2013 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w L. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] września 2012r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - oddala skargę UZASADNIENIE "A" S.A. w L. wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: wnioskodawca działający w formie spółki akcyjnej zatrudnia pracowników, którzy odbywają podróże służbowe na terenie kraju i za granicą. Dotychczas wnioskodawca wypłacał swoim pracownikom diety z tytułu odbywanych przez nich podróży służbowych, jednak aktualnie wnioskodawca planuje wprowadzić nowy system rozliczania wydatków na wyżywienie ponoszonych przez pracowników w czasie odbywanych przez nich podróży służbowych. Wnioskodawca zamierza zapewniać pracownikom całodzienne bezpłatne wyżywienie i nie wypłacać diet, na co pozwalają odpowiednie przepisy Kodeksu pracy i odpowiednich rozporządzeń wykonawczych. Zapewnienie całodziennego wyżywienia będzie mogło następować: poprzez wypłacenie zaliczki na poczet wydatków na wyżywienie, albo 2. poprzez wyposażenie pracownika w kartę służbową ze wskazaniem w przepisach wewnątrzzakładowych maksymalnej kwoty przeznaczonej na wyżywienie, albo 3. poprzez zwrot pracownikowi wydatków poniesionych przez niego na wyżywienie w czasie podróży służbowej, które będą udokumentowane fakturami lub rachunkami wystawionymi na Spółkę albo - jeśli nie jest to możliwe - paragonami fiskalnymi. Wnioskodawca wskazał, iż zazwyczaj kwota przeznaczona na całodzienne wyżywienie będzie wyższa niż dieta przysługująca pracownikowi na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowych na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 ze zm.), dalej: rozporządzenie w sprawie podróży służbowej na terytorium kraju oraz na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr

3 236, poz. 1991 ze zm.), dalej: rozporządzenie w sprawie podróży służbowej poza terytorium kraju. Po zakończeniu przez pracownika podróży służbowej wnioskodawca - w zależności od formy zapewnienia pracownikowi całodziennego wyżywienia będzie: 1. rozliczać zaliczkę wypłaconą pracownikowi na podstawie przedłożonych przez pracownika faktur lub rachunków wystawionych na wnioskodawcę albo paragonów fiskalnych albo 2. rozliczać stan na karcie służbowej, z pomocą której pracownik dokonywał zapłaty za wyżywienie, albo 3. zwracać pracownikowi poniesione przez niego wydatki na wyżywienie na podstawie przedłożonych przez pracownika faktur lub rachunków wystawionych na wnioskodawcę albo paragonów fiskalnych. W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym wnioskodawca przywołując treść art. 12 i art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 - dalej: u.p.d.o.f.) zajął stanowisko, iż nadwyżka rzeczywistych kosztów wyżywienia za czas podróży służbowej pracownika pokrytych przez pracodawcę ponad wysokość diety, określonych w ww. rozporządzeniach w sprawie podróży służbowej, nie stanowi dla pracownika przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie wnioskodawcy bez znaczenia jest forma przekazania pracownikowi środków pieniężnych w celu zapewnienia mu bezpłatnego całodziennego wyżywienia. Na podstawie 3 rozporządzenia w sprawie podróży służbowej na terytorium kraju, z tytułu podróży służbowej na terytorium kraju, z tytułu podróży odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują diety oraz zwrot kosztów przejazdów, noclegów, dojazdów środkami komunikacji miejscowej oraz innych udokumentowanych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb, przy czym ta ostatnia kategoria nie jest ograniczona co do wysokości. Zgodnie z 4 pkt 1 rozporządzenia w sprawie podróży służbowej na terytorium kraju dieta przeznaczona jest na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży i wynosi 23 zł za dobę podróży, natomiast 4 pkt 3 stanowi, że dieta nie przysługuje, jeżeli pracownikowi zapewniono bezpłatne całodzienne wyżywienie. Z kolei w odniesieniu do zagranicznych podróży służbowych, rozporządzenie w sprawie podróży służbowej poza terytorium kraju stanowi w 2, że z tytułu podróży, odbywanej w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę pracownikowi przysługują: 1) diety; 2) zwrot kosztów: a) przejazdów i dojazdów, b) noclegów c) innych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb. Z kolei 4 ust. 1 rozporządzenia w sprawie podróży służbowej poza terytorium kraju stanowi, że dieta jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki. Natomiast zgodnie z 5 ust. 1 pracownikowi, który otrzymuje za granicą bezpłatne całodzienne wyżywienie lub gdy wyżywienie opłacone jest w cenie karty okrętowej (promowej), przysługuje 25% diety ustalonej zgodnie z 4 ust. 4. Ponadto pracownikowi, który otrzymuje za granicą ekwiwalent pieniężny na wyżywienie, dieta nie przysługuje. Jeżeli ekwiwalent jest niższy od diety, pracownikowi przysługuje wyrównanie do wysokości należnej diety ( 5 ust. 3 rozporządzenia o podróży służbowej poza granicami kraju).

4 Zdaniem wnioskodawcy z powyższego wynika, że pracodawca może albo zapewnić pracownikowi bezpłatne całodzienne wyżywienie (albo ekwiwalent w przypadku zagranicznych podróży służbowych) albo wypłacić mu dietę. Przepisy obu rozporządzeń w sprawie podróży służbowych nie ograniczają przy tym w żaden sposób kosztów całodziennego wyżywienia, zapewnianego pracownikowi. W ocenie wnioskodawcy zapewnienie pracownikowi całodziennego wyżywienia podczas podróży służbowej, bez względu na formę (zaliczka, karta służbowa czy też zwrot wydatków) powinno być uznane za "inne należności za czas podróży służbowej pracownika", które są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. Zgodnie ze wskazanym artykułem wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju. Ponieważ kwoty całodziennego wyżywienia pracownika kwalifikują się do tzw. "innych należności za czas podróży służbowej" i nie są limitowane ani w Kodeksie pracy ani w ww. rozporządzeniach wykonawczych należy uznać, zdaniem wnioskodawcy, że są one zwolnione od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w pełnej wysokości. Zdaniem spółki wszystkie wskazane powyżej formy zapewnienia pracownikowi całodziennego wyżywienia (tj. zaliczka, udostępnienie karty służbowej czy też zwrot wydatków) świadczą o tym, że to pracodawca w istocie zapewnia pracownikowi całodzienne wyżywienie, gdyż koszty owego wyżywienia są ponoszone bezpośrednio przez pracodawcę (faktury i rachunki będą wystawiane bezpośrednio na wnioskodawcę). W dniu [...] września 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Finansów wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego znak: [...] uznając, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Organ podatkowy stwierdził, że zapewnienie pracownikowi całodziennego wyżywienia podczas podróży służbowej, bez względu na formę (zaliczka, karta służbowa czy też zwrot wydatków) nie może być uznane za "inne należności za czas podróży służbowej pracownika", które są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. Do innych należności za czas podróży służbowej pracownika należy bowiem zaliczyć zwrot kosztów przejazdów, noclegów, dojazdów oraz innych udokumentowanych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb. Zapewnienie pracownikowi całodziennego wyżywienia podczas podróży służbowej nie mieści się w regulacji przepisu dotyczącego zwrotu kosztów innych udokumentowanych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb, tj. odpowiednio przepisów 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju. Przedmiotowe regulacje odnoszą się bowiem do należności pieniężnych innych niż diety oraz zwrot kosztów przejazdów i dojazdów oraz noclegów, tj. np. do zwrotu kosztów: przejazdu taksówką, opłaty za parking lub przejazd autostradą, zakupu upominków lub biletu na imprezę kulturalną, telefonicznych rozmów służbowych. Zasady zwrotu kosztów wyżywienia zostały szczegółowo określone w innych przepisach powoływanych

5 rozporządzeń, tym samym bezpodstawnym jest aby do tego rodzaju kosztów stosować regulacje "dotyczące innych wydatków". W interpretacji wskazano, iż co do zasady, obowiązujące u pracodawcy zakładowe regulacje mogą przewidywać bardziej korzystne warunki zwrotu należności za podróże służbowe niż wynikające z przepisów wydanych na podstawie art. 775 2 Kodeksu pracy. W takiej sytuacji pracownik będzie uprawniony do otrzymania zwrotu poniesionych przez siebie wydatków na warunkach określonych w regulacjach zakładowych, bądź określonych w umowie o pracę. Nie zmienia to jednak faktu, iż na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ze zwolnienia od podatku będzie korzystała wyłącznie ta część otrzymanego zwrotu wydatku dotyczącego wyżywienia, która nie przekroczy diety z tytułu podróży służbowych określonych w ww. rozporządzeniach Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Organ podatkowy zauważył, że ustawodawca ograniczył wysokość zwolnienia od podatku wyłącznie do wysokości diety i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, określonych w przepisach ustaw, bądź w przywołanych powyżej rozporządzeniach. Zatem zapewnienie pracownikowi całodziennego wyżywienia podczas podróży służbowej, bez względu na formę (zaliczka, karta służbowa czy też zwrot wydatków) powyżej tego limitu, udokumentowanych fakturami VAT, bądź rachunkami wystawionymi na wnioskodawcę skorzysta z przedmiotowego zwolnienia wyłącznie do wysokości ustalonej w rozporządzeniach Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie podróży służbowych na obszarze kraju i poza granicami kraju. Nadwyżka podlegać będzie opodatkowaniu, jako przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w powołanym art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych W konsekwencji wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego będzie miał obowiązek poboru zaliczki na podatek dochodowy od nadwyżki poniesionych przez pracowników kosztów wyżywienia podczas podróży służbowych (zarówno krajowych, jak i zagranicznych), prawidłowo udokumentowanych fakturami i rachunkami wystawionymi na wnioskodawcę, ponad ustalone limity diet określone odpowiednio w rozporządzeniach w sprawie delegacji krajowych i zagranicznych. Spółka skierowała do Ministra Finansów wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę wydanej interpretacji zaś Minister Finansów w odpowiedzi z dnia [...] listopada 2012 r. nie znalazł podstaw do zmiany wyrażonego w niej stanowiska. Skarżąca spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na interpretację, domagając się: - uchylenia zaskarżonej interpretacji w całości jako naruszającej prawo, - zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze podniesiono zarzut naruszenia: 1. art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że pod pojęciem "innych należności za czas podróży służbowej", użytym w tym przepisie nie można rozumieć kosztów całodziennego wyżywienia pracownika będącego w zagranicznej lub krajowej podróży służbowej przekraczających wysokość diety wynikających z aktów wykonawczych wydanych na podstawie art. 775 Kodeksu pracy, 2. art. 121 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w pominięciu powołanego przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowiska organów skarbowych i rozstrzygnięciu materialnoprawnych wątpliwości na niekorzyść podatnika co pozostaje w jawnej opozycji z zasadą zaufania do organów podatkowych,

6 3. art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez nieuprawnione zawężenie zakresu zastosowania normy prawnej wysłowionej w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącznie do diet oraz zwrotu kosztów przejazdów, dojazdów noclegów i innych udokumentowanych wydatków, określonych przez pracodawcę w zależności od jego uzasadnionych potrzeb, o ile te ostatnie nie stanowią kosztów wyżywienia pracownika, co w konsekwencji prowadzi do rozszerzenia obowiązku podatkowego. Zdaniem skarżącej argumentacja organu podatkowego, na której oparto wydaną interpretację indywidualną nie wytrzymuje krytyki w konfrontacji z wynikami wykładni literalnej powołanego wyżej przepisu. Skarżąca podkreśliła, że organ samowolnie uzupełnia treść art. 21 ust. 1 pkt 16 lit a) u.p.d.o.f. i wprowadza rozróżnienie tam, gdzie nie formułuje go ustawodawca. Takie działanie organu pozostaje w sprzeczności z zasadą lege non distinguente. Na poparcie swojego stanowiska spółka powołała się na stanowisko doktryny, zgodnie z którym "Jeśli pracodawca sam finansuje bezpośrednio koszty całodziennego wyżywienia pracowników, a pracownikom przebywającym w podróży służbowej nie są wypłacane diety, to wartość finansowanych przez pracodawcę kosztów wyżywienia nie stanowi dla pracowników przychodu podlegającego opodatkowaniu (za: D. Strzelec, Świadczenia na rzecz pracowników, ABC 2011)". Zdaniem skarżącej potwierdzają to również interpretacje indywidualne wydawane na gruncie analogicznych stanów faktycznych, których obszerne fragmenty skarżąca powołała. W ocenie skarżącej skoro rozporządzenia w sprawie podróży służbowej wydane przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej umożliwiają pracodawcy zwrot pracownikom należności za wydatki określone przez pracodawcę, nie precyzując jakiego typu mają być to wydatki, co potwierdza organ to nie ma podstaw do dokonywania przez organ samowolnej interpretacji kategorii owych "innych należności" i zawężania tej kategorii należności do - jak wskazuje organ - wyłącznie "należności pieniężnych innych niż diety oraz zwrot kosztów przejazdów i dojazdów oraz noclegów, tj. np. do zwrotu kosztów: przejazdu taksówką, opłaty za parking lub przejazd autostradą, zakupu upominków lub biletu na imprezę kulturalną, telefonicznych rozmów służbowych". Skoro bowiem ustawodawca zezwolił na zwolnienie z podatku "innych należności za czas podróży służbowej pracownika", dając pracodawcom na gruncie rozporządzeń w sprawie podróży służbowych prawo samodzielnego decydowania o rodzaju i wysokości świadczeń czynionych na rzecz pracowników będących w podróży służbowej, jednocześnie w żaden sposób nie definiując kategorii owych "innych należności za czas podróży służbowej pracownika", wyłączenie przez organ z katalogu "innych należności za czas podróży służbowej pracownika" zwolnionych z opodatkowania kosztów wyżywienia pracowników przewyższających koszty diet wskazanych w ww. rozporządzeniach w sprawie podróży służbowych jest działaniem nieuprawnionym i sprzecznym z literalnym brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f. Wykładnia przyjęta przez organ - zdaniem skarżącej - narusza interesy pracowników i powoduje rozszerzenie obowiązku podatkowego, co stoi w sprzeczności z podstawową zasadą prawa podatkowego, wyrażoną w art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który stanowi że "nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy". W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

7 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają między innymi pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej: p.p.s.a.). Zgodnie natomiast z art. 134 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f. na tle ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy. Z dyspozycji tego przepisu wynika, że ze zwolnienia od podatku dochodowego korzystają diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, do wysokości określonej w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie delegacji wynikającej z art. 775 2 Kodeksu pracy, tj. do wysokości określonej w przepisach rozporządzeń Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 19 grudnia 2002 roku: w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 ze zm.) oraz na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 ze zm.). Z uwagi na to, że przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji podróży służbowej, a przepisy wykonawcze, do których odsyła art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., zostały wydane na podstawie delegacji wynikającej z art. 775 2 Kodeksu pracy, to w ramach wykładni systemowej sięgnąć należy do wykładni tego pojęcia wypracowanej na podstawie przepisów prawa pracy. W świetle art. 775 1 Kodeksu pracy pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Zarówno z dyspozycji 2 i 4 rozporządzenia w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, jak również z dyspozycji 3 i 4 w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju wynika, że diety przysługujące pracownikom z tytułu podróży służbowych przeznaczone są na pokrycie zwiększonych kosztów tych podróży. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, podziela wykładnię pojęcia "podróży służbowej" dokonaną przez Sąd Najwyższy w wyroku z 22 stycznia 2004 r. (sygn. akt I PK 298/03, OSNP 2004/23/399), zgodnie z którą czas pracy pracownika przeznaczony na wykonywanie - w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę - zadań wymagających ponoszenia przez pracownika dodatkowych kosztów, z natury rzeczy kwalifikuje się jako odbywanie pracowniczych zagranicznych podróży służbowych, które wymagają zrekompensowania przez pracodawcę uzasadnionych kosztów poniesionych przez pracownika. Sąd podziela również stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z 27 września 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 351/06, iż każdorazowe wykonywanie przez pracownika zadań służbowych w kraju i za granicą, wymagających ponoszenia przez niego dodatkowych kosztów wyżywienia, noclegów i innych, stanowi podróż służbową, a diety i

8 inne należności za czas takiej podróży służbowej pracownika wolne są od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. Zgodnie z 3 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikom zatrudnionym w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju z tytułu podróży odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę pracownikowi przysługują diety oraz zwrot kosztów: przejazdów, noclegów, dojazdów środkami komunikacji miejscowej, innych udokumentowanych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb. Z kolei na pokrycie kosztów wyżywienia przysługuje pracownikowi dieta obliczona w wysokości i na zasadach określonych w 4 ww. rozporządzenia. W myśl 4 ust. 1 rozporządzenia dieta jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży służbowej i wynosi 23 zł za dobę podróży. Dieta nie przysługuje, jeżeli pracownikowi zapewniono bezpłatne całodzienne wyżywienie ( 4 ust. 3 pkt 2 ww. rozporządzenia). Za nocleg w hotelu lub innym obiekcie świadczącym usługi hotelarskie pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem ( 7 ust. 1 rozporządzenia). W myśl 5 ust. 1 i ust. 2 powołanego rozporządzenia, środek transportu właściwy do odbycia podróży określa pracodawca. Zwrot kosztów przejazdu obejmuje cenę biletu określonego środka transportu, z uwzględnieniem przysługującej pracownikowi ulgi na dany środek transportu, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga ta przysługuje. Zgodnie z 8a ust. 3 ww. rozporządzenia, do rozliczenia kosztów podróży pracownik załącza dokumenty (rachunki) potwierdzające poszczególne wydatki; nie dotyczy to diet oraz wydatków objętych ryczałtami. Jeżeli uzyskanie dokumentu (rachunku) nie było możliwe, pracownik składa pisemne oświadczenie o dokonanym wydatku i przyczynach braku jego udokumentowania. Z kolei 4 ust. 1 rozporządzenia w sprawie podróży służbowej poza terytorium kraju stanowi, że dieta jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki. Natomiast zgodnie z 5 ust. 1 pracownikowi, który otrzymuje za granicą bezpłatne całodzienne wyżywienie lub gdy wyżywienie opłacone jest w cenie karty okrętowej (promowej), przysługuje 25% diety ustalonej zgodnie z 4 ust. 4. Ponadto pracownikowi, który otrzymuje za granicą ekwiwalent pieniężny na wyżywienie, dieta nie przysługuje. Jeżeli ekwiwalent jest niższy od diety, pracownikowi przysługuje wyrównanie do wysokości należnej diety ( 5 ust. 3 rozporządzenia o podróży służbowej poza granicami kraju). Zatem zgodzić należało się z Ministrem Finansów, iż należności wypłacone pracownikom odbywającym podróż służbową w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, obejmujące m.in. diety oraz zwrot kosztów za przejazdy, noclegi, dojazdy środkami komunikacji miejscowej, a także inne udokumentowane wydatki określone przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb, korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych do wysokości określonej ww. rozporządzeniami Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Z przedstawionego przez skarżącą spółkę stanu faktycznego wynikało, że zapewnienie całodziennego wyżywienia będzie mogło następować poprzez wypłacenie zaliczki na poczet wydatków na wyżywienie, wyposażenie pracownika w kartę służbową ze wskazaniem w przepisach wewnątrzzakładowych maksymalnej kwoty przeznaczonej na wyżywienie, albo poprzez zwrot pracownikowi wydatków poniesionych przez niego na wyżywienie w czasie podróży służbowej, które będą udokumentowane fakturami lub rachunkami wystawionymi na Spółkę albo - jeśli nie jest to możliwe - paragonami fiskalnymi. W takiej sytuacji należy przyjąć się, że pracodawca zapewnił pracownikom całodzienne wyżywienie, co wyłącza wypłatę diety. Niejednokrotnie koszt wyżywienia pracownika w czasie podróży służbowej,

9 potwierdzony przedstawionymi przez pracownika dowodami zakupu, przewyższa wartość diety określonej w rozporządzeniach regulujących zasady zwrotu kosztów podróży służbowych. W tym zakresie Minister Finansów wskazał, iż zwrot zwiększonych kosztów wyżywienia, przyznawany, co do zasady w formie diety, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego wyłącznie do wysokości ustalonej w rozporządzeniach Ministra Pracy i Polityki Społecznej. W związku z powyższym zwrot wydatków poniesionych przez pracownika na wyżywienie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego do wysokości określonej w ww. rozporządzeniach. Ewentualna nadwyżka podlega opodatkowaniu jako przychód ze stosunku pracy. W takiej sytuacji skarżąca spółka jako płatnik będzie miała obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od nadwyżki otrzymanego zwrotu, która przekracza wysokość diety z tytułu podróży służbowej. W ocenie Sądu powyższe stanowisko Ministra Finansów jest prawidłowe. Nie ulega wątpliwości, iż wszelakie nadwyżki zwrócone pracownikom ponad wartości diet oraz wartości limitów wypłacane pracownikom - niemające podstawy w rozporządzeniu w sprawie podróży służbowych będą stanowiły przychód pracownika, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. ze stosunku pracy. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.